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L'ansia del conflitto logico di giudicati nel prisma dell'equo riparto dei carichi fiscali tra i consociati

Laura Castaldi

Si moltiplicano in questi ultimi anni le pronunce della Corte di Cassazione nelle quali il litisconsorzio necessario nel processo tributario risulta invocato al dichiarato fine di prevenire contrasti logici di giudicati. Per altro verso, la Suprema Corte teorizza la soggezione del terzo, titolare di rapporto dipendente, all’efficacia riflessa della sentenza resa inter alios sul rapporto principale, riconoscendogli al contempo, la possibilità di esperire l’intervento adesivo dipendente. In entrambi i casi l’o­biettivo della giurisprudenza sembra essere quello di ottenere la massima omogeneità e il massimo coordinamento possibile dei risultati processuali e dunque della disciplina dei rapporti sostanziali controversi pur nel rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio. Ciò in nome peraltro di un’esigenza di coerenza del sistema che sembra attribuire al processo tributario una discutibile funzione di tutela di un interesse pubblico sovraindividuale al corretto riparto dei carichi pubblici tra i consociati che potrebbe risultare non facilmente armonizzabile rispetto ai principi del giusto processo, ora costituzionalizzati nell’art. 111 Cost.

PAROLE CHIAVE: contrasto logico di giudicati - litisconsorzio necessario - efficacia riflessa della sentenza - intervento adesivo dipendente - giusta imposizione

The anxiety of the logical conflict of final judgments in the prism of a fair distribution of tax burdens among citizens

In the last years, the Italian Supreme Court (ISC) has frequently held the required joinder of parties (so-called litisconsorzio necessario) in tax proceedings, with the aim of preventing a logical contrast of tax res judicata. Moreover, the ISC considers that a third party holder of a dependent relationship shall be subject to the indirect consequences of the final judgment handed down inter alios on the main relationship and, at the same time, recognises him the right to carry out the dependent supporting joinder (so-called intervento adesivo dipendente). In both situations, the final goal of ISC’s case law seems to be to obtain the utmost uniformity and coordination of the tax proceedings outcomes and, therefore, of the discipline of controversial substantial relationships although in accordance with the right of defense and the principle of hearing both sides. This solution aims at satisfying the need of coherence within the system, which nevertheless seems to give to the tax proceedings a questionable function of protection of a “superindividual” public interest to a fair distribution of tax burdens among citizens that could be not easily harmonized with the principles of fair trial, now expressly provided by Art. 111 of the Italian Constitution.

Keywordslogical conflict between tax res judicata, required joinder of parties, indirect consequences of the final judgment; dependent supporting joinder, fair taxation

1. Premessa

Nel 1992, quasi obtorto collo ed essenzialmente per ragioni di doverosa ottemperanza ad una esplicita direttiva contenuta nella legge delega n. 413/1991, il legislatore introduceva all’interno dell’articolato di riforma del processo tributario una – per certi versi curiosa – disposizione che – in uno con la previsione recata dall’art. 29 sulla riunione dei ricorsi – risultava incaricata di individuare i presupposti nonché le modalità di configurazione (necessaria [1] o facoltativa, iniziale o successiva) del processo litisconsortile (o plurisoggettivo che dir si voglia) avanti le commissioni tributarie.

La norma, a tacer del fatto che già ad una prima lettura presentava numerose approssimazioni e non poche zone d’ombra [2] – un po’ perché appariva una pseudo-rivisitazione in chiave tributaria di omologhe e ben più ponderate previsioni del codice di procedura civile, un po’ perché si proponeva essa stessa quasi una sorta di work in progress [3] – veniva accolta con una certa freddezza dagli addetti ai lavori e, dopo un qualche iniziale interesse dottrinale dettato dalla novità [4], cadeva, tutto sommato, nel dimenticatoio.

2. La denunciata parcellizzazione del contenzioso tributario. Conflittualità logica tra giudicati e litisconsorzio necessario?

Senonché, sul finire del 2005, lo scenario viene a registrare, del tutto inaspettatamente, un drastico mutamento di contorni.

Messa di fronte ad una vicenda contenziosa che ha del paradossale per i termini in cui risulta essere stata condotta, e dalle parti e dai giudici [5], nei due precedenti gradi di merito, la sezione V della Corte di Cassazione [6] rompe gli indugi e

a) rilevato come la parcellizzazione del contenzioso tributario – quan­d’anche i più ricorsi abbiano ad oggetto l’impugnazione di un medesimounico atto e la decisione della controversia richieda «la soluzione di questio­nicomuni» – comporti la «frequente formazione di giudicati tra loro contraddittori sul piano logico non sempre superabili mediante il ricorso all’art. 1306 co. 2, c.c.»;

b) rievocati, da un lontano passato, gli insegnamenti e le considerazioni formulate dalla Corte costituzionale nella nota sent. n. 48/1968 con la quale la Consulta elideva dal sistema, denunciandone l’irriducibile contrasto con l’art. 24 Cost., la c.d. supersolidarietà tributaria[7];

si chiede se non riguardino inscindibilmente più soggetti – ai sensi, appunto, del succitato art.14 – «le controversie in cui più debitori tributari contestano un unico atto impositivo in base a ragioni che investono la legittimità dell’atto nel suo complesso e non le singole posizioni individuali».

Il tutto consapevolmente calato in un orizzonte problematico di latitudine ben più vasta consistente nello stabilire «in quale misura le esigenze di coerenza del sistema, ingenerate dalla omogeneità dei rapporti dedotti, impongano l’applicazione degli strumenti giuridici che mirano ad evitare il contrasto di giudicati: quale in particolare il litisconsorzio necessario».

Riguardata attraverso l’occhiale e lo strumentario dogmatico del processualcivilista l’ordinanza non può che destare un moto di sorpresa: e ciò nella misura in cui l’istituto del litisconsorzio necessario è dichiaratamente invocato quale argine e antidoto alla possibile formazione di giudicati logicamente contrastanti con riferimento a rapporti che si affermano tra loro distinti ancorché omogenei e la cui decisione dipende dalla soluzione di questioni comuni [8].

Quanto di più lontano si potrebbe ipotizzare rispetto alle posizioni da tempo registratesi, nella dottrina occupatasi ex professo del processo civile li­tisconsortile, quanto all’ambito di operatività e alla funzionalità da riconoscere all’istituto contemplato dall’art. 102 c.p.c.: dottrina la quale – preso atto dell’estrema gravità delle conseguenze che l’ordinamento ricollega all’i­nosservanza delle regole che disciplinano il litisconsorzio necessario e delle pesanti ripercussioni che il ricorrere di simile fenomeno comporta per le parti sia in punto di esercizio del diritto (che è però anche libertà) d’agire in giudizio, sia in termini di limitazione nell’esercizio delle facoltà loro riconosciute di disposizione e del processo e del diritto controverso – ritiene sicuramente escluso che il fondamento giustificativo del suo operare possa ravvisarsi nella semplice esigenza di evitare conflitti logici di giudicati [9].

Tant’è che lo scenario descritto nell’ordinanza a fondamento giustificativo del richiamo al litisconsorzio necessario – torniamo a ripetere, nell’ottica e utilizzando l’alfabeto di un processualcivilista – sembrerebbe, piuttosto, evocare assetti sostanziali controversi caratterizzati da connessioni [10] tali da legittimare e così mettere capo a fenomeni di litisconsorzio facoltativo ex art. 103, comma 1, c.p.c. con modalità di svolgimento del giudizio secondo le regole proprie del litisconsorzio semplice: nell’ottica prospettica dell’art. 103 c.p.c. il simultaneus processus risultando, appunto, funzionale – e perciò non solo ammesso ma anche (seppur limitatamente) favorito e auspicato dal­l’ordinamento – onde prevenire conflitti logici di giudicati (ma, forse, dovrebbe più correttamente parlarsi di difformi ricostruzioni accertative della stesso fatto storico che rappresenta elemento costitutivo comune delle diverse fattispecie sostanziali controverse in causa); la contestualità di trattazione delle più cause connesse garantendo la formazione di un unico eomogeneo convincimento giudiziale sulle questioni di diritto ovvero sulle premesse in fatto che i più rapporti giuridici presentano come comuni e uguali [11].

3. I conseguenti pronunciamenti giurisprudenziali

Sta di fatto che l’iniziativa dei giudici di legittimità ingenera un effetto a catena per molti versi inaspettato.

La scansione dei pronunciamenti ad essa conseguiti è nota e qui ne è sufficiente un sintetico richiamo.

Nel gennaio 2007 le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione 
– dopo averci messo sull’avviso che il litisconsorzio necessario nel processo tributario è (e si dimostra essere, già per sua stessa struttura normativa) fattispecie distinta e autonoma rispetto al (in realtà, solo apparentemente) omo­logo istituto contemplato nel codice di procedura civile – ne circoscrive l’o­peratività ai casi in cui – per effetto delle contestazioni circa il modo di essere della fattispecie impositiva avanzate con l’atto impugnato e dei motivi di impugnazione proposti dal contribuente in sede di ricorso – devoluti alla co­gnizione del giudice tributario risultino essere «profili della fattispecie impositiva comuni ad una pluralità di soggetti».

