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Note in tema di pericolosità fiscale dei finanziamenti infruttiferi 'anomali' dei soci nelle società di capitali a ristretta base proprietaria

Paola Batalocco

Il finanziamento infruttifero dei soci rappresenta una pratica a cui le società a ristretta base azionaria spesso ricorrono per sopperire a fasi transeunti di illiquidità. L’effettuazione di finanziamenti infruttiferi da parte dei soci può, tuttavia, rappresentare per l’Amministrazione finanziaria un segnale di pericolosità fiscale se vengono riscontrate delle anomalie. In particolare, l’Amministrazione, qualora riscontri che tali finanziamenti costituiscono una condotta antieconomica (ad esempio, perché ingenti e reiterati, a fronte di una gestione aziendale improduttiva) e che i soci non sono in grado di giustificarne la provenienza, anche alla luce delle loro disponibilità, potrebbe ritenere inattendibile la contabilità e procedere ad un accertamento induttivo, presumendo che i finanziamenti costituiscano, in realtà, ricavi non dichiarati. L’Amministrazione potrebbe contestare, inoltre, una distribuzione di utili occulti, dissimulata tramite la successiva restituzione dei finanziamenti. Nella sentenza che si annota, la Corte di Cassazione ha censurato per vizio di motivazione, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. e per vizio di violazione di legge, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., le sentenze di merito con cui i Giudici tributari non avevano riconosciuto validità ad un siffatto ragionamento inferenziale dell’Ufficio.

PAROLE CHIAVE: presunzione - antieconomicità - finanziamenti infruttiferi anomali - ricavi non dichiarati - distribuzione occulta di utili

Remarks on the fiscal dangerousness of shareholders’ 'anomalous' interest-free loans in capital companies with a narrow shareholder base

During periods of cash flow shortage, shareholders’ interest-free loans represent a very common practice in companies with a narrow shareholder base. Interest-free loans from shareholders may, nevertheless be interpreted by Tax Authorities as a practice of tax evasion in presence of certain anomalies. In particular, should the Tax Authorities find out that these loans are anti-economic (e.g. because significant and repeated, in case of a unproductive business management) and that shareholders are not able to justify their origin, also in the light of their assets, they may consider that the accounting books are unreliable and carry out a presumptive assessment, assuming that the loans are de facto undeclared income. The Tax Authorities may also assess a hidden profit distribution made through subsequent refund of the loans. In the commented decision, the Italian Supreme Court argued a lack of reasoning, according to Art. 360, para. 1, no. 5, a violation of law, according to Art. 360, para. 1, no. 3, criminal procedural code, of the decisions issued by lower Tax Courts, which did not considered valid a similar presumptive assessment made by the Tax Authorities.

Keywords: presumption, anti-economic behavior, “anomalous” interest-free loans, undeclared income, hidden profit distribution

Cass., sez. trib., 19 giugno 2015, n. 12764 – Pres. Virgilio, Rel. Cigna

Finanziamenti infruttiferi “anomali” – Serie di elementi indiziali attestanti l’an­tieconomicità del comportamento del contribuente – Sussistono – Presunzioni gravi, precise e concordanti – Sussistono – Accertamento analitico-induttivo – Consegue – Disponibilità liquide dei soci emergenti dal prospetto dei redditi – Non rilevano

Nel caso di specie, la Suprema Corte ha ritenuto non dimostrata l’infondatezza, ai fini dell’art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973, dell’iter inferenziale seguito dall’Amministrazione sostanziantesi nel desumere da una serie di elementi indiziali attestanti l’antieconomicità della condotta del contribuente la fittizietà dei finanziamenti infruttiferi erogati dai soci, ritenuti un espediente contabile per dissimulare ricavi occulti.

La Suprema Corte ha, inter alia, rilevato che la dimostrazione, tramite il prospetto dei redditi, di una ingente capacità di spesa dei soci non è di per sé sufficiente a dimostrare l’effettività di un finanziamento infruttifero, in quanto fatto solo potenzialmente idoneo a giustificarlo.

(Omissis)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La I. srl in liquidazione, esercente attività di “gestione di campeggi ed aree attrezzate per roulottes”, ha impugnato dinanzi alla CTP di Roma gli avvisi di accertamento con i quali era stata evidenziata, ai fini IRPEG ed ILOR, l’omessa contabilizzazione di ricavi per il 1995 e per il 1996.

