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Prime note sul diritto all'aggio da riscossione. Profili storico-ricostruttivi

Margherita Nuzzo

Il riconoscimento di un compenso di riscossione, c.d. aggio, per l’attività svolta dall’Esattore è stato, sin dalle sue origini, ancorato ad un duplice presupposto: uno formale, e cioè l’esistenza di un contratto di gestione, da parte del privato, avente ad oggetto l’esercizio della funzione pubblica (appunto di riscossione di tributi), l’altro sostanziale, vale a dire il rischio imprenditoriale (gravante sul privato) di non riscuotere le imposte e ciò nonostante essere comunque costretto ad anticiparle allo Stato.

Il recente venir meno di entrambi i requisiti – da un lato perché la funzione di recupero delle imposte è ritornata in mano pubblica, dall’altro perché l’Agente della riscossione svolge l’attività senza correre alcun rischio di gestione – non giustifica affatto l’attuale previsione normativa di un compenso a titolo di aggio in favore di Equitalia Esatri ed, anzi, per come è oggi strutturato il sistema di riscossione dei tributi, detta norma presenta profili di illegittimità costituzionale.

PAROLE CHIAVE: imposte e tasse - riscossione - aggio - presupposto - costituzionalitÓ

Initial remarks on the tax collection 'premium'. Historical and reconstructive aspects

Since its origins, the remuneration for tax collection activities (so-called tax collection “premium”) was subject to two conditions: the existence of a service agreement with a private party having as its object the exercise of the public function of tax collection (formal condition) and the entrepreneurial risk of the private party linked with the failure of collecting taxes, notwithstanding its duty to pay in advance to the State the taxes to be collected (substantive condition).

The recent legislative developments that abolished these two conditions – on the one side, since tax collection activities are again exercised by public bodies and, on the other side, because the tax collectors exercise their functions without entrepreneurial risk – do not justify the actual discipline that guarantees a remuneration for tax collection activities undertaken by Equitalia Esatri and, on the contrary, the tax collection system in force seems to be unconstitutional under various points of view.

Keywordstaxes and fees, tax collection, tax collection “premium”, condition, constitutionality

1. Considerazioni preliminari

Come scriveva G. Moffa, nella prefazione alla sua monografia Diritto all’aggio [1], questo istituto del diritto finanziario si caratterizza per essere «mol­to noto nella pratica amministrativa e giudiziaria, per le sue molteplici e complesse quistioni, ma del tutto trascurato dalla dottrina, per le innegabili difficoltà di organico assetto».

Precipuo scopo del presente contributo sarà, dunque, quello di operare 
– attraverso una storica rievocazione dell’istituto dell’aggio, nelle sue articolazioni funzionali e nella sua essenza ontologica – un’indagine ricostruttiva dello stesso, tesa a fornire una prima, embrionale, risposta all’incalzante interrogativo se esso continui a mantenere, nell’attuale configurazione del sistema di riscossione [2] dei tributi diretti, una qualche ragion d’essere.

Ed allora, prima di indagare l’origine, il ruolo e la ratio dell’“aggio da riscossione”, proviamo a fornire una iniziale intuitiva definizione di tale concetto, prendendo spunto da quelle che sono le sue correlazioni con altre bran­che del diritto, in particolare con quello amministrativo, per poi verificare, in concreto, se esso ha trovato (e/o trova) corrispondenza nel sistema tributario.

Nel novero delle concessioni amministrative, quella dei servizi pubblici presenta connotati particolari, dal momento che determina il trasferimento al privato di peculiari facoltà attribuite all’Ente, conferendogli, contestualmente, l’esercizio di veri e propri pubblici poteri. Per quanto attiene precipua­mente alla concessione amministrativa della riscossione dei tributi, l’attività del privato mira a realizzare sì l’interesse pubblico, vale a dire assicurare all’or­ganizzazione statuale-amministrativa un flusso regolare e stabile di entrate, ma, allo stesso momento, a garantire il proprio personale interesse economico, consistente nel raggiungimento del fine di lucro. Di conseguenza, la necessità, per il privato, di predisporre capitali e prestazione d’opera adeguati per conseguire le descritte finalità (pubbliche) caratterizza il suo rischio e la sua responsabilità d’esercizio e giustifica pienamente la indiretta compartecipazione ai proventi del servizio, mediante la duplice forma di con­cessione a canone fisso ovvero ad aggio [3]. Quest’ultimo, dunque, rappresenta il corrispettivo dell’attività imprenditoriale svolta, conferita nell’eser­cizio della concessione, e mira a remunerare il rischio ed il pericolo che si accolla il privato, chiamato, per quanto di nostro rilievo, ad anticipare al­l’Erario, alle prescritte scadenze, il carico delle imposte risultante dai ruoli di riscossione.

Recente giurisprudenza amministrativa ha enfatizzato detto concetto precisando che, alla stregua delle definizioni ricavabili dalle fonti sia comunitarie sia nazionali, «le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attività, né per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato, (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritaria o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato. Quando l’operatore privato si assume i rischi della gestione del servizio, rifacendosi sostanzialmente sull’ente mediante la riscossione di un qualsiasi tipo di canone, tariffa o diritto, allora si ha concessione: è la modalità della remunerazione, quindi, il tratto distintivo della concessione dall’appalto di servizi. Così, si avrà concessione quando l’operatore si assuma in concreto i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sul­l’utenza, mentre si avrà appalto quando l’onere del servizio stesso venga a gravare sostanzialmente sull’amministrazione» [4].

Dalla definizione, di derivazione e stampo amministrativo, secondo cui l’aggio richiede, da un lato, un atto con cui la Pubblica Amministrazione investe il privato dell’esercizio della gestione di una funzione pubblica e funge, dall’altro, da corrispettivo per l’opera da quest’ultimo prestata a beneficio dell’Ente, discende l’ovvia conseguenza che detta retribuzione sarà dovuta solo in presenza di una prestazione svolta da un terzo e solo se tale prestazione d’opera implichi una responsabilità di gestione dello stesso concessionario.

È il momento, quindi, di indagare se tali requisiti valgono, altresì, per la sfera del diritto tributario, se fossero presenti agli albori della figura dell’a­gente della riscossione e se, nel mutato contesto normativo di riferimento, possano dirsi tuttora sussistenti.

2. Il diritto all’aggio nel sistema di concessione a privati, con correlato rischio imprenditoriale, del servizio di riscossione dei tributi

Nel rievocare, seppur in maniera compendiosa, la disciplina italiana in materia di aggio da riscossione, sarà necessario prendere le mosse dalla L. 20 aprile 1871, n. 192 (Serie 2), c.d. legge Sella, prima normativa organica dell’unificato Regno d’Italia che ha introdotto e disciplinato nello Stato il sistema di riscossione dei tributi affidato a privati esattori [5].

Tale sistema, in estrema sintesi, si articolava nel modo seguente. Lo Stato concedeva a terzi, privati, la funzione di riscossione delle imposte riconoscendo loro, per l’attività svolta, un “aggio” posto a carico del contribuente. La misura dell’aggio spaziava tra un minimo [6] ed un massimo [7] predeterminati e la sua percentuale era inversa rispetto al gettito dei ruoli affidati. Invero, con un meccanismo che creava, evidentemente, forti sperequazioni tra i contribuenti in base al criterio della residenza, le esattorie afferenti i Comuni con maggiore gettito d’imposta venivano appaltate con un aggio più basso, viceversa quelle relative alle città con un reddito inferiore venivano appaltate con il massimo dell’aggio. L’Esattore comunale, solo quando avesse riscosso l’imposta conglobante l’aggio e versato le somme nelle mani del Ricevitore provinciale [8], definito “l’Esattore degli Esattori”, avrebbe ottenuto dall’Ente impositore un mandato di pagamento pari all’aggio riscosso [9]. Così non vi erano spese di riscossione a carico dell’Amministrazione e l’Esattore nutriva il massimo interesse ad esigere il pagamento dei tributi, siccome soltanto in tal modo avrebbe percepito il compenso per l’attività svolta.

In tal modo gli Esattori, nominati dai Comuni, assumevano il completo rischio dell’eventuale mancata riscossione ed erano tenuti a rispondere del “non riscosso come riscosso”, meccanismo che imponeva loro l’obbligo di anticipare allo Stato, alle prescritte scadenze, le imposte iscritte a ruolo anche se, di fatto, non le avessero ancora materialmente riscosse. Di conseguenza, le particolari modalità di remunerazione dell’Esattore inducevano questi ad escutere prontamente ed anche in via coattiva le imposte – e ciò per evitare di doverle loro stessi anticipare allo Stato – tenuto conto, altresì, che qualora il contribuente, alle fissate scadenze, fosse risultato moroso al pagamento incorreva pure in una multa, c.d. caposoldo, di ammontare pari a quattro centesimi per ogni lira di debito dovuta e che andava a beneficio diretto dell’Esattore [10].

In tale contesto è opportuno osservare che peculiari si rivelarono le modalità di designazione dell’Esattore, finalizzate ad ottenere minori costi a carico dei contribuenti e dell’Ente impositore. Egli, infatti, veniva nominato o per concorso ad asta pubblica o con il metodo c.d. sopra terna. La scelta della modalità di nomina e la misura massima dell’aggio, su cui si apriva l’asta (o si conferiva l’esattoria sopra terna), erano deliberate dal Consiglio comu­nale almeno sette mesi prima del giorno in cui avrebbe avuto principio ilcon­tratto di esattoria. L’asta era presieduta dalla Giunta comunale e l’esattoria sarebbe stata aggiudicata al concorrente che avesse offerto maggior ribasso sull’aggio. Nell’evenienza in cui fossero mancate offerte o quando, in assenza di almeno due concorrenti, non si fosse addivenuti all’aggiudicazione, nei successivi quaranta giorni si sarebbe proceduto con un secondo esperimento d’asta. Se anche tale secondo esperimento fosse andato deserto, si sarebbe adottata l’alternativa della nomina dell’Esattore sopra terna [11]. In tal caso i sindaci avrebbero dovuto invitare, con pubblico avviso o per lettera, gli a­spiranti a presentare le loro domande. La giunta comunale, tra le candidature ricevute, avrebbe proposto al Consiglio comunale una terna, con facoltà per quest’ultimo di scegliere un solo aspirante e comunicare la nomina al Prefetto non più tardi del 10 giugno.

Così illustrata la disciplina allora vigente, emerge che il Legislatore del­l’epoca, oltre ad aver gravato l’Esattore del “rischio imprenditoriale” legato al mancato recupero dell’imposta, al fine di assicurarsi un regolare e sta­bile flusso di entrate ha obbligato quest’ultimo, altresì, ad anticipare all’Ente impositore, nei dodici giorni successivi al pagamento di ciascuna rata, l’intero ammontare delle somme che avrebbe dovuto riscuotere dai contribuenti, pur quando questi ultimi non avessero adempiuto al pagamento dell’imposta [12]. In tal caso l’Esattore avrebbe avuto diritto al rimborso soltanto degli importi la cui riscossione fosse risultata, ad avviso dell’Amministrazione, obiettivamente impossibile. A ciò aggiungasi che l’inosservanza dell’obbligo del “non riscosso per scosso” comportava la nomina, da parte del Prefetto, di un sorvegliante dell’Esattore il quale sarebbe stato, per di più, assoggettato alla multa di quattro centesimi per ogni lira di imposta non versata. Tale ammenda sarebbe andata in favore del Ricevitore provinciale che avrebbe potuto procedere all’esecuzione forzata contro l’Esattore.

È singolare, peraltro, notare che nonostante la presenza delle descritte incombenze poste a carico degli Esattori, i quotidiani dell’epoca evidenziarono come tali soggetti non furono dissuasi dall’aggiudicarsi contratti di e­sattoria ex novo, o dal procurarsi la conferma di contratti in precedenza già ad essi conferiti [13]. La gara per l’aggiudicazione dell’esattoria non poteva che essere giustificata dalla percezione dell’aggio, dalla riscossione della multa del 4% su ogni lira d’imposta dovuta dal debitore inadempiente, dalle minime spese sostenute per la riscossione forzata del credito, nonché dalla possibilità di adottare una procedura rapidissima per l’esecuzione sugli immobili che sostituiva l’umiliante forma di coazione personale a mezzo di piantoni presso il domicilio del contribuente [14].