L’obiettivo di sistema – cui l’istituto del litisconsorzio necessario si rivelerebbe direttamente funzionale – essendo quello di pervenire ad un accertamento giudiziale unitario (degli elementi) della fattispecie costitutiva del­l’obbligazione nel contraddittorio di tutti i soggetti obbligati cui (detti elementi del)la stessa sia(no in) comune e, specularmente e per contro, di impedire l’esito “patologico”, potenzialmente insito nella parcellizzazione delle controversie tributarie, del formarsi di giudicati tra loro contrastanti in separati giudizi in cui pur si dibatta una posizione comune ad una pluralità di soggetti obbligati.

Ferma l’evidente (ed evidentemente voluta) equivocità delle espressioni utilizzate dalla Suprema Corte nel descrivere il substrato sostanziale cui la medesima intende fare riferimento – rapporto obbligatorio oggettivamente semplice e soggettivamente complesso? Pluralità di rapporti soggettivamente semplici con fattispecie costitutiva comune? – aleggia irrisolta e ambigua­mente sfiorata nel corpo motivazionale della sentenza, la questione – in verità, assolutamente centrale – relativa all’applicabilità dei principi ivi enuclea­ti con riferimento ai contenziosi nei quali si discuta del modo di essere di fattispecie impositive plurisoggettive con schema attuativo solidale (c.d. obbligazioni solidali paritetiche) [12]: con conseguenti incertezze applicative e contraddittorietà di posizioni giurisprudenziali di non lieve momento [13] che certo non favoriscono né agevolano percorsi di sedimentazione e rielaborazione scientifico-dogmatica degli assunti formulati dalla Suprema Corte.

Si dimostra altresì del tutto obliterata e, dunque, né affrontata né risolta la questione – peraltro d’impellente urgenza – della sorte da riservare a quanti, pur astrattamente versando nella situazione descritta dalla Suprema Corte e dunque potenziali litisconsorti necessari in causa, non potrebbero di propria iniziativa agire in giudizio (per carenza d’interesse ad agire in quanto non raggiunti dalla notifica di alcun atto impositivo, ovvero per consuma­zione del diritto d’azione a motivo di preclusioni decadenziali medio tempore maturate e, dunque, per sopravvenuta definitività dell’atto impositivo notificato, ovvero ancora per intervenuto giudicato di mero rito).

Segue a ruota, nel giugno 2008, la complessa e, ci sia consentito, assai ingarbugliata sent. n. 14815 che prende posizione sulla controversa e dibattuta vicenda dei contenziosi aventi ad oggetto accertamenti concernenti redditi tassati secondo regimi di trasparenza: di nuovo propugnando un regime di litisconsorzio necessario tra la dimensione organizzativa societaria con riferimento alla quale viene a determinarsi la base imponibile e tutti coloro che, per il rapporto che intrattengono rispetto ad essa, di tale materia imponi­bile sono soggetti di imputazione ai fini dell’insorgenza del correlativo debito d’imposta.

La sentenza si contraddistingue per un iter motivazionale di particolarmente faticosa intelligibilità [14].

Due soli profili meritano qui di essere segnalati.

Nel ravvisare la ricorrenza di un vincolo di litisconsorzio necessario tra società e soci nei giudizi nei quali si discuta del modo di essere di quello che i giudici di legittimità definiscono «rapporto tributario sostanzialmente unico con pluralità di soggetti passivi» [15], la Suprema Corte non solo riconosce la pregressa, ultratrentennale pacifica conduzione processuale frammentata di siffatta tipologia di contenziosi e la ivi altrettanto pacificamente ammessa come possibile, ancorché temuta e contrastata, formazione di giudicati contrastanti che vi si connetteva; ma, nel mentre ci ricorda che la violazione delle norme sul litisconsorzio necessario comporta la nullità ab imis del relativo procedimento – vizio, avverte la Corte, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento – si sofferma anche lungamente a disquisire sui limiti soggettivi di efficacia dei giudicati formatisi inter pauciores.

Così, per ciò solo, ammettendo che la sentenza resa a contraddittorio non integro, una volta passata in giudicato, non è affatto priva di efficacia precettiva regolamentare della fattispecie controversa rispetto alla quale vie­ne resa [16]; che dunque, in via di principio, non è giuridicamente escluso per l’ordinamento positivo che il rapporto giuridico dedotto in causa, seppur 
– a detta della Suprema Corte – unitario, finisca per essere diversamente regolato nei confronti dei più litisconsorti [17]; ed insomma e alla fine, rafforzandoci nel convincimento che – seppur facendo sempre ricorso alle categorie concettuali che ci derivano dalla procedura civile – il contrasto di giudicati con cui si ha a che fare e di cui la Corte sta discorrendo non è, propriamente, un conflitto pratico bensì solo teorico di giudicati [18]. La cui prevenzione peraltro è percepita di tale basilare importanza da sopravanzare e scardinare l’ossatura strutturale stessa del processo: sia sotto il profilo del suo carattere formalmente impugnatorio, sia per quanto attiene alle scansioni rigidamente decadenziali che lo contrassegnano; come dimostra il fatto che – questa volta sì – la Suprema Corte prende posizione, risolvendolo positivamente, rispetto al coinvolgimento in causa dei litisconsorti non raggiunti da notifica di alcun atto impositivo e di quelli che, notificati, non ne abbiano curato la tempestiva impugnazione e per i quali pertanto lo stesso sia divenuto definitivo.

Anche in questo caso non mancano aggiustamenti di tiro successivi.

In particolare – messa di fronte all’inquietante prospettiva di una retrocessione in massa al giudice di primo grado, per rilevati vizi di contraddittorio, di tutti i contenziosi pendenti concernenti i redditi delle società di persone – con sent. n. 3830/2010 la Suprema Corte si premura di circoscrivere una simile eventualità escludendone il ricorso laddove la «rimessione al giudice di primo grado si risolva esclusivamente in un dispendio di energie processuali non suscettibile di meglio garantire le esigenze della difesa e di partecipazione della parti al processo»: con buona pace delle numerose disposizioni che, tanto nel D.Lgs. n. 546/1992 quanto nel codice di procedura civile, ben diversamente regolamentano le conseguenze da far discendere per effetto dell’eventuale vizio di non integrità del contraddittorio giudiziale che venga ad essere rilevato in corso di causa [19].

3.1. Il litisconsorzio necessario secundum legis

Probabilmente sull’onda dei sommovimenti giurisprudenziali, anche il le­gislatore sente il bisogno di dire la sua e – intervenendo su una normativa per molti profili difficilmente riconducibile agli (e interpretabile utilizzando gli) schemi concettuali classici della dogmatica tributaria qual è quella sul consolidato fiscale [20] – introduce l’art. 40 bis nel corpo del D.P.R. n. 600/1973 [21] stabilendo che le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato siano effettuate con un unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, entrambe espressamente qualificate come litisconsorti necessari.

Parallelamente con l’art. 9 bis introdotto ex novo nel corpo del D.Lgs. n. 218/1997 viene previsto che al procedimento di accertamento con adesione che abbia ad oggetto l’atto di rettifica di cui sopra partecipino tanto la consolidante che la consolidata salvo il possibile perfezionamento della procedura anche per effetto dell’iniziativa di una sola di queste.

Il tutto, di nuovo, non manca di suscitare interrogativi quanto alla portata applicativa e al significato da attribuire all’intervento normativo e alle soluzioni in esso proposte: le quali, sia detto incidenter, non paiono brillare per coerenza rispetto ai principi che si ritengono improntare i rapporti tra i litisconsorti nelle ipotesi di litisconsorzio necessario [22].

L’intervento legislativo – seppur andando ad incidere su di un istituto dai connotati precipui, qual è quello del consolidato – ci sembra rivelarsi cartina di tornasole di una serie di problematiche latenti e contraddittorietà irrisolte emergenti dal filone giurisprudenziale appena esaminato: e ciò nella misura in cui regime di trasparenza e regime di consolidamento, pur non potendosi considerare rigorosamente speculari l’uno rispetto all’altro, hanno comunque dei profili di affinità significativi laddove vedono entrambi, seppur in mi­sura diversa, ricorrere un meccanismo normativo di scissione tra soggetto/ soggetti di riferibilità (quanto all’emersione, imputazione e commisurazione) della base imponibile e soggetto/soggetti di riferibilità-imputazione degli ob­blighiimpositivi conseguenti [23].

Se infatti l’iniziativa legislativa tradottasi nelle disposizioni appena richia­mate sembra tesa a risolvere (o offrire spunti di risoluzione) a talune problematiche medio tempore emerse aperte per incolmabili deficienze dell’o­riginario impianto normativo (diversificazioni di competenze territoriali al­l’accertamento, ambito soggettivo interessato dalla notifica dell’unitario atto di accertamento, ecc.), l’espressa previsione del vincolo necessariamente litisconsortile tra consolidata e consolidante se, per un verso, sembra trovare eco negli orientamenti giurisprudenziali di cui si è appena dato conto sopra è, al contempo, indice inequivocabile della loro intrinseca debolezza teorica ed equivocità sistematica, soprattutto alla stregua dei canoni processualcivilistici: ed invero, prevedere espressamente il litisconsorzio necessario equivale a comprovarne l’operatività per volontà legislativa oltre i confini di sua fisiologica applicazione [24].

