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L'autonomia procedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio europeo del contraddittorio

Fabrizio Amatucci

Le norme procedurali sono considerate a livello europeo in grado di assicurare effettivamente una serie di garanzie fondamentali dei contribuenti e, pertanto, la loro incompatibilità con il diritto UE in caso di mancato raggiungimento di tale obiettivo, assume rilevanza attraverso il principio di proporzionalità, ai fini della corretta applicazione di norme tributarie sostanziali e provoca un restringimento considerevole dell’autonomia procedimentale nazionale. Il principio europeo del contraddittorio ed il diritto ad essere ascoltato durante l’istruttoria trovano difficoltà applicative in alcune aree (i tributi non armonizzati o gli scambi di informa­zioni da altri Paesi riguardanti dati bancari), che sembrano conservare in parte la loro autonomia a livello nazionale, e ciò determina una frammentazione del sistema difficilmente giustificabile.

PAROLE CHIAVE: contraddittorio - proporzionalitŕ - garanzie fondamentali - autono­mia procedimentale nazionale - limitazioni

The national autonomy of procedural tax assessment and the compliance of the european audi alteram partem principle

At the European level, tax procedural rules are considered able to ensure effectively several fundamental taxpayers’rights and, therefore, their incompatibility with EU law in case of failed achievement of such purpose gains relevance through the principle pf proportionality, to the purpose of correct enforcement of tax substantive rules, and leads to a significant restriction of the national procedural autonomy. The European audi alteram partem principle and the right to be heard during the tax audit find practical difficulties in certain fields (non-harmonised taxes or bank information ex­changed by other Countries), which seems to partially maintain their autonomy at the national level, determining a systematic fragmentation that is difficultly justifiable.

Keywordsaudi alteram partem, proportionality, fundamental safeguards, national procedural autonomy, limitations

1. L’incidenza dei principi europei sulle norme procedimentali

Sono sempre più frequenti gli interventi da parte della giurisprudenza europea (CGUE e CEDU) volti a garantire il diritto di difesa del contribuen­te attraverso la verifica di compatibilità di norme nazionali procedurali con principi generali come la proporzionalità, la tutela dell’affidamento, l’effetti­vità. Ciò avviene attraverso l’individuazione di limiti che spesso non vengono rispettati dagli ordinamenti interni (ad es. termini ragionevoli di durata del contraddittorio, diritto ad essere ascoltato, ammissibilità di alcune prove, ecc.). Le norme procedurali sono considerate a livello europeo in grado di assicurare effettivamente una serie di garanziefondamentali e pertanto, la loro incompatibilità con il diritto UE in caso di mancato raggiungimento di tale obiettivo, assume rilevanza ai fini della corretta applicazione di norme sostanziali e provoca un restringimento considerevole dell’autonomia procedimentale nazionale. Tale autonomia è sopravvissuta per un lungo periodo, ed ha consentito agli Stati membri di imporre liberamente ed esclusivamente, secondo parametri interni, un complesso di regole amministrative tributarie in grado di incidere sul comportamento tenuto dagli organi verificatori e dagli uffici accertatori.

Non vi è dubbio che le cause che hanno reso necessario l’ampliamento delle garanzie dei contribuenti attraverso i principi UE e CEDU, si fondano sulla difficoltà e sulle limitazioni del diritto di difesa dei contribuenti nella fase istruttoria anteriore rispetto a quella processuale in cui tali diritti sono direttamente garantiti dagli artt. 24 e 111 Cost. [2]. La tutela in ambito endo-pro­cedimentale è particolarmente richiesta a causa dell’ampia gamma di strumenti presuntivi utilizzabili ai fini della determinazione del reddito evasoda­gli Uffici ispettivi sin dalla fase di verifica, in cui si svolge oramai prevalentemente e anticipatamente l’istruttoria [3] anche alla luce delle recenti politiche perseguite da organismi internazionali (OCSE e Commissione UE) in materia fiscale volte all’attuazione della tax compliance e della good governance [4] e che presuppongono il rispetto dei diritti fondamentali. Decisivo a tal proposito è stato l’assorbimento delle disposizioni CEDU nella sfera dell’ordi­namento UE [5] (tra cui l’art. 41 Carta Europea Diritti Fondamentali), caratterizzato da principi e regole che hanno sempre avuto prevalentemente finalità economica e che condizionano fortemente gli ordinamenti fiscali nazionali [6]. Misure nazionali come quelle procedimentali, possono dunque ormai essere disapplicate quando il diritto di difesa basato sulla CEDU, è strettamente correlato alle libertà fondamentali che non sono più solo economiche, ma collegate alla persona e ai diritti sociali [7]. Tuttavia, secondo i recenti orientamenti della stessa Corte di Giustizia e della Cassazione, l’obbligo di disapplicazione delle norme che violano i diritti fondamentali garantiti dalla CEDU, non deve impedire l’attività valutativa autonoma del giudice nazionale, né incidere sulla sfera giurisdizionale interna [8]. Non vi è dubbio che la compatibilità o affinità tra le norme procedimentali tributarie adottate dai diversi Stati membri che scaturisce dall’attuazione di principi comuni, oltre a favorire l’integrazione fiscale e ad evitare restrizioni formali o indirette delle libertà fondamentali, agevola allo stesso tempo la cooperazione nella lotta all’evasione e all’elusione a livello transnazionale.

2. Il ruolo fondamentale di principio guida della proporzionalità

La proporzionalità consente la corretta applicazione dei principi europei ai quali si deve ispirare l’attività dell’amministrazione compresa quella finan­ziaria, consentendo da parte delle autorità nazionali la piena attuazione di una serie di garanzie come la coerenza e la tutela dell’affidamento dell’azio­ne amministrativa che si contrappongono all’interesse fiscale. Essa è dunque un canone di tutela procedimentale che può determinare, grazie alla sua fles­sibilità ed alla sua forza espansiva, il superamento delle regole nazionali procedurali restrittive, individuando nuovi e diversi limiti più ragionevoli e con­sentendo allo stesso tempo di garantire il diritto di difesa e l’affidamento sen­za estendere eccessivamente la discrezionalità dell’Amministrazione Finanziaria nella fase procedimentale [9]. In base al principio della proporzionalità le azioni della Pubblica Amministrazione devono essere svolte arrecando il minor pregiudizio possibile al cittadino contribuente e non eccedere mai quanto necessario per il perseguimento dell’obiettivo. Tra i principi CEDU ispirati e fondati sulla proporzionalità in grado di ampliare le garanzie già previste dal nostro ordinamento e renderle operative sin dall’istruttoria procedimentale in fase di contraddittorio, va menzionato il diritto al silenzio chegarantisce termini ragionevoli della difesa in fase amministrativa [10]. In altra occasione [11], la Corte europea ha ribadito che il diritto ad essere ascoltato ed al silenzio durante le attività istruttorie, costituisce uno standard internazionale generalmente riconosciuto che si pone alla base delle nozione di equo processo e che è garantito in materia tributaria quando dalle indagini fiscali possono scaturire conseguenze di tipo penale [12]. Viene inoltre posta l’atten­zione della giurisprudenza EDU sulla tutela immediata del contribuente in casi di irregolarità nella fase procedimentale delle ispezioni e dei sequestri [13].