L’adita CTP ha accolto il ricorso.

Con sentenza depositata l’8-5-07 la CTR Lazio ha rigettato l’appello dell’Ufficio; in particolare la CTR ha dapprima rilevato che l’accertamento in questione era fondato essenzialmente sulla supposta esistenza di un gruppo di società, nelle quali figuravano soggetti legati da vincoli di parentela (componenti la famiglia F.), che, tramite lo strumento dei “finanziamenti infruttiferi dei soci” (dei quali non era stata data alcuna giustificazione), mascheravano l’evasione fiscale conseguente ai ricavi in nero dell’in­sieme delle attività turistico-alberghiere dello stesso gruppo; ciò precisato, la CTR ha poi ritenuto che dette supposizioni non erano suffragate da elementi concreti e riscontri tali da giustificare – D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) – l’impugnato accertamento induttivo; nello specifico ha evidenziato:

che, in ordine all’ipotesi della sussistenza di gruppo di società riconducibili alla famiglia F., non era stato provato che tra le stesse società esistessero rapporti di partecipazione incrociata (o sopra ordinata) né commistioni di cariche sociali né sedi o uffici in comune; al riguardo, in particolare, ha precisato che le società gestivano le strutture ricettive in Regioni differenti e svolgevano attività parzialmente diverse e che la società (F.) proprietaria delle strutture turistiche gestite dalla contribuente era partecipata dalla famiglia F. solo in misura minoritaria;

che, in ordine ai riscontrati finanziamenti dei soci, era stato dimostrato, tramite il prospetto dei redditi dagli stessi soci dichiarati negli anni 1993 e 1994, che la loro capacità di spesa era tale da poter giustificare quanto rilevato dai verbalizzanti a titolo di finanziamento;

che, in ordine all’omessa registrazione e dichiarazione dei compensi percepiti, la mancata registrazione in contabilità generale delle caparre ricevute dai clienti all’atto della prenotazione del soggiorno rilevava solo quale irregolare tenuta della contabilità;

dette caparre, infatti, costituendo una partita debitoria nei confronti dei clienti (da restituire o sottrarre), non potevano considerarsi reddito da recuperare a tassazione.

Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia, affidato a cin­que motivi ed illustrato anche da successiva memoria ex art. 378 c.p.c.; ha resistito la contribuente, che ha proposto anche ricorso incidentale, affidato ad un motivo.

IN DIRITTO

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia, denunziando – ex art. 360 c.p.c., n. 5 – omessa o insufficiente motivazione in ordine a fatti controversi e decisivi per il giudizio, ha sostenuto che, nonostante in appello fossero state evidenziate numerose circostanze ed elementi dai quali desumere che i “finanziamenti infruttiferi dei soci” costituissero in realtà “ricavi in nero”, la CTR si era limitata a confutare solo alcuni di essi (esistenza gruppo imprenditoriale; adeguatezza capacità economica dei soci finanziatori, mancata registrazione delle caparre), senza procedere ad una valutazione comparativa tra gli elementi addotti dalla contribuente e quelli proposti dall’Ufficio.

Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia, denunziando – ex art. 360 c.p.c., n. 5 – omessa o insufficiente motivazione in ordine a fatti controversi e decisivi per il giudizio, ha sostenuto che l’assunto della CTR circa l’inesistenza di un “gruppo” di società riconducibile alla famiglia F. era palesemente smentito dalle contrarie risultanze del p.v.c.

Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia, denunziando – ex art. 360 c.p.c., n. 3 – violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ha sostenuto che la CTR aveva violato il criterio dell’onere probatorio, in quanto, non ritenendo sufficiente la prova presuntiva richiesta dalla detta norma, aveva accollato all’Ufficio una prova piena dell’esistenza di attività non dichiarate; nello specifico la CTR non aveva considerato che, a fronte di quanto evidenziato nel pvc (e, in particolare, a fronte della registrazione – tra le entrate di cassa di tutte le società del gruppo – di ingenti somme riconducibili a “finanziamenti infruttiferi dei soci”, con relativa restituzione effettuata in parte su c/c intestati ai soci e in parte in contanti, nonché della mancanza di prova dell’effettività degli apporti dei soci), gravava poi sul contribuente l’onere di indicare e provare la sussistenza di fatti idonei a giustificare l’anti­economicità del detto comportamento della contribuente.