Si ripropone poi restando sostanzialmente irrisolto quel profilo di contraddittorietà implicita del quadro normativo che discende dalla prevista disponibilità e autonoma definizione in accertamento con adesione dell’atto di rettifica da parte dei singoli litisconsorti necessari [25].

Una situazione a nostro parere assai confusa e di forte impatto destabilizzante per il sistema: se solo si considera il sempre più frequente moltiplicarsi di fattispecie, normative e non, in cui ricorrono schemi, pur tra loro diversificati, caratterizzati da scissioni, in punto di riferibilità soggettiva, delle fasi di determinazione/accertamento dell’imponibile e di sua imputazione ai fini impositivi: cui spesso e per giunta, si correlano moduli attuativi di tipo solidale [26].

4. Gli interventi giurisprudenziali in tema di rapporti connessi per pregiudizialità-dipendenza

Nel frattempo, e parallelamente, lo scenario comincia a muoversi anche lungo altro, distinto e altrettanto problematico, fronte: quello concernente i contenziosi aventi ad oggetto rapporti tributari contrassegnati da nessi di pre­giudizialità-dipendenza gli uni rispetto agli altri.

Due i filoni di intervento rilevanti.

Da un lato, con pronuncia coeva alla sopracitata sent. n. 1052/2007, la Corte precisa il regime cui sottostà il processo litisconsortile laddove le fattispecie contestualmente controverse in causa siano tra loro connesse, appunto, secondo vincoli di pregiudizialità/dipendenza: in un’ipotesi siffatta i giudici di legittimità ravvisando esattamente il ricorrere degli estremi del c.d.litisconsorzio reciproco o litisconsorzio necessario processuale, alla cui stregua il coordinamento che si impone nella disciplina delle fattispecie sostanziali dedotte in causa (e tra le correlative decisioni di merito) a motivo dei nessi che fra le stesse intercorrono, richiede che la loro trattazione, laddove avvenuta nei termini della simultaneità in primo grado, permanga indefettibilmente tale anche in appello e dunque il litisconsorzio, facoltativo quanto all’instaurazione, una volta configuratosi, divenga necessario quanto allacon­duzione successiva del giudizio con applicazione del disposto di cui all’art. 331 c.p.c. [27].

Dall’altro, nel 2010 [28] e, a seguire, con una pronuncia degli inizi del 2012 [29], la Suprema Corte riesuma la tesi [30] della soggezione del terzo titolare del rapporto dipendente all’efficacia riflessa del giudicato reso inter alios sul mo­do di essere del rapporto principale (per giunta, nella seconda delle due pro­nunce menzionate, sostenendone l’operatività anche con riferimento a rapporti dove lo schema della pregiudizialità-dipendenza si accompagna a moduli attuativi solidali) [31]: in un primo momento escludendo e dipoi – consapevole degli ineluttabili profili di incostituzionalità che ne conseguirebbero altrimenti – ammettendo il terzo all’intervento adesivo dipendente nel giudizio in cui si discuta del rapporto principale [32]; il tutto per il tramite di una lettura dell’art. 14, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992 che si afferma costituzionalmente adeguata, ma che appare comunque alquanto disinvolta quando confrontata con il tenore letterale della disposizione interpretata [33]. E fermo restando che le prese di posizione della Corte di Cassazione appena richiamate finiscono per riaprire i giochi su due diverse scacchiere che sembravano per contro aver registrato, da tempo, un assetto stabile e, tutto sommato, abbastanza soddisfacente:

1. quella concernente le eventuali preclusioni che il terzo titolare del rap­porto dipendente può subire nel dispiegamento delle proprie difese per effetto della definizione (in particolare giudiziale) del modo di essere del rapporto principale in capo al suo legittimo titolare[34];

2. l’altra, strettamente correlata e non meno delicata, concernente la riconducibilità o meno dei rapporti dipendenti inseriti in moduli attuativi solidali (ovverosia, più semplicemente, delle obbligazioni tributarie solidali di­pendenti) entro l’area di operatività della disciplina civilistica della solidarietà con particolare riguardo all’applicabilità dell’art. 1306 c.c.

Ne escono così due risultati di non lieve momento.

Per un verso una decisa presa di posizione a favore dell’operatività a largo raggio del fenomeno degli effetti riflessi della sentenza negli schemi di connessione tra rapporti secondo vincoli di pregiudizialità dipendenza: che è segnale inequivocabile, di nuovo, di massima attenzione da parte della Corte alle esigenze di armonizzazione e coordinamento dei risultati processuali (e della disciplina dei sottesi rapporti sostanziali) anche quando ciò può andare a discapito, comprimendone la piena esplicazione, del diritto di difesa del singolo e addirittura comporti una rivoluzionaria messa in discussione di principi ormai da tempo di stabile, consolidata stratificazione (quale quello concernente l’applicabilità generalizzata dell’art. 1306 c.c. a tutti i tipi di rapporti tributari con modulo attuativo di tipo solidale).

Per l’altro verso e conseguentemente un innovativo riconoscimento di ampio margine di esperibilità dell’intervento adesivo dipendente nel processo tributario: peraltro con attribuzione a siffatto intervento di una funzio­ne e una coloritura ben diversamente declinate e ben più pregnanti rispetto a quelle che lo contraddistinguono nel giudizio civile [35].

5. Il processo litisconsortile come strumento di tutela dell’obiettivo di sistema alla giusta imposizione?

Questo, dunque, il panorama giurisprudenziale con cui, oggi, ci si trova a fare i conti.

Nutriamo qualche dubbio che lo stesso sia destinato a rimanere tale, invariato, nel prossimo futuro [36]: non poche sono invero le riserve quanto alla concreta fattibilità delle soluzioni prospettate dalla Suprema Corte quando ca­late nella gestione quotidiana e concreta dei singoli contenziosi avanti le Com­missioni tributarie: soprattutto per quanto attiene ai profili di operatività del litisconsorzio necessario nei termini individuati dalle sentenze sopra citate [37].

Non è peraltro nostra intenzione soffermarci in questo tipo di indagine: da altri già egregiamente intrapresa e compiutamente sviluppata [38].

Ma piuttosto brevemente riflettere su questo corposo materiale giurisprudenziale cercando di intravedere un possibile disegno unitario entro cui trovino coerente collocazione le diverse tessere di questo composito mosaico di pronunce giudiziali.

L’obiettivo non è di facile raggiungimento.

Meno che mai ci sembra si pervenga a qualche risultato soddisfacente se si pretende affrontare l’impresa facendo leva e tesoro dell’apparato dogmatico formatosi sugli istituti, dall’omologo nomen iuris, operanti nel giudizio ordinario di cognizione. Che anzi, così operando, si corre il rischio di essere fuorviati e rimanere bloccati a fare i conti con dilemmi irrisolvibili: talmente tanti e davvero irriducibili sono gli elementi di attrito e incompatibilità che le une (le sentenze) paiono evidenziare rispetto agli altri (gli istituti a vario titolo coinvolti e ivi richiamati quando riguardati alla luce della disciplina, funzione e ratio loro attribuita nel contesto del giudizio civile). Come si è cercato di dare, seppur sommariamente, conto sino ad ora.

Va dunque preso atto che per proseguire utilmente nella riflessione si debba avere in qualche misura il coraggio di affrancarsi dalla sistematica pro­cessualcivilistica e sgombrare il campo da schematismi preconcetti in realtà ereditati da un sistema processuale – quello, appunto, civilistico – che svolge un ruolo, assume funzioni e persegue obiettivi nel contesto del nostro or­dinamento giuridico che possono non risultare (almeno agli occhi dei giudici di legittimità) automaticamente gli stessi trasponibili nella dimensione tributaria: se non altro, quantomeno in questo preciso momento storico [39].

Così, del resto, si è dichiaratamente intesa muovere la Suprema Corte di Cassazione già a partire dalla sent. n. 1052/2007, non a caso pronuncia capostipite di questo nuovo corso giurisprudenziale, rivendicando in modo forte l’esigenza di smarcarsi dalla sistematica processualcivilistica, e così dotarsi di un autonomo metro interpretativo-applicativo degli istituti processuali, a motivo di una decisa affermazione di specificità propria del processo tributario, ravvisata: nella peculiarità dei diritti e interessi in esso coinvolti alla cui tutela lo strumento processuale è e ha da essere funzionale; nella conseguente specificità di disciplina normativa (dunque non mai meramente riproduttiva o pedissequamente appiattita al recepimento passivo delle disposizioni regolative del giudizio civile) cui esso processo soggiace; e, ed infine, nel suo differenziarsi dal (onde la necessità del suo apprezzamento secondo parametri diversificati rispetto al) processo civile per ciò che nel secondo (ma non già, sem­brerebbe di capire, nel primo) «ha ampio spazio la libera ed autonomadeliberazione delle parti in conflitto». Con ciò imponendo una decisiva virata, non solo in chiave autonomistica ma altresì cautamente restrittiva delle prerogative dispositive delle parti sul processo, nell’approccio interpretativo ai dati normativi.