Particolarmente importante in tale contesto di interventi giurisprudenziali ispirati alla proporzionalità, è l’orientamento della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nel noto caso caso Jussila della Corte di Strasburgo del 2 novembre 2006, n. 73053/01, in cui si è fissato un limite in materia probatoria se pur in fase processuale [14]. La Corte EDU considera infatti l’esclusio­ne della prova testimoniale compatibile con il giusto processo e con la proporzionalità solo se da tale divieto non derivasse un grave pregiudizio del ricorrente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile [15].

Anche in ambito dell’Unione Europea analoghi principi fondamentali co­me l’imparzialità e la buona fede che vengono posti alla base degli interventi della Corte europea, sono ispirati alla proporzionalità ed assumono valore di principi generali che tutelano particolarmente il contribuente durante il contraddittorio procedimentale. Essi trovano uno specifico riferimento nor­mativo secondo quanto previsto dall’art. 41, par. 2 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea che è divenuta vincolante nel 2009 con l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona. Tale norma sancisce infatti espres­samente il diritto del cittadino ad «essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento che gli arrechi pregiudizi». Inoltre anche la Commissione UE è intervenuta in relazione allo scambio di informazioni ed ha emanato la decisione del 23 aprile 2013 con la quale ha proposto l’istituzione di una Platform for tax good governance, aggressive tax plan­ning and DT, volta a stimolare il dibattito tra le Amministrazioni Finanziarie dei Paesi membri per quan­to riguarda la good governance fiscale.

La Corte di Giustizia UE, dopo un primo periodo in cui ha ritenuto che alcuni principi guida dell’attività procedimentale tributaria come quello del contraddittorio e della proporzionalità operassero solo qualora il procedimento amministrativo fosse propedeutico all’irrogazione delle sanzioni (sent. 24 ottobre 1996, C-32/95, caso Listrestal), ha considerato che l’appli­cazione degli stessi fosse da ritenere generalizzata e da estendere a qualsiasi procedimento nei confronti di persone per effetto dell’art. 41 Carta Europea dei Diritti Fondamentali. Si è dunque riconosciuto, entrando più nel dettaglio, valore all’effettività della difesa durante il contraddittorio procedimentale in materia tributaria. Proprio al contraddittorio è dedicata particolare attenzione da parte della giurisprudenza UE che considera quest’ultimo prin­cipio fondamentale di diritto UE in grado di garantire fortemente e più direttamente la tutela degli interessi del contribuente e i principi di buona ammi­nistrazione [16]. Il diritto al silenzio è stato sancito infatti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia [17] in particolare nei procedimenti amministrativi riguardanti il diritto a non testimoniare contro sé stessi, che fa parte del diritto UE accolto dagli Stati membri aderenti alla CEDU. Il diritto di difesa implica per il destinatario un ragionevole lasso di tempo di durata del contraddittorio (che il giudice nazionale dovrà valutare) sufficiente per poter far valere il proprio punto di vista [18] e ciò nel rispetto del principio dell’effettivi­tà [19]. Come accaduto in ambito CEDU, la gradualità nell’applicazione di tale principio, non impone sempre ed in ogni caso l’obbligo del contraddittorio, ma giustifica una differenziazione caso per caso fondata sulla proporzionalità [20], e sulla necessità del “grave pregiudizio” all’esercizio del diritto di difesa del contribuente scaturente dalla mancata osservanza diritto ad essere ascoltato. Viene inoltre individuato un doppio limite nel caso di specie dalla giurisprudenza, chiarendo che, qualora il diritto dell’Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa, né le conseguenze della violazione di tali diritti, questi ultimi rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dal­l’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) [21]. La comparabilità tra le situazioni interne e di diritto UE non va intesa certamente in negativo e non significa che se l’ordinamento non preveda un obbligo generalizzato di contraddittorio, esso non possa essere comunque garantito a tutela di diritti fondamentali.

Chiarisce infatti la stessa Corte UE che il principio del contraddittorio impone un obbligo che incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità [22]. Esso costituisce applicazione del diritto di difesa la cui violazione può essere invocata direttamente innanzi al giudice nazionale e risulta fondamentale nell’ordinamento europeo anche se può essere soggetto a restrizioni nel rispetto dell’effettività e della proporzionalità, secondo quanto stabilito nella sentenza della Corte UE Ka­mino, causa 3 luglio 2014, C-130/13. Tali restrizioni tuttavia non possono certo essere intese come settoriali [23], ma riguardano, secondo la giurisprudenza ai fini dell’annullamento del successivo atto impositivo, nel rispetto della proporzionalità, la valutazione degli effetti della mancata partecipazione del contribuente ossia l’eventuale risultato diverso che sarebbe sca­turito in mancanza di irregolarità procedurale. È stata inoltre prevista dalla Corte UE con la sentenza della Corte di Giustizia WML, 17 dicembre 2015, causa C-419/14, la possibilità di ammettere nel processo tributario le prove provenienti dal procedimento penale, solo se il contribuente è preventivamente ascoltato dalle autorità amministrative e se ha avuto accesso a tali prove.

Una conseguenza che dovrebbe derivare da tale evoluzione della giurisprudenza europea in materia di contraddittorio, è il riconoscimento da parte dell’ordinamento nazionale del giusto procedimento amministrativo, che consentirebbe di assicurare una effettiva parità delle parti attraverso maggiori vincoli nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria e meno restrizioni per il contribuente. Il diritto al contraddittorio andrebbe riconosciuto dunque in presenza di precise condizioni quali ad es. l’esistenza di situazioni penalmente rilevanti (fondate su di un autonomo sistema pro­batorio) ed in presenza della gravità del pregiudizio che potrebbero derivare dalla mancata partecipazione da parte del contribuente [24]. Tale graduazione consentirebbe di superare, attraverso criteri più precisi, la tendenza del nostro legislatore a stabilire l’obbligatorietà del contraddittorio in relazione a singole fattispecie ed a sanzionare talvolta a pena di nullità il mancato rispetto di tale regola [25].