Con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia, denunziando – ex art. 360 c.p.c., n. 5 – omessa o insufficiente motivazione in ordine a fatti controversi e decisivi per il giudizio, ha sostenuto, in subordine, che la CTR non aveva motivato su alcune circostanze del tutto autonome rispetto alla sussistenza del gruppo imprenditoriale ed alla mancata registrazione delle caparre; nello specifico, non aveva valutato il meccanismo di pagamento ai fornitori e l’utilizzo dei fondi cassa, elementi idonei di per sé ad avallare la sussistenza di attività non dichiarate.

I primi tre motivi di ricorso principale, da esaminare congiuntamente in quanto tra loro connessi, sono fondati, con assorbimento del quarto, formulato solo in via subordinata.

Con riferimento, in primo luogo, all’affermata carenza di prova in ordine alla sussistenza di un “gruppo di società riconducibile alla famiglia F.”, la CTR ha ritenuto non provati i supposti “rapporti di partecipazione incrociata o sopra ordinata” e le supposte “commistioni tra le cariche sociali”

(Omissis)

Con riferimento, poi, ai “finanziamenti infruttiferi dei soci”, ritenuti dall’Ufficio ricavi in nero, la CTR si è limitata a sostenere che era stato dimostrato, tramite il prospetto dei redditi, che la capacità di spesa dei soci negli anni 1993 e 1994 era tale da poter giustificare quanto rilevato dai verbalizzanti a titolo di finanziamento; siffatta ar­gomentazione appare assolutamente insufficiente, non potendosi di per sé desumere l’effettività di un finanziamento infruttifero solo dalla affermata capacità di spesa (e quin­di da un fatto solo potenzialmente idoneo allo stesso), non bastando la asseritadisponibilità di liquidità a dimostrare l’effettività del finanziamento; tanto, in specie, considerando che, a fronte del fatto che tra le entrate di cassa di tutte le società del gruppo erano registrate ingenti somme riconducibili a “finanziamenti infruttiferi dei soci”, non era stata individuata alcuna prova concreta dell’effettività degli apporti e della provenienza delle somme versate.

(Omissis)

In conclusione, quindi, vanno accolti i primi tre motivi di ricorso principale, con assorbimento del quarto; va, invece, rigettato il ricorso incidentale; per l’effetto va cassata l’impugnata sentenza, con rinvio, per nuova valutazione alla CTR Lazio, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Note in tema di pericolosità fiscale 
dei finanziamenti infruttiferi “anomali” dei soci nelle società
di capitali a ristretta base proprietaria

1. Il caso di specie e il complesso iter accertativo seguito dall’Agenzia delle Entrate

La controversia posta all’attenzione del Supremo Collegio ha ad oggetto un accertamento analitico-induttivo a carico di una società a ristretta compagine sociale, considerata dall’Amministrazione parte di un gruppo di società gestito da un medesimo nucleo familiare.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate, dopo aver rilevato l’esistenza di un gruppo imprenditoriale, supponeva che gli ingenti finanziamenti infruttiferi risultanti dalle scritture contabili di ognuna delle società «collegate», non derivassero dal patrimonio personale dei soci ma “mascherassero” i ricavi extracontabili conseguiti da alcune delle citate società (tra cui la società destinataria della sentenza in commento) e che, di conseguenza, la loro restituzione ai soci dissimulasse una distribuzione di dividendi occulti. A supporto della propria tesi, l’Amministrazione adduceva una complessa serie di elementi indiziali, tra i quali, in particolare, il fatto che tra le disponibilità numerarie di tutte le società del presunto gruppo erano riscontrabili notevoli importi a titolo di finanziamenti infruttiferi dei soci, i quali venivano in tempi brevi restituiti, in parte tramite un conto corrente bancario ed in parte in contanti – il che denotava una condotta antieconomica del contribuente – e che la società in giudizio non aveva fatturato compensi direttamente riconducibili all’attività svolta.