Negli anni successivi al varo della c.d. legge Sella vennero emanati nuovi provvedimenti normativi in materia, compendiati nel Testo Unico delle leg­gi sulla riscossione delle imposte dirette approvato con R.D. 29 giugno 1902, n. 281, nel successivo nuovo T.U. 17 ottobre 1922, n. 1401, nonché nella L. 16 giugno 1939, n. 942 che riproposero, in buona sostanza, il già consolidato modello esattoriale a mezzo di privati appaltatori, limitandosi ad ottimizzare il sistema in vista delle nuove contingenti ed incombenti esigenze finanziarie ed a migliorarlo sotto il profilo della tutela del contribuente moroso. Nella prima direzione, in particolare, vanno lette l’estensione della durata del contratto esattoriale, prolungato da cinque a dieci anni – salva la possibilità di rescissione anticipata, dopo il primo quinquennio, per le esattorie in cui era stata richiesta una cauzione superiore ad un milione di lire a garanzia della funzione esercitata – e la previsione di nuove modalità di conferimento delle esattorie. Il T.U. n. 281/1902 introdusse, difatti, un’importante quanto criticata innovazione alla legge Sella, consistente nella possibilità di riconfermare l’Esattore già in carica, a patto che le condizioni del nuovo contratto non si rivelassero più onerose per i contribuenti rispetto a quelle previste dal contratto già in vigore. L’innovazione delle modalità di nomina degli Esattori suscitò diversi malumori, originati, soprattutto, dal timore che la concessione della riconferma potesse creare situazioni di “monopolio” nel servizio di riscossione, a scapito della concorrenza, dell’imparzialità del sistema e della riduzione dei costi del servizio. Prevalse, tuttavia, l’esigenza opposta di non sconvolgere, dopo ogni decennio, i metodi del servizio di riscossione, mutandone i titolari, in virtù della convinzione che confermare il corpo degli Esattori già sperimentati non poteva che migliorare l’efficienza del servizio [15].

Ora, alla stregua della descrizione sin qui tratteggiata dell’assetto norma­tivo del servizio di riscossione esattoriale delle imposte dirette in base al ruolo recato dalla legge Sella possiamo senza dubbio affermare che un sistema di tal fatta – oltre a rivelarsi ben congegnato, saldamente legato al sistema impositivo vigente e funzionale alle esigenze di cassa nonché alle necessità di ridurre i costi del servizio – giustificava il diritto all’aggio in capo al­l’esattore, siccome egli assumeva importanti responsabilità (anticipare, alle rispettive scadenze, le imposte all’Erario) e correva notevoli rischi (derivanti dal versamento obbligatorio del “non riscosso”). E della necessaria compresenza di tali requisiti, per il riconoscimento del diritto all’aggio, era consapevole lo stesso Ministero delle Finanze che con la Circ. 1° agosto 1902 ritenne opportuno classificare le pubbliche entrate nelle due differenti categorie: «a) entrate, per le quali il compito si limiti al semplice incasso, se e quando dai debitori venga eseguito il pagamento; b) entrate, per le quali si abbia il vincolo del non scosso, o, pure non avendosi questo vincolo, debbansi escutere i morosi». Solo in questa seconda ipotesi il Ministero riconosceva all’Esattore, come di giustizia, il diritto all’aggio [16].

In conclusione, possiamo sostenere che la contemporanea presenza del trasferimento a terzi – originariamente estranei all’esercizio del potere – della titolarità attiva del rapporto tributario (presupposto formale), unitamente alle concrete modalità di esercizio dell’attività dell’agente riscuotitore che ne affermano la responsabilità di gestione, nel concorso del duplice onere dell’anticipazione obbligatoria dei tributi e dell’escussione coattiva dei debitori inadempienti (presupposti sostanziali), legittima(va)no ed autorizza­(va)no questi a percepire l’aggio.

3. Le modifiche strutturali al sistema di riscossione ed il venir meno dei presupposti sostanziali per il riconoscimento del diritto all’aggio

L’impianto normativo della legge Sella, senza eccessivi scossoni e con il plauso degli addetti ai lavori, giunse sino al 1971 superando il vaglio dell’As­semblea Costituente che, nell’immediato dopoguerra, si domandò se fosse opportuno mantenere ancora in vita il sistema della concessione esattoriale dei crediti tributari. Nel corso di tale dibattito venne, per la prima volta, avan­zata la proposta di statalizzazione del servizio di riscossione, processo riformatore che avrebbe comportato la gestione diretta da parte dello Stato della funzione di riscossione dei tributi. Ma a tale istanza si obiettò, anzitutto, la non urgente necessità di un intervento riformatore in materia e, in secondo luogo, il timore, venendo meno la figura dell’Esattore ed il meccanismo del “non riscosso per riscosso”, di un incremento dei costi per l’attività di riscossione dei tributi a carico dell’Amministrazione statale e della perdita della certezza di un flusso regolare e costante di entrate.

Una successiva conferma della preferenza accordata dal Paese al sistema esattoriale di riscossione dei tributi mediante concessione si ebbe nel 1963, in occasione della riforma fiscale promossa dall’allora Ministro delle Finanze Ezio Vanoni, sfociata, con precipuo riferimento alla fase di riscossione, nel D.P.R. 15 maggio 1963, n. 858 che diede corpo ad una normativa che continuò a perpetuare gli istituti posti a base della L. n. 192/1871 [17]. Detta riforma innovava profondamente la tradizionale struttura del prelievo tributario, spostando il fulcro dall’Amministrazione al contribuente. Essa, nata con l’encomiabile finalità di informare l’operato amministrativo a criteri di trasparenza, nonché di modulare il rapporto tra contribuente e Fisco ad uno spirito di collaborazione, estendeva a tutti i soggetti passivi d’imposta l’ob­bligo di presentare la dichiarazione dei redditi: questi, prima semplici spettatori passivi dell’attività impositiva demandata a ciascun Comune e, di riflesso, agli Esattori, potevano ora concretamente influire sulla determinazio­ne del tributo.

Questo cambiamento drastico nelle modalità di determinazione dell’im­posta venne massimamente enfatizzato con la successiva revisione di tutto il sistema tributario, risalente ai primi anni ’70, che, sovvertendo la (fino ad allora) fisiologica struttura del prelievo, segnò il passaggio da un sistema di eterodeterminazione del tributo a quello di autodeterminazione tout court dell’imposta da parte del contribuente. Lo snodo fondamentale della riforma del 1973, attuata per via della legge delega 9 ottobre 1971, n. 825 e dei successivi decreti attuativi [18], e riverberante, come accennato, innovativi effetti sulle modalità di riscossione delle imposte, si estrinsecò nella figura del sostituto d’imposta, consacrato quale centro di attuazione del tributo. A par­tire da tale momento si assistette, quindi, al proliferare di casi di sostituzione d’imposta finalizzati a garantire un regolare e sicuro flusso di entrate, oltre alla massiccia espansione dei versamenti spontanei delle imposte, eseguiti direttamente dal contribuente mediante delega irrevocabile di pagamento affidata alle banche, senza necessità di ricorrere all’intervento dell’Esattore.

Sul fronte della riscossione, i risvolti (negativi) di questo particolare e in­novativo sistema basato prevalentemente sui versamenti diretti consistettero nella progressiva contrazione dei proventi esattoriali, questi rimasti legati, vigendo ancora i dettami della legge Sella, ad una forma di riscossione delle imposte in base al ruolo. Nel mutato contesto operativo, la figura e la funzione dell’Esattore, ormai relegato allo svolgimento dell’attività tipica soltanto in casi marginali e residuali [19], venivano esautorate, non essendo più egli l’artefice indiscusso dell’andamento delle entrate tributarie.

Circostanza emblematica di tale situazione fu l’emergenza che il Governo si trovò a superare allorquando, per fronteggiare le numerose rinunce all’in­carico avanzate dagli Esattori in seguito alla notevole riduzione dei margini di profitto che aveva reso, ormai, inappetibile o scarsamente remunerativa la prosecuzione dell’attività, fu costretto a promulgare un’apposita legge, 4 agosto 1977, n. 524 con cui impose, nel corso del periodo d’appalto 1975-’83, la costituzione, ad opera del Consorzio nazionale degli Esattori in carica, di una società per azioni che si sarebbe dovuta occupare della gestione delle esattorie vacanti per le quali non fosse stato possibile allocare un Esattore né a mezzo concorso ad asta pubblica né, tanto meno, d’ufficio.

Tuttavia, l’acquisita consapevolezza dell’inutilità, nel mutato contesto impositivo, della figura dell’Esattore – così come ab originepensata e concepita dal Ministro Sella, indissolubilmente legata a forme di riscossione ad impulso d’ufficio e traente giustificazione, oltre che linfa vitale, nel meccanismo di compenso mediante aggio posto a carico dei contribuenti – si affievolì dinanzi alle difficoltà ed insicurezze insite in un radicale cambiamento di rotta, ragion per cui il Legislatore degli anni ’80 si premurò unicamente di adottare correttivi, nel breve termine, al sistema vigente, modificando le vesti, ma non le funzioni, dei soggetti preposti al servizio di riscossione, tentando, altresì, di ripianare le perdite da questi accusate in seguito alla contrazione della loro attività tipica, anche mediante l’estensione del loro ambito di competenza all’esazione delle imposte indirette [20]. E così, il D.P.R. 25 gennaio 1988, n. 43 avocò al Ministero delle Finanze il servizio di riscossione, da questi affidato poi, in concessione amministrativa, a terzi concessionari [21]. Ad essi venne assegnata la riscossione dei versamenti spontanei delle imposte dirette, quella dei versamenti in base al ruolo, altresì delle imposte indirette – con la particolarità che in tal caso non erano tenuti ad anticipare le somme, non essendo ancorati al rispetto del tradizionale principio del “non riscosso per riscosso” – nonché l’escussione delle entrate derivanti dall’u­tilizzazione dei beni del demanio pubblico e del patrimonio indisponibile dello Stato ed, infine, la riscossione, anche volontaria, delle entrate patrimoniali dei Comuni e di altri Enti locali.

Possiamo individuare il punctum dolens di tale riforma nella previsione di un sistema remunerativo dei concessionari del tutto svincolato da criteri di efficienza, venendo ad essi concesso, in via generalizzata ed incontrollata, il diritto ad ottenere un compenso pressoché sempre e comunque. In particolare, al nuovo concessionario del servizio venne riconosciuta una commissione per la riscossione dei versamenti diretti, stabilita in misura percentuale, tra un minimo ed un massimo delle somme introitate, nonché un compenso fissato in misura percentuale, tra un minimo ed un massimo stabiliti, sui pagamenti spontanei effettuati dal contribuente a seguito della notifica della cartella di pagamento ed, infine, un compenso stabilito in misura percentuale sulle somme riscosse coattivamente, cui andava ad aggiungersi il rimborso delle spese sostenute per l’esperimento delle procedure esecutive. I compensi erano addossati in parte all’Ente impositore ed in parte al contribuente [22].

Anche agli occhi inesperti balzava l’impietosa immagine di un sistema di remunerazione dei concessionari che disincentivava questi dal proseguire azioni di recupero coattivo del credito erariale – considerato il rischio estremamente elevato di infruttuosità della procedura esecutiva ed il danno di doverne sopportare le spese, anche in termini di tardivo rimborso delle som­me anticipate – mentre incentivava i medesimi a privilegiare la riscossione dei versamenti spontanei, attività meno rischiosa e certamente più redditizia [23].