3. Gli orientamenti della giurisprudenza nazionale in materia di contraddittorio

La nostra giurisprudenza inizialmente si è uniformata a tali orientamenti europei (con sentt. n. 14105/2010 [26] e n. 8481/2010) e si è pronunciata in materia doganale secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia comunitaria ritenendo che i diritti fondamentali sanciti a livello europeo, sono parte integrante dei principi generali dei quali [27] la Corte di Giustizia garantisce l’os­servanza, ispirandosi alle indicazioni fornite a livello internazionale in materia di tutela dei diritti dell’uomo. Effettività ed equivalenza consentono di intervenire sulle norme procedimentali e sul contraddittorio qualora esse siano restrittive ed impediscano, attraverso preclusioni, la difesa e dunque l’at­tuazione dei diritti garantiti dall’Unione Europea.

La Cass., sez. un., n 19667/2014, ha riconosciuto l’esistenza nell’ordina­mento interno del diritto al contraddittorio considerato principio immanente riconducibile agli artt. 24 e 97 Cost. ed attuabile anche in mancanza di espressa previsione normativa. Ha ritenuto inoltre intollerabile il riferimento ad un diverso trattamento in tema di contraddittorio in quanto le fattispecie interne non si distinguono da quelle comunitarie. La obbligatorietà del contraddittorio, se pur in relazione all’art. 37 bis, comma 4, è stata considerata legittima costituzionalmente anche dalla sent. della Corte cost. n. 132/2015 [28]. Successivamente, attraverso una sorprendente inversione di tendenza, tuttavia secondo la stessa Corte, il contraddittorio non è stato ritenuto un principio immanente nel nostro ordinamento, ma una regola speciale che opera solo in alcuni casi specifici e dunque obbligatorio solo a metà. La Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823, ha infatti distinto irragionevolmente i tributi armonizzati dai non armonizzati ritenendo il contraddittorio obbligatorio solo con riferimento ai primi e considerando che quest’ultimo non potesse essere ancorato agli artt. 24 e 97 Cost. Ciò significa che, nonostante tale distinzione tra diverse categorie di tributi non sia specificamente prevista dal nostro ordinamento in relazione ad una serie di norme e regole comuni come quelle in materia antielusiva e antiabuso (si pensi alla recente clausola generale anti abuso prevista dall’art. 10 bis, L. n. 212/2000 che si uniforma alla Commissione UE che ha esteso nella Raccomandazione del 2012 la portata della clausola antiabuso a tutta la materia fiscale), vi dovrebbe essere un diritto al contraddittorio più consolidato ed un diritto di difesa maggiormente garantito in ambito giurisprudenziale in materia di IVA, rispetto a quello che investe il settore non armonizzato delle imposte dirette con conseguente tutela differenziata.

Con la sentenza della Cass., sez. un. n. 24823/2015 si è dunque tornati indietro e si è ripristinata la distinzione che era considerata inizialmente anche nell’abuso del diritto tra IVA e tributi non armonizzati [29]. Tale orientamento è stato confermato nella sent. Cass. n. 7137/2016 ove è stato chiarito che l’an­nullamento deriverebbe solo dal mancato contraddittorio per i tributi armonizzati ed in ogni caso sarebbe necessario, solo per tale categoria di tributi, il rispetto dei limiti individuati nella sentenza Kamino nello specifico l’onere del contribuente di prospettare le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio [30]. Come esaminato, la nostra giurisprudenza, dunque, attraverso una recente interpretazione restrittiva e non corretta basata sulle differenti regolamentazioni normative previste dal nostro ordinamento, tende in qualche modo a riconoscere e limitare i casi di obbligatorietà scaturenti dalla nullità dell’atto emanato in mancanza del contraddittorio sulla base della tipologia dei tributi (armonizzati e non) oggetto del procedimento, lasciando in vita quel margine di autonomia procedimentale nazionale in materia di tributi non armonizzati che sembra ancora essere riservato al legislatore nazionale.

Tale tendenza della nostra giurisprudenza e del legislatore non appare tuttavia condivisibile e non conforme alla proporzionalità in quanto non si fonda su di una gradualità del riconoscimento del principio del contraddittorio quale espressione del diritto di difesa che risulta fondamentale secondo l’ordinamento europeo, anche se può essere soggetto a restrizioni (ciò emer­ge proprio nella sentenza Corte UE Kamino cit.). Tali restrizioni, che sono previste a livello UE se rispondono ad obiettivi di interesse generale [31], non possono certo essere considerate come avviene nel nostro ordinamento, set­toriali e basate su un determinato tributo (armonizzato), o sul tipo di accertamento e di clausola antielusiva, ma riguardano trasversalmente la valutazione degli effetti della mancata partecipazione del contribuente come riconosciuto anche dalla nostra giurisprudenza [32].

È da ritenere ormai superata l’idea che le maggiori garanzie possano limitarsi al solo settore armonizzato, nonostante in tale ambito esse siano state per lungo tempo disconosciute o limitate (condoni, falcidia, abuso IVA) per assicurare la riscossione di una risorsa propria dell’Unione Europea, in quanto ultimamente gli interventi a livello europeo in particolare volti al contrasto dell’elusione e abuso, riguardano tutti i tributi anche non armonizzati [33]. La prevalenza di tali norme europee su quelle nazionali procedimentali o processuali è particolarmente rilevante in quanto, è solo attraverso l’amplia­mento del diritto di difesa che si può garantire il soddisfacimento dei diritti fondamentali del cittadino-contribuente a fronte di un inasprimento delle misure di contrasto. Deve ritenersi che l’effettività della tutela della difesa del contribuente in fase pre-contenziosa non può essere parziale e dovrebbe determinare le stesse conseguenze in qualsiasi situazione interna, secondo gli orientamenti europei, nella fase procedimentale che spesso è unica e riguarda contestualmente IVA e imposte dirette [34]. Inoltre, proprio l’effettività dovrebbe indurre la giurisprudenza nazionale ed il nostro ordinamento a dedicare minore attenzione alla nullità degli atti fine a sé stessa [35] per mancata instaurazione del contraddittorio al di là dell’utilità nei singoli casi che avrebbe potuto trarre il contribuente dalla sua attivazione, attraverso ad es. l’esibizio­ne di documentazione probatoria che sarebbe stata idonea a far pervenire la controversia ad un risultato diverso.