Tali elementi integravano, ad avviso dell’Agenzia, i requisiti di gravità, precisione e concordanza ed erano, pertanto, idonei a fondare un accertamento analitico-induttivo ai sensi art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, con conseguente inversione dell’o­nere della prova a carico del contribuente, il quale, tuttavia, non aveva fornito valida dimostrazione né dell’effettività né della provenienza dei finanziamenti.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, adita in appello dalla società, annullava l’avviso di accertamento ritenendo che non poteva ritenersi provato il collegamento tra tutte le società considerate parte di uno stesso gruppo, e che, con specifico riferimento alla società in giudizio, la capacità di spesa dei soci era tale da poter giustificare i finanziamenti infruttiferi mentre l’omessa registrazione e dichiarazione dei compensi percepiti rilevava soltanto come irregolare tenuta della contabilità.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva, quindi, dinanzi alla Suprema Corte, eccependo, inter alia, il vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., atteso che i Giudici tributari si sarebbero limitati a confutare soltanto alcuni dei molteplici elementi evidenziati in appello (in particolare, l’esistenza di un gruppo imprenditoriale, l’adeguatezza della capacità economica dei soci finanziatori e la mancata iscrizione in contabilità dei compensi) ed il vizio di violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973, in quanto i Giudici, non ritenendo sufficiente la prova presuntiva ma richiedendo una prova diretta dell’esistenza di attività non dichiarate, avrebbero violato il criterio dell’onere probatorio, come previsto in caso di accertamento analitico-induttivo. L’Agenzia, inoltre, deduceva, in subordine, un vizio di motivazione relativamente al fatto che la Commissione non aveva motivato in relazione ad altre circostanze quali il «meccanismo di pagamento ai fornitori» e «l’utilizzo del fondo cassa», le quali sarebbero state idonee di per sé ad avallare la sussistenza di attività non dichiarate.

La Suprema Corte, accogliendo i sopra citati rilevi dell’Amministrazione, oltre a non ritenere provata l’inesistenza del gruppo di società ha considerato insufficienti le argomentazioni della Commissione tributaria regionale, fondate sul fatto che la capacità di spesa dei soci negli anni in contestazione fossero di entità tale da giustificare i finanziamenti, «non potendosi di per sé desumere l’effettività di un finanziamento infruttifero solo dalla affermata capacità di spesa (e quindi da un fatto solo potenzialmente idoneo allo stesso), non bastando la asserita disponibilità di liquidità a dimostrare l’effettività del finanziamento; tanto, in specie, considerando che, a fronte del fatto che tra le entrate di cassa di tutte le società del gruppo erano registrate ingenti somme riconducibili a “finanziamenti infruttiferi dei soci”, non era stata individuata alcuna prova concreta dell’effettività degli apporti e della provenienza delle somme versate».

2. I finanziamenti infruttiferi dei soci: tra esigenze di liquidità e intenti simulatori

Nelle società di capitali, in particolar modo quelle a ristretta base proprietaria, è prassi diffusa l’apporto da parte dei soci di mezzi finanziari a titolo di capitale di debito, al fine di favorire il perseguimento dell’oggetto sociale ovvero la continuazione dell’attività in una situazione di sottocapitalizzazione [1]. Il finanziamento del socio rappresenta uno strumento flessibile per gestire la dotazione finanziaria del­l’impresa e può favorire anche la soluzione di uno stato di crisi. Infatti, la possibilità di ottenere il credito dai propri soci risulta più conveniente per la società con riferimento sia ai tempi sia ai costi dell’operazione, rispetto al ricorso al credito bancario [2].

