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L'etica del legislatore tributario e la certezza del diritto

Gaetano Ragucci

Separata da implicazioni di carattere etico, la certezza del diritto riguarda soprattutto la vigenza, la durata e il significato della legge. Tuttavia, applicata agli esiti dell’interpretazione, rivela nuove e più ampie implicazioni in tema di separazione tra politica e diritto, e di efficacia della legge. Vengono quindi esaminati alcuni orientamenti della giurisprudenza italiana che ne evidenziano la portata, a cui seguono osservazioni conclusive sugli strumenti che possono correggerne gli effetti negativi.

PAROLE CHIAVE: diritto - certezza - interpretazione - politica della legalitÓ - efficienza

The ethics of tax law and the principle of legal certainty

Separated from ethical implications, legal certainty regards, especially, the validity, duration and meaning of law. Nevertheless, applied to the outcome of interpretation, it reveals new and broader implications regarding the separation between politics and law, and the effectiveness of legal provisions. The essay analyses certain approaches followed by Italian tax courts that highlight the scope, followed by concluding remarks on the measures that may correct the negative effects.

Keywords: law, certainty, interpretation, policy of legality, effectiveness

1. Premessa

Il titolo della relazione che mi è stata affidata rende opportuno delimitarne, e, data l’ampiezza, meglio sarebbe dire limitarne, l’oggetto.

Si parla di etica, che intenderò non nel senso di comportamento abituale bensì di scienza di tale comportamento, dunque come sinonimo di morale. Si propone il binomio legge e diritto, che vorrei considerare dal comune punto di vista dell’interpretazione.

Del resto, quando si pensa alla moralità della legge – e qui mi riferisco alla legge in senso formale, lasciando per ora da parte la trama di principi e valori di cui l’interpretazione si alimenta – occorre tenere presente che essa soccombe all’obiettivo di un’azione amministrativa efficiente. Chi chiama altri a obbedire al comando legale, lo assolve nello stesso tempo da ogni libero esame, e dalle responsabilità morali conseguenti. È come se lo Stato prendesse su di sé le colpe per trasformarle in azione efficace, o, se non efficace, inevitabile [1]. Né potrebbe essere altrimenti, perché se così non fosse la “macchina” statale cesserebbe di funzionare.

Sposterò allora l’attenzione sul diritto, inteso come l’insieme di norme coattive che è il prodotto dell’interpretazione. E partirò dall’idea che alla domanda di giustizia a cui l’interprete cerca di rispondere è sempre presupposta una particolare concezione del fenomeno giuridico. Diversi sono i fon­damenti che possono sostenerla – la natura dell’uomo, l’accordo o l’utilità della maggioranza dei consociati – e a ciascuno di essi corrisponde un modello metodologico dell’interpretazione [2], nel quale il ruolo dell’etica può va­riare anche di molto.

Cercherò di indicare le principali opzioni teoriche che si offrono all’in­terprete, ma il punto che vorrei evidenziare subito è che vi sono concezioni nelle quali l’etica non ha un ruolo. Per esempio, quelle fondate sulla convinzione che, di fronte a un ordinamento che persegue fini di efficienza, l’indi­viduo è a sua volta guidato dall’interesse personale, e non da un’idea di virtù che la legge non riflette [3]. Eppure non è detto che in queste concezioni la certezza del diritto cessi di avere rilevanza, anzi. Si potrebbe allora cominciare con il dire che tra morale e certezza del diritto non c’è un legame logico necessario: ed è questo uno dei risultati a cui conduce la riflessione sul tema che mi accingo a svolgere.

Ma il rapporto tra morale e certezza del diritto va precisato nell’ambito della teoria dell’interpretazione, intesa come attribuzione di un significato (la norma) a un enunciato legislativo. Perciò, occorre considerare che essa non dipende solo dall’applicazione di tecniche appropriate, ma in un certo modo anche dai dogmi e dai valori accolti dall’interprete. E può accadere che la norma ricavata per via di interpretazione contrasti con un’idea di giustizia. Qui è la fonte di una tensione caratteristica, che è stata all’origine di una significativa evoluzione del concetto di certezza del diritto [4]. Anche questo aspetto merita di essere evidenziato, perché offre la chiave di uno dei fattori di crisi della teoria giuridica dell’imposta di fronte alla quale tutti ci misuriamo.

Dunque, per svolgere il tema proporrò (senza alcuna pretesa di completezza, e ben consapevole della sommarietà dei riferimenti a cui mi capiterà di ricorrere) alcune riflessioni focalizzate sul diritto tributario. E mi limiterò a indicare: a) le opzioni teoriche implicate dal tema della certezza; b) due esempi: la prevalenza del diritto europeo sul giudicato tributario interno, e le sentenze di accoglimento delle questioni di costituzionalità che dispongono pro futuro; c) il divieto di abuso. Seguiranno d) le conclusioni, dirette a conferire per quanto possibile un senso compiuto a quanto mi accingo a illustrare.

2. Le opzioni teoriche

La teorizzazione della certezza come «specifica eticità del diritto» [5] risale alla fase degli studi seguita al doppio evento bellico che ha occupato la prima metà del secolo scorso, ed è il risultato della proposta di restaurazione per via legislativa del diritto di natura, come rimedio alle degenerazioni provocate dall’avvento dello Stato totalitario. La difficoltà, nell’attuale stato di cose, di impostare il tema in questi termini è stata ben espressa nel saggio di Massimo Corsale a commento dell’opera di Lopez de Oñate, che di quell’e­poca fu tra le espressioni più note: «troppo decisivi sono ormai i risultati che in più di mezzo secolo – l’osservazione risale agli ultimi anni ’60 – di critica al concettualismo e al positivismo legalistico sono stati raggiunti, per non respingere la pretesa che la legge possa esaurire il campo delle fonti di produzione giuridica» [6].

Il punto di svolta si è avuto con l’acquisizione che il nodo principale del problema è il rapporto della regola di diritto non tanto con un ideale di giustizia, quanto piuttosto con il giudizio che si compie nel processo, inteso come espressione culminante dell’esperienza giuridica. Con ciò, il problema si è spostato sul piano dell’interpretazione, e sull’incidenza di elementi extralegali nella formazione del giudizio. Si è così fatta strada l’idea che la certezza del diritto sia recuperabile nella rispondenza della sentenza alla realtà sociale, concepita come deposito di valori normativi, di attese e convinzioni della coscienza comune, capaci di disciplinare l’apporto creativo dell’inter­prete. Quindi, essa non è più attributo della legge, ma coincide con la conoscibilità e prevedibilità del diritto della parte che lo invoca, che l’interpreta­zione opportunamente orientata è in grado di assicurare [7]. Seguendo questa via, si può anche arrivare a ridurre la certezza a valore “debole”, subordinato a istanze sociali ed economiche sempre in grado di imporsi attraverso la com­posizione dei conflitti che si attua nel processo [8].