4. Le limitazioni del contraddittorio in ambito transnazionale e nello scambio di informazioni

Particolarmente complessa è la operatività delle garanzie esaminate in ambito procedimentale e di contraddittorio, sancite a livello giurisprudenziale in situazioni intra-comunitarie o transnazionali, che coinvolgono contribuenti residenti che producono reddito all’estero ed in particolare nei casi di scambio di informazioni tra Stati o di collaborazione allargata, rafforzata o multilaterale. Non vi è infatti una disciplina europea che preveda un diritto del contribuente ad essere informato dall’Amministrazione Finanziaria di ogni richiesta di informazioni sul suo conto, né la possibilità di partecipare a tale fase di scambio. Tuttavia la c.d. cooperazione allargata sancita sia a livello internazionale attraverso il FACTA ed il CRS [36], prevede un coinvolgimento dei soggetti terzi come istituti finanziari che partecipano ed hanno un ruolo attivo durante lo scambio di informazioni. Anche se la Corte di Giustizia ha riconosciuto l’importanza della cooperazione allargata nello scambi di informazioni che vede il coinvolgimento del contribuente o di terzi ai fini probatori nella sentenza Skandia del 26 giugno 2003, causa C-422/01, e nel­l’utilizzo di risultanze probatorie provenienti dal procedimento penale (sent. WML cit.) penale, in altre occasioni (v. sentenza Sabou del 22 ottobre 2013, C-276/12 [37]) ha ritenuto, in materia di contraddittorio nell’ambito dello scambio di informazioni in materia di IVA tra Stati, non violato il diritto di difesa in mancanza di contraddittorio con il contribuente. Si è affermato che va esclusa l’esistenza di un diritto ad essere informato e di partecipare alle audizioni nel caso di una richiesta di assistenza formulata (richiesta di informazioni) da uno Stato ad un altro. Emerge in tali casi la prevalenza degli interessi patrimoniali rispetto ai valori della persona.

Il diritto fondamentale al contraddittorio non è riconosciuto in tale fase c.d. di collaborazione multilaterale da parte della nostra giurisprudenza in cui sono coinvolti i due Stati o in cui partecipano soggetti terzi con istituti di credito e finanziari e non è consentito dunque al contribuente di essere informato delle richieste formulate da altro Stato, anche se nulla impedisce che uno stato estenda tale diritto ad altre fasi d’indagine, coinvolgendo i contribuenti nella raccolta di informazioni. Con le ordinanze Cass. n. 8605 e n. 8606, entrambe depositate il 28 aprile 2015, è stato affermato che la circostanza che i documenti (bancari) posti alla base degli atti impositivi siano stati acquisiti mediante strumenti di cooperazione tra Paesi, non impone al­l’autorità italiana un’attività di verifica circa la provenienza e autenticità della documentazione trasmessa. Inoltre – prosegue la Cassazione – non esiste un diritto del contribuente ad essere preventivamente informato circa la pro­cedura di cooperazione attivata [38]. Nelle sentenze Cass., 19 agosto 2015, n. 16950 e n. 16951 [39], richiamando precedenti della giurisprudenza Corte di Giustizia europea esaminati (caso Sabou cit.), è stato affermato allo stesso modo che non sono previste forme di contraddittorio preventivo qualora si provveda attraverso cooperazione informativa intracomunitaria. Inoltre in tali casi, l’illecita acquisizione dei dati da soggetti terzi non determina la loro inutilizzabilità da parte dell’Amministrazione Finanziaria (v. Lista Falciani [40]). In ambito internazionale il rapporto, del 17 maggio 2013, OCSE denominato Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance del 2013 OCSE collegato al BEPS, è volto anche ad esaminare se può funzionare una cooperative compliance multilaterale [41] ove sono coinvolte nel contraddittorio con l’impresa due o più autorità fiscali di diversi Paesi. Il riconoscimento della documentazione ufficiale o delle prove acquisite in altri Paesi per la compliance multilaterale e la dimostrazione dello svolgimento di una effettiva attività di impresa in altro Stato e di una distribuzione multinazionale del reddito reale, risultano fondamentali ai fini della valutazione della correttezza dell’attività svolta da imprese multinazionali che sono le principali protagoniste della compliance. Per garantire una attività multilaterale di compliance è necessario acquisire tali informazioni, non più solo attraverso scambio tra Amministrazione Finanziaria di diversi paesi, ma attraverso il coinvolgimento diretto delle imprese stesse aderenti alla procedura e di soggetti terzi anche non residenti collegate mediante co­operazione rafforzata. I benefici riservati all’impresa derivanti dall’adesione alla compliance (anche una riduzione delle sole sanzioni o degli onere amministrativi) dovranno in tali casi essere condivisi dai due Stati in cui è stato prodotto il reddito e percepito. Tale situazione può verificarsi in coincidenza con la necessità, prevista nel nostro ordinamento a seguito dell’emana­zione del D.Lgs. n. 128/2015, art. 5 che attribuisce nell’ambito dell’adempi­mento collaborativo riservato alle grandi imprese, rilevanza al contraddittorio [42], di coinvolgere nell’adesione al regime collaborativo le stabili organizzazioni di imprese non residenti [43]. L’ufficio potrà verificare l’esistenza dei requisiti ed avvierà l’interlocuzione relativa al procedimento di ammissione e l’Agenzia delle Entrate potrà accedere presso le sedi di svolgimento di tali imprese allo scopo di acquisire informazioni utili. Per coinvolgere tali soggetti non residenti è indispensabile l’interlocuzione costante con le amministrazioni di altri Stati.

Fondamentale per superare i imiti al contraddittorio oggi previsti dalla giurisprudenza e dalla legislazione nazionale in tale fase multilaterale, è in sintesi comprendere se, attraverso la compliance a livello internazionale o mediante i recenti accordi preventivi [44], si può avviare un nuovo procedimento in relazione a determinate attività che preveda come momento centrale il contraddittorio riservato ad alcune imprese transnazionali che si manifestano collaborative al fine di ottenere un vantaggio anche soli in termini di riduzione degli oneri amministrativi o se, viceversa, tale regime può essere considerato qualcosa in più e superando, attraverso la proporzionalità, gli sche­mi normativi ancora rigidi, pervenire mediante meccanismi validi e certi di auto controllo, maggiore trasparenza ed un contraddittorio permanente o interlocuzione costante con l’Amministrazione Finanziaria ad una determinazione concordata dell’imponibile. In tale ultima ipotesi si cercherebbe di ren­dere più attraente il nostro Paese per le imprese estere garantendo maggiore certezza, tutela dell’affidamento e meno adempimenti e oneri amministrativi. Ciò presupporrebbe un coordinamento tra le regole previste per l’attiva­zione della tax compliance e quelle sancite dalle varie discipline antielusive o antiabuso che riguardano fattispecie transnazionali che sono ancora molto disomogenee dal punto di vista della procedura [45]. In particolare andrebbe prevista in caso di adesione al regime della compliance, una preclusione da parte del­l’Ufficio della possibilità di nuovi controlli o accertamenti integrativi e dal­l’operatività di normative presuntive antielusive la cui disciplina appare ancora poco omogenea e spesso restrittiva per le imprese per le quali non è pre­visto il contraddittorio obbligatorio, ma procedure specifiche e più dettagliate. È importante inoltre garantire alle imprese aderenti alla disciplina della compliance attraverso l’adesione, lo stesso risultato in termini di certezza me­diante procedure speciali che siano notevolmente meno onerose e articolate di quelle ordinarie oggi in vigore.