Onde si spiega il percorso lungo cui – più o meno condivisibilmente (questo, al momento, non interessa più di tanto) – si è, nei fatti e di fatto, incamminata la Corte di Cassazione nelle diverse sentenze che abbiamo sin qui richiamato. Solo in apparenza interpretando ma, in realtà, intervenendo in ter­mini tanto incisivi quanto creativi sul generico, approssimativo, e dunque potenzialmente malleabile dettato dell’art. 14, D.Lgs. n. 546/1992 [40] al fine del perseguimento di un proprio specifico obiettivo: che a noi sembra – ma qui siamo in buona compagnia [41] – di poter individuare abbastanza chiaramente nell’ottenere la massima omogeneità e il massimo coordinamento possibile dei risultati processuali e, dunque della disciplina dei rapporti sostanziali controversi (evitando così il formarsi di giudicati anche solo fra loro logicamente confliggenti):

a) sia con riferimento a rapporti tra loro connessi secondo schemi di pregiudizialità dipendenza: anche quando ciò comporti il massimo sacrificio delle esigenze di tutela del terzo titolare del rapporto dipendente, lasciato appeso all’incerto strumento dell’intervento adesivo dipendente qualeuni­co argine di difesa rispetto alla sua affermata soggezione all’efficacia riflessa del giudicato altrui;

b) sia con riferimento a rapporti più genericamente e ambiguamente descritti dalla Corte come unitari (ovvero omologhi) nella fattispecie costituitiva ma soggettivamente distinti quanto agli effetti obbligatori che ne discendono: rispetto ai quali essa viene a predicare un regime di litisconsorzio necessario non solo dai connotati alquanto incerti e comunque originali e atipici sia nei presupposti di applicazione che delle regole che ne contrassegnano la disciplina ma addirittura in rapporto di forte conflittualità rispetto ad una normativa procedurale che sembra ispirarsi a principi di tutt’altro te

Ora a noi sembra che alla base di quella che può dirsi una vera e propria ansia giurisprudenziale verso l’ottenimento della massima armonizzazione dei provvedimenti giudiziali nel loro interagire fra loro stia la percezione che la disomogeneità, la conflittualità, di regola ricostruita come logica, dei risultati processuali – tollerata, ancorché non auspicata, in ambito civilistico a motivo degli assetti interprivati che ne formano oggetto e sui quali controvertono le parti in causa oltreché in ragione dell’ampio spettro di disponibilità degli uni (assetti) e dell’altra (causa) di cui godono le parti e che ha uno specifico precipitato nel principio di autoresponsabilità che ne contraddistingue l’agire processuale in punto di radicamento e conduzione della lite – sia da considerarsi non altrettanto tollerata e tollerabile in ambito tributario [42].

Per ciò che siffatta conflittualità – sebbene non impedisca, in quanto meramente logica, l’attuabilità dei singoli provvedimenti giurisdizionali e, dunque, non sia suscettibile, a rigore, di privare la pronuncia giudiziale della sua valenza regolamentare della fattispecie controversa – nell’andare a incidere su assetti sostanziali pubblicistici, strettamente interagenti e fra loro intimamente convergenti al fine ultimo di un compiuto e corretto realizzo della concorsualità fiscale, finisce per mettere capo a storture applicative del prelievo, disarmonie nell’equo riparto dei carichi pubblici tra i consociati, oltre­ché prefigurare il pericolo di definitiva incidenza dell’onere economico del tributo su soggetti cui la corrispondente capacità contributiva non è riferibile ma che sono a vario titolo coinvolti nella fase attuativa del prelievo.

Tutti scenari che la Suprema Corte apprezza come irriducibilmente inconciliabili con l’obiettivo della “giusta imposizione” che è “obiettivo di sistema” rappresentando un «interesse dell’ordinamento ancor prima che un interesse personale del contribuente» [43]. E in nome del quale si è disposti, dunque e come già detto, a teorizzare forme di litisconsorzio necessario originali, sia quanto ai presupposti sia quanto al regime, rispetto al corrispondente istituto civilistico e a detrimento degli stessi fondamenti strutturali del processo tributario (che infatti ne escono fortemente compromessi), nonché a paventare un ritorno in grande stile dei fenomeni di estensione riflessa del­l’efficacia delle sentenze tributarie, seppur con l’opportuno temperamento dato dal (anche qui forzato) riconoscimento ai terzi che ne siano investiti di quello strumento minimo indispensabile di tutela del proprio diritto di difesa rappresentato dall’intervento adesivo dipendente [44]. E ciò perché nel «microcosmo normativo tributario (...) ogni ingiustificata disparità di trattamento contrasta in modo forte con i principi espressi dagli artt. 3 e 53 della Costituzione, che impongono, ad ogni livello, una coerenza del sistema nel rispetto della capacità contributiva» [45].

In un’ottica prospettica, si badi bene, dove le parole della Suprema Corte sembrano tradire il convincimento che all’attuazione del giusto riparto e al­l’armonico sviluppo della concorsualità fiscale sia sul lato attivo che passivo del fenomeno si possa realmente pervenire solo se e nella misura in cui il co­ordinamento dei pronunciamenti giudiziali involga non soltanto i rapporti tributari in senso stretto intercorrenti tra i consociati a vario titolo coinvolti nell’attuazione dell’obbligazione tributaria, da un lato, e l’ente impositore, dall’altro, ma – allargando l’orizzonte d’attenzione – abbracci e spieghi effetto altresì rispetto a quelli che, a più livello, ad essi rapporti conseguono e si riconnettono: dei consociati tra loro per effetto di azioni di regresso e rivalsa [46], di responsabilità in fase esecutivo-coattiva, ecc. [47]. In una prospettiva che evidentemente si salda e si coerenzia con quell’orientamento giurisprudenziale – del pari fortemente patrocinato dalla Suprema Corte – che, nel mentre (a nostro parere correttamente) punta l’accento sul connotato accertativo del rapporto e non già cassatorio dell’atto proprio del processo tributario [48], al contempo (ma non altrettanto condivisibilmente) attraverso una lenta ma incessante opera di polverizzazione di quelli che da sempre so­no stati individuati come i limiti esterni e interni, oggettivi e soggettivi, entro cui il legislatore ha inteso circoscrivere l’area della giurisdizione tributaria, mira a propugnarne un acquisito carattere di esclusività con riferimento alla generalità delle controversie tributarie [49].

Queste le considerazioni di fondo che ravvisiamo costituire il reticolato concettuale entro cui trovano collocazione i pronunciamenti giurisprudenziali richiamati. Sotto taluni profili, non molto lontane da quelle che – ormai diversi anni fa – propugnavamo in alcuni nostri scritti: quand’anche con riferimento allo specifico tema delle obbligazioni solidali tributarie e nel quadro di una ricostruzione del vincolo di solidarietà come modulo attuativo applicabile a due assetti sostanziali fondamentalmente diversi rappresentati, per un verso, da rapporti obbligatori unici soggettivamente complessi e, dal­l’altro, da rapporti obbligatori connessi secondo schemi di pregiudizialità di­pendenza.

6. Alcune considerazioni conclusive

E peraltro, riguardata l’intera vicenda a distanza di tempo e facendo tesoro delle esperienze maturate, oltreché nella più ampia ottica prospettica offerta dai pronunciamenti giurisprudenziali richiamati, ci sentiamo di mostrare una qualche maggior cautela nell’aderire incondizionatamente ad un ordine d’idee siffatto.

In particolare, due sono le considerazioni finali che si impongono.

La prima investe la portata sostanziale riconosciuta e il ruolo attribuito nell’economia delle pronunce esaminate all’art. 53 Cost.

Non può non colpire, invero l’originale cifra di lettura della norma che ivi risulta proposta e adottata dalla Suprema Corte e che segna una decisa cesura rispetto al passato.

Anche quando ciò non sembra [50], la disposizione – piuttosto che declinata in chiave garantistica, quale limite e baluardo di difesa dei singoli consociati affinché ciascuno, considerato nella sua individualità, sia chiamato a concorrere alle spese pubbliche in ragione e esattamente nei limiti della capacità contributiva espressa – appare evocata e apprezzata nel suo più genuino portato costituzionale di dovere inderogabile di solidarietà [51]. Come tale avente, quale proprio referente oggettivo, il sistema (del quale, dunque, deve essere salvaguardata la coerenza nella precipua funzione perequativo – redistributiva della ricchezza tra i differenti gruppi sociali ed economici che gli è demandata in un’ottica di perseguimento di quella eguaglianza sostanziale prefigurata dall’art. 3, comma 2, Cost.) [52] e, come referente soggettivo, la collettività dei consociati nel suo complesso (e i singoli quali componenti di siffatta collettività nella loro interazione tra loro [53]) rispetto alla quale si impone la salvaguardia di una corretta e coerente ripartizione interna del peso contributivo e dunque della chiamata alla contribuzione fiscale.

Non solo. In questa sua veste, la disposizione costituzionale è vista come direttamente precettiva: non termine comparativo del giudizio di costituzionalità, bensì dotata di un contenuto positivo prescrittivo di immediata traduzione normativa (che investe infatti e pesantemente il portato dell’art. 14, D.Lgs. n. 546/1992); secondo un paradigma del pari riscontrabile – peraltro con omologhi obiettivi di coerenza e salvaguardia del corretto riparto del concorso dei consociati ai carichi contributivi – nella sostanzialmente coeva sent. n. 30055/2008 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione in merito all’asserita immanenza nel sistema, appunto in chiave di diretta derivazione dai principi di capacità contributiva e progressività dell’imposizione, di un generale principio antielusivo quale articolazione del divieto di abuso del diritto. Plaudibile valorizzazione del dettato costituzionale ma che potreb­be condurre la giurisprudenza su terreni insidiosi ingenerando ambigue com­mistioni di competenze legislative in capo al potere giudiziario [54]: tanto più discutibili negli esiti quando non perfettamente coerenziabili con un pregres­so quadro normativo di riferimento.