Immediata l’obiezione, non altrettanto l’individuazione di un’alternativa appagante. È cioè subito evidente che codesta stabilità di riferimenti è il prodotto – ricorro a espressioni dell’Allorio, che di quell’epoca fu testimone – di un «ambiente socialmente e civilmente maturo», perché estraneo a diffuse avversioni al cambiamento, come a spinte al sovvertimento sociale [9]. Che così non fosse poteva forse temersi allora; oggi, il pensiero è a una società “liquida” esente da quelle tensioni, che vede aumentare si può dire ogni giorno la propria capacità di azione, ma nello stesso tempo anche la propria fragilità a fronte di dinamiche che la sovrastano. Difficile attendersi da questa realtà fondamentalmente instabile la promessa certezza della regola di diritto. Quale, allora, la soluzione?

L’interrogativo è di quelli che non consentono risposte univoche. È perciò utile rievocare sia pure per sommi capi i principali approcci, tra i molti e molto articolati che sono stati proposti. L’idea è che l’ordinamen­to assicuri la certezza del diritto, pur declinata in termini di mera prevedibilità delle condotte dei decisori, quando produce effetti equivalenti a quelli prescritti dalla dottrina che la riferisce alla regola giuridica. E che quando la qualità delle leggi non assicuri questo risultato, sopperiscono la consapevolezza della dimensione politica dell’interpretazione giuridica, e l’opzione per un ordinamento giuridico efficiente.

a) Nella prospettiva alloriana, non è in discussione che il fondamentodella certezza del diritto stia nella struttura morale della società, nella quale il diritto è chiamato a operare[10]. È però necessario che essa sia declinata a ogni livello dell’esperienza giuridica, e perciò come certezza della vigenza della re­gola, attraverso il rifiuto di dottrine che legittimino la disapplicazione della legge in nome di un principio di giustizia che non abbia trovato riconoscimento in essa; come certezza della durata della regola, attraverso l’espunzio­ne dall’ordinamento di norme rigide, e di clausole di retroattività; infine, come certezza della sufficienza e del significato della regola.

Quest’ultimo requisito implica una ferma censura delle tecniche di inter­pretazione funzionale, progressiva e correttiva [11], che sin dagli anni ’70 dello scorso secolo si sono venute affermando sulla scia delle dottrine che concepiscono la certezza del diritto come rispondenza ai principi e valori accolti dalla società [12]. Oggi il problema si pone principalmente per l’interpretazio­ne secundum constitutionem compiuta dal giudice comune.

Quando abbia a oggetto regole di rango diverso, v’è uno stretto legame tra gli argomenti sistematico e teleologico [13], che l’opzione positivistica non rifiuta a priori [14]. Un’interpretazione di questo tipo è eseguita dalla Corte costituzionale nella fase accentrata del controllo di costituzionalità, al fine di conformare il diritto vivente al vincolo costituzionale, o, in mancanza di diritto vivente, per conformarvi indirizzi interpretativi in via di composizione. Ed è eseguita anche dal giudice remittente nella fase diffusa del controllo, in cui egli valuta la non manifesta infondatezza della questione, se ne è il caso anche in contrasto con il diritto vivente. Il fatto è, però, che talvolta i giudici ricorrono all’interpretazio­ne adeguatrice anche senza sollevare la questione di costituzionalità [15], ed è qui che l’opzione genera criticità sul versante della certezza del diritto.

In questi casi, l’interpretazione costituzionalmente orientata si espone a critica per i dubbi che può generare sulla sufficienza e sul significato della regola, e perché vanifica l’affidamento dei cittadini nella sicurezza delle posizioni giuridiche di vantaggio, che il diritto vivente riconosce e protegge [16]. Tanto più che la sentenza vale inter partes, e ha perciò un’incidenza indiretta sull’azione dell’amministrazione finanziaria, che per fare valere le proprie ra­gioni non deve certo ricorrere al giudice. E che pertanto, nel dettare le regole a cui il contribuente deve attenersi, può adeguare la propria condotta ai canoni di conformità costituzionale, o, a seconda dei casi, non adeguarla, mentre per ottenere lo stesso risultato quello non ha altro mezzo che invocare la tutela giudiziaria.

Da qui viene, se ci si pensa, la diversa capacità di penetrazione dei precetti ricavati dalla giurisprudenza del c.d. divieto di abuso (che tutti ricordano travolgente, e per certi versi persino incontrollata, sino alla sua recente codificazione) [17], rispetto per esempio al diritto del contraddittorio, di cui ancora si dibatte tra contrastanti indicazioni della giurisprudenza di legittimità, malgrado goda di eguali, se non più stabili, fondamenti nel diritto costituzionale ed europeo.

b) In altra prospettiva, la certezza del diritto si presenta come un aspetto della separazione tra politica e diritto, e ha fondamento nella legalità del­l’amministrazione, e nell’autonomia della magistratura[18].

Il potere politico esercita sulla legge la sua facoltà di decisione, nel senso che può abrogarla o modificarla, ma finché la lascia in vigore non ha modo di controllarne l’applicazione. L’esigenza è, tuttavia, che i titolari di uffici pub­blici non perseguano interessi particolari o arbitrari (e cioè conformi alle convinzioni di chi li ricopre, più che alla legge). Perciò, il legislatore si limita a emanare disposizioni di carattere generale, valide per un numero indefinito di casi futuri; specularmente, amministrazione e giudici non possono produrre norme, perché già conoscono le fattispecie concrete. L’astensione da tali condotte non è affidata alla morale, ma è imposta dal combinato effetto dei principi di legalità e di autonomia della magistratura, come detto [19].