5. Conclusioni

È difficile stabilire se le garanzie poste dai principi del diritto UE e dalla CEDU come la tutela dell’affidamento e la proporzionalità dell’azione amministrativa ed in particolare quelle poste dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta Europea dei Diritti Fondamentali di difesa, imparzialità, buona amministrazione e diritto di ogni individuo ad essere ascoltato attraverso il contraddittorio, operino sempre nel diritto procedimentale tributario in caso di mancanza di tutela effettiva del contribuente in fase istruttoria e di accertamento restringendo la sovranità degli Stati. In tal caso si dovrebbe ritenere, attraverso la good governace europea e la proporzionalità, definitivamente superata la tesi dell’autonomia nazionale in ambito procedurale amministrativo. Tuttavia, l’esistenza di aree (riservate) del diritto procedimentale tributario interno che mantengono la loro autonomia (scambio di informazioni riguar­danti dati bancari da soggetti collocati in diversi Stati) e di sistemi probatori che non possono essere modificati ed influenzati da garanzie di diritto europeo come la cooperazione rafforzata con i soggetti terzi (ad es. intermediari finanziari), rendono difficile l’attuazione del contraddittorio multilaterale. Inoltre è necessario chiedersi se in tale contesto fortemente europeizza­to, sia ragionevole e fondata una frammentazione interna (come spesso accade ad es. in materia di contraddittorio nel nostro ordinamento) in assenza di precisi criteri riguardanti i contenuti, gli effetti e la durata delle procedure, nel rispetto della effettività del diritto di difesa non solo in ambito processuale, dei casi di obbligatorietà del contraddittorio. La mancata osservanza di tali principi e regole non sempre genera infatti nullità dell’atto impositivo emanato in violazione degli stessi [46]. Il rispetto del principio europeo della proporzionalità a tal proposito è fondamentale e rappresenta una guida indispensabile per poter rivoluzionare il rapporto tra contribuente ed amministrazione e non consentire la sopravvivenza di discipline singole differenziate e mal coordinate tra loro.

Note

[1] Contributo non soggetto a revisione esterna.

[2] I principi CEDU sono in grado di ampliare le garanzie già previste dal nostro ordinamento ed in particolare quelle previste dall’art. 24 e 111 Cost. e renderle operative sin dalla fase istruttoria procedimentale. Essi costituiscono standard internazionali generalmente riconosciuti che si pongono alla base della nozione di giusto procedimento. Con l’ord. 24 luglio 2009, n. 244 è stato chiarito tuttavia dalla Corte costituzionale infatti che gli artt. 24 e 111 Cost., sono parametri non possono essere invocati in relazione al procedimento di accertamento tributario, ed in relazione ad una norma che viola l’obbligo di contraddittorio endo-procedimentale e che non ha natura processuale ed è, quindi, estranea all’ambito di applicazione dei suddetti parametri costituzionali.

[3] La tendenza verso l’anticipazione della difesa in fase endo-procedimentale non sempre garantisce nel senso che spesso non consente in tempi brevi al contribuente di fornire giustificazioni (si pensi al difficile reperimento di documentazione giustificativa di operazioni bancarie o alla dimostrazione dell’inerenza di una spesa effettuata da un residente in altro Paese). GALLO, Contraddittorio procedimentale, in Dir. prat. trib., 2011, p. 477, ritiene che sarebbe necessario imporre all’ufficio deputato al controllo di rispondere in tempi brevi alle contestazioni avanzate dal contribuente in ordine alla legittimità e lesività degli atti posti in essere nei suoi confronti.

[4] Il documento Platform for tax good governanceDiscussione papers della Commissione DG Taxaud del 2 marzo 2015 è stato emanato per evitare le difficoltà di tipo amministrativo che possono sorgere al fine di contrastare la pianificazione fiscale aggressiva e garantire fiscalmente certezza e prevedibilità ai contribuenti delle operazioni da effettuare.

[5] I diritti garantiti dalle norme CEDU, sanciscono una serie maggiore di garanzie anche nei confronti del contribuente e sono in grado di interpretare e integrare i parametri costituzionali e di superare la sovranità nazionale attraverso la disapplicazione di norme procedurali interne incompatibili. Le norme CEDU rafforzate e comunitarizzate a seguito dell’a­desione dell’Unione Europea alla convenzione diritti umani, ampliano la sfera applicativa di principi già esistenti come il giusto processo e il diritto di difesa. V. AMATUCCI, Il rafforzamento dei principi comuni europei e l’unicità del sistema fiscale nazionale, in Riv. trim. dir. trib., n. 1, 2013, p. 3.

[6] RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rasstrib, 2009, p. 585, osserva come le norme CEDU sono norme interposte che integrano il parametro di costituzionalità la cui valutazione spetta alla Corte costituzionale. La giurisprudenza della Cass. (sentt. 10 febbraio 2011, n. 19367/2008 e n. 3270) ha inizialmente affer­mato l’esclusione dalla sfera applicativa della convenzione dei diritti umani delle controversie relative ad obbligazioni che risultino dalla legislazione fiscale eccetto le sanzioni tributarie che per la afflittività siano assimilabili a quelle penali. V. TUNDO, Procedimento tributario e difesa del contribuente, Padova, 2013, p. 142.

[7] Le norme CEDU rafforzate e comunitarizzate a seguito dell’adesione dell’Unione Europea alla convenzione diritti umani, dovrebbero applicarsi anche a fattispecie che rientrano nella sfera del diritto dell’Unione Europea. Per maggiori approfondimenti sul tema v. MELIS, Evasione ed elusione fiscale internazionale,in Rass. trib., 2014, p. 1293. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 220 ss. V. ZAGREBELSWKI, La prevista adesione della UE alla CEDU, in www.europeanrights.eu, osserva che oggi la Corte UE fa continuo riferimento alla CEDU nella interpretazione e applicazione della convenzione e la Corte CEDU trova continua ispirazione dalla giurisprudenza della normativa UE. L’adesione della UE alla CEDU potrebbe inoltre favorire lo sviluppo della giurisprudenza della Corte CEDU. V. sul tema GALLO, Ordinamento UE e principi fondamentali, Napoli, 2006, p. 29, secondo il quale vi sarebbe una certa equivalenza tra protezione dei diritti fondamentali nel sistema UE e principi costituzionali nazionali.