L’altra considerazione, più complessa, riguarda la collocazione e la funzione che, in questo orizzonte e consequenzialmente ad esso, la Corte sembra riservare al processo tributario e al giudice al suo interno.

Al riguardo il pericolo che intravediamo sotteso nella trama delle argomentazioni motivazionali delle pronunce richiamate è di un possibile lento scivolamento del processo tributario verso ruoli che è quantomeno discutibile gli competano e che, forse, gli sono e dovrebbero restargli estranei.

L’impressione infatti è che in nome dell’obiettivo di sistema alla giusta imposizione, quale «interesse dell’ordinamento ancor prima che un interesse personale del contribuente», il giudice tributario possa finire per ritenersi investito di una sorta di funzione pubblicistica sovraindividuale di guardiano dell’equo riparto dei carichi pubblici tra i consociati: e nel perseguimento di un simile obiettivo, magari inconsapevolmente, si senta autorizzato ad abbracciare soluzioni ermeneutiche del dato normativo non solo difficilmente conciliabili con l’attuale conformazione del nostro processo ma tali da poterne snaturare o comunque comprometterne la funzione.

Se è vero, infatti – come osservava Calamandrei – che la terzietà e imparzialità del giudice [55] è garantita da ciò che costui «deve attendere di essere richiesto e limitarsi a rendere giustizia a chi la domanda», non possiamo non scorgere delle criticità in un orientamento giurisprudenziale, quale quello che siamo venuti esaminando, nel quale, in nome di esigenze di coerenza del sistema [56], si finisce per provocare il coinvolgimento in causa di quanti non sono voluti andare in giudizio a tutela della propria posizione e, addirittura, di co­loro che neppure ne possono lamentare pregiudizio e dunque neppure abbisognano di tutela perché neanche raggiunti da contestazioni da parte del­l’Ufficio.

Insomma, ne potrebbe risultare un quadro di difficile coordinamento e contemperamento proprio rispetto ai principi del giusto processo che tanto faticosamente stanno affermandosi nel nostro settore e che sicuramente non sono estranei, seppur sotto altri profili, alle posizioni giurisprudenziali qui esaminate: in particolare per quanto attiene all’esigenza di garantire massima efficacia regolamentare al pronunciamento giudiziale come espressione di at­tuazione del valore di pienezza di sua effettività [57].

Note

[1] Sulle, asserite, peculiarità del litisconsorzio necessario nel processo tributario dovremo tornare più approfonditamente in prosieguo.

Già sin d’ora possiamo peraltro evidenziare come il tenore dell’art. 14, D.Lgs. n. 546/ 1992 possa prestare il fianco a letture diverse da quelle cui conduce l’art. 102 c.p.c. quanto al destino della sentenza resa a contraddittorio non integro.

L’art. 102 c.p.c. assume come dato di partenza la circostanza che la sentenza debba essere resa (e non possa non essere pronunciata che) nei confronti di più parti e ne fa discendere – come diretta conseguenza del principio del contraddittorio sancito all’art. 101 c.p.c. che immediatamente lo precede e nel rispetto dei limiti soggettivi del giudicato fissati dall’art. 2909 c.c. – le disposizioni in punto di conformazione del contraddittorio giudiziale: tutti debbono partecipare al giudizio.

L’art. 14 cit., per contro, parte dalla descrizione di una situazione processuale (l’ogget­to del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti), detta delle direttive quanto alla conformazione del contraddittorio giudiziale (tutti devono partecipare al giudizio) e sembra porre un divieto a che la sentenza venga resa limitatamente ad alcuni di essi.

Una volta percepita la diversa scansione delle due disposizioni, ci sembra condivisibile – nella prospettiva dell’art. 102 c.p.c. – affermare che la sentenza resa a contraddittorio non integro è da considerarsi inutiliter data: nel precipuo senso che, proprio in quanto resa inter pauciores, la stessa è insuscettibile per definizione di assicurare l’effettività della tutela richiesta dall’attore per il tramite della domanda giudiziale interposta (così MENCHINI, Il processo litisconsortile, Milano, 1992, p. 540 secondo il quale «la figura contemplata dal­l’art. 102 c.p.c. entra in gioco quanto volte la sentenza, tenuto conto dei suoi limiti soggettivi di efficacia, non sia in grado, in assenza di taluno dei più colegittimati, di far conseguire alle parti il risultato effettivamente perseguito; di conseguenza inutiliter datur». V. altresì ivi nota 283 il richiamo a COSTANTINO (Contributo allo studio del litisconsorzio necessario, Napoli, 1979, p. 428), secondo il quale «la necessità della partecipazione di più parti al processo deve essere affermata in funzione della realizzabilità del risultato giuridico perseguito con la domanda giudiziale in concreto proposta attraverso un’analisi della idoneità del provvedimento pronunciato inter pauciores a fornire all’attore tutte quelle “utilità” che egli avrebbe diritto di conseguire alla stregua delle disposizioni sostanziali»). L’affermazione, per contro, può non considerarsi altrettanto scontata quando si sposti l’attenzione sull’art. 14 cit. laddove la sentenza resa a contraddittorio non integro piuttosto che tamquam non esset(inefficace sul piano giuridico) sembra essere oggetto di un divieto normativo: talché si apre il problema se, nelle ipotesi dell’art. 14, comma 1, l’inosservanza del divieto e dunque la formazione di un giudicato formale con riferimento alla sentenza resa a contraddittorio non integro, comporti una qualche forma di sanatoria del vizio e preservi comunque l’effi­cacia regolamentare del provvedimento giudiziale. In questi termini infatti Cass., sent. n. 14815/2008 su cui infra, par. 3.1.

[2] L’intervento in causa, volontario o coatto, tanto per dirne una, dal tenore della disposizione pare riguardare solo coloro che in qualche misura sono partecipi della sorte della parte ricorrente (in questi termini infatti, almeno per la posizione di chiamato in causa RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo, Milano, 2005, p. 77) – si parla infatti «di soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso» (corsivi nostri) – salvo poi scoprire all’art. 23, D.Lgs. n. 546/1992 che nelle controdeduzioni la parte resistente può instare «se del caso, per la chiamata di terzi in causa»: ove la norma sembra evocare il disposto ora recato dall’art. 39, D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112 – ma presente nel sistema già nell’art. 77, D.P.R. 15 maggio 1963, n. 858 – secondo cui il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato e, in mancanza, risponde delle conseguenze della lite.

Quanto poi alla chiamata in causa, stante l’estrema stringatezza e laconicità del dato normativo, niente è dato arguire quanto alla possibile riferibilità soggettiva del relativo potere anche al giudice e dunque se e in che misura la c.d. chiamata iussu iudicis rientri nel bagaglio dei suoi poteri di gestione del processo. Profilo, questo, vieppiù interessante da sceverare laddove ci si muovesse in una logica di forte attenuazione del potere dispositivo del processo ad opera delle parti in un’ottica di valorizzazione del processo tributario come strumento di salvaguardia della corretta attuazione del prelievo impositivo e suo giusto riparto tra i consociati come parrebbe emergere dalle sentenze che andremo più oltre a esaminare.

[3] In questi termini la Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 546/1992 dove l’art. 14 cit. viene illustrato come «una embrionale disciplina dei processi con pluralità di parti per il cui tramite, in mancanza di approfondite analisi dottrinali e giurisprudenziali, seguendo la direttiva contenuta nell’art. 30 lett. g) della legge delega si è inteso aprire la via a eventuali ipotesi di litisconsorzio o di intervento di terzi, da individuare necessariamente sulla base della disciplina sostanziale dei rapporti plurisoggettivi» (corsivi nostri).

Negli stessi termini v. GLENDI, Rapporti tra nuova disciplina del processo tributario e codice di procedura civile, in Dir. prat. trib., 2000, I, p. 1726, nota 65, secondo il quale l’art. 14, D.Lgs. n. 546/1992 «si limita, opportunamente, a dettare essenziali norme procedurali in grado di regolare il meccanismo attuativo di questi istituti, per l’eventualità che (e nei casi in cui) ne ricorrano i presupposti sostanziali».

[4] V. in particolare il contributo monografico di BELLÈ, Il processo tributario con pluralità di parti, Torino, 2002 passim uscito infatti a distanza di pochi anni dalla data di insediamento delle Commissioni tributarie provinciali e regionali (1° aprile 1996) individuata dall’art. 80 quale dies a quo di efficacia delle disposizioni recate dal D.Lgs. n. 546/1992.