La consapevolezza che l’assetto normativo vigente si fosse dimostrato inadatto a combattere il fenomeno dell’evasione da riscossione e, quindi, inidoneo ad assicurare gettito erariale ispirò l’ennesima riforma del sistema, intrisa di proponimenti orientati alla razionalizzazione dell’attività svolta dal concessionario, nel tentativo di renderla più incisiva ed efficace [24]. Nonostante lodevoli si presentassero le finalità perseguite dalla legge delega 28 settembre 1998, n. 337, gli strumenti adoperati per raggiungere i prefissi traguardi si rivelarono a dir poco deludenti. L’abolizione del principio del “non riscosso per riscosso”, anche nel comparto dell’esazione delle imposte dirette in base al ruolo [25], e la generalizzazione del sistema del discarico [26], costituirono esempi paradigmatici dell’approccio insoddisfacente che il Legislatore del 1998 decise di adottare nei confronti dei problemi evidenziati dal sistema di riscossione affidato ai concessionari. Questi, difatti, profittando ed abusando della circostanza che i controlli dell’Ente creditore sulle domande di discarico presentate fossero rari, incompleti ed a campione, preferirono porre in essere gli adempimenti strettamente necessari per ottenere il discarico in luogo di avviare un’azione spedita ed incisiva nei confronti del debitore volta a riscuotere effettivamente le imposte. Possiamo dire che la richiesta di discarico rappresentava non già l’estrema ratio di un procedimento esecutivo attento e rigoroso, bensì il fine ultimo dell’attività di riscossione coattiva in base al ruolo [27].

Ora, nel descritto contesto normativo non poteva più, né doveva, trovare giustificazione la previsione dell’aggio in favore del concessionario, proprio perché l’attività da questi svolta era priva di quei requisiti sostanziali che legittimavano la percezione di tale compenso: essi non erano più oberati dal rischio imprenditoriale e dai conseguenti possibili danni patrimoniali derivanti dall’obbligo di anticipare all’Erario le somme dovute dai contribuenti, con l’incertezza in ordine all’an ed al quantum del loro rimborso, al numero ed al ritardo delle esecuzioni forzate, nonché all’oscillare del valore della moneta nei diversi periodi di tempo; non sopperivano più con denaro proprio al raggiungimento delle finalità immediate del servizio di esattoria, garantendo il sicuro ed anticipato incasso dei tributi. Per converso, si limitavano a porre in essere la semplice attività di incasso delle somme dovute dai contribuenti all’Erario, svolgendo il ruolo di meri intermediari e tesorieri, senza incorrere in alcuno degli obblighi supra descritti ed annessi alla peculiare funzione di agente della riscossione stricto sensu intesa. E non possiamo tacere che già la Corte dei Conti, con la decisione del 21 gennaio 1937, aveva cristallizzato la sostanziale differenza esistente tra attività di incasso ed attività di riscossione, ricollegando soltanto a quest’ultima la pretesa dell’aggio [28].

Né sarebbe (stato) possibile, per assurdo, ricollegare la debenza dell’ag­gio al mero inadempimento posto in essere dal debitore, oppure all’opera, pur in assenza di rischio, prestata dal concessionario della riscossione, dal momento che l’articolato normativo, via via susseguitosi nel tempo, che prevedeva detto compenso nient’affatto si correla(va) con le predette circostanze. Ed invero, l’art. 17, D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, prevede(va), in pri­ma battuta, che il compenso di riscossione, pari al 4,65% delle somme iscritte a ruolo [29], fosse posto a carico del debitore in caso di mancato pagamento della somma dovuta entro i termini di scadenza contemplati nella cartella di pagamento, laddove la restante parte del medesimo aggio sarebbe rimasta a carico dell’Ente creditore [30]. Tuttavia, a seguito delle modifiche introdotte con il D.L. n. 262/2006 [31], il citato art. 17 dispose che i compensi di riscossione, la cui misura massima venne innalzata dal 4,65 al 5% delle somme iscritte a ruolo, dovessero essere in ogni caso addebitati al contribuente anche quando il pagamento della cartella di pagamento fosse avvenuto entro le scadenze dalla stessa previste. Infine, con le ulteriori e più rilevanti modifiche introdotte dal D.L. n. 185/2008, conv. dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, ed entrate in vigore dall’1 gennaio 2009, l’art. 17 stabilisce che l’attività degli agenti della riscossione è remunerata con un aggio pari al 9% delle somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora (senza tenere più conto, peraltro, della situazione economico e sociale di ciascun ambito territoriale, così impedendo di modulare la remunerazione degli agenti in base ai rischi ambientali di esigibilità) e che è a carico del debitore nella misura del 4,65% in caso di pagamento della cartella nei termini, oppure totalmente a carico del contribuente (sia sulle somme iscritte a ruolo sia sui relativi interessi di mora) in ipotesi contraria.

In tale quadro disciplinare, risulta evidente che l’aggravio, a titolo di aggio, posto a carico del contribuente, prescindesse totalmente da qualsiasi forma d’inadempimento da parte del debitore nonché dall’attività posta in essere dal concessionario [32]. Se, difatti, sino all’avvio delle procedure esecutive, la funzione dell’Agente della riscossione è unicamente quella di mero esecutore di quanto già determinato dall’Ente impositore, limitandosi il pri­mo a notificare la cartella di pagamento, è inevitabile che l’addebito dell’ag­gio si traduca nella (opinabile) richiesta di somme relative ad attività, peraltro nient’affatto rischiose, non ancora svolte dall’Agente stesso e che potrebbero anche non esserlo mai. Tale conclusione non muta neppure qualora fosse effettivamente avviato il procedimento di riscossione coattiva, in quanto al contribuente moroso viene, in ogni caso, addebitato ogni onere di natura risarcitoria, oltre al rimborso delle spese, nessuna esclusa, per i costi sostenuti da Equitalia nel porre in essere le procedure esecutive, cautelari ed espro­priative.

Le raggiunte conclusioni sull’inibizione del diritto all’aggio per mancanza non solo dell’elemento sostanziale (id est: il rischio imprenditoriale) ma, altresì, di un’attività affidata all’Agente della riscossione, risultano a nostro avviso vieppiù pertinenti in considerazione dei (residuali) compiti oggi a que­st’ultimo affidati. Difatti, con l’avvento dell’atto impositivo ad effetti immediatamente esecutivi [33], Equitalia, decorsi 180 giorni dalla notifica dell’avvi­so di accertamento e non essendo stata concessa la sospensione cautelare del medesimo atto, può, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, procedere all’espropriazione forzata, beneficiando, tuttavia, del dirit­to all’aggio pur non avendo (ancora) posto in essere l’attività esecutiva vera e propria [34]. Si concorderà, dunque, che l’aggio richiesto al contribuente, in costanza della nuova sequela procedimentale (avviso ad effetti immediatamente esecutivi ed avvio dell’esecuzione forzata senza la preventiva notifica della cartella di pagamento), perda, completamente, la sua naturale connotazione di remunerazione dell’attività (rischiosa) svolta dall’Esattore, assumendo una valenza diversa, equiparabile, in sostanza, ad una forma di sanzione “mascherata” [35], ovvero ad un tributo di natura paracommutativa [36]-[37], che andrà ad aggiungersi a quanto già iscritto a ruolo.

Del resto, proprio perché l’aggio viene calcolato in via percentuale su ogni somma iscritta a ruolo, non può essere considerato un mero corrispettivo del servizio che l’Agente della riscossione deve svolgere in favore dell’Ente impositore per esigere le imposte. Infatti, per assumere la connotazione di una controprestazione, più o meno uguale per tutti i contribuenti, indipendentemente dall’aumentare delle somme iscritte a ruolo, l’aggio dovrebbe essere costituito da una somma fissa. Discende, da tale constatazione, che il regime attualmente in vigore in materia di remunerazione del servizio della riscossione cela un’indubbia natura afflittiva [38], comportando il pagamento, si ribadisce, di somme a titolo di compensi di riscossione in assenza di una violazione da parte del contribuente [39], ed in assenza, soprattutto, di una attività svolta dall’A­gente della riscossione, il quale, da oggi, non sarà, in determinati casi, neppure onerato dal notificare la cartella di pagamento [40].

Scartata, dunque, una lettura dell’aggio in chiave di corrispettivo, devoluto dall’Amministrazione finanziaria ad Equitalia per l’affido in concessione del servizio di riscossione, non sarebbe neppure opportuno equiparare l’ag­gio ad una tassa, dal momento che essa troverebbe la sua giustificazione nel­l’esigenza di far fronte ad una spesa pubblica o all’attività posta in essere dal­l’ente pubblico riferibile unicamente ad un determinato soggetto che ne ha tratto vantaggio, laddove, viceversa e come abbiamo già argomentato, il sistema attuale addebita indiscriminatamente il costo della riscossione sugli escussi adempienti e pur in assenza di una chiara attività (di vantaggio) posta in essere da Equitalia.

Men che meno potrebbe, infine, intendersi l’aggio in termini di imposta, dal momento che essa presuppone, come noto, un fatto (economico) posto in essere dal soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, senza alcuna relazione specifica con l’attività esercitata dall’Ente pubblico, relazione che, viceversa, nel caso specifico sussiste eccome, essendo l’aggio, seppur come visto in via puramente teorica, strettamente correlato proprio con l’attività svolta dall’Agente della riscossione.

4. La mutata articolazione (soggettiva) del sistema di riscossione ed il venir meno, altresì, del presupposto formale per il riconoscimento del diritto all’aggio

Se, in forza di quanto sin qui esposto, l’abolizione dell’obbligo del “non scosso per riscosso” comporterebbe la delegittimazione del diritto all’aggio siccome carente dell’imprescindibile requisito sostanziale, il mutamento sog­gettivo nella titolarità della funzione di riscossione del credito tributario – ritornata, a far data dal 1° ottobre 2006, nelle mani dell’Agenzia delle Entrate, sebbene esercitata per il tramite di Equitalia s.p.a. – dovrebbe determinare la delegittimazione del diritto all’aggio, altresì, per assenza del requisito formale, mancando, appunto, un distinto contratto di gestione concluso tra il terzo e l’Amministrazione finanziaria. Difatti, il D.L. 30 settembre 2005, n. 203 conv. nella L. 2 dicembre 2005, n. 248 ha espressamente enunciato la soppressione del sistema di affidamento in concessione privata del servizio di riscossione, attribuendo le relative funzioni direttamente all’Agenzia delle Entrate.

Ora, nel tentativo di validare la suddetta affermazione, occorrerà verificare se Equitalia s.p.a., nell’attività di riscossione delle imposte, agisca come soggetto privato, nell’esercizio di corrispondenti potestà che mirano al raggiungimento del maggior profitto con annesso rischio imprenditoriale, oppure ed all’opposto, in esecuzione di poteri pubblici, in veste di autorità che persegue il solo interesse alla celere e perequata riscossione delle imposte. È necessario, dunque, individuare l’effettiva natura dell’Ente in esame, al di là della sua formale qualificazione come persona giuridica privata in quanto società per azioni, rilevando, a tal fine, tanto il suo eventuale carattere strumentale per il perseguimento di finalità pubblicistiche – in altri termini, occorrerà indagare se esso opera in forza di poteri autoritativi delegati dalla Pubblica Amministrazione e nella fedele esecuzione di disposizioni e provvedimenti da quest’ultima emanati – quanto l’esistenza di una disciplina derogatoria rispetto a quella propria dello schema societario.