[8] Sent. Corte Giust., Fransson, causa 26 febbraio 2013, C-617/10. La Cass., nella sent. n. 11082/2010 inoltre, dopo aver esaminato la estensione della giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nell’ordinamento tributario italiano, ha individuato un limite, laddove ha riconosciuto che, i principi fissati dalla CEDU, attribuiscono la potestà di giudicare, parametro di riferimento per la valutazione dell’idoneità dei mezzi predisposti a tutela di quelle posizioni soggettive (momento valutativo interno, anche ai fini della tutela del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost.), ma non incidono affatto sulla interpretazione delle norme (nazionali) di ripartizione della giurisdizione.

[9] MARCHESELLI-COSTANZO, Elusione fiscale nello specchio del giusto processo, in Corr. trib., 2016, p. 897. Con riferimento all’abuso si osserva che la verifica non è limitata alla sola fase procedimentale ma va considerata in una dialettica ordinata ed integrata in istruttorie distinte (compresa quella processuale) in un’ottica collaborativa.

[10] V. sent. Corte Europea Dir. Um., caso Murray, 8 febbraio 1996, n. 18731/91. La Corte Europea dei Diritti dell’Uomo ha dichiarato che obbligare l’imputato a rendere testimonianza non è stato ritenuto in contrasto con la Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, mentre vi sarebbe violazione della Convenzione se una condanna fosse basata solo o principalmente sul rifiuto di testimoniare. V. AMATUCCI Il superamento delle preclusioni probatorie e l’ampliamento del diritto di difesa del contribuente, in Rivtrim. dir. trib., n. 2, 2014, p. 274.

[11] Nel caso Chambaz c. Switzerland, 5 aprile 2012, n. 11663/04.

[12] DELLA VALLE, Il giusto processo tributario: la giurisprudenza CEDU, in Rass. trib., 2013, p. 443, commentando tale caso osserva che in tale caso la Corte di Strasburgo in linea con la precedente giurisprudenza, ritiene che l’irrogazione di sanzioni infrange il diritto al silenzio violando l’art. 6 CEDU.

[13] V. caso Ravon, 10 giugno 2003, n. 18497 in attuazione degli artt. 41, 47 e 48 CEDU.

[14] Il caso era relativo al diritto di un contribuente ad essere ascoltato in udienza ed a far valere la prova testimoniale, nel processo amministrativo tributario finlandese.

[15] AMATUCCI, Il superamento delle preclusioni probatorie e l’ampliamento del diritto di difesa del contribuente, in Riv. trim. dir. trib., n. 2, 2014, p. 275.

[16] In proposito, con la sent. Sopropè C‑349/07/2008, sono stati riconosciuti dalla Corte di Giustizia il diritto di difesa e al contraddittorio a livello UE in materia doganale (il caso riguardava il termine preclusivo che era previsto in fase istruttoria per l’audizione della parte e la comunicazione di documenti) come principi generali e fondamentali. V. DE FLORA, I limiti del principio del contraddittorio preventivo, in Dir. prat. trib. int., 2012, p. 995, la quale ritiene che i giudici UE con la sent. Sopropè attribuiscono al diritto al contraddittorio valore di principio fondamentale dell’ordinamento tributario in quanto strumento in grado di attuare i principi della buona amministrazione. V. inoltre RAGUCCI, opcit., p. 588.

[17] V. sentenza Corte Giust., Postbank, 10 novembre 1993, C-60/92 ove la Corte afferma che la Commissione UE «nonostante in taluni casi può obbligare un’impresa a fornire tutte le informazioni, non può pregiudicare i diritti di difesa riconosciuti all’impresa imponendo ad es. l’obbligo di fornire risposte attraverso le quali sarebbe indotta ad ammettere l’esistenza della trasgressione che deve esser provata dalla Commissione». Ciò implica in generale un potenziamento dei poteri istruttori nei sistemi giuridici nazionali e l’elimina­zione di preclusioni in fase processuale. V. inoltre la sentenza Corte Giust., Orkem, 18 ottobre 1989, C 374/87, p. 34, Trib. I grado UE, 28 aprile 2010, T-446/05 e sent. Corte Giust., Sopropè, 19 dicembre 2008, C-439/07.

[18] V. sent. Corte Giust. Sopropè (pp. 37 e 38) ove è affermato che «In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente. Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati mem­bri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto comunitario, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espres­samente siffatta formalità. Trattandosi dell’attuazione del principio in parola e, più in particolare, dei termini per esercitare i diritti della difesa, si deve precisare che, qualora non siano fissati dal diritto comunitario, come nella causa principale, essi rientrano nella sfera del diritto nazionale purché, da un lato, siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli o le imprese in situazioni di diritto nazionale comparabili, e, dall’altro, non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti della difesa conferiti dall’ordinamento giuridico comunitario».

[19] V. inoltre Corte Giust., sent. 13 settembre 2007, C-439/05.

[20] In ambito UE v. sentt. Corte Giust. Postbank, 10 novembre 1993, C-60/92 ove la Corte osserva che è richiesto un potenziamento dei poteri istruttori nei sistemi giuridici na­zionali e l’eliminazione di preclusioni in fase processuale. V. inoltre la sentenza Corte Giust. Orkem, 18 ottobre 1989, C 374/87, p. 34, Trib. I grado 28 aprile 2010, UE T-446/05. Si ricorda che in materia doganale dei recente l’art. 22, Reg. n. 952/2013 entrato in vigore dal 1° maggio 2016, prevede che le autorità doganali prima di prendere decisioni favorevoli al contribuente devono dare la possibilità al richiedente di esprimere il proprio punto di vista.

[21] V., in tal senso, in particolare, sentenze del 18 dicembre 2008, Sopropé, cit., punto 38, nonché del 19 maggio 2011, C‑452/09, in Racc., pp. I‑4043, punto 16. V. IAIA, Il contraddittorio anteriore al provvedimento amministrativo tributario nell’ordinamento UE, in Dirprattrib., 2016, p. 56.

[22] Sentenza Corte UE M.G. e R., 10 settembre 2013, C-383/13, punto 32 in materia di libera circolazione delle persone.

[23] Vedi orientamento sent., sez un., 9 dicembre 2015, n. 24823 esaminata oltre al par. 3. Su tale sentenza MULEO, Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, in questa Rivista, n. 1, 2016, p. 233.

[24] Nel nostro ordinamento il diritto al silenzio trova applicazione in materia penale nonostante dal suo esercizio possa derivare l’impossibile formazione della prova testimoniale (Cass., 17 settembre 2007, n. 34928 e 28 gennaio 2008, n. 32557).