[5] La vicenda è nota stante il clamore suscitato dalla sentenza cui ha messo capo. Per una sua sintetica ricostruzione v. comunque, fra gli altri, RANDAZZO, Litisconsorzio necessario tra condebitori d’imposta sugli atti di divisione, in Corr. trib., 2007, p. 1003 ss. In ogni caso, sinteticamente, se l’Ufficio, per parte sua, aveva interposto separati appelli avverso la sentenza di primo grado pronunciata nei confronti dei più distinti ricorrenti e a questi parzialmente favorevole, dall’altra la Commissione regionale si era guardata bene dal disporre la riunione dei più giudizi pendenti in appello e aveva proceduto in ordine sparso alla loro autonoma trattazione: con esiti decisori variamente modulati (integrale riforma della sentenza di prime cure con totale soccombenza del contribuente; parziale riforma della sentenza di prime cure con soccombenza reciproca delle parti; conferma della sentenza di prime cure).

[6] Si fa riferimento ovviamente alla ben conosciuta ord. 30 novembre 2005, n. 26102.

[7] Come si ricorderà l’Avvocatura dello Stato a difesa del principio della mutua rappresentanza reciproca dei coobbligati solidali adduceva la necessità di una definizione uniforme ed omogenea del modo di essere dell’obbligazione nei confronti di tutti i condebitori a motivo della contestuale unicità oggettiva e pluralità soggettiva della fattispecie impositiva – osservava: «Non è persuasivo obiettare che (...) si evitano contrasti e difformità di giudicati relativamente alla stessa obbligazione d’imposta e si evita altresì che l’ac­certamento venga scomposto in tanti diversi accertamenti quanti sono i condebitori. Se l’obbligazione d’imposta è inscindibile, come sostiene l’amministrazione finanziaria, l’ac­certamento non potrà essere che unico rispetto a tutti i condebitori e la decisione sulle opposizioni non potrà pronunziarsi se non in confronto di tutti i coobbligati, secondo le norme degli artt. 102 e 331 del codice di procedura civile le quali esprimono regole di ordine generale».

[8] La sorpresa del resto è relativa se solo si pone mente al fatto che un medesimo ordine di idee – il richiamo al litisconsorzio necessario come strumento per impedire la possibile formazione di giudicati fra loro logicamente contraddittori – è già presente in quel filone giurisprudenziale della Suprema Corte (v. per tutte Cass., sez. un. n. 12991/1999) secondo cui la controversia fra sostituto e sostituito avente ad oggetto la legittimità della ritenuta operata dal primo nei confronti del secondo deve essere definita in litisconsorzio necessario con l’Amministrazione finanziaria avanti le Commissioni tributarie.

Come infatti osservato dalla dottrina più avvertita, un siffatto indirizzo giurisprudenziale – anch’esso di forte impatto rispetto alla struttura del processo tributario e di recente rimesso in discussione dalla stessa Suprema Corte (v. Cass., sez. un., sent. n. 15031/2009) – ha come sostrato giustificativo la preoccupazione di «evitare l’inconveniente costituito dalla possibilità che il sostituto si trovi esposto alla pretesa dell’Amministrazione finanziaria dinanzi al giudice tributario soggiacendo ad un eventuale giudicato sfavorevole prodottosi in questa sede e nel contempo a quella del sostituito con esito altrettanto negativo ma nel giudizio promosso contro di lui dinanzi al giudice ordinario» (così, infatti, seppur in termini critici e non certo adesivi ad un siffatto orientamento giurisprudenziale, RUSSO, La giurisprudenza della Corte tra disfavore per il formalismo giuridico e valorizzazione delle garanzie del contribuente, in Rass. trib., 2001, p. 1079 ss.).

[9] Come osserva MENCHINI, (Il processo litisconsortile, cit., p. 456 ss.), «allo scopo di determinare esiti identici del giudizio nei confronti di tutti i consorti, vengono introdotte regole che limitano la libertà delle parti nella conduzione del procedimento con deroghe anche significative alla loro facoltà di disporre vuoi del processo vuoi del diritto sostanziale controverso; questa disciplina speciale profondamente limitativa sia del principio dispositivo sia di quello dell’autonomia dei litisconsorti, non può che essere giustificata dalla necessità di evitare un risultato – l’inconciliabilità pratica dei giudicati – che il legislatore processuale deve a qualsiasi costo impedire. Per contro l’identità di contenuto delle decisioni, in caso di cumulo, sarà auspicata e favorita ma certo non potrà essere imposta qualora la o le situazioni soggettive fatte valere non esigano accertamenti omogenei di guisa che eventuali pronunce divergenti pur essendo sotto l’aspetto logico configgenti disegnino assetti sul piano del diritto sostanziale perfettamente compatibili».

[10] In specie per comunanza della fattispecie costitutiva e/o per identità di una o più questioni di diritto da risolvere.

[11] Così già REDENTI, Il giudizio civile con pluralità di parti, Milano, 1960, p. 6 ed ivi nota 5 nonché MENCHINI, Il processo litisconsortile, cit., pp. 118 ss. e 124 ove si evidenzia che nei casi di connessione per identità di titolo o di questioni da risolvere «scopo del processo simultaneo è di consentire l’adozione di una soluzione unitaria, evitando pronunce di merito con motivazioni difformi» con conseguente garanzia di armonia dei giudicati posto che «il cumulo impedisce che le pronunce siano fondate su accertamenti difformi degli elementi o di fatto o di diritto che i più rapporti giuridici presentano uguali».

[12] V. sul punto le condivisibili perplessità e considerazioni critiche di FERLAZZO NATOLI-ACCORDINO, Solidarietà tributaria paritetica e litisconsorzio necessario, in Il Fisco, 2007, p. 2514 ss. nonché MUSCARÀ, L’eterogenea vicenda del litisconsorzio necessario: urgenze organizzative delle Commissioni tributarie e primi “ravvedimenti operosi” della Cassazione ai fini della decongestione dello scaturente contenzioso, in Riv. dir. trib., 2011, p. 19.

[13] E così se con ord. 3 marzo 2010, n. 5146 la Corte esclude il ricorrere di un’ipotesi di litisconsorzio necessario nella fattispecie dedotta in giudizio osservando che «gli eredi sono solidalmente responsabili per il debito fiscale del de cuius sicché deve radicalmente escludersi che, nel giudizio con l’Amministrazione fiscale in merito a tale debito, sia configurabile litisconsorzio necessario (diversa essendo la situazione – cui soltanto può riferirsi la giurisprudenza di cui a Cass. n. 1052/2007 richiamata dal contribuente – in caso di unitario atto di accertamento per imposta di successione incidente su più eredi)», proprio con riferimento all’ipotesi da ultimo evocata dalla Suprema Corte la medesima, nello spazio di pochi mesi, prima afferma e poi esclude il ricorrere di un’ipotesi litisconsortile necessaria (cfr. al riguardo Cass., sent. 26 ottobre 2007, n. 22523 e Cass., sent. 21 dicembre 2007, n. 27058). In ogni caso per l’esclusione del litisconsorzio necessario originario nonché di quello successivo processuale con riferimento alle obbligazioni solidali paritetiche v. inequivocabilmente Cass., 21 novembre 2008, n. 27619.

[14] Per l’analisi delle molteplici criticità che vi si correlano v. GLENDI, Le SS.UU. della Suprema Corte si immergono ancora nel gorgo del litisconsorzio necessario, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 933; BASILAVECCHIA, L’accertamento unitario trova un assetto stabile, in Corr. trib., 2008, p. 2271 ss.; COPPA,Accertamento dei redditi prodotti in forma associata e litisconsorzio necessario, in Rass. trib., 2008, p. 978 ss. nonché MUSCARÀ, op. cit., p. 1 ss. il quale, dopo essersi diffuso a cercare di razionalizzare i complessi scenari processuali che potrebbero venire a ipotizzarsi per effetto delle indicazioni contenute nella sent. n. 14815, osserva condivisibilmente: «Un ginepraio, come è facile arguire, estremamente aggrovigliato e di difficile gestione processuale del quale sarà estremamente arduo, spesso, rintracciare il bandolo della matassa onde avviare i vari giudizi nel rispetto delle regole del litisconsorzio necessario nei termini richiesti dalla Corte Suprema».

[15] V. in fine al par. 2.5. della motivazione laddove si legge che «nella specie si è in presenza di un rapporto giuridico plurisoggettivo sul versante passivo, ma sostanzialmente unico, i cui presupposti, inoltre, devono essere ricostruiti attraverso un percorso logico giuridico unitario» talché «l’accertamento giudiziario non può che essere unico, nei confronti di tutti i soggetti interessati, nell’alveo di un unico, inscindibile rapporto processuale».

[16] Non è insomma tamquam non esset (o inutiliter data che dir si voglia) nel senso di risultare – proprio e in quanto resa a contraddittorio non integro e tenuto conto dei limiti soggettivi di efficacia del giudicato – inidonea a dettare a regolamentazione del caso concreto. In questi termini, implicitamente, da ultimo v. Cass., ord. 12 giugno 2012, n. 9574 laddove la Corte ha ritenuto non sussistente l’eccepito vizio di integrità del contraddittorio per il mancato coinvolgimento in giudizio di uno dei soci della società di persone giacché nei suoi confronti si era precedentemente formato il giudicato.