Tuttavia, le carenze del processo di produzione legislativa hanno l’effetto di attenuare la separazione tra politica e diritto. L’impegno per un migliora­mento della qualità delle leggi può contenere questo fenomeno, ma l’impos­sibilità di un ordinamento giuridico linguisticamente univoco, privo di contraddizioni e di lacune, e sempre in armonia con i principi e valori della Costituzione, fa in modo che non esista norma giuridica che all’atto pratico non sollevi dubbi, che il giudice è tenuto a risolvere. Viene, con ciò, meno la neutralità politica del giudizio, perché sono sempre possibili interpretazioni innovative o capaci di effetti che vanno al di là di quelli voluti dalla legge, e capaci di incidere sulla soluzione di casi diversi da quello deciso.

Ciò non rende l’ordine giudiziario un potere politico, nella misura in cui chi decide opera nell’ambito delimitato dalla legge, non persegue scopi propri, e non dipende dal consenso dei consociati [20]. E, per quanto qui rileva, priva di consistenza le critiche mosse alle interpretazioni giudiziali che pongono rimedio a un dettato legislativo carente, sotto il profilo del pregiudizio alla separazione dei poteri. La critica, semmai, potrebbe investire il modo in cui tale funzione si esplica, quando comporti un sacrificio dell’esi­genza di sicurezza e di stabilità dei rapporti giuridici, di cui il canone della certezza è la sintesi [21].

c) La democrazia può anche apparire come un sistema di competizione per dirigere il potere monopolistico dello Stato, di cui la Costituzione fissa le regole[22]. Un sistema in cui l’offerta degli attori politici incontra la doman­da di protezione giuridica dei gruppi di interesse, e lo scambio è assicurato da meccanismi costituzionali capaci di renderlo vincolante e stabile nel tem­po. In questa logica, la certezza del diritto è indispensabile nell’ambito dei diritti individuali, al di fuori del quale può entro certi limiti essere surrogata da istituti di promozione dellacompliance, e cioè di accordi cooperativi tra i soggetti interessati.

I diritti, invero, sono fattori di riduzione dei costi decisionali di una comunità di individui egoisti, che si propone di curare interessi collettivi. Lo si osserva già sul piano legislativo, ove è evidente che se la Costituzione non garantisse diritti inviolabili, i partecipanti al patto costituzionale dovrebbero cautelarsi invocando la regola dell’unanimità su ogni singola legge, perché solo così si proteggerebbero dal rischio di prevaricazioni. Ma lo stesso è per le decisioni di ogni autorità (amministrativa e giudiziale) la cui attività si esplichi secondo particolari procedure. In questa ottica i diritti agiscono co­me limiti alle decisioni, siano esse collettive e individuali, e sono strumento del corretto funzionamento delle istituzioni [23].

Inoltre, nel “mercato delle leggi” le norme giuridiche sono efficienti nella misura in cui realizzano gli obiettivi che perseguono, con il minimo dispendio di risorse. Una norma incerta è, allora, inefficiente perché lascia le parti interessate nella convinzione di potere ottenere dal conflitto benefici maggiori dei costi del giudizio [24].

Da questo punto di vista è senz’altro vero che un recupero di efficienza si può avere attraverso istituti di promozione della compliance, ma va tenuto presente che questi non sono sempre neutrali rispetto alla funzionalità del sistema. Tale è per esempio l’istituto che consente di eliminare incertezze sul significato e l’ambito di applicazione della legge (interpello) [25]. Ma lo stesso non si può dire per gli istituti che, a fronte di una regola obiettivamente incerta, rendono economicamente più vantaggioso l’accordo concedendo sconti sulle sanzioni (adesione, reclamo, mediazione, conciliazione). Infatti, con la preclusione al giudizio viene meno un fattore di autocorrezione del sistema di produzione normativa, che anche con il concorso di questi istituti viene abbandonato alla deriva del calcolo di convenienza [26].

Al termine di questa rapida rassegna non è evidentemente possibile scegliere l’una o l’altra delle dottrine rievocate, né accedere a una sintesi. Lo impediscono la complessità e l’eterogeneità degli argomenti e delle questioni sottese, e in fondo anche la vastità del problema della certezza del diritto in sé considerato.

Dirò solo che, sciolto il legame con l’etica, il problema della certezza vive per così dire di vita propria, e, depurato dal sospetto che trovi fondamento in premesse ideologiche [27], si converte nel problema della separazione tra politica e diritto, nonché dell’efficienza delle leggi e della compliance tra parti che perseguono interessi contrapposti. Si tratta di profili non secondari, vicini alla logica delle riforme a costo zero di cui in tempi di ristrettezze economiche tanto si parla. In questa prospettiva, liberi dai vincoli imposti da un principio della separazione dei poteri rigidamente inteso, possiamo forse auspicare l’attuazione per via giudiziale di quella che, non potendosi identificare con l’etica del legislatore, nell’attuale assetto delle istituzioni può invece coerentemente essere concepita come una «politica della legalità» [28].

In effetti, il senso di quanto sin qui detto è che nell’attuale stato della legislazione – di quella tributaria in particolare – la presenza di un sufficiente grado di certezza del diritto non si può assumere a priori, ma dipende dagli atteggiamenti dei consociati. Nel settore dell’ordinamento tributario, in cui il coordinamento dell’agire comune è affidato a tecniche autoritative, a garantirne la regolarità, e perciò l’ordine e la stabilità sociali, deve concorrere l’impegno dell’interprete a «valutare, dovunque possibile, le fattispecie con­crete con norme generali preesistenti, anziché caso per caso» [29].

Il tema è allora la desiderabilità di quello che è stato definito un impegno rigorista, che, a fronte della possibilità che la ricerca dell’interpretazione ottima sia causa di discontinuità pregiudizievoli per la regolarità dell’agire sociale, si esprima anche in un self restraint dell’interprete (che non implica una rinuncia al rilievo politico della sua funzione, sì una graduazione dei mezzi in cui esso si esprime). E quando ciò non bastasse a giustificarlo, allora soccorre la possibilità di equi accordi cooperativi, a cui sarebbe però bene prov­vedere senza compromettere la controllabilità delle condotte delle parti del­l’accordo, ampliando ove possibile la possibilità di un controllo giudiziale sul loro contenuto [30].

3. Due esempi: la prevalenza del diritto europeo sul giudicato; le sentenze della Corte costituzionale che dispongono pro futuro

Ciò detto sulla dimensione teorica del problema della certezza del diritto, per conferire consistenza al discorso occorrerebbe dire come esso si sia posto, e come sia stato poi risolto nella giurisprudenza tributaria. Anche qui non potremo che limitarci a brevi spunti, funzionali alla illustrazione dei limiti che il valore della certezza incontra, quando viene a confronto con istanze concorrenti.

a) Se ci si riferisce alla sentenza, l’esigenza della certezza dellavigenzadella regola implica anche l’improponibilità di eccezioni contro il giudicato [31]. È tuttavia un fatto che negli ultimi anni l’intangibilità del giudicato è stata messa in discussione quando contrasti con regole comunitarie imperative sopravvenute.