[25] La disomogeneità nel nostro ordinamento tributario deriva, da un lato, dalla concezione autoritativa basata sulla indisponibilità della posizione del fisco, dall’altra, hanno determinato tuttavia, come esaminato, la mancanza di una norma generale idonea a sancire in via astratta il diritto del contribuente alla partecipazione all’attività posta in essere dall’Am­ministrazione Finanziaria ed avente ad oggetto la propria posizione erariale. Quest’ultimo può tuttavia partecipare all’attività istruttoria e di accertamento qualora norme specifiche lo impongano in riferimento ai singoli istituti da esse disciplinati. Nello specifico:

– tutte le volte in cui dai controlli automatici o dal controllo formale della dichiarazione emerge un dato diverso da quello dichiarato, l’Amministrazione Finanziaria deve o ha l’obbligo di comunicare al contribuente l’esito del controllo e garantirgli la possibilità di fornire i chiarimenti ritenuti opportuni;

– D.P.R. n. 600/1973, artt. 36 bis e 36 ter; L. n. 212/2000, art. 6;

– terminate le verifiche fiscali, al contribuente devono essere concessi sessanta giorni di tempo (a partire dalla data di consegna del PVC) per effettuare le proprie osservazioni e richieste all’ufficio, che fino al decorso del suddetto termine non può emanare l’avviso di accertamento salvo casi di particolare e motivata urgenza (L. n. 212/2000, art. 12, comma 7, c.d. contraddittorio anticipato). V. sent. 10 giugno 2015, n. 11993 «L’Amministrazione finanziaria è, invero tenuta, a pena di nullità dell’avviso di accertamento o di rettifica, alla osservanza del termine dilatorio di giorni sessanta decorrenti dalla consegna del verbale di chiusura delle operazioni, prescritto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 citata per la emissione dell’atto impositivo …»;

– prima dell’emissione di un avviso di accertamento sintetico, l’Amministrazione Finanziaria deve invitare il contribuente a comparire per dargli la possibilità di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente non è tassabile o è stato già tassato (D.P.R. n. 600/1973, art. 38);

– quando si recuperano a tassazioni costi derivanti da operazioni intrattenute con imprese estere partecipate, aventi sede nei c.d. paradisi fiscali, l’Amministrazione Finanziaria deve invitare il contribuente a fornire la prova della effettività della attività economica svolta nel Paese in cui hanno sede (art. 110, comma 11, TUIR);

– l’art. 10 bis da ultimo stabilisce insieme alla clausola antiabuso, a pena di nullità, l’at­tivazione di tale procedura di contraddittorio da parte dell’ufficio in quanto si rende in tali casi realmente obbligatoria e rilevante una procedura preliminare che era già prevista anche per l’art. 37 bis, comma 4, e considerata legittima dalla sent. Corte cost. n. 132/2015. La necessità di un contraddittorio endo-procedimentale a pena di nullità si giustifica forse per la difficoltà di individuazione delle fattispecie incerte di abuso.

[26] Secondo la Cassazione in materia doganale è stato integralmente violato il diritto fondamentale di difesa consentito nella fase amministrativa dalla normativa nazionale – ol­treché imposto dalla giurisprudenza comunitaria. Il contraddittorio costituisce «un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministra­zione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo».

[27] V. par. 33 sent. Sopropè, cit. A tal fine, quest’ultima si ispira alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri oltre che alle indicazioni fornite dai trattati internazionali relativi alla tutela dei diritti dell’uomo a cui gli Stati membri hanno cooperato o aderito (v., in particolare, sent. 6 marzo 2001, causa C‑274/99, Connolly/Commissione, in Racc., pp. I‑1611, punto 37).

[28] La Corte costituzionale ritiene che non sia violato il principio di eguaglianza da una obbligatorietà del contraddittorio prevista solo in alcune fattispecie come quella dell’art. 37 bis, ritenendo che vi sarebbe una tendenza della giurisprudenza (sentt. 14 gennaio 2015, n. 406 e 5 dicembre 2014, n. 25759) ad ampliare tale obbligatorietà, ma aggiunge che è sufficiente osservare che la mancanza dell’espressa previsione, in essa, del contraddittorio anticipato non sarebbe comunque d’ostacolo all’applicazione del principio generale di partecipazione del contribuente al procedimento, di cui si è detto. Sicché nemmeno questo termine di riferimento sarebbe idoneo a dimostrare la denunciata disparità di trattamento.

[29] La Corte di Cassazione si è basata infatti in un primo momento sui principi giurisprudenziali comunitari sull’abuso del diritto enucleati in materia di IVA che appartengono al rango delle fonti comunitarie primarie e in quanto tali godono di una efficacia tipica delle fonti di primo grado prevalendo sul diritto nazionale e sono in grado di creare diritti ed obblighi, ritenendo esistente, con le sentt. 21ottobre 2005, n. 20398 e n. 20318 e 14 novembre 2005, n. 22932 in materia di dividend washing, nel nostro ordinamento una nozione di abuso del diritto che deve indurre l’interprete alla ricerca di adeguati mezzi (come la figura del contratto di frode alla legge contemplata dall’art. 1344 c.c. o la nullità della sequenza negoziale per carenza di causa concreta). Successivamente, con sentt. 29 settembre 2006, n. 21221; 4 aprile 2008, n. 8772; 15 settembre 2008, n. 23633 e 17 ottobre 2008, n. 25374, si è prospettata in modo più articolato nuovamente la diretta applicazione nell’ordinamento tributario del principio dell’abuso del diritto e si è affermato chiaramente che tale principio trova applicazione in tutti i settori dell’ordinamento tributario ed anche in quello delle imposte dirette. Finalmente, nelle sentenze Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055 e n. 30057 viene correttamente sganciato dai principi giurisprudenziali comunitari l’abuso del diritto in materia di imposte dirette il quale, essendo riferito ad una categoria di tributi non armonizzata, si fonda sugli artt. 53 e 23 Cost. ed è sancita la sua rilevabilità d’ufficio da parte del giudice. V. SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corrtrib., 2006, p. 3097.

[30] Viene infatti affermato in tale sentenza in relazione ai tributi “armonizzati” (in particolare: l’IVA), recependo gli orientamenti della sentenza Kamino, che, inerendo alle competenze dell’Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto, l’obbligo del contraddittorio procedimentale assume, invece, un rilievo generalizzato, e la sua violazione determina l’annullamento del provvedimento solo se, «in mancanza di tale irregolarità, il procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”», e cioè ove risulti che il contraddittorio, ove vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebberivestito una sua ragione d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e dunque non puramente fittizi o strumentali; nello specifico: il contribuente ha l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. Ragioni che, valutate al momento del mancato contraddittorio, devono rilevarsi non puramente pretestuose e, come tali, da determinare uno sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le quali l’ordinamento lo ha predisposto.