L’apporto di mezzi finanziari da parte dei soci può assumere la forma di finanziamento infruttifero ovvero di un versamento effettuato da parte dei soci nei confronti della società a titolo di «mutuo senza interessi» [3], avente la finalità di sopperire a necessità finanziarie della società dovute a temporanea mancanza di liquidità. Tali finanziamenti, infatti, «sono diretti a consentire il superamento di fasi (presumibilmente transeunti) di illiquidità finanziaria e quindi, generando un debito da restituzione, non arrecano alcun beneficio all’equilibrio patrimoniale della società, poiché all’incremento delle disponibilità di cassa o alla diminuzione dei de­biti verso terzi corrisponde un aumento almeno pari dell’indebitamento della società verso i soci» e si differenziano dalle operazioni a fondo perduto «comunque denominate ... [le quali] ... hanno come scopo ed effetto quello di incrementare patrimonialmente la società (mediante l’aumento dell’attivo o mediante l’abbatti­mento di perdite)» [4]. La loro dimensione “fisiologica” si sostanzia nella «mera valutazione, in termini di opportunità finanziaria, di ricorrere all’indebitamento ... [interno] ... anziché nei confronti dei terzi, al fine di soddisfare le ordinarie esigenze di liquidità che si manifestano nell’ambito di una gestione aziendale produttiva evitando l’aggravio degli interessi passivi sul risultato d’esercizio» [5]. In tale contesto, i finanziamenti rappresentano per i soci non «una forma di investimento in vista di una remunerazione sotto forma di interessi», bensì «un momento attuativo del rapporto sociale». Ciò in quanto «lo scopo precipuo che i soci perseguono con il finanziamento infruttifero non è, di solito, quello di un “impiego di capitale” per ritrarne dei frutti: l’intendimento è invece quello di sovvenzionare la società partecipata, nella stessa logica dei “conferimenti atipici”, erogando somme che però si preferisce inquadrare nello schema del finanziamento (mutuo), e che potranno così essere più facilmente restituite al socio non appena la società sarà in grado di farlo» [6].

Sussiste, tuttavia, anche una dimensione “patologica” di tali finanziamenti in quanto il ricorso agli stessi potrebbe supportare condotte illecite, rappresentando il veicolo formale per celare violazioni sia della normativa civile che della normativa tributaria. Ciò anche in considerazione della prassi, diffusa soprattutto nelle società a ristretta base azionaria, di non qualificare in maniera puntuale i versamenti in denaro dei soci [7].

L’utilizzo di una terminologia equivoca [8] potrebbe, ad esempio, essere volto a celare la reale natura degli apporti dei soci (effettuati a titolo di capitale di rischio piuttosto che a titolo di credito). In simili situazioni di incertezza – spesso emerse in sede fallimentare – la giurisprudenza è stata chiamata ad individuare la disciplina applicabile agli apporti effettuati dai soci. Il rischio collegato all’aumento degli apporti da parte dei soci a titolo di capitale di debito è che la società venga a trovarsi in una situazione di sottocapitalizzazione, comportando l’alterazione dell’e­quilibrio nella ripartizione dei rischi d’impresa tra soci e creditori. Sul punto, come noto, il legislatore è intervenuto con l’art. 2467 c.c., al fine di contrastare l’even­tuale intento elusivo di coloro che celano sotto forma di crediti apporti di capitale di rischio e di rafforzare la tutela dei creditori, scoraggiando altresì il fenomeno della sottocapitalizzazione societaria [9]. In particolare, l’art. 2467 c.c., pur senza prevedere alcuna riqualificazione coattiva dell’apporto in capitale di rischio [10], dispone che il rimborso del credito del socio che ha finanziato in modo anomalo la società è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori non ugualmente postergati e, se avvenuto nell’anno precedente la dichiarazione di fallimento, deve essere restituito [11].

Potrebbe anche accadere che l’operazione di finanziamento non sia nella realtà mai avvenuta e sia stata utilizzata unicamente per dare copertura formale ad una gestione extracontabile degli utili da parte della società. In tal caso, l’assenza di chiarezza nella formulazione degli atti societari troverebbe giustificazione nell’illiceità dell’operazione, con il formarsi di una falsa posta in bilancio là dove si voglia mascherare l’ingresso di c.d. “fondi al nero” (ad esempio, prestazioni pervenute alla società senza fatturazione da parte di quest’ultima) con una generica quanto oscura voce “finanziamenti dei soci”. Come rilevato «attraverso la simulazione di un contratto di mutuo, in realtà mai stipulato, si può far risultare una provenienza legittima ad importi pervenuti alla società a seguito di operazioni “al nero”. Si possono, infatti, etichettare nelle scritture contabili i proventi gestiti in maniera extracontabile come “finanziamenti soci infruttiferi” solo per consentire il successivo prelevamento da parte dei soci e, dunque, una distribuzione “mascherata” di utili» [12].