[17] Il che, del resto, e come non ha mancato di sottolineare la dottrina più avvertita – v. fra gli altri, BELLÈ, opcit., p. 116, nota 61; FRANSONI, Giudicato tributario e attività dell’am­ministrazione finanziaria, Milano, 2001, pp. 352 e 354; CARINCI, L’accertamento nel regime di trasparenza delle società: responsabilità, garanzie e tutele per le società e per i soci, in Rass. trib., 2006, p. 190; MUSCARÀ, opcit., p. 9 – ha un diretto e inequivocabile riscontro nel dato positivo e in particolare nelle disposizioni che disciplinano i vari strumenti deflattivi del contenzioso che espressamente prefigurano la possibile autonoma diversificata definizione della posizione facente capo ai diversi soggetti coinvolti (società e singoli soci). In questi termini e in particolare nel senso che la definizione in accertamento con adesione dell’atto impositivo da parte della società, pur comportando la conseguente definizione del reddito attribuibile ai singoli soci, non spiega altro effetto nei confronti dei singoli soci non aderenti se non in termini di una ridefinizione del reddito ad essi imputabile pro quota e ferma restando per costoro la possibilità di una sua contestazione in sede giudiziale e ivi possibile divergente accertamento v. da ultimo Cass., 29 ottobre 2008, n. 25941; Cass., sent. 16 dicembre 2011, n. 27145 con nota di RAGUCCI, La società che ha aderito all’accertamento è litisconsorte necessario del socio dissenziente?, in Corr. trib.,2012, p. 797 ma altresì con riferimento al neointrodotto istituto del reclamo e della mediazione di cui all’art. 17 bis, D.Lgs. n. 546/1992, v. Circ. 19 marzo 2012, n. 9/E, par. 2.2.

[18] Laddove di conflitto pratico di giudicati può propriamente parlarsi quando eventuali accertamenti difformi del rapporto controverso nei confronti di più soggetti comporti una crisi sul piano del diritto sostanziale per impossibile individuazione della disciplina del caso concreto: le eventuali sentenze divergenti rese non essendo eseguibili contemporaneamente in quanto tra loro inconciliabili.

[19] Ben comprensibili dunque le reazioni suscitate dalla sentenza in dottrina. V. per tutti RICCI, Nooo! La tristissima sorte della ragionevole durata del processo nella giurisprudenza della Cassazione: da garanzia in cerca di attuazione a killer di garanzie, in Riv. dir. proc., 2010, p. 976 ss.

[20] È nostra opinione che la disciplina del consolidato si presti difficilmente ad una com­piuta e coerente lettura facendo ricorso alle categorie concettuali tradizionali e presenti dei profili di novità ancora in buona parte da mettere a punto. Ne sono in qualche misura riprova le differenti opzioni ricostruttive del fenomeno offerte dalla dottrina e, da ultimo, com­piutamente ricordate e commentate, pur con apporti di riflessione originali, da PADOVANI, Consolidato fiscale nazionale: riflessioni in tema di attuazione del rapporto obbligatorio d’im­posta, in Riv. dir. trib., 2010, p. 1270 ss. nonché da DAMI, I rapporti di gruppo nel diritto tributario, Milano, 2011 passim (ed in specie p. 100 ss.).

[21] Per effetto di quanto disposto dall’art. 35, D.L. 31 maggio 2010, n. 78.

[22] Come infatti correttamente osservato da PADOVANI, opcit., p. 1270 ss.

[23] In argomento v. PADOVANI, opcit., passim nonché, da ultimo, FICARI, Holding impresa di gruppo e consolidato: profili procedimentali, in Rasstrib., 2012, p. 1413 ss.

[24] Non v’è dubbio peraltro che all’espressa previsione del vincolo necessariamente litisconsortile il legislatore sia stato indotto anche a motivo dell’interferenza dello schema di solidarietà che intercorre tra consolidante e consolidata al pagamento delle maggiori imposte accertate per effetto delle rettifiche di reddito della consolidata: il disposto dell’art. 1306 c.c. essendo da sempre percepito come ostacolo insuperabile all’applicabilità del litisconsorzio necessario con riferimento alle obbligazioni solidali.

[25] Tant’è che parte della dottrina malgrado l’evidente diverso tenore del dato normativo ritiene che «per quanto riguarda l’adesione sull’avviso di primo livello, la sottoscrizione di entrambe le società pare necessaria in ragione del coinvolgimento di entrambe seppur a titolo diverso in una fattispecie a formazione progressiva» (così FICARI, opcit., p. 1424).

[26] Si pensi alle fattispecie di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, alla disciplina dei trust c.d. trasparenti, ma anche – seppur latamente – alla prassi di imputare ai soci di società a ristretta base societaria, come utili distribuiti in via extracontabile, il maggior reddito accertato in capo alla società, su cui da ultimo SCANU, La presunzione di distribuzione degli utili nelle “piccole” società di capitali tra ragione fiscale e difesa del contribuente, in questa Rivista, 2012, p. 443 ss.

[27] In questi termini, esattamente, Cass., sent. 19 gennaio 2007, n. 1225. I medesimi principi si trovano poi ribaditi in Cass., sent. 24 luglio 2009, n. 17359.

[28] Con la sent. n. 675/2010 resa dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione per il commento alla quale v. CASTALDI, L’intervento adesivo dipendente nel processo tributario. Note a margine della sent. 675/2010 SS.UU. Cassazione, in Rass. trib., 2010, p. 1323 ss.

[29] V. Cass., sent. 12 gennaio 2012, n. 255 a commento della quale v. L. CASTALDI, La Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sull’esperibilità dell’intervento adesivo dipendente nel processo tributario (in corso di pubblicazione).

[30] Da tempo minoritaria in giurisprudenza (soprattutto in quella tributaria, forte di ine­quivoche indicazioni di segno contrario provenienti dalla Corte costituzionale) e decisamen­te avversata dalla dottrina che, seppur con sfumature diverse, ne propone comunque letture fortemente limitative: per una compiuta illustrazione delle quali v. LUISO, Principio del contraddittorio ed efficacia della sentenza verso terzi, Milano, 1981, pp. 63 ss. e 128 ss. nonché, diffusamente, MENCHINI, Il giudicato civile, Torino, 2002, p. 171 ss.

[31] Dove, dunque, al riconoscimento di un’automatica soggezione del terzo all’efficacia riflessa del giudicato reso inter alios si oppongono due ordini di ostacoli: uno generale che trova fondamento nelle esigenze, di rango costituzionale, alla tutela del diritto di difesa del terzo e del principio del contraddittorio, l’altro, speciale, rappresentato dal disposto di cui all’art. 1306, comma 2, c.c.

[32] Invero una volta affermata l’esistenza nel sistema di una serie di soggetti destinati a subire gli effetti riflessi del giudicato altrui – identificati con coloro i quali sono titolari di un rapporto strutturalmente dipendente da quello oggetto di giudizio – la Suprema Corte si trova in qualche misura costretta al superamento di una interpretazione meramente letterale del disposto dell’art. 14 a favore di una lettura costituzionalmente orientata dello stesso che, in chiave di garanzia e tutela del diritto di difesa, consenta e riconosca a costoro – proprio ed in quanto destinatari dei suddetti effetti riflessi e dunque potenzialmente suscettibili di subirne le conseguenze pregiudizievoli nella propria sfera giuridico soggettiva – la possibilità di intervenire nel giudizio avente ad oggetto il rapporto pregiudiziale principale ad adiuvandum della parte dalla cui vittoria trarrebbero vantaggio. Giacché, in caso contrario, la disciplina processuale lascerebbe il terzo fortemente pregiudicato nella pienezza di tutela giurisdizionale della propria posizione sostanziale, stante anche la pacificamente riconosciuta mancata previsione di esperibilità dell’opposizione di terzo (compresa dunque anche quella revocatoria di cui all’art. 404, comma 2, c.p.c.) in seno al processo tributario.

[33] Posto che – col salvacondotto della lettura costituzionalmente orientata – la Corte si è ritenuta legittimata ad accedere ad una lettura estensiva tanto del concetto di “destinatario dell’atto” (tale dovendosi considerare «non solo il destinatario stricto iure ma anche il destinatario potenziale e mediato»), quanto della nozione di «titolarità del rapporto controverso» (che vale a ricomprendere «anche la titolarità di un rapporto dipendente o con­nesso rispetto a quello costituito dall’atto impugnato»).

[34] Questione, com’è noto, da tempo risolta dalla stessa Corte costituzionale nel senso dell’esclusione di qualsivoglia pregiudizio a danno del titolare del rapporto dipendente pos­sa discendere per effetto della definizione del modo di essere del rapporto principale nel contraddittorio dei suoi legittimi titolari (così Corte cost., sent. n. 207/1988 di poi numerose volte tralaticiamente richiamata dalla Consulta).

[35] Laddove, stante la limitatezza di riconoscimento di effetti riflessi della sentenza nei confronti dei terzi al di fuori dei casi espressamente previsti ex lege, l’intervento adesivo di­pendente è inteso come strumento processuale funzionale a consentire al terzo titolare del rapporto dipendente di concorrere a formare (e al contempo fruire a proprio vantaggio del) giudicato favorevole su detto rapporto così evitando il radicarsi di un successivo contenzioso nei propri confronti avente ad oggetto (anche o soltanto) il modo di essere del rapporto pregiudiziale, e al contempo e specularmente adoperarsi per prevenire il formarsi di un precedente giurisprudenziale sfavorevole che potrebbe (solo) influire negativamente nel giudizio di accertamento del proprio rapporto dipendente.