[31] Sentenza Corte Giust. Texdata, 26 settembre 2013, C-416/11.

[32] I riflessi negativi di questa limitazione fondata sulla distinzione settoriale tra tributi vanno individuati nell’iniquità che genera uno sviluppo non armonico dell’ordinamento tributario nazionale ed un sistema procedimentale differenziato.

[33] Vedi in tal senso la Giur. UE, sent. 29 marzo 2012, 3M (causa C-417/10), sentt. 23 aprile 2008, C-201/05; 6 settembre 2012, C-18/11; 18 luglio 2007, C-231/05, la raccomandazioni della Commissione in materia antielusiva (n. 772/2012) e la Comunicazione del 28 gennaio 2016, COM 2016(23) c.d. pacchetto piano antielusione.

[34] MULEO, opcit., p. 252, osserva correttamente che i vizi che interessano una delle garanzie procedimentali costituiscono vizi dell’intero procedimento e suscettibili di inficiare l’atto impositivo emesso. Nell’ambito di accertamenti unitari i tributi armonizzati non possono subire un trattamento deteriore rispetto a quelli non armonizzati e nulla osta a che la disciplina più garantista sia estesa ai secondi quando dell’esigenza di regime unitario discende dall’unitarietà del procedimento di accertamento.

[35] Il riconoscimento dell’obbligatorietà del contraddittorio endo-procedimentale, senza una precisa definizione dei contenuti ai fini probatori dello stesso, non contribuisce ad un rafforzamento del diritto di difesa del contribuente che può incontrare in concreto ostacoli tali da rendere improduttiva tale fase.

[36] Lo scambio multilaterale automatico dei dati (Common Reporting Standard – CRS) previsto dall’OCSE si basa su una collaborazione da parte di intermediari finanziari. Tale sistema prevede le disposizioni sul contenuto dei dati da riportare, nonché l’illustrazione delle procedure cui gli istituti finanziari dovrebbero attenersi nell’individuazione dei reportable accounts e nella trasmissione dei dati.

[37] Il diritto dell’Unione, quale risulta in particolare dalla Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e delle imposte sui premi assicurativi, come modificata dalla Direttiva 2006/98/CE del Consiglio, del 20 novembre 2006, e dal diritto fondamentale al contraddittorio, deve essere interpretato nel senso che esso non conferisce al contribuente di uno Stato membro il diritto di essere informato della richiesta di assistenza inoltrata da tale Stato a un altro Stato membro al fine, in particolare, di verificare i dati forniti dallo stesso contribuente nell’ambito della sua dichiarazione dei redditi, né il diritto di partecipare alla formulazione della domanda indirizzata allo Stato membro richiesto, né il diritto di partecipare alle audizioni di testimoni organizzate da quest’ultimo Stato.

[38] Con le ordd. n. 8605 e n. 8606, entrambe depositate il 28 aprile 2015, la Cassazione ha innanzitutto affermato che la circostanza che i documenti posti alla base degli atti impositivi siano stati acquisiti mediante strumenti di cooperazione tra Paesi non impone all’autorità italiana un’attività di verifica circa la provenienza e autenticità della documentazione trasmessa, né assume rilievo l’irritualità dell’acquisizione dei dati bancari.

[39] L’Amministrazione Finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasio­ne fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale. Sono perciò utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Si afferma inoltre in tale sentenza che alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti non ci sono valori della persona umana da tutelare ma solo interessi patrimoniali e istituzioni economiche.

[40] V. sent. CTR Lazio, 14 gennaio 2016, n. 89.

[41] Nel documento 2013 l’OCSE esamina la possibilità di adottare cooperative compliance multilaterale attraverso il coinvolgimento Autorità di più Paesi e si mettono in evidenza le difficoltà riconoscendo che solo in due Paesi (Olanda e UK) è stato adottato un tale tipo di compliance.

[42] La proporzionalità del sistema di controllo è considerata anche nel nostro ordinamento insieme alla trasparenza e ragionevolezza tra i principi cui si fonda la valutazione del­l’Agenzia delle Entrate del sistema di controllo adottato. Tali principi dovranno essere rispettati dall’Agenzia delle Entrate ai fini dell’ammissione e della permanenza del regime e per risolvere le controversie attraverso l’adempimento collaborativo. Tra gli altri impegni previsti alla lett. c) del comma 1 della stessa norma, vi è quello della promozione di relazioni con i contribuenti improntate alla collaborazione e correttezza.

[43] Come risulta dal Provv. Agenzia Entrate n. 54237/2016.

[44] L’art. 31 ter, D.P.R. n. 600/1973 introdotto dal D.Lgs. n. 147/2015 prevede che: «Le imprese con attività internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, con principale riferimento ai seguenti ambiti:

a) preventiva definizionein contraddittoriodei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7, dell’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi degli articoli 166 e 166-bis del medesimo testo unico. Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo hanno accesso alla procedura di cui al periodo precedente anche al fine della preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 10 dell’articolo 110 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986;

b) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;

c) valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dal­l’articolo 162 del testo unico delle imposte sui redditiapprovato condecreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché dalle vigenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate all’Italia;

d) applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti.

L’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo».

[45] Si pensi all’interpello non più obbligatorio per CFC art. 167 TUIR o al contraddittorio di 90 gg., ai sensi dell’art. 110, comma 11, del D.P.R. n. 917/1986 abrogato dal 1° gennaio 2016 (obbligo di notifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria di apposito avviso con richiesta la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione) ed ancora all’art. 10 bis, L. n. 212/2000 che sancisce contraddittorio a pena di nullità di 60 giorni massimo più 60 gg. per motivazioni dell’Amministrazione Finanziaria. Tale norma, pur essendo emanata in attuazione di esortazioni provenienti in ambito europeo, lascia in vita, per il suo carattere “residuale e comunque più generico espressamente previsto dal comma 12, altre fattispecie antielusive speciali che prevedono il disconoscimento di vantaggio fiscale.

[46] DEL FEDERICO, op. cit., p. 266 ss. il quale esprime dubbi e perplessità la tendenza della giurisprudenza comunitaria che giunge a disapplicare sempre e comunque le norme ed i provvedimenti amministrativi in contrasto con il diritto UE. In base al principio dell’auto­nomia procedimentale tutti gli interventi che ripristinano le legalità devono essere adottati da ciascun ordinamento nazionale.