Inquadrata la problematica in questi termini e volendo mutuare i principi e gli insegnamenti professati al riguardo dalla giurisprudenza amministrativa, è possibile riscontrare, nel criterio di funzionalizzazione dell’attività eser­citata dall’Ente al perseguimento dell’interesse pubblico, l’essenza pubblicistica delle società di diritto privato ma a partecipazione pubblica. Altrimenti scrivendo, si possono applicare regole pubblicistiche se si è in presenza di un’attività finalizzata al raggiungimento di un interesse pubblico; al contrario, l’attività di mera gestione patrimoniale svolta da una società in mano pubblica è riconducibile ad un regime negoziale interamente privatistico. Se corretta appare tale premessa, sembra non possa dubitarsi quanto si è antici­pato in tesi, e cioè che Equitalia s.p.a., per espressa previsione normativa, svolge un’attività di interesse pubblico, consistente nell’affidamento del servizio nazionale della riscossione, nonché assolve a funzioni strumentali a quelle di competenza (esclusiva) dell’Agenzia delle Entrate [41]. Il Legislatore, difatti, ha dettagliatamente stabilito denominazione, scopi e morfologia del citato Organo deputato alla riscossione, nonché il modello di costituzione dei suoi organi societari, strutturati in maniera tale da garantirsi il pieno con­trollopubblico della gestione finanziaria dell’Ente stesso, e ciò in virtù della presenza di un magistrato della Corte dei Conti in qualità di presidente del Collegio sindacale di Equitalia stessa [42]. Le descritte previsioni normative, derogatorie rispetto agli schemi tipici di diritto comune, unitamente alla fun­zione di maneggio di denaro pubblico assegnata ad Equitalia s.p.a., fanno pro­pendere per la completa attrazione nell’orbita pubblicistica di tale società 
– pur restando giuridicamente distinti l’Ente della riscossione da quello impositivo – con le segnalate conseguenze in ordine all’assoggettamento del primo all’esercizio di controllo contabile giurisdizionale da parte della Corte dei Conti, in virtù delle note ordinanze della Corte Cass. n. 19667/2003 e n. 10973/2005 [43], ma, soprattutto, in ordine all’assenza del requisito formale per il riconoscimento del diritto all’aggio.

Avallare la debenza dell’aggio, pur in assenza di un esercizio privato delle funzioni finanziarie, trincerandosi dietro la tesi dell’opportunità di «operare un ampio trasferimento sui debitori degli oneri dell’attività di riscossione co­attiva, evitando così che la generalità dei cittadini debba sostenere impropriamente i costi derivanti dagli inadempimenti che originano le iscrizioni a ruolo» [44], significherebbe negare fondamento e sostanza alla statalizzazione del sistema di riscossione, così assistendo al (malcelato) ritorno dell’eser­ci­zio privato di funzioni pubbliche, svolto, appunto, dai concessionari nel pro­prio interesse, esclusivamente patrimoniale e di lucro, senza, per giunta, essere soggetti all’alea di gestione, e pur tuttavia con aggravio di spese a carico della “collettività”. Ed allora, se nella mutata titolarità soggettiva della funzione di riscossione dei tributi si volesse comunque mantenere, pur in modo arbitrario ed ingiustificato, il diritto all’aggio, si potrebbe provocatoriamente pretendere la totale soppressione del “terzo soggetto”, così potendo profittare direttamente l’Ente impositore – ergo lo Stato e, di riflesso, i cittadini – del gettito derivante dall’aggio [45]; viceversa, se si concorda per l’illegittimità di tale corrispettivo, non dovrebbero esserci remore nel sopprimere integralmente il diritto all’aggio in quanto esso andrebbe ad esclusivo beneficio del “terzo” senza che questi, in cambio, risponda, secondo le modalità supra descritte, del buon andamento della funzione di impero, quale si manifesta nell’uso della potestà esecutiva.

5. Profili di illegittimità costituzionale, per manifesta irragionevolezza, del­l’art. 17, D.Lgs. n. 112/1999

Sulla scorta delle considerazioni sin qui svolte l’ingiunzione dell’aggio di riscossione in capo al contribuente, se qualificato come una sorta di imposta, non soltanto non sembra più giustificato, né giustificabile, ma, addirittura, per come è formulata la norma che facoltizza detto compenso, risulterebbe in contrasto con la Carta costituzionale [46].

Anzitutto, difatti, sarebbe possibile eccepire la violazione dell’art. 53 Cost., tenuto conto che l’imposizione dell’aggio, nella sua unica accezione oggi plau­sibile quale aggravio di imposta a carico dei contribuenti chiamati ad adem­piere l’obbligazione tributaria, per le motivazioni sin qui esposte sembrereb­be del tutto avulsa e sconnessa dalla capacità contributiva del debitore, essa da intendersi ontologicamente ed inscindibilmente legata alla spesa pubblica, in generale, ed ai servizi essenziali [47] volti a garantire la funzionalità dello Stato, in particolare. Muovendo, invero, dal presupposto che l’imposizione dell’aggio prescinda dallo svolgimento di un’attività (pubblica) posta in essere dal concessionario del servizio, verrebbe meno il descritto legame che, vi­ceversa, deve inevitabilmente reggere il binomio capacità contributiva-servi­zio essenziale (reso).

Per la stessa ragione, peraltro, si profilerebbe la violazione, altresì, del­l’art. 97 Cost., norma che, come noto, detta i principi di imparzialità e buon andamento cui la Pubblica Amministrazione deve tendere. E la violazione di tali dettami, nella fattispecie in commento, deriverebbe, da un lato, dalla circostanza che si tende, come detto, a profusamente remunerare un servizio di riscossione a fronte della mera notifica della cartella di pagamento (peraltro già predeterminata nei contenuti dall’attività dell’Agenzia delle Entrate) e, ultimamente, anche in assenza di tale adempimento; mentre, dal­l’altro, dalla determinazione di una percentuale unica e fissa dell’aggio, adottata in via del tutto discrezionale e senza rendere edotto il fruitore dei criteri di calcolo connessi al presunto costo del servizio, con conseguente violazione del canone di trasparenza invocato, appunto, dall’art. 97 della Carta costituzionale.

Da ultimo, il più volte citato art. 17, D.Lgs. n. 112/1999 violerebbe, altresì, l’art. 3 della Carta costituzionale nella misura in cui pone sullo stesso piano, ai fini della determinazione (massima) dell’aggio, situazioni tra loro non comparabili, vale a dire quella del contribuente moroso che caparbiamente decide di non adempiere al pagamento dell’imposta se non all’esito delle procedure esecutive fruttuosamente esperite nei suoi confronti, con quella del contribuente che decide di impugnare l’atto impositivo e, ottenuta una decisione negativa, provvede subito ad assolvere l’obbligazione tributaria [48].

Ad oggi, a quanto consta, il Giudice delle leggi non si è ancora pronunciato sui profili qui delineati, dal momento che le sollevate eccezioni di illegittimità costituzionale della norma hanno trovato un ostacolo innanzi ai Giudici di merito i quali, nella generalità dei casi, hanno deciso di disapplicare loro stessi la norma in esame o, meglio, di dichiarare illegittima la somma richiesta a titolo di compensi di riscossione, come calcolata da Esatri S.p.A. [49]. Ad onor del vero, osserviamo che non sempre le Commissioni Tributarie hanno deciso per l’inapplicabilità degli aggi di riscossione, considerato che sporadiche pronunce statuiscono esattamente il contrario [50], pur se in maniera nient’affatto condivisibile e con affermazioni che lasciano alquanto perplessi. In dette decisioni è dato leggere, ad esempio, che l’aggio sarebbe «una forma di tariffa che fonda le proprie radici in decreti legislativi, in decreti interministeriali e quant’altro, che ha carattere di legge vera e propria», affermazione, questa, che in realtà si rivela priva di sostanza perché volta a sottolineare l’indiscussa validità dell’aggio per il solo fatto che è possibile ricondurlo nell’alveo della legge, dimenticando che, come ogni disposizione normativa, essa può, tuttavia, essere sottoposta al vaglio di legittimità costituzionale. Ciò nondimeno, proprio la Corte costituzionale [51] ed il Consiglio di Stato [52] hanno legittimato la previsione e l’applicazione dell’aggio a patto che esso resti contenuto in un importo minimo e massimo e che non superi, in maniera eccessiva, la copertura del costo della procedura [53].

Ciò nonostante, proprio confrontando tale ultima affermazione con la disciplina che caratterizza, oggi, la modulazione dell’aggio e riprendendo con­cetti già espressi nel precedente paragrafo, conclusivamente possiamo sostenere che l’importo fisso del 9% non può essere conforme ai principi della Costituzione, soprattutto ed altresì in considerazione del fatto che il costo del servizio di riscossione non è più gestito da concessionari privati, ma da Equitalia S.p.A. che è un Ente a completa partecipazione statale e che, quindi, non dovrebbe riversare sul contribuente i costi fisiologici della propria attività ordinaria [54].

6. Considerazioni conclusive

Abbiamo visto che il diritto all’aggio assume a fondamento il rapporto giuridico caratterizzato dalla relazione che si determina fra Amministrazione finanziaria e terzo riscuotitore a causa del pubblico servizio. Abbiamo, al­tresì, constatato che il terzo esattore matura il compenso per l’opera prestata se si obbliga a corrispondere all’erario, a scadenze fisse ed indipendentemente dall’effettiva riscossione dai contribuenti, le somme risultanti dai ruoli. Si è, infine, preso atto che l’attuale configurazione normativa del sistema di riscossione del debito fiscale non contempla né un rapporto gestorio tra Amministrazione ed Equitalia né il rischio imprenditoriale di quest’ultima nell’assolvimento della propria opera (delegata).

Nonostante ciò la previsione del diritto all’aggio resta immutata in buona parte anche alla luce delle modifiche apportate in materia dal c.d. decreto Monti. A tal proposito, di primo acchito, ci sembrava che l’art. 10, comma 13 quater [55], dell’anzidetto decreto, poi conv. nella L. n. 214/1911, avesse innovato profondamente il sistema di determinazione degli aggi di riscossione, intervenendo con mano pesante sul più volte richiamato art. 17. Tuttavia, la modifica legislativa, a ben vedere e per ciò che di seguito diremo, pare più assimilabile ad un’operazione di maquillage che ad una trasformazione, nella sostanza, del descritto meccanismo applicativo dell’aggio [56], dal momento che il Legislatore continua ad addossare in capo al contribuente un onere economico per la semplice partecipazione di Equitalia alla funzione di riscossione. Ed invero, seppur l’espressione “aggio da riscossione” è ormai scomparsa dall’articolato normativo, il contenuto di tale istituto è stato, in buona sostanza, trasfuso nella locuzione «rimborso dei costi fissi ... da determinare annualmente, in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora». In altri termini, in luogo dell’aboli­zione tout court dell’istituto dell’aggio, come sarebbe stato opportuno per tutte le considerazioni innanzi illustrate, il decreto Monti ha preferito adottare una mera modifica lessicale, continuando, pur tuttavia, a parametrare il costo della riscossione in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, tenuto, altresì, conto dei carichi annui affidati e dell’andamento delle riscossioni coattive [57]. Alla luce di ciò, riteniamo che (anche) l’ultimo intervento del Legislatore in materia di costi di riscossione palesa una difficoltà del sistema che “si avvita su se stesso” pur di non perire, a discapito delle spese sopportate dalla collettività che non si giustificano più con la mutata prospettiva, in chiave pubblicistica, della riscossione esattoriale.

Restiamo, dunque, dell’idea che l’immutata previsione dell’aggio da riscossione, così come oggi articolata, sembra più legata al concetto di maneggio puro e semplice del pubblico denaro, nella forma consueta dell’in­casso dai debitori, che effettivamente ad un’attività di gestione, aleatoria e rischiosa, della funzione pubblica di riscossione. La differenza tra i due sistemi della esazione e della riscossione, ben nitida nel passato, appare oggi velata, permanendo ancora confusione tra servizio di cassa ed attività di riscos­sione vera e propria.