[36] V. infatti già le prese di distanza rispetto a quanto disposto nella sent. n. 14815/2008 che si sono registrate in Cass., sent. 20 gennaio 2011, n. 1213 con riferimento alla quale v. BACCAGLINI, Accertamento dei redditi in forma associata: un criticabile ritorno alla pregiudizialità-dipendenza, con inammissibili ricadute sulla “res iudicata”, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 493 ss.

[37] Così MUSCARÀ, opcit., passim e in specie p. 36 laddove l’A., condivisibilmente osserva «non sembra, al riguardo, che l’attuale struttura del processo tributario, se non adattata alla bisogna, risulti idonea a fronteggiare convenientemente le esigenze operative imposte dal nuovo orientamento della Corte».

[38] V. in particolare gli AA. già citati alla precedente nota 16 nonché NUSSI, A proposito di accertamento unitario del reddito delle società di persone e litisconsorzio necessario (verso un processo tributario sulle questioni?), in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 771 ss.

[39] È infatti storicamente variabile il risultato di bilanciamento fra gli opposti e in parte contrapposti valori del coordinamento armonico dei giudicati (e della disciplina sostanziale dei rapporti giuridici) e della piena tutela e riconoscimento dei diritti di azione e di difesa dei singoli. Se quindi in questo momento storico, sul versante dei rapporti interprivati, l’as­setto costituzionale può far propendere l’ago della bilancia verso il massimo riconoscimento di tutela del diritto di difesa e piena attuazione del principio del contraddittorio anche quando ciò può andare a detrimento dell’armonia dei giudicati, non è a rigore da escludere che in ambito fiscale si avverta una maggiore sensibilità verso l’esigenza di coordinamento dei rapporti sostanziali: a ciò non risultando estraneo il recupero di centralità che il fenomeno fiscale (nel senso forte del termine) sembra registrare da ultimo a discapito di soluzioni liberiste fino a tempi recenti diffusamente condivise (v. al riguardo le interessanti considerazioni di GALLO, Diseguaglianze, giustizia distributiva e principio di progressività, in Rass. trib., 2012, p. 287 ss.).

[40] Tant’è che nella sent. n. 255/2012 la Corte di Cassazione quasi a fondamento e giustificazione del proprio incisivo intervento pseudo-interpretativo, taccia l’art. 14, comma 3, per l’«estrema stringatezza e genericità della formula adottata dal legislatore in relazione ai tipi di intervento consentiti».

[41] Evidenziano la preoccupazione della Corte di Cassazione di evitare il possibile contrasto logico di giudicati come elemento fondante e unificante le varie pronunce in tema di litisconsorzio necessario RUSSO, La giurisprudenza della Corte, cit., p. 1097 (seppur criticamente e con specifico riferimento alle liti tra sostituto e sostituito); COPPA, op. cit., p. 981; BACCAGLINI, op. cit., p. 495; MUSCARÀ, opcit., p. 4 (per quanto attiene in particolare alle controversie relative ai redditi societari in regime di trasparenza).

Analoga preoccupazione del resto è, per definizione, a fondamento giustificativo – anche nella dogmatica processualcivilistica – della teoria dell’efficacia riflessa del giudicato, reso inter alios sul modo di essere del rapporto principale, nei confronti del titolare del rapporto dipendente: per lungo tempo accantonata e ora, improvvisamente, rimessa in gioco dalla Suprema Corte con la sent. n. 255/2012. In questi termini con estrema chiarezza v. MENCHINI, Il giudicato civile, cit., p. 232 nonché LUISO, opcit., passim ed in specie 117 ss. ove una serrata critica al principio del valore assoluto del provvedimento giurisdizionale di cui la teoria dell’efficacia riflessa è diretta conseguenza.

[42] Con ciò capovolgendo la posizione tradizionalmente assunta per contro dalla dottrina maggioritaria e dalla giurisprudenza dominante per lunghi anni e che descriviamo rifacendoci alle limpide parole di. A. BERLIRI, Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, 1965, p. 128 il quale, nell’avversare la tesi della supersolidarietà tributaria, osservava «il di­lemma: “o l’accertamento compiuto nei confronti di uno solo è valido nei confronti di tutti o l’accertamento compiuto nei confronti di uno solo è nullo anche nei confronti di questi” non esiste perché esiste una terza soluzione: che l’accertamento nei confronti di uno solo abbia efficacia nei confronti di questo e non anche degli altri condebitori. Ed è proprio questa la soluzione che, dopo lunghissime discussioni, è stata accolta dal codice civile (art. 2909 c.c.) e non si sa davvero comprendere perché essa non dovrebbe valere anche per il di­ritto tributario».

[43] Le parole virgolettate sono riprese dalla sent. n. 1052/2007.

[44] Facendo buon gioco a tal riguardo quell’orientamento della dottrina processualcivilistica che ammette eccezionalmente l’efficacia erga omnes della sentenza «allorché nel processo si tutelano anche interessi superindividuali e/o pubblici oppure vengono in gioco valori di rilevanza generale o collettiva» (così MENCHINI, Il giudicato civile, cit., p. 232).

[45] Idem come supra, nota 39.

[46] Profilo, questo, sin da subito evidenziato da autorevole dottrina proprio all’indomani della sent. n. 1052/2007 cit. V. infatti FALSITTA, Presupposto unitario plurisoggettivo, giusto riparto e litisconsorzio necessario nella solidarietà passiva tributaria, in Riv. dir. trib., 2007, II, p. 174 ss. (in specie pp. 180-181).

[47] Non ci sembra così casuale che proprio di recente la Corte di Cassazione abbia nuovamente pronunciato sulla nullità dei patti traslativi d’imposta: quand’anche con riferimento ad una fattispecie in cui la traslazione era vietata ex lege con comminatoria di nullità dei relativi patti ex art. 7, D.P.R. n. 643/1972 in tema di INVIM. V. Cass., sent. 23 agosto 2011, n. 17576.

[48] Su cui v. da ultimo RUSSO, L’accertamento tributario nel pensiero di Enzo Capaccioli, in Dir. amm., 2009, p. 1069 ss.

[49] V. da ultimo Cass., 11 maggio 2012, n. 7344 ove suona assai preoccupante l’afferma­zione, ivi rinvenibile, secondo la quale va riconosciuta «la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplica­zione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che lo sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa (...) si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 cit.».

[50] Com’è nel caso della sent. n. 675/2012 dove apparentemente il pronunciamento della Corte sembra fare perno sull’art. 24 Cost. e sulle esigenze di tutela del diritto di difesa del terzo; laddove in realtà il fulcro della sentenza sta nell’affermazione della soggezione del terzo agli effetti riflessi del giudicato reso inter alios appunto in un’ottica di coordinamento dei pronunciamenti giudiziali e delle conseguenti discipline dei rapporti tributari sostanziali che risponde a quelle esigenze di coerenza del sistema che la Corte ricollega all’art. 53 Cost.

[51] Su cui v. diffusamente ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano, 1996, passim ed in particolare p. 172 ss.

[52] Come rilevato da GALLO, opcit., p. 287 ss. secondo il quale «in quest’ottica solidaristica, egualitaria e teleologica, propria dei sistemi improntati al moderno costituzionalismo partecipativo, non può dubitarsi che il prelievo tributario, se distribuito ragionevolmente, è uno, forse il più duttile e appropriato, degli strumenti per superare le sempre più gravi diseguaglianze derivanti dalle maggiori o minori disponibilità dei beni della vita (...) a favore delle libertà individuali e collettive e a tutela, appunto, dei diritti sociali».

[53] E, dunque, l’homme situé, tanto per rifarsi alla lezione di G. BURDEAU, Traité de sciences politique, III, Paris, 1949, p. 448. Come osserva ANTONINI, opcit., p. 180 «con l’avvento del moderno stato costituzionale nella sua versione sociale (...) se l’individuo e la comunità possiedono senza alcun dubbio un valore proprio, questo si realizza in maniera ottimale tramite la reciproca correlazione; (...) da un lato il singolo è sempre parte della comunità e “del diritto” e dall’altro (...) l’individuo abbisogna della comunità per il pieno sviluppo della sua persona».

[54] Tant’è che l’iniziativa giurisprudenziale non sembra aver affatto incontrato il gradimento del legislatore, il quale infatti non ha tardato ad assumere contromisure a quella che probabilmente è stata percepita come un’indebita invasione di campo: attraverso iniziative che suonano come riaffermative delle sue proprie prerogative istituzionali. È così che il disegno di legge delega per la riforma tributaria 15 giugno 2012 A.C. 5291 prevede all’art. 5 una delega al Governo affinché attui «la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di introdurre il principio generale del divieto dell’abuso del diritto».

[55] Ora espressamente costituzionalizzata dall’art. 111 Cost.

[56] E non già di pienezza ed effettività della tutela da approntare rispetto a quella richiesta, per il tramite della domanda, dalla parte ricorrente.

[57] Cass., sez. un., sent. n. 13916/2006 secondo cui «la tipicità del modello processuale tributario deve essere letta tenendo conto che la nuova formulazione dell’art. 111 Cost. fissa una direttiva generale (la regola del “giusto processo”) cui deve rispondere l’interpretazione di ogni modello processuale, tale regola impone tra l’altro la realizzazione dell’effettività della tutela».