La Corte di Giustizia ha sempre affermato che il diritto dell’Unione non impone al giudice nazionale di disapplicare le norme interne che attribuiscono forza di giudicato a una sentenza, neppure quando ciò permetterebbe di porre rimedio a una situazione di contrasto [32].

Fanno eccezione le decisioni in cui è stato stabilito che il diritto comunitario osta all’applicazione dell’art. 2909 c.c., nei limiti in cui esso impedisce il recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con esso [33]; e quando impedisce al giudice investito di una causa in materia di IVA di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di abuso [34]: da qui la necessità di una rimeditazione della regola dell’intangibilità del giudicato.

Si ritiene, in tale prospettiva, che quando il giudicato si scontra con una sentenza resa dalla Corte di Giustizia in sede di rinvio pregiudiziale si verifica una situazione simile all’introduzione di una legge di interpretazione [35]. Si pro­pone quindi di fare valere la dottrina dei controlimiti a fronte di una “interpretazione giudiziale” autentica del diritto europeo, parificabile a uno ius superveniensretroattivo. E se ne deduce che la sentenza della Corte è sottoposta ai medesimi limiti che questo incontra nei rapporti con il giudicato nazionale [36].

Per la Corte costituzionale, pur costituendo valore fondamentale di civiltà giuridica, il divieto di retroattività della legge non gode nell’ordinamento dei tributi di tutela privilegiata, sicché il legislatore può emanare norme con efficacia retroattiva, purché essa trovi adeguata giustificazione nell’esigenza di tutelare principi, diritti e beni di rilievo costituzionale [37].

Tuttavia, occorre che la retroattività non contrasti con altri valori e interessi costituzionalmente protetti [38], e cioè con «il rispetto del principio generale di ragionevolezza, che si riflette nel divieto di introdurre ingiustificate disparità di trattamento; la tutela dell’affidamento legittimamente sorto nei soggetti quale principio connaturato allo Stato di diritto; la coerenza e la certezza dell’ordinamento giuridico; il rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario» [39].

Il fondamento della disciplina del giudicato segue le limitazioni che la giurisprudenza ha posto al potere del legislatore di disporre per il passato, ed è perciò identificabile nei principi di ragionevolezza, eguaglianza, affidamento, indipendenza dei giudici, in una parola nella certezza del diritto [40].

La certezza connessa alla stabilità dei rapporti oggetto dell’accertamento giudiziario ammette, dunque, deroghe che si aggiungono a quelle già previste dall’ordinamento nazionale (artt. 395, e 404 c.p.c.) [41], ma non cede a fronte di una generica prevalenza dell’ordinamento europeo su quello nazionale [42]. Anche i valori sottesi alle regole del diritto europeo riguardanti il corretto fun­zionamento del mercato unico, e l’uniformità del prelievo sui consumi vanno bilanciati con gli altri valori costituzionalmente protetti che trovano la sintesi nel principio della certezza del diritto, pena la sua vanificazione [43].

b) Se la regola espressa dall’art. 136 Cost., per cui le norme dichiarate incostituzionali cessano di avere efficaciaerga omnesdal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza di accoglimento, concorre alla disciplina del­l’efficacia della legge nel tempo [44], allora le sentenze che la Corte costituzionale ha voluto disponessero solo pro futuro entrano in conflitto con l’esigen­za della certezza della durata della legge.

È comunemente accettato che la Corte possa graduare gli effetti delle proprie sentenze; ma se si abbandona il principio che quando una legge è illegittima lo è dall’origine, la via è aperta a una serie illimitata di variazioni sul tema.

Nella sent. n. 10/2015 è detto che la regola dell’efficacia retroattiva delle sentenze della Corte non subisce solo i limiti imposti dalla presenza di “rapporti esauriti”, la cui tenuta è corollario della certezza del diritto [45]. Infatti, «ulteriori limiti alla retroattività delle decisioni di illegittimità costituzionale possono derivare dalla necessità di salvaguardare principi o diritti di rango costituzionale che altrimenti risulterebbero irreparabilmente sacrificati» [46].

Su tali presupposti la Corte ha, come noto, compiuto un bilanciamento dei valori sottesi agli artt. 3 e 53 Cost., quali parametri che avevano condotto alla dichiarazione dell’illegittimità della c.d. Robin Tax, e per i commentatori implicitamente anche all’art. 24 Cost. [47], e al principio del pareggio di bilancio ricavato dall’art. 81 Cost. [48].

Infatti, «l’impatto macroeconomico» delle restituzioni dei versamenti eseguiti prima della dichiarazione di illegittimità della norma avrebbe causato uno squilibrio di bilancio di entità tale da rendere necessaria una manovra finanziaria aggiuntiva. Ne sarebbe potuta derivare una «irragionevole redistribuzione della ricchezza a vantaggio di quegli operatori economici che [potevano] avere invece beneficiato di una congiuntura favorevole», con pregiudizio delle esigenze di solidarietà ed eguaglianza incompatibile con gli artt. 2 e 3 Cost.

A ciò si sarebbe aggiunta una disparità di trattamento rispetto agli operatori che avevano traslato l’onere del tributo sui consumatori finali, con pregiudizio degli artt. 3 e 53 Cost. Da qui, la limitazione degli effetti della sentenza di accoglimento solo per il futuro, ritenuta più adeguata a una garanzia della Costituzione intesa come un tutto unitario, tale da assicurare «una tutela sistemica e non frazionata» di tutti i diritti e i principi coinvolti nella decisione [49].

Che, però, una legge incostituzionale possa conservare medio tempore validità in dipendenza da una ponderazione di valori compiuta dalla Corte, im­plica una involuzione del connotato della certezza della regola di diritto. A questa stregua, se il gettito di un tributo incide significativamente sull’e­quilibrio del bilancio la Corte negherà la retroattività, e la concederà invece per tributi incapaci di questo effetto. Inevitabile chiedersi in che modo l’interprete potrà prevedere quale dei due regimi sia applicabile al caso che lo riguarda [50].