Né, come si è visto, sarebbe possibile giustificare la corresponsione del­l’aggio con il solo ritardo della riscossione dovuto al contribuente, dal momento che per tale comportamento questi risponde di altre sanzioni, del­l’applicazione degli interessi di mora, nonché del rimborso degli specifici oneri connessi allo svolgimento delle singole procedure esecutive. Se, difatti, non si convenisse con tale conclusione e si optasse per affrancare l’aggio dai tassativi requisiti formali e sostanziali che lo hanno ancorato, per oltre un secolo, al diritto vivente, si potrebbe giungere all’assurda e provocatoria con­clusione che ad usufruire di un aggio da accertamento possano e debbano essere, altresì, i funzionari dell’Agenzia delle Entrate nel momento in cui accertano maggiore materia imponibile in capo al contribuente. Mutatis mutandis, anche in tal caso ci troviamo, da un lato, di fronte ad un contribuente che non ha adempiuto al proprio obbligo dichiarativo d’imposta e, dall’altro, al cospetto di un’Amministrazione Pubblica che assolve la funzione propria assegnatale, in specie quella di far concorrere tutti i cittadini, ciascuno secondo la pro­pria capacità contributiva, alle spese pubbliche.

Note

[1] MOFFA, Il Diritto all’aggio nel rapporto di gestione delle pubbliche entrate, Reggio Emilia, 1938, p. 3.

[2] Per una prima, generale, disamina dell’istituto della riscossione rimandiamo alle seguenti voci enciclopediche: BUSCEMA, La riscossione (contabilità pubblica), in Enc. giur. Treccani, XXIII, Roma, 2000, p. 522 ss.; BASILAVECCHIA, Riscossione delle imposte, in Enc. dir., vol. XL, Milano, 1989, p. 1180 ss.; FALSITTA-DOLFIN, Tributi (riscossione dei), in Enc. dir., Agg., VI, 2002, p. 1119 ss.; LA ROSA, Riscossione delle imposte, in Enc. giur., XXVIII, Roma, 2000, p. 1 ss.; RINALDI, Riscossione dei tributi, in Diz. dir. pubbl., a cura di Cassese, V, Milano, 2006, p. 5342 ss.

[3] Più in generale, CARINGELLA, Corso di diritto amministrativo, Milano, 2008, p. 2477, ha sottolineato l’esistenza di una nozione comunitaria di contratto di concessione (di lavori pubblici o di servizi), qualificato come quel particolare accordo negoziale che presenta le medesime caratteristiche degli appalti pubblici di lavori e di servizi, ma da questi ultimi dif­ferisce per il corrispettivo accordato che, nella concessione, consiste in un «diritto di gestire l’opera o il servizio o in tale diritto accompagnato da un prezzo» (si v. l’art. 3, comma 12, D.Lgs. n. 163/2006). Ad avviso di CASETTA, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2004, p. 568, l’appalto di servizi non è assimilabile alla concessione di pubblici servizi, mediante la quale il privato deve erogare servizi alla collettività e dove la remunerazione è costituita in tutto o in parte da una tariffa che grava sugli utenti.

Dettagliano meglio i tratti peculiari delle “concessioni amministrative” SORACE-MAR­ZUOLI, (voce) Concessioni amministrative, in Dig. disc. pubbl., III, Torino, 1989, p. 280 ss., i quali chiariscono che le fattispecie concessorie, secondo le tesi prevalenti, presentano le caratteristiche di essere costituite da due atti: un Provvedimento amministrativo (la concessione) e un contratto, in genere qualificato di diritto privato. Il Provvedimento contiene la determinazione con cui l’amministrazione dispone dell’interesse pubblico connesso al bene o all’attività e ha inoltre lo scopo di giustificare la decisione in favore del concessionario dal punto di vista dei principi di imparzialità e buon andamento, nonché di consentire la possibilità, per il concessionario, di esercitare poteri pubblicistici nei confronti di terzi, come, ad esempio, poteri disciplinari, oppure attività ritenute di natura pubblicistica. «Il contratto, viceversa, regola gli aspetti patrimoniali. In particolare, esso costituisce il fondamento di quelle obbligazioni che si ritiene che il provvedimento non possa autonomamente imporre». In conseguenza di detti aspetti, il regime concessorio si caratterizza per una complessa combinazione di tratti pubblicistici e privatistici.

[4] In questi termini si è espresso il Cons. Stato, sez. V, decisione 6 giugno 2011, n. 3377. Tale nozione, del resto, è stata più volte confermata dalla stessa giurisprudenza della Corte di Giustizia CE, laddove ha ribadito che si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi in questione (Corte di Giustizia CE, sez. III, 15 ottobre 2009, C-196/2008).

[5] Per una minuziosa ricostruzione dei motivi ispiratori della legge Sella e per la descrizione dei frammentati e disorganici sistemi di riscossione vigenti negli Stati italiani preunitari, si legga MARONGIU, Storia del fisco in Italia, vol. I, Torino, 1995, p. 275 ss. Per interessanti letture in chiave storica dell’istituto della riscossione, rimandiamo, altresì, a MAGLIARO, Evoluzione dell’istituto della riscossione tributaria: cenni storici e spunti ricostruttivi, in MAGLIARO (a cura di), Il fattore «R», Atti del Convegno, Trento 17 novembre 2006, Trento, 2007, p. 2 ss.; UCKMAR, Evoluzione della disciplina della riscossione dei tributi, in TOSI(a cura di), La nuova disciplina della riscossione dei tributi, Milano, 1996, p. 25 ss.; CARINCI, La riscossione dei tributi a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008; CUCCHI, Riforma della riscossione: una sfida alla storia, Padova, 2008.

[6] Va da sé che la previsione di un limite minimo è posta, evidentemente, a garanzia della stabilità del servizio che, in assenza di un simile tetto, avrebbe potuto essere gravemente compromesso da appalti rovinosi. E lo stesso Consiglio di Stato, con una decisione del 31 maggio 1924, ha chiarito, difatti, che l’imposizione di una misura minima dell’aggio «è diretta allo scopo di moralizzare i pubblici incanti e tutelare i diritti degli Enti interessati, con garanzie efficienti, che eliminino il pericolo di eventuali sorprese, i cui danni non sempre trovano idoneo compenso nella prescritta cauzione».

[7] Originariamente fissato al 3%, venne innalzato al 6% dalla L. 21 gennaio 1987, n. 22, allo scopo di adeguare i compensi dell’Esattore agli accresciuti costi del servizio.

[8] L’art. 75, L. n. 192/1871 istituiva, in ogni capoluogo di Provincia, la figura del ricevitore provinciale il quale, a suo rischio e pericolo ed anch’egli con l’obbligo del “non riscosso per riscosso”, aveva il compito di riscuotere dagli Esattori comunali le somme dovute allo Stato ed alla Provincia ed a provvedere al versamento del relativo denaro nelle casse statali e provinciali. Anche il ricevitore provinciale era retribuito ad aggio posto a carico dei contribuenti e veniva nominato allo stesso modo e con le medesime condizioni degli Esattori comunali. In sede di approvazione della norma, taluni si mostrarono avversi alla istituzione dei ricevitori provinciali, ritenuti inutili nonché causa di confusione per lo Stato, oltre a rappresentare un danno per i contribuenti costretti al pagamento di un doppio aggio. Tali critiche, tuttavia, non furono sufficienti a persuadere la maggioranza dei parlamentari a rinunziare alle funzioni dei ricevitori provinciali, considerati strumento di controllo sugli Esattori comunali ed ulteriore garanzia di corretta riscossione dei tributi, nonché figura atta ad evitare che lo Stato fosse costretto ad intessere numerosi relazioni di coordinamento e controllo nei confronti di tutti gli Esattori comunali. L’istituzione del ricevitore provinciale e la peculiare funzione dallo stesso svolta sono ampiamente descritte da COCIVERA, Manuale della riscossione delle imposte dirette, Milano, 1971, p. 103.

[9] Soltanto con il D.P.R. 15 maggio 1963, n. 858, Testo Unico dei servizi sulla riscossione delle imposte dirette, si innovò tale meccanismo di pagamento dell’aggio da parte del­l’Ente creditore in favore dell’Esattore, prevedendo, appunto, la possibilità per quest’ulti­mo di trattenere direttamente le somme a titolo di aggio riscosse e di versare all’Ente impositore l’ammontare del tributo escusso al netto dell’aggio. Sul tema si veda diffusamente SCANDALE, La riscossione delle imposte dirette, Napoli, 1970, p. 137 ss.

[10] Anche per quanto si dirà nel prosieguo a proposito dell’aggio, reputiamo interessante evidenziare che avverso detta multa furono sollevate le più vive obiezioni da parte di coloro che ritenevano configurasse una sanzione inutile per il contribuente, essendo già sufficiente, quale deterrente psicologico, la possibilità di avviare immediatamente le procedure esecutive nei confronti di questi. In particolare, nella Relazione della Giunta presentata al Parlamento in sede di discussione della L. n. 192/1871 (relazione reperibile in La Legge per la riscossione delle imposte dirette volgarizzata per l’Avvocato Nicola Quarta, Napoli, 1875, p. 89), si dà conto che l’onorevole Cancellieri propose, evidentemente invano, proprio la sop­pressione di detta multa di quattro centesimi, qualificandola come un aggravio inutile nel­l’interesse dello Stato, di lucro esclusivo ed eccessivo per l’Esattore ed oltremodo severa verso il contribuente in ritardo di soli pochi giorni nel pagamento delle imposte. L’Onore­vole Cancellieri, in alternativa, propose che quanto meno si lasciasse ai Consigli comunali la facoltà di deliberare, in ogni capitolo d’appalto o nomina diretta, se oltre all’aggio si dovesse, ed in quale misura, concedere all’Esattore l’emolumento di una multa a carico del con­tribuente in mora.

La proposta di soppressione della multa, tuttavia, non raggiunse unanimi consensi nella Giunta parlamentare che considerò esigenza primaria, per il buon funzionamento dello Stato, la puntuale riscossione delle imposte, obiettivo che non sarebbe stato garantito dalle procedure esecutive, il cui svolgimento, pur se regolato in modo eccezionale, avrebbe assorbito tempo prezioso prima che l’imposta arretrata fosse pervenuta nelle casse dell’Era­rio. Gli screzi di opinione vennero così ad indirizzarsi sull’ammontare della multa: da una parte si sostenne che la mancata graduazione proporzionata al tempo di ritardo nel pagamento dell’imposta avrebbe creato notevoli disparità ed ingiustizie tra i contribuenti morosi per soli pochi giorni rispetto a quelli inadempienti per un periodo maggiore; dall’altra si ribatté, in maniera risolutiva, l’opportunità di applicare, invece, una multa in misura fissa il cui ammontare, nel rispetto di quelle province pre-unitarie ove tale “sanzione” non era prevista, venne, tuttavia, ridotto da cinque a quattro centesimi per ogni lira di imposta dovuta.

[11] In tal caso, tuttavia, in base al disposto dell’art. 12, L. n. 192/1871 ed in deroga alla procedura ordinaria, nel tentativo di non rendere impossibile il conferimento dell’esat­to­ria, la nomina sopra terna poteva essere fatta anche per un tempo minore di cinque anni e la misura massima dell’aggio avrebbe potuto eccezionalmente oltrepassare il 6%.

[12] È importante notare che i capitoli normali d’asta – commentati funditus da SERA, Com­mentario alla legge sulla riscossione delle imposte dirette, Roma, 1902 – prevedevano che «niun caso, sia fortuito o di forza maggiore, dispensava l’Esattore dall’obbligo di effettuare il versamento dell’intera somma dovuta ed alle scadenze stabilite», non ammettendo, così, l’ob­bligo del “non riscosso per riscosso” deroghe di alcun genere.

[13] Sul giornale Il cittadino leccese, n. 6, 1872, così si legge: «I più esperti degli attuali agenti della riscossione affrettaronsi a procurarsi la conferma nel loro ufficio. Ciò non avviene solo nella Lombardia e nel Veneto, ove gli appaltatori già conoscono per pratica, e per le larghe fortune fatte in tali ufficii, i vantaggi annessi ai posti ove era ignoto tale sistema. Così ricordiamo il fatto che a Torino gli esattori attuali, distinti funzionari che godevano la fiducia di tutti, accettarono il posto per il nuovo quinquennio coll’aggio dell’uno e mezzo per cento, e dando una cauzione di un milione e cinquecento mila lire per mezzo del Banco di sconto. Se l’aggio dell’uno e mezzo fu da questi intelligenti funzionarii giudicato sufficiente ricompensa di ogni rischio e di ogni spesa, compresa quella fatta per procurarsi così ingente cauzione, che non dovrà dirsi dell’aggio del tre per cento al quale tasso sappiamo aprirsi qui quasi tutte le aste? E quanto maggiore non sarà il lucro di questi esattori che possono dare la cauzione con beni propri?».