Emblematica al riguardo si pone una risalente sentenza di merito, la quale ha affrontato il problema civilistico della qualificazione dei versamenti dei soci di una società a ristretta base azionaria [13]. In particolare, il Tribunale confermava l’operato di un Giudice delegato che, nell’ambito del processo di verificazione dei crediti di una società fallita, aveva rilevato la non veridicità del bilancio e, così, aveva escluso dallo stato del passivo un socio, che chiedeva la restituzione di un credito qualificato negli atti sociali come finanziamento soci [14]. La non attendibilità delle scritture contabili derivava dal fatto che gli asseriti finanziamenti infruttiferi dei soci (appostati in bilancio come tali) sarebbero stati, in realtà, «utili non dichiarati, “neri”, che la società faceva riemergere nella contabilità sotto tale voce fittizia». Pertanto, i soci non avrebbero effettuato «alcun versamento nelle casse sociali, in quanto gli importi “etichettati” come finanziamento soci infruttifero erano invece utili gestiti dalla società in maniera extracontabile, di cui la società stessa non risulta abbia mai deliberato l’attribuzione ai soci; si ... [sarebbe trattato] ... quindi di denaro che non è mai uscito dalle casse sociali per entrare nel patrimonio personale dei soci e che per delibera assembleare dei soci stessi è entrato invece a far parte, automaticamente, sia pure sotto la falsa dicitura del finanziamento soci, del patrimonio netto della società con la conseguenza che il diritto dei soci sullo stesso è il medesimo che essi hanno sul capitale sociale». I soci avrebbero dovuto provare «proprio in considerazione della non affidabilità dei bilanci e della contabilità della società fallita, ... la provenienza di tale denaro ... da un proprio conto personale e ciò a dimostrazione del fatto che non si trattava di utili di esercizio non ripartiti e gestiti extracontabilmente dalla società».

Una simile fattispecie esplica, come ovvio, conseguenze anche sul piano tributario ed è spesso rilevata dall’Amministrazione finanziaria: sussiste, infatti, una diffusa prassi accertativa secondo la quale, nel caso vengano riscontrati nella contabilità aziendale finanziamenti dei soci “anomali” – sia per l’ingente ammontare, sia per la modalità (ad esempio, in contanti) e la tempistica di erogazione (ad esempio, in sistematica prossimità dei pagamenti aziendali, il che fa presumere che siano funzionali a ricostruire contabilmente il c.d. conto cassa [15]) – ovvero in contrasto con reali esigenze operative e di convenienza reddituale, l’Amministrazione procede con il disconoscimento della qualificazione contabile dell’operazione (finanziamento infruttifero) deducendo una diversa natura della stessa (ricavo extracontabile).

Ne deriva che, nel caso in cui avvenga la successiva restituzione dei finanziamenti infruttiferi ai soci, essa venga considerata un tramite per dissimulare una distribuzione di utili occulta, con possibili conseguenze accertative in capo alla società e ai soci.

Si tratta di una prassi che ha, in diverse occasioni, trovato riscontro nella giurisprudenza di legittimità, la quale, tuttavia, non è mai arrivata a concepire principi di diritto al riguardo. La sentenza in commento si inserisce, dunque, in questo filone giurisprudenziale.

3. La prova presuntiva della simulazione del finanziamento

Come emerge dalla trattazione del caso di specie, l’Amministrazione contesta la simulazione [16] dei finanziamenti infruttiferi nell’ambito della procedura accertativa analitico-induttiva.

Come noto, tale procedura consente all’Amministrazione finanziaria di provare, basandosi su presunzioni semplici qualificate, ovvero dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza [17], l’esistenza di una ricchezza non registrata in contabilità secondo il duplice compartimento degli elementi positivi omessi e degli elementi negativi fittizi e, dunque, artatamente registrati. Da tale procedura accertativa può, quindi, derivare una qualifica di fittizietà delle passività dichiarate e, quindi, la rilevazione della loro inesistenza ovvero della loro natura simulata [18].

Tale iter accertativo presuppone, in primo luogo, che la simulazione posta in essere dal contribuente venga considerata uno strumento volto all’occultamento di materia imponibile, in secondo luogo, che essa sia dimostrabile tramite un compendio presuntivo qualificato.