Non è difficile riconoscere la linea di continuità che lega gli esempi che si sono appena indicati. Essi segnalano i limiti e le modalità di compromissione della certezza del diritto sotto due profili che riguardano la vigenza e la durata della legge.

Inoltre, rendono evidente che è ormai accettata la possibilità che l’esito del bilanciamento faccia prevalere istanze che vengono dall’ordinamento europeo, e che riguardano il corretto funzionamento del mercato unico dal punto di vista della rimozione dei c.d. aiuti di stato, e del funzionamento del­l’imposta comune sui consumi (abuso del diritto). E, con esse, istanze provenienti anche dal diritto interno, di equilibrio dei conti pubblici, riconosciuto come garanzia dei diritti sociali tutelati da un sistema di welfaresostenibile. Ma è del pari evidente che quando il giudice accede a questo genere di valutazioni, la certezza del diritto è messa direttamente in discussione.

L’impressione è tuttavia che, se adeguatamente contestualizzati e circoscritti, i risultati a cui si è pervenuti imboccando queste vie non si prestano a generalizzazioni in danno al valore della certezza, che in talune applicazioni pratiche ne viene ridimensionato, ma certamente non espulso da un ordinamento che aspiri a conformarsi al modello di uno Stato di diritto.

4. L’abuso del diritto

Non meno importante di quanto sin qui detto sulle esigenze di certezza della regola, è la necessità di certezza del comportamento regolato, quindi della posizione giuridica del soggetto passivo dell’imposta (sia essa da qualificare come diritto soggettivo, o in altro modo, qui non importa precisare). Il punto è importante, perché può accadere che la certezza guadagnata sui versanti appena esaminati della vigenza e della durata della legge, sia poi perduta su quello delle posizioni giuridiche protette.

Assume a questo proposito un valore esemplare – una volta che si attribuisca alla norma una natura sostanziale e non procedimentale [51] – la nuova disciplina dell’abuso del diritto, contenuta nell’art. 10 bis, L. n. 212/2000, per la quale danno corpo all’abuso «una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» [52].

All’ovvia considerazione che con essa sono venuti meno molti problemi generati dalla clausola di origine giurisprudenziale che la ha preceduta – e così il problema dell’individuazione della base giuridica del divieto, e della definizione del suo ambito di applicazione [53] – con parziale guadagno sul versante della certezza del diritto [54], va tuttavia aggiunto che, ciò non ostante, la nuova disciplina lascia aperta una questione fondamentale.

Infatti, riferito al nesso tra abuso del diritto e giustificazione delle posizioni giuridiche di vantaggio, l’art. 10 bis dello Statuto implica la messa a sistema di una caratteristica che sinora era stata oggetto di discussione soprattutto al di fuori dell’ordinamento tributario. Alludo alla questione se le posizioni giuridiche di vantaggio siano attribuite da disposizioni normative per uno o più scopi determinati, e cioè per soddisfare uno o più interessi dei soggetti che ne sono titolari, oppure lo siano per sé stesse, come delimitazione dell’area dell’insindacabile autonomia del contribuente [55].

Da questo punto di vista l’art. 10 bis presuppone che, se la posizione di vantaggio riconosciuta dalla legge tributaria non è esercitata per realizzare lo scopo o gli scopi dell’attribuzione, gli effetti che produce possono essere disconosciuti. Infatti, il suo esercizio in maniera conforme alla formulazione linguistica della norma che la riconosce può rivelarsi contrario al diritto oggettivo, perché non riconducibile alle ragioni dell’attribuzione.

Di fronte a simili eventualità, la capacità dell’enunciato normativo di indicare con sufficiente determinatezza le condotte che sono esercizio della posizione di vantaggio viene meno. Di contro, intere classi di casi possono essere sottratte alla disciplina positiva di diretto riferimento a opera di un interprete qualificato (l’amministrazione; il giudice), per la presenza o l’as­senza di uno o più elementi, in ragione di quella che si presenta come una riduzione teleologica richiesta dall’ordinamento [56].

Al limite, la concezione della posizione giuridica del contribuente sottesa all’art. 10 bis, L. n. 212/2000 potrebbe influenzare l’interpretazione di qualunque disposizione tributaria, imponendo all’interprete di colmare anche l’eventuale scarto tra lettera e scopo della legge. V’è dunque il rischio di un’abnorme dilatazione del concetto di abuso, per la ricorrenza di riduzioni teleologiche tanto ampie da svuotare di contenuto immediatamente percepibile la posizione giuridica, pur formalmente attribuita dall’ordinamento.

Il risultato è all’apparenza paradossale, se si pensa che l’intervento del legislatore era stato invocato a rimedio della situazione di incertezza generata dai caratteri della massima giurisprudenziale che lo ha preceduto [57]. E, ciò non di meno, si allinea con ben precise premesse indagate a livello di teoria generale e di dottrina economica sull’ordine giuridico del mercato, trasferite nel nostro settore in punto di elaborazione della nozione costituzionale di tributo [58].

In prospettiva la posta in gioco è, anche qui, la certezza delle posizione giuridiche di vantaggio del contribuente, e quindi dei comportamenti regolati, pur a fronte di discipline capaci di soddisfare lo stesso canone sotto ogni altro profilo.

5. Conclusioni

Per avviare a conclusione – se una conclusione è mai possibile – le considerazioni sin qui fatte su argomenti tanto vasti e articolati, occorrerebbe esplicitare i parametri costituzionali ai quali l’interpretazione delle leggi tributarie si adegua, e delineare in modo coerente l’idea di tributo che vi è sottesa [59] – ma è compito che non si può affrontare in questa sede, e che neppure mi compete.

Opto per una conclusione meno impegnativa, e mi limito a proporre una sommaria valutazione dei tre argomenti del giudicato, degli effetti delle sentenze della Corte costituzionale e dell’abuso, secondo i parametri dell’effi­cienza della regola, e della sua capacità di favorire accordi cooperativi tra le parti del rapporto regolato. Ne emergeranno differenze forse utili per nuove riflessioni.

a) La prima osservazione è che la cedevolezza del giudicato nazionale a fronte di una sentenza resa dalla Corte di Giustizia in sede di rinvio pregiudiziale è neutrale rispetto al parametro valutativo dell’efficienza, perché le materie nelle quali è stato ammesso (rimozione degli aiuti di stato; funzionamento dell’imposta comune sugli scambi; equilibrio dei conti pubblici) riguardano la stabilità dell’assetto di istituzioni (nazionali e sovranazionali), al cui interno l’accordo tra gli operatori è salvaguardato. Una volta equiparata la sentenza della Corte europea a una legge interpretativa sopravvenuta, la resistenza del giudicato rappresenterebbe un costo, che ne pregiudica l’ef­ficienza.