[14] Ricordiamo che, prima dell’unificazione dello Stato italiano, nel Regno delle Due Sicilie, tra le forme di esecuzione personale del debitore per i crediti tributari vigeva il sistema del piantone che consisteva nella presenza di un soldato che, godendo del diritto di vitto ed alloggio, sostava nell’abitazione del contribuente moroso sino a quando questi non avesse adempiuto all’obbligazione tributaria. Mentre nel Regno di Napoli, durante la vigenza al potere degli Angioini, i mezzi di esecuzione personale prevedevano che la moglie del debitore fosse considerata obbligata in solido con il marito al pagamento del tributo con il rischio di essere, a tal fine, addirittura imprigionata. A Firenze, infine, la solidarietà nell’a­dem­pimento dell’obbligazione tributaria si estendeva non solo ai parenti ma perfino ai mezzadri ed agli inquilini del debitore moroso.

[15] Questa fu una delle ragioni che, sintetizzata nella relazione della Commissione parlamentare di accompagnamento al R.D. n. 1401/1922, indusse al mantenimento, anche nel T.U. del 1922, della possibilità di (ri)nomina dell’Esattore. Nella medesima relazione si legge, inoltre, che «forti ragioni di equità e di riguardo per la situazione economica famigliare degli esattori, particolarmente dei minori, militano infatti per sottrarli alle alee di una pubblica gara ...», privilegiando, per converso, la modalità della riconferma.

[16] Del medesimo avviso, peraltro, era l’orientamento della dottrina maggioritaria del­l’epoca. VANNI, Organizzazione degli uffici finanziari, in Trattato di diritto amministrativo, a cura di Orlando, 1897-1932, vol. IX, p. 1401, riteneva che «l’esattore ha diritto all’aggio, soltanto per quelle riscossioni, per cui sostenga qualche fatica o correre qualche rischio: come, ad esempio tipico, il rischio derivante dal versamento obbligatorio del non riscosso». Allo stesso modo, per VIGNALI, La riscossione delle imposte dirette in Italia, vol. II, Milano, 1911, p. 449, «l’aggio deve rappresentare la retribuzione dell’opera, che l’esattore abbia a spiegare, o della responsabilità, che abbia ad assumere: o versando, alle pattuite sca­denze, le somme dategli in carico, salvo a lui di ricuperarle dai debitori dell’Ente, al quale egli è sostituito; o dovendo, anche senza rispondere del non riscosso, spingere gli atti esecutivi contro i debitori morosi».

[17] COCIVERA, opcit., p. 122, sosteneva che la conferma del sistema di riscossione delle imposte dirette, come congegnato dalla legge Sella, risolveva nella maniera più logica il problema di fondo emerso in occasione delle riforme tributarie risalenti agli anni ’50-’60 e relativo proprio all’opportunità di tenere ancora in piedi il sistema esattoriale di riscossione a mezzo ruolo. Secondo l’Autore, il mantenimento in vita di tale modello avrebbe, ad esempio, evitato il sorgere di gravissimi problemi organizzativi, come, ad esempio, quello della allocazione del personale esattoriale, ritenendo, peraltro, di scarsa persuasione e dimostrabilità l’argomento sovente utilizzato dagli oppositori più secondo i quali l’affidamento della riscossione delle imposte direttamente agli organi dello Stato avrebbe potuto ridurre i costi di gestione del sistema.

[18] Ci riferiamo, in particolar modo, al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 che si occupò dell’adeguamento dei sistemi di versamento delle imposte, della procedura di formazione dei ruoli e di quella speciale di esecuzione forzata dei debiti tributari.

[19] LUPI, Problemi generali della nuova disciplina, in TOSI (a cura di), opcit., p. 35, constata che in un quadro di fiscalità di massa e di autotassazione, la riscossione “d’ufficio”, cioè a seguito di atti dell’Amministrazione finanziaria, doveva cedere inevitabilmente il passo alla riscossione c.d. spontanea e, in tal caso, la funzione di “polmone finanziario” assegnata all’Esattore non aveva più ragione di esistere, poiché occorreva soltanto organizzare gli sportelli per permettere il pagamento volontario dei contribuenti, rilasciare le ricevute e trasmettere il denaro riscosso all’Amministrazione statale.

Più in generale, BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., I, 2007, p. 131, ravvisa le ragioni di crisi del tradizionale sistema di riscossione nell’enfatizzazione che è stata attribuita al momento dell’accer­tamento, inteso come funzione di controllo degli adempimenti dei contribuenti e di determinazione della pretesa tributaria e nella parallela sottovalutazione del momento di effettiva realizzazione della pretesa, identificabile nella riscossione, nel senso che le attenzioni hanno riguardato solo la riscossione per adempimento spontaneo del contribuente, molto meno le fasi e le procedure di riscossione coattiva.

[20] Sino all’emanazione dell’art. 67, D.P.R. n. 43/1988, le imposte indirette ed i dazi doganali, ma anche le entrate patrimoniali non fiscali ed i proventi del demanio e dei servizi pubblici, venivano riscosse direttamente dagli Enti impositori con lo strumento dell’in­giunzione, disciplinato dal R.D. 14 aprile 1910, n. 639. Nella generalità dei casi l’ingiunzio­ne era emessa o a seguito di dichiarazione o di un atto di liquidazione o di un avviso di accertamento; in casi eccezionali, invece, seguiva l’ordinanza di constatazione e di irrogazione delle sanzioni. L’ingiunzione era emessa dagli Uffici competenti per l’applicazione delle imposte ed inviata al Pretore che apponeva su di essa il visto di esecutorietà. Per la compiuta trattazione delle modalità di riscossione delle imposte dirette, si legga RUGGIERI FAZZI-CAFORIO, Riscossione delle imposte e delle sanzioni pecuniarie, in Dig. disc. priv.sez. comm., vol. XII, Torino, 1996, p. 566 ss.

[21] L’art. 31, D.P.R. n. 43/1988, rubricato “Soggetti della concessione”, stabiliva che «La concessione può essere conferita: a) alle aziende e agli istituti di credito di cui all’arti­colo 5, lettere a), b), d) ed e) del regio decreto Legge 12 marzo 1936, n. 375, e successive modificazioni, nonché alle casse rurali ed artigiane di cui alla lettera f) dello stesso articolo, aventi un patrimonio non inferiore a lire un miliardo; b) alle speciali sezioni autonome dei predetti istituti e aziende di credito; c) alle società per azioni regolarmente costituite, con sede in Italia e con capitale interamente versato non inferiore a lire un miliardo ed aventi per oggetto esclusivo la gestione in concessione del servizio ... omissis; d) alle società cooperative con capitale non inferiore a lire un miliardo che, alla data di entrata in vigore della legge 4 ottobre 1986, n. 657, erano titolari di gestioni esattoriali da almeno trenta anni».

[22] Per maggiori approfondimenti sulle modalità di remunerazione degli addetti al servizio di riscossione, oggetto di continui cambiamenti ad opera delle riforme che tra gli anni ’70-’90 si sono susseguite in materia, si rinvia al contributo di DE DOMENICO, Tra aggi e com­pensi meglio un servizio pubblico di riscossione?, in Il Fisco, n. 21, 2005, p. 37 ss.

[23] Non possiamo non condividere, al riguardo, le considerazioni di MOFFA, opcit., p. 10, a commento dell’art. 5 del Reg. 15 settembre 1923, n. 2090, norma che prescriveva che «l’aggio sulle imposte, sovrimposte, tasse ed entrate, e su tutte le altre riscossioni, che siano affidate all’esattore, è fissato in misura unica». Ad avviso di Moffa, l’aver escluso qualsiasi differenza in ordine alle diverse entrate ai fini del corrispettivo di riscossione mirava, negli intenti del Legislatore, a ragguagliare l’aggio alla più larga base possibile, perché, perdendo di intensità, si sarebbe avvantaggiato in estensione. In altri termini, concludel’Au­tore, «se alcune delle entrate venissero, per ipotesi, sottratte all’aggio o vi fossero assoggettate in misura inferiore a quella afferente alle imposte e sovrimposte, la tendenza dell’appalto indurrebbe inevitabilmente all’aumento del corrispettivo per queste ultime, le quali costituiscono il complesso più notevole della riscossione e la causa prima del relativo istituto, per cui ogni altra mansione connessa rappresenta semplice accessorio di mo­desta entità».

[24] L’obiettivo primario che la legge delega di riforma del 28 settembre 1998, n. 337 mirava a raggiungere fu ben delineato nella successiva Circ. dell’Agenzia delle Entrate, 27 novembre 2000, n. 215/E, ove si puntualizzava che la riforma intendeva configurare il concessionario come struttura altamente specializzata nella riscossione coattiva, «la cui azione deve essere finalizzata al recupero dei carichi affidati nel minor tempo possibile e con il minor intervento da parte dell’ente impositore. Cura principale del concessionario non sarà più, quindi, quella di giustificare cartolarmente il suo operato (al fine di recuperare velocemente gli importi anticipati e comunque ottenere il discarico degli altri), ma di riscuotere effettivamente in modo da coprire i costi della gestione e ritrarre utili. Oggetto primario dell’attività non è più la quota, cioè la singola entrata affidata in riscossione, ma il complesso dei debiti posti a carico dell’iscritto a ruolo».

[25] L’art. 2, D.Lgs. 22 febbraio 1999, n. 37, recante riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo sulla base dell’art. 1, comma 1, lett. a) e c), della legge delega n. 337/ 1998, sanciva l’eliminazione dell’obbligo del “non riscosso come riscosso”, ragion per cui «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto i concessionari non sono tenuti ad effettuare i versamenti non scaduti conseguenti all’obbligo del non riscosso come riscosso relativi ai ruoli ad essi consegnati prima di tale data».

[26] Tale procedura venne introdotta dagli artt. 19 ss. del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, Provvedimento attuativo della citata legge di riforma e che si occupò di incidere profonda­mente sull’attività svolta dai concessionari. La richiamata norma individuava le cause di perdita del diritto al discarico nella mancata notifica, imputabile al concessionario, della car­tella di pagamento entro il quinto mese successivo alla consegna del ruolo; nella mancata comunicazione all’Ente creditore, con cadenza annuale, dello stato delle procedure relative alle singole quote contenute nei ruoli; nella mancata presentazione, entro il terzo anno successivo alla consegna del ruolo, della comunicazione di inesigibilità; nel mancato svolgimento dell’azione esecutiva su tutti i beni del contribuente la cui esistenza, al momento del pignoramento, risultava dal sistema informativo del Ministero delle Finanze; nel mancato svolgimento delle attività conseguenti alle segnalazioni di azioni esecutive e cautelari effettuate dall’Ufficio; nell’omessa riscossione delle somme iscritte a ruolo dovuta a vizi e irregolarità compiute dal concessionario in fase di notifica della cartella di pagamento e nell’ambito della procedura esecutiva, salvo la dimostrazione da parte dello stesso che tali vizi e irregolarità non avessero influito sull’esito della procedura.

[27] A conferma di detta constatazione si sottolinea la circostanza che a seguito del condono voluto dall’art. 12, L. 27 dicembre 2002, n. 289, comportante la possibilità di sanatoria delle iscrizioni a ruolo notificate sino alla data del 30 giugno 2001, un elevato numero di contribuenti morosi decise di estinguere il proprio debito fiscale, versando il 25% degli importi iscritti a ruolo, e ciò nonostante le quote affidate ai concessionari e relative proprio a quei debiti “condonati” fossero già state oggetto di domande di discarico per inesigibilità.