In merito alla qualificazione della simulazione, sul piano teorico, è pacifica la riconduzione della stessa al più ampio genus dell’evasione fiscale [19]; va, tuttavia, rilevato come sussista un filone giurisprudenziale che riconduce la simulazione/fitti­zietà delle operazioni poste in essere dal contribuente nell’ambito dell’elusione fiscale [20]. Si riscontra, quindi, una casistica giurisprudenziale nella quale vengono accomunati i due differenti fenomeni della simulazione e dell’elusione [21].

Sul piano probatorio, può rilevarsi come l’accertamento analitico-induttivo sia in linea con la normativa civilistica, la quale, in tema di simulazione, «contempla espressamente la prova della finzione fornita dal terzo interessato (qual è anche l’Amministrazione) a mezzo di presunzioni gravi, precise e concordanti (arg. ex artt. 1417 e 2729 cpv. c.c.)» [22]. Una volta affermata la dimostrabilità della simulazione/inesistenza a mezzo di presunzioni (da parte dell’Ufficio), il nodo della questione si colloca proprio sul piano della sufficienza del compendio presuntivo addotto di caso in caso [23].

Nel caso di specie, come rilevato, l’Amministrazione disconosce la posta “finanziamenti infruttiferi”, ritenendola una posta di natura meramente contabile [24], e, di conseguenza, deduce l’esistenza di maggiori ricavi in capo alla società. Il ragionamento presuntivo si basa su una serie complessa di elementi indiziali, tra i quali assumono rilevanza fondamentale l’antieconomicità della condotta del contribuente e l’accertamento della fonte dei finanziamenti.

Si tratta di «indici rivelatori» tipici, i quali fondano, in fattispecie analoghe a quelle del caso di specie, la presunzione di fittizietà dei finanziamenti infruttiferi [25].

3.1. L’antieconomicità dei finanziamenti infruttiferi. Un’ulteriore sfumatura del concetto “standard” di antieconomicità?

La presunzione di fittizietà dei finanziamenti infruttiferi trova principale fondamento nell’antieconomicità della condotta del contribuente.

Esso rappresenta un “rilievo tipico”, il quale è presente anche in altri arresti della giurisprudenza di legittimità aventi ad oggetto fattispecie analoghe a quelle del caso in commento. In particolare, è stato posto a fondamento della presunzione di fittizietà dei finanziamenti infruttiferi il fatto che i questi ultimi fossero «reiterati e antieconomici» [26] ovvero fossero «al di fuori di ogni logica economica» [27]; integrassero una «una inverosimile condotta sistematicamente antieconomica (di finanziamento a fondo perduto di una società formalmente senza utili)» [28]ovvero un comportamento del contribuente antieconomico e irrazionale [29]; determinassero l’«antieconomicità della gestione dell’impresa» [30]. È, dunque, ricorrente nella giurisprudenza di legittimità che ha avuto modo di pronunciarsi con riferimento a fattispecie analoghe a quella della sentenza in commento valorizzare a fini presuntivi «l’assenza di una valida ragione giustificativa degli apporti dei soci, oggettivamente apprezzabile in riferimento alla situazione aziendale e alle peculiari esigenze di liquidità che essa presenta (dovendo ritenersi anomalo il costante e cospicuo ricorso ai medesimi)» [31].

Al fine di ben comprendere il ruolo svolto dal rilievo sull’antieconomicità [32] nel caso di specie, risulta opportuna una breve disamina di tale concetto.

La «teoria degli atti antieconomici» [33] rappresenta un «costrutto esclusivamente di natura giurisprudenziale» [34] il quale, nella sua espressione più rigorosa [35], assume fondamentalmente che il fatto stesso che un imprenditore commerciale, che deve agire secondo i criteri di economicità per conseguire il massimo guadagno, ponga in essere operazioni antieconomiche possa, di per sé, integrare, se non adeguatamente motivato da ragioni che, invece, lo rendono razionale e lo giustificano in una prospettiva più ampia, quegli elementi indiziari che possono legittimare un accertamento tributario [36]. In particolare, la formula «standard» [37], che soventemente viene richiamata, prevede che gli Uffici finanziari, pur in costanza di una contabilità ineccepibile dal punto di vista formale [38], siano legittimati, «in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, ad esperire un accertamento del reddito ai sensi dell’articolo 39, primo comma, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, il quale consente di desumere l’esistenza di ricavi non dichiarati o la inesistenza di passività dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi precise e concordanti» [39], con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente [40].

L’