Guardata dal punto di vista della capacità di provocare accordi collaborativi, la regola della cedevolezza è pure neutrale, ma per ragioni diverse a seconda che la si applichi al giudicato nazionale interno o esterno: nel primo caso, perché la sentenza della Corte si limita a inibirne determinati effetti, lasciando intatto l’accertamento giudiziale, in relazione al quale l’accordo collaborativo può manifestare una utilità residua; nel secondo, perché la sentenza della Corte è tra gli elementi che del calcolo dei costi e dei benefici della promozione del giudizio in cui il giudicato è destinato a non valere, concorre quindi all’apprezzamento dell’opportunità di concludere un accordo collaborativo.

Diverso il giudizio sugli altri due casi, che mi sembrano da valutare negativamente con riguardo a entrambi i parametri evocati.

b) La disposizione contraria alla Costituzione è un esempio di regolainefficiente, perché capace di sollevare il più alto tasso di resistenza da parte degli operatori che sia dato immaginare. L’accordo che la ha prodotta non può aspirare alla protezione dell’ordinamento, e il processo di espulsione è causa di costi che sono a esclusivo danno della collettività. Che la legge conservi la propria efficacia medio tempore, e cioè nel lasso di tempo che corre tra l’en­trata in vigore e la sentenza della Corte che ne ha dichiarato l’illegittimità, non elimina tali costi, ma li distribuisce secondo valutazioni di politica fiscale riservate al legislatore.

Sotto l’altro aspetto, tra le conseguenze della limitazione pro futuro degli effetti delle sentenze di accoglimento v’è che queste non incidono nel procedimento in cui la questione è sorta, e ciò (oltre a essere una lesione del diritto della difesa, anzi proprio per questo) rappresenta un disincentivo al ricorso a rimedi giuridici per la correzione di una situazione di ingiustizia che l’ordinamento non approva, con quali ricadute sull’affidamento del contribuente si può solo immaginare.

c) Quanto alla disciplina dell’abuso, occorre riconoscere che la riduzione teleologica della regola attributiva della posizione giuridica di vantaggio non è causa di inefficienza, nella misura in cui la sua interpretazione si fondi sul­l’argomento storico, e abbia perciò riguardo all’intenzione degli autori della legge chiaramente espressa. Lo diviene, in presenza di interpretazioni di ordine sistematico o teleologico, che possono condurre allo svuotamento del precetto di cui si assuma l’abuso, in favore dell’ampliamento delle possibilità di arbitrio da parte dell’interprete.

Invece la sua capacità di favorire accordi cooperativi è inversamente proporzionale allo scarto tra l’elenco delle condotte comprese nella definizione letterale della fattispecie, e l’elenco delle condotte che, oltre a ciò, soddisfano anche l’interesse che la regola si propone di tutelare. Come dire che, in situazioni limite, la massima efficienza può convertirsi nella minima compliance tra le parti del rapporto regolato. Con questo genere di interventi si pongono le migliori premesse del fallimento della politica di collaborazione tra le parti del rapporto tributario, e in prospettiva all’azione di contrasto della pia­ga dell’evasione.

Si tratta di aspetti che non pare utile trascurare, e che orientano l’inter­pretazione della legge verso un assetto connotato da una stabilità del dato normativo, anche in un contesto in cui la perdita del legame con l’etica del legislatore sia compensata da un’acquisita consapevolezza della peculiare di­mensione politica ed economica del ruolo del giurista.

Note

* Testo della relazione letta al Convegno “Etica fiscale e Fisco etico”, organizzato in occasione del XXXIII Congresso nazionale dell’ANTI – Associazione Nazionale dei Tributaristi Italiani, in Ancona il 9 ottobre 2015, con note aggiunte.

[1] CHIAROMONTE, Lo stato senza ragione, in FEDELE (a cura di), Le verità inutili, Napoli, 2001, p. 49.

[2] MODUGNO, Una lezione sulla metodologia giuridica, in http://host.uniroma3.it/centri/ crispel/UNA%20LEZIONE%20SULLA%20METODOLOGIA%20GIURIDICA.pdf, p. 1.

[3] Con il processo di globalizzazione la dimensione etica del diritto tributario entra in crisi. Da un lato, «lo slittamento della sovranità dello Stato ad una pluralità di entità territoriali ha determinato una profonda trasformazione della concezione etica del sistema tributario, in quanto rispetto a una pluralità di ordinamenti fiscali non è più possibile rilevare la presenza di una o più forze materiali e politiche che siano in grado di imporsi in maniera preponderante sulle scelte normative» (BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2015, p. 23). Dall’altro, si osserva che: «... nonostante la globalizzazione, la crisi dell’imposta personale e la diffusa evasione, il tributo – se costruito secondo lo schema costituzionale sopra delineato, con riferimento a validi presupposti e se applicato con tecniche moderne ed efficienti – rappresenta ancora uno dei più importanti strumenti di redistribuzione della ricchezza e di riduzione delle disuguaglianze economiche e sociali, oltre che di stimolo della domanda, che gli stati hanno a disposizione senza dover necessariamente aumentare il debito» (GALLO, La funzione del tributo ovvero l’etica delle tasse, in Riv. trim. dir. pubbl., 2009, p. 399 ss.). Efficienza dell’amministrazione e funzione redistributiva suppliscono al tramonto del dovere di solidarietà, in cui si sostanzia la dimensione costituzionale del tributo.

[4] Nella sua formulazione tradizionale (vi torneremo), certezza del diritto è certezza della vigenza, della durata, della sufficienza e del significato della regola, con possibili corollari anche sulle qualità dei comportamenti regolati (ALLORIO, La certezza del diritto dell’e­conomia, in Dir. econ., 1956, pp. 8-9 dell’estratto). L’accesso a fonti extralegali per risolvere l’antinomia tra regola certa e regola giusta la riduce alla conoscibilità e prevedibilità del diritto soggettivo, fondato sulla norma generale (CORSALE, Il problema della certezza del diritto in Italia dopo il 1950, in LOPEZ DE ONATE, La certezza del diritto, Milano, 1968, pp. 307-308).