[28] Così argomentò, al riguardo, la Corte dei Conti: «Quando si parla di obbligo del non riscosso per riscosso, rispetto a tutte le entrate comunali si allude evidentemente alla funzione esattoriale propriamente detta, perché la parola “riscuotere”, secondo la terminologia applicata alle materie contabili, e che è diversa da quella dell’uso corrente, denota un’attività più varia e più complessa del semplice incasso: e quindi, la stessa ampiezza della formula, adoperata dalle parti, implica il concetto della sua limitazione, nel senso che l’obbligo del non riscosso si arresta nel punto in cui all’attività del riscuotitore subentra quella del tesoriere».

[29] Sul corretto calcolo di quanto dovuto a titolo di aggio rinviamo a DE TURA, Riscossione delle imposte, misura dell’aggio esattoriale e competenza a determinarlo, in Giur. it., n. 5, 1989, p. 389 ss.

[30] Ad onor del vero, la quantificazione del medesimo aggio non è così semplice, dal mo­mento che, stando al dettato letterale dell’art. 17, D.Lgs. n. 112/1999, esso è pari ad una percentuale delle somme iscritte a ruolo da determinarsi, per ogni biennio, con decreto del Ministero delle Finanze sulla base: 1) del costo normalizzato, pari al costo medio unitario del sistema; 2) della situazione sociale ed economica di ciascun ambito (comma 1, lett. b); 3) del tempo intercorso tra l’anno di riferimento dell’entrata iscritta a ruolo e quello in cui il concessionario può porla in riscossione (comma 1, lett. c). Inoltre, sempre sulla base della citata norma, al concessionario spetta il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, secondo una tabella approvata con decreto del Ministero delle Finanze, con cui sono stabilite le modalità di erogazione del rimborso stesso; quest’ultimo rimborso è a carico del­l’ente creditore, se il ruolo viene annullato per effetto di provvedimenti di sgravio o se il concessionario ha trasmesso la comunicazione di inesigibilità di cui all’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 112/1999, mentre negli altri casi è a carico del debitore.

[31] Trattasi del c.d. decreto “Bersani-Visco”, commentato da LOVECCHIO, Le novità del 2006 in materia di riscossione dal decreto Bersani-Visco alla manovra d’autunno, in Boll. trib., n. 7, 2007, p. 615 ss.

[32] A tal proposito, la dottrina diverse volte ha criticato l’irragionevolezza della configurazione normativa in materia di aggio da riscossione. In particolare, LUPI-CASTELLANI-FIORILLI, L’aggio di riscossione come sanzione (o imposta di scopo) sui contribuenti accertati solvibili?, in Dialoghi trib., n. 4, 2009, p. 453, hanno sostenuto che «i costi del sistema derivano in gran parte dai soggetti inadempienti, che cercano di nascondere alle esattorie la capacità economica su cui esse potrebbero soddisfarsi. Sono costi che dovrebbero ricadere sugli inadempienti, sugli enti loro creditori o al limite sulla fiscalità generale; il sistema attuale addossa invece questi costi agli escussi adempienti, che pagano le iscrizioni a ruolo senza fiatare, senza provocare costi esattivi ulteriori. Verso tali soggetti l’esazione non dà luogo a costi particolari, salvo quelli connessi alla spedizione di una richiesta di pagamento, e a fronte di essi viene chiesto un aggiopercentuale spropositato, di circa il 10%, senza limiti massimi; è un aggravio di difficile giustificazione razionale, secondo quanto diranno gli Autori che seguono, rilevando che ai debitori è persino vietato di adempiere spontaneamente, senza attendere l’iscrizione a ruolo; se si potesse infatti adempiere anticipatamente in questo modo, si potrebbe evitare un aggio così oneroso e ingiustificato». Ed ancora, RUSSO, Manuale di Diritto Tributario, Milano, 2002, p. 356, il quale ha ritenuto che il sistema dell’aggio di cui si discute comportava inconvenienti numerosi e rilevanti, siccome «tale compenso, fino a quando lo si è fatto gravare sui contribuenti si risolveva per costoro in un onere aggiuntivo del tributo, per giunta a carattere regressivo, giacché l’aggio era fissato in misura inversamente proporzionale all’entità dei crediti da riscuotere, oltre che essere rapportato al presumibile pericolo circa il buon esito dell’attività esattiva. D’altra parte, una volta trasferito l’onere medesimo sull’Ente impositore, l’aggio finiva per comprimere le entrate tributarie in materia considerevole con evidenti riflessi negativi sulla complessiva convenienza economica del sistema».

[33] L’art. 29, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, recante Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica, conv. con L. 30 luglio 2010, n. 122 e di recente modificato dall’art. 7, comma 2, lett. n), n. 3 del D.L. 13 maggio 2011, n. 70 (c.d. Decreto sviluppo), dispone che, a decorrere dal 1° ottobre 2011, per i periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e per i successivi, gli avvisi di accertamento, ed il connesso Provvedimento di irrogazione delle sanzioni, emanati dall’Agenzia delle Entrate ed aventi ad oggetto imposte sui redditi, Iva ed Irap, dovranno contenere, altresì, l’intimazione al contribuente di corrispondere il debito tributario entro 60 giorni dalla notifica. Qualora, in quest’arco temporale, il soggetto passivo d’imposta dovesse impugnare l’atto, sarà tenuto a pagare, a titolo provvisorio – e salva la presentazione di apposita istanza di sospensione giudiziale degli effetti esecutivi dell’atto – un terzo degli importi corrispondenti alle maggiori imposte accertate, mentre dovrà corrispondere l’intero ammontare in caso di mancata proposizione del ricorso. Trascorsi trenta giorni dall’indicato termine finale per il pagamento, la riscossione del debito tributario sarà affidata all’agente della riscossione che potrà immediatamente procedere all’esecuzione forzata, senza necessità di notificare preventivamente la cartella di pagamento.

Aveva per primo profetizzato un epilogo simile, vale a dire l’introduzione di un avviso di accertamento avente carattere e funzioni proprie di un titolo esecutivo e sostitutivo, quindi, della cartella di pagamento, BASCIU, Verso la scomparsa del ruolo esattoriale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1983, I, p. 465 ss., allorquando ha osservato che «il ruolo, almeno nelle sue forme tradizionali, è destinato a scomparire per essere sostituito da un titolo di più rapida e agevole formazione»; sulla stessa lunghezza d’onda, BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2008, I, p. 22, il quale, prima della novella in commento, rifletteva che il venir meno della separazione soggettiva tra creditore e incaricato della riscossione «non potrà che comportare la scomparsa del ruolo esattoriale, inteso nel senso e con le funzioni tradizionalmente attribuite ad esso»; da ultimo, GLENDI, Postfazione di sintesi, in COMELLI-GLENDI (a cura di), La riscossione dei tributi, Padova, 2010, p. 244 dichiarava che «non sembra più una chimera lo spostamento dell’efficacia esattiva olim dal ruolo agli atti impositivi».

Sulle problematiche emergenti dall’avviso di accertamento ad effetti immediatamente esecutivi si vedano, per tutti, GIOVANNINI, Riscossione in base al ruolo e agli atti dell’accerta­mento, in Rass. trib., n. 1, 2011, I, p. 24 ss., CARINCI, Prime considerazioni sull’avviso di accertamento “esecutivo” ex DL n. 78/2010, in Riv. dir. trib., n. 2, 2011, p. 160 ss.; ATTARDI, Accertamento esecutivo e ruolo dell’agente della riscossione, in Corr. trib., 2010, p. 3766 ss.

[34] L’art. 29, D.L. n. 78/2010 stabilisce, infatti, che l’aggio, nella misura del 9% delle somme iscritte a ruolo, resti interamente a carico del contribuente nel caso in cui le imposte dovute non vengano versate entro il termine per proporre il ricorso.

[35] Secondo LUPI-CASTELLANI-FIORILLI, opcit., p. 455, «l’aggio origina da situazione un po’ diversa da quella in cui si poneva a carico del detenuto la spesa di mantenimento in carcere, oppure a carico del condannato a morte – un po’ crudamente – il compenso del boia o il consumo della ghigliottina. Qui non ci sono punizioni, esecuzioni fisiche, privazioni della libertà, ma sostenimento delle spese esattoriali, in quanto, come diceva Friedman, «nessun pasto è gratis», neppure l’esecuzione coattiva degli atti tributari. L’aspetto curioso, se vogliamo fare un paragone con le suddette condanne alle spese, è che i soggetti a­dempienti pagano costi di riscossione resi necessari da soggetti inadempienti, che cercano di sottrarsi all’esecuzione coattiva, spesso senza veder individuati i loro beni».

[36] FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 2003, p. 13 ss., intende come tributo di natura paracommutativa quella prestazione che, pur non avendo una chiara matrice tributaria, non è ancora riportabile tout court alle entrate di diritto privato.

[37] Su questi temi si veda DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, p. 276 ss., il quale ha lumeggiato i tratti distintivi delle sanzioni improprie o atipiche ritenendo, in linea generale, che tale categoria ricomprende strumenti di reazione alla violazione del precetto, caratterizzati da un apprezzabile grado di afflittività. Quanto, invece e più in particolare, alla problematica qualificazione delle entrate “commutative” ed ai prelievi collegati con un servizio pubblico si legga sempre DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e prezzi pubblici, Torino, 2000, p. 94 ss., nonché MARCHESELLI, Le attività illecite tra Fisco e sanzione, Torino, 2001.

[38] La CTP Milano, sez. 21, sent. 30 aprile 2009, n. 125, nonché, sez. 23, sent. 27 aprile 2010, n. 129, proprio per tale ragione ha accolto la domanda avanzata dal contribuente di illegittimità dell’imposizione dell’aggio da riscossione, siccome il regime introdotto dal­l’art. 2, D.L. n. 262/2006 avrebbe natura afflittiva, comportando il pagamento di somme a titolo di compenso di riscossione in assenza di una violazione. Di conseguenza, nei casi decisi, i Giudici milanesi hanno statuito che le norme introdotte con tale decreto non possono trovare applicazione retroattiva riguardo ai fatti imponibili relativi a periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore. Più esattamente, «i compensi di riscossione determinati secondo le disposizioni introdotte dal D.L. n. 262/2006, nella formulazione in vigore sino al 31 dicembre 2008, hanno natura se non esclusivamente, quantomeno prevalentemente e gravemente sanzionatoria, natura del tutto incompatibile con un’applicazione retroattiva riguardo a fatti imponibili relativi a periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore». Alle medesime conclusioni sono giunte la CTP Reggio Emilia, sent. 18 luglio 2011, n. 276, nonché la CTP Treviso, sent. 23 giugno 2011, n. 72 le quali hanno riconosciuto «la natura sicuramente afflittiva – in pregiudizio del contribuente – del compenso di riscossione, tenuto conto della mancanza di qualsivoglia attività dell’agente della riscossione ulteriore rispetto alla mera notifica della cartella di pagamento, nonché dell’obbligo del contribuente di corrispondere il compenso di riscossione anche in ipotesi in cui manchi qualsiasi violazione dei termini di adempimento».

[39] Considerato che le predette somme sono dovute anche se il pagamento è effettuato nei termini di legge.

[40] Sulla discussa possibilità di insinuazione nel passivo fallimentare dei diritti di riscossione che spettano all’agente per l’attività di riscossione del credito tributario, si rimanda al contributo di D’ANGELO, L’insinuazione al passivo fallimentare del credito tributario, in BASILAVECCHIA-CANNIZZARO-CARINCI(a cura di), La riscossione dei tributi, Milano, 2011, p. 320 ss. L’Autore, partendo dal presupposto che i diritti di riscossione dovrebbero remunerare e rimborsare l’attività dell’agente, ritiene che tali diritti non siano dovuti se tale attività non sia stata posta in essere, o ancora che questi non possano essere ammessi al passivo se l’attività sia stata posta in essere dopo l’apertura del fallimento. Conclude, dunque, affermando che «da ciò dovrebbe discendere che se l’attività di riscossione dell’agente è iniziata prima della dichiarazione di fallimento, l’aggio e il rimborso degli atti eseguiti costituiranno crediti dell’agente nei confronti del debitore fallito ammissibili nello stato passivo. Viceversa, se l’agente riceve il ruolo dopo l’apertura del fallimento, o se pur avendo ricevuto il ruolo prima del fallimento non ha posto in essere alcun atto di riscossione fino al­l’a­pertura della procedura concorsuale, né l’aggio, né il rimborso per gli atti esecutivi compiuti dovrebbero essere ammessi al passivo».