[5] LOPEZ DE OÑATE, opcit., p. 156 ss.

[6] CORSALE, op. cit., p. 308.

[7] GIANFORMAGGIO, (voce) Certezza del diritto, in Dig. IV, disc. priv., sez. civ., II, 1988, p. 275; CORSALE, op. cit.

[8] GROSSI, Sulla odierna “incertezza” del diritto, in Giust. civ., 2014, IV, p. 4 ss., ora in Ritorno al diritto, Bari, 2015, p. 85.

[9] ALLORIO, La certezza del diritto dell’economia, cit., p. 10.

[10] ALLORIO, La certezza del diritto dell’economia, cit., p. 11.

[11] ALLORIO, La certezza del diritto dell’economia, cit., pp. 8-9. Per l’unificazione dei requisiti della certezza di sufficienza e significato della regola, che Allorio tiene distinti riferendoli (il primo) ai caratteri della regola, e (il secondo) alle tecniche di interpretazione: LONGO, (voce) Certezza del diritto, in Noviss. dig. it., III, 1956, p. 126.

[12] DENTI, Sistematica e post-sistematica nella evoluzione delle dottrine del processo, in AA.VV., La sistematica giuridica. Storia, teoria e problemi attuali, Firenze, 1991, p. 85 ss.

[13] VELLUZZI, Le preleggi e l’interpretazione. Un’introduzione critica, 2013, p. 49 ss.

[14] L’argomento dogmatico non ha infatti una validità assoluta, nel senso che non legittima alcun esito interpretativo che ripugni al comune senso di giustizia. L’obiezione che viene da una norma ingiusta va però risolta in primo luogo attraverso il ricorso alla ragione, mettendo in discussione i risultati delle precedenti ricerche, e facendoli progredire verso nuove e più moderne acquisizioni. Se il tentativo fallisce, per individuare il rimedio è allora il caso di risalire ai pertinenti principi sovraordinati (ALLORIO, Saggio introduttivo al Commentario del codice di procedura civile, Torino, 1980, p. LXIX). Sull’interpretazione della legge tributaria: ALLORIO, Diritto processuale tributario, 3, Torino, 1962, pp. 55-56. Sul rifiuto opposto da Allorio all’interpretazione funzionale, da ultimo: FALSITTA, Convergenze e divergenze fra Enrico Allorio e Benvenuto Griziotti nella ricostruzione del fenomeno tributario, in RAGUCCI (a cura di), Il Contributo di Enrico Allorio allo studio del diritto tributario, Atti del Convegno tenutosi presso l’Università degli Studi di Milano il 12 giugno 2015, Milano, 2015, pp. 28-31.

[15] «La necessità dell’interpretazione “adeguatrice” alla Costituzione deriva dalla funzione di parametro di legittimità costituzionale attribuito a tutte le norme costituzionali: ogni risultato del processo interpretativo che appaia in contrasto con principi e norme direttamente derivabili dalle disposizioni costituzionali dovrebbe necessariamente essere dichiarato incostituzionale; un’elementare principio di economia nell’attività giuridica impone dunque di scegliere l’interpretazione che “adegua” il risultato al parametro di legittimità» (FEDELE, Il valore dei principi nella giurisprudenza tributaria, in Riv. dir. trib., 2013, I, p. 877 ss.).

[16] Corte cost. n. 24/2009; Corte cost. n. 74/2008; Corte cost. n. 376/1995.

[17] Art. 10 bis, L. n. 212/2000, introdotto dall’art. 1, D.Lgs. n. 128/2015.

[18] CHELI, Lo Stato costituzionale. Radici e prospettive, Roma, 2006, p. 23 ss.

[19] GRIMM, (voce) Diritto e politica, in http://www.treccani.it/enciclopedia/diritto-e-politica (Enciclopedia delle scienze sociali)/.

[20] GRIMM, opcit. Il riferimento al consenso dei consociati andrebbe precisato con l’in­dividuazione della base di legittimazione, che non coincide necessariamente con il corpo elettorale. Con ciò, il tema dell’autonomia dell’ordine giudiziario, e della connessa neutralità del giudizio, si complica, e non è questa la sede per svilupparlo.

[21] La certezza è prevedibilità di una gamma delle conseguenze giuridiche di una determinata condotta, e in questo senso si presenta come una questione di grado (GOMETZ, Indici di certezza giuridica, in Dir. e quest. pubbl., 2012, p. 309 ss.), ma è certo che al di sotto di una certa soglia implica costi maggiori dei vantaggi che la singola decisione può produrre. È quindi in gioco l’efficienza dell’ordinamento, che per il diritto tributario è un obiettivo essenziale, specie se lo si intende come strumento di redistribuzione (e non di dissipazione) della ricchezza.

[22] NAPOLITANO, Analisi economica del diritto pubblico, in Dizionario di diritto pubblico, diretto da Cassese, I, Milano, 2006, p. 302.

[23] NAPOLITANO, Analisi economica del diritto pubblico, Bologna, 2009, p. 134.

[24] La situazione di incertezza del diritto determina, in relazione all’esercizio di poteri unilaterali da parte di una pubblica amministrazione, un “gioco a informazione incompleta”, che amplia i margini di discrezionalità dell’amministrazione, spingendola ad adottare il provvedimento che realizza il massimo vantaggio per l’interesse protetto: ZACCARIA, La perdita di incertezza del diritto: riflessi sugli equilibri dell’economia e della finanza pubblica
in http://hostweb3.ammin.uniss.it/documenti/LA_PERDITA_DELLA_CERTEZZA_ DEL_  DIRITTO.pdf, pp. 14-16.

[25] VERSIGLIONI, L’interpello nel diritto tributario, Perugia, 2005, p. 45 ss.

[26] A questo livello di scambio, il calcolo di convenienza è in certa misura indipendente dall’efficienza delle disposizioni applicate, ed è favorito da condizioni di certezza del diritto, che la codificazione è in grado di assicurare: NAPOLITANO, Analisi economica del diritto pubblico, cit., p. 188 ss.

[27] BOBBIO, Giusnaturalismo e positivismo giuridico, Milano, 1961, p. 101 ss.

[28] LUZZATI, La politica della legalità. Il ruolo del giurista nell’età contemporanea, Bologna, 2005, p. 105 ss., ove l’A. presenta quello che definisce l’“impegno normativistico” come rimedio dell’incertezza del diritto.

[29] LUZZATI, opcit., p. 107.