[41] La natura strumentale del nuovo Ente, Equitalia s.p.a., sembra emergere dallo stesso dato normativo. L’art. 3, comma 4, lett. b), del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, recante Disposizioni in materia di servizio nazionale della riscossione, enfatizza, difatti, la funzione stru­mentale di Equitalia rispetto all’Agenzia delle Entrate, riconoscendo che essa, unitamente all’attività di riscossione spontanea, liquidazione ed accertamento delle entrate, tributarie o patrimoniali, degli enti pubblici, può compiere «altre attività, strumentali a quelle dell’Agenzia delle Entrate, anche attraverso la stipula di appositi contratti di servizio». Del resto, la nozione di Ente strumentale – ravvisabile nel concetto di ausiliarietà, vale a dire in quello di Ente che persegue fini e interessi propri dello Stato, a cui è legato da vincoli di sog­gezione (così CUOCOLO, Istituzioni di diritto pubblico, Milano, 1998, p. 109 che richiama, a sua volta, OTTAVIANO, (voce) Ente pubblico economico, in Dig. disc. pubbl., vol. VI, Torino, 1991, p. 92) – rispecchia esattamente la struttura ed i compiti svolti da Equitalia che si pone in una posizione di strumentalità pubblicistica rispetto all’interesse fiscale alla riscossione ed è assoggettata ad una disciplina derogatoria nei confronti di quella codicistica. Una compiuta analisi della morfologia di Equitalia s.p.a. è condotta da PARLATO, Brevi note sulla Riscossione S.p.a., in Rass. trib., n. 4, 2006, p. 1174 ss., ove l’Autrice procede ad una ricognizione della natura pubblicistica dell’Ente, declinata, altresì, in chiave amministrativa. Sullo stesso tema hanno scritto: PARLATO,Gestione pubblica e privata nella riscossione dei tributi a mezzo ruolo, in Rass. trib., 2007, p. 1359 ss.; PUOTI-ICOLARI, La riforma della riscossione ad opera del decreto legge 203/2005. Profili ricostruttivi, in Gius. trib., 2009, p. 10 ss.

[42] L’art. 3, comma 2, del citato D.L. n. 203/2005 ha previsto, al riguardo, che l’Agenzia delle Entrate e l’Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) procedono, entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, alla costituzione di “Riscossione S.p.a.”, con un capitale iniziale di 150 milioni di euro, di cui il 51% versato dall’A­gen­zia delle entrate ed il 49% versato dall’INPS; prosegue, poi, il comma 3 del medesimo articolo disponendo che all’atto della costituzione di Riscossione S.p.a. si deve procedere al­l’approvazione dello Statuto ed alla nomina delle cariche sociali ed il presidente del collegio sindacale sarà scelto tra i magistrati della Corte dei Conti.

[43] Ad avviso di PARLATO, Gestione pubblica e privata, cit., p. 1374, proprio in ragione del ruolo svolto da Equitalia S.p.a., il controllo del Giudice contabile non è finalizzato solo a rilevare la correttezza (formale e sostanziale) della gestione, ma, altresì, ad assumere tutti gli elementi contabili e gestionali necessari per riferire al Parlamento sull’andamento di un settore essenziale nell’ambito della finanza pubblica, sì che il Parlamento stesso possa esercitare le funzioni ispettive e di indirizzo.

[44] V. Messaggio INPS del 29 marzo 2007, n. 8205, in Banca dati fisconline.

[45] Ciò, ad esempio, è quanto è stato disposto dall’art. 7, comma 2, lett. gg ter), gg quater), del D.L. n. 70/2011, conv. nella L. 12 luglio 2011, n. 106, norma che ha contingentato l’ambito di applicazione della esaminata disciplina degli effetti esecutivi recati dal nuovo atto impositivo al solo recupero delle imposte dirette, prevedendo che, a partire dal 1° gen­naio 2012, «Equitalia cesserà di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscos­sione, spontanea e coattiva, delle entrate, tributarie o patrimoniali, di competenza di Comuni, Province e realtà collegate». Una simile delimitazione oggettiva induce a sospettare che verosimilmente l’intento precipuo del Legislatore sia stato quello di preservare il sistema del federalismo fiscale, lasciando quindi ai Comuni la possibilità di introitare i compensi derivanti dalla riscossione. Di conseguenza questi, cessata la collaborazione con l’A­gente nazionale della riscossione, dovranno attrezzarsi per reinternazionalizzare il servizio di riscossione, ovvero potranno affidare il servizio a società interamente pubbliche, o, come terza alternativa, potranno servirsi delle società private iscritte all’Albo della riscossione che, tuttavia, con un balzo indietro di un secolo, dovranno abbandonare la procedura “esattoriale” dell’ingiunzione, più rapida ed effettuata tramite l’ufficiale della riscossione, e tornare a quella classica disciplinata dal R.D. n. 639/1910, che impone il passaggio dal­l’Uf­ficiale giudiziario.

[46] Anche ad avviso di DE MITA, L’accertamento esecutivo deroga ai principi, Il Sole 24 Ore, 13 giugno 2010, secondo il quale, infatti, «la norma più clamorosamente incostituzio­nale ... è la reintroduzione dell’aggio a carico del contribuente: la gente non sa che cosa sia stato in passato questo mostro fiscale che nella riforma del 1971 fu assorbito nell’aliquota d’imposta. Perché la paga dell’esattore deve essere a carico del contribuente, maggiorando indebitamente l’imposta? C’è incostituzionalità per irragionevolezza e violazione del principio di capacità contributiva».

[47] Annotiamo che in dottrina e giurisprudenza ancora oggi permangono contrasti in ordine alla corretta interpretazione della locuzione “spesa pubblica”. Ad avviso, difatti, della Corte costituzionale, decisione 4 aprile 2001, n. 96, l’art. 53 Cost. si riferisce unicamente a prestazioni di servizi il cui costo non si può determinare divisibilmente, con esclusione, quindi, delle tasse destinate, invero, a finanziare spese pubbliche il cui costo è misurabile per ogni singolo atto. Viceversa, l’orientamento della dottrina (si veda TESAURO, Compendio di diritto tributario4, Milano, 2010, p. 25) è nel senso che le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne usufruisce a patto che il fruirne sia sintomo di capacità contributiva.

[48] Sulla stessa lunghezza d’onda RENDA, Il costo della riscossione: l’aggio come fattore di incremento delle somme iscritte a ruolo, in Corr. trib., n. 33, 2001, p. 2721.

[49] In aggiunta alle decisioni richiamate sub nota 38, ci riferiamo alla recente sentenza emessa dalla CTR Milano, 14 dicembre 2011, n. 133.

[50] Ad esempio, CTP Milano, sent. 23 luglio 2010, n. 385.

[51] Secondo la Corte, decisione n. 480/1993, il compenso per il concessionario del servizio di riscossione «è posto a carico del contribuente che ha dato causa a quel servizio con il suo inadempimento all’obbligo di una veritiera e precisa denuncia; la prevista determinazione di tale compenso in misura percentuale del tributo con il contestuale correttivo di un prestabilito importo minimo e massimo è volta, infatti, a realizzare un opportuno ed effettivo ancoraggio della remunerazione al costo del servizio; contemporaneamente, impedendo, per un verso, che in caso di iscrizione di tributi di importo eccessivamente limitato la misura percentuale del compenso scenda al di sotto del livello minimo di rimuneratività del servizio e, per converso, che, in caso di iscrizione dei tributi di ammontare elevato, il compenso stesso salga notevolmente al di sopra della predetta soglia di copertura del costo della procedura».

[52] Cons. Stato, decisione 29 gennaio 2008, n. 272.

[53] In particolare, secondo i giudici amministrativi (decisione n. 272/2008), è legittimo, perché rispettoso dei principi dettati dall’art. 61, D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, il decreto 26 novembre 1997 con il quale il Ministro delle Finanze ha provveduto a determinare la misura dei compensi e dei rimborsi spese da corrispondere per il biennio 1998-1999 ai concessionari del servizio riscossione tributi, giacché contempera in modo ragionevole, e non arbitrario, l’interesse pubblico al corretto e adeguato funzionamento del servizio di ri­scossione tributi con quello imprenditoriale e privato del concessionario ad ottenere il giusto compenso per il servizio espletato, sottraendo all’Amministrazione finanziaria il potere di individuare unilateralmente e arbitrariamente i criteri e gli elementi di fatto rilevanti e decisivi a quest’ultimo fine, con la conseguenza che il sindacato giurisdizionale è necessariamente limitato al mero riscontro del puntuale rispetto delle previsioni, anche procedurali, fissate dalla normativa disciplinante la materia.

[54] DE MITA, Per l’aggio un’imposizione prova di causa, Il Sole 24 Ore, 22 maggio 2011, ribadisce, proprio a tal proposito, che «non appare giustificata una responsabilità del cittadino per costi che l’Amministrazione pubblica affronta per lo svolgimento della sua attività. L’amministrazione deve cercare nel suo bilancio le somme necessarie per il compenso dei suoi ausiliari».

[55] Il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 conv. nella L. 22 dicembre 2011, n. 214 ha innovato il sistema di determinazione degli aggi di riscossione, mutando il testo dell’art. 17, D.Lgs. n. 112/1999. Il nuovo art. 17, difatti, la cui entrata in vigore è vincolata all’adozione di un apposito decreto ministeriale entro il 31 dicembre 2013, così recita: «Al fine di assicurare il funzionamento del servizio nazionale della riscossione, per il presidio della funzione di deterrenza e contrasto dell’evasione e per il progressivo innalzamento del tasso di adesione spontanea agli obblighi tributari, gli agenti della riscossione hanno diritto al rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato, da determinare annualmente, in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, con decreto non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze, che tenga conto dei carichi annui affidati, dell’andamento delle riscossioni coattive e del processo di ottimizzazione, efficientamento e riduzione dei costi del gruppo Equitalia Spa. Tale decreto deve, in ogni caso, garantire al contribuente oneri inferiori a quelli in essere alla data di entrata in vigore del presente decreto. Il rimborso di cui al primo periodo è a carico del debitore: a) per una quota pari al 51 per cento, in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella. In tal caso la restante parte del rimborso è a carico dell’ente creditore; b) integralmente, in caso contrario».

[56] Di contrario avviso RENDA, Riduzione dell’aggio di riscossione e agevolazioni ai versamenti rateali delle imposte iscritte a ruolo, in Corr. trib., n. 1, 2012, p. 35 ss., il quale sostiene che la differenza tra il nuovo testo e la precedente formulazione dell’art. 17 è sostanziale, in quanto, sino ad oggi, la misura dell’aggio della riscossione, pur essendo determinata an­ch’essa in misura percentuale rispetto alle somme iscritte a ruolo riscosse, è totalmente svincolata dai costi effettivamente sostenuti per le procedure necessarie alla notifica del titolo esecutivo e del precetto.

[57] V’è da aggiungere, ad onor del vero, che, a mente della norma richiamata, nessun aggio dovrà essere corrisposto nel caso in cui le somme riscosse siano riconosciute indebite, locuzione che farebbe pensare sia all’ipotesi di annullamento in via di autotutela, sia all’an­nullamento a seguito di decisione giudiziale. Nel silenzio normativo, tuttavia, resta il dubbio se l’aggio debba essere versato anche per le cartelle di pagamento recanti il recupero di somme erroneamente rimborsate ai sensi dell’art. 43, D.P.R. n. 602/1973.