[30] GIANFORMAGGIO, opcit., pp. 277-278, la quale pone tra le condizioni della certezza, assunta come prevedibilità dell’esito della decisione giuridica, la presenza di regole generali sull’argomentazione giuridica, che ne assicurino la controllabilità, e nello stesso tempo, grazie alla sopravvivenza di un certo grado di discrezionalità, l’accettabilità sociale intesa come conformità al senso comune di giustizia. Rispetto a esse, la precisione della tecnica legislativa, e il controllo democratico e/o gerarchico sugli organi decidenti fungono da meta-condizione della certezza.

[31] ALLORIO, La certezza del diritto dell’economia, cit., p. 8.

[32] Corte Giustizia, sentt. 1° giugno 1999, in causa C-126/97, Eco Swiss; 16 marzo 2006, in causa C-234/04 Kapferer; 6 ottobre 2009, in causa C-40/08, Asturcom Telecomunicaciones; 22 dicembre 2010, in causa C-507/08, Commissione/Slovacchia.

[33] Corte Giustizia, sent. 18 luglio 2007, in causa C-119/05, Lucchini.

[34] Corte Giustizia, sent. 3 settembre 2009, in causa C-2/08, Fall. Olympiclub.

[35] CAPONI, Giudicato civile e diritto costituzionale: incontri e scontri, in Giur. it., 2009, p. 2838 ss.

[36] DI SERI, Primauté del diritto comunitario e principio di intangibilità della res iudicata nazionale: un difficile equilibrio, in Giur. it., 2009, p. 2846 ss.

[37] Corte cost. n. 78/2012.

[38] Corte cost. n. 93/2011 e n. 41/2011.

[39] Corte cost. n. 78/2012 e Corte cost. n. 209/2010. Sulla base di tali principi, con sent. n. 170/2013 la Corte costituzionale italiana ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 23, commi 37, ultimo periodo, e 40, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria), conv., con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, nella parte in cui prevede l’applicazione retroattiva della regola che estende il privilegio previsto per i tributi alle relative sanzioni.

[40] CAPONI, ibidem.

[41] TESAURO, Divieto comunitario di abuso del diritto (fiscale) e vincolo da giudicato esterno incompatibile con il diritto comunitario, in Giur. it., 2008, p. 1029 ss.

[42] Per l’impostazione del problema che si presenta nel processo amministrativo, nei ter­mini di un bilanciamento tra autonomia processuale degli Stati membri e il primato del diritto UE: FIGLIOLIA, L’intangibilità del giudicato amministrativo e il principio di autonomia processuale degli Stati: il giudicato a formazione progressiva come soluzione di compromesso tra il principio di certezza del diritto e l’effettività del diritto europeo, in Riv. it. dir. pubbl. comp., 2015, p. 925 ss.

[43] Su di una recente applicazione della disciplina del giudicato, in materia di recupero di dazi doganali conseguente all’annullamento di certificati di importazione: BIAVATI, Disap­plicazione del giudicato interno per effetto del diritto dell’Unione Europea?, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2014, p. 1567 ss.

[44] AMATUCCI, L’efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, 2005, p. 204 ss.

[45] Corte cost. n. 49/1970; Corte cost. n. 26/1969; Corte cost. n. 58/1967; Corte cost. n. 127/1966.

[46] Corte cost. n. 10/2015, punto 7 del diritto. In senso critico si è però osservato: «il problema del potere della Corte di “modulare” gli effetti nel tempo delle sue pronunce di accoglimento non riguarda né i rapporti esauriti, che sono impropriamente indicati come limiti alla retroattività, né le sentenze che accertano illegittimità sopraggiunte o future» (TESAURO, Gli effetti nel tempo della dichiarazione di illegittimità di norme tributarie e il diritto al rimborso di una imposta dichiarata incostituzionale, in Rass. trib., 2015, p. 1096.

[47] PINARDI, Effetti temporali e nesso di pregiudizialità in una decisione di accoglimento ex nunc, in Giur. it., 2015, p. 1329 ss.

[48] Sull’inadeguatezza della regola dell’equilibrio (non pareggio) di bilancio espressa dall’art. 81 Cost., così come attuato nella L. n. 243/2012, a bilanciare i diritti garantiti dalla costituzione, con gli effetti che la Corte ne ha ricavato nella sent. n. 10/2015: COCIANI, L’horror vacui e l’irretroattività degli effetti delle sentenze di accoglimento della Corte Costituzionale, in Riv. dir. trib., 2015, II, pp. 32-33.

[49] Corte cost. n. 264/2012.

[50] Il problema segnalato nel testo è una parte del nodo centrale posto dalla sentenza Corte cost. n. 10/2015, che consiste in questo: che «proiettando solo nel futuro gli effetti della dichiarazione di incostituzionalità, la Corte ha implicitamente escluso che al legislatore spettassero quei compiti che, in questo genere di situazioni, le altre Corti, invece, necessariamente gli riconoscono» (FRANSONI, Il “dialogo fra le Corti”, e la graduazione degli effetti delle sentenze sulla costituzionalità dei tributi: problemi e tecniche, in Rass. trib., 2015, I, p. 1154.

[51] Se mai una distinzione di questo tipo abbia senso, posto che la bidimensionalità delle norme rappresenta una costante della disciplina dei tributi.

[52] Art. 10 bis, comma 1, L. n. 212/2000, introdotto dall’art. 1, D.Lgs. n. 128/2015.

[53] BEGHIN, Elusione fiscale e principio del divieto di abuso del diritto, Padova, 2013, p. 378 ss.

[54] GALLO, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, in Dir. prat. trib., 2014, I, p. 948 ss.; e ID., La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, p. 1315 ss.

[55] VELLUZZI, Interpretazione e tributi. Tra dogmatica e prassi, in ALBERTINI-COMINELLI-VELLUZZI (a cura di), Fisco, efficienza ed equità, Pisa, 2015, p. 278 ss.

[56] VELLUZZI, Interpretazione e tributi, cit., pp. 282-283.

[57] La relazione tecnica allo schema di D.Lgs. n. 128/2015, che ha introdotto la disciplina dell’abuso, fissa infatti l’obiettivo «di conferire “maggiore” stabilità e certezza al sistema fiscale».

[58] GALLO, Nuove espressioni di capacità contributiva, in Rass. trib., 2015, p. 775 ss.

[59] VELLUZZI, Interpretazione e tributi, cit., p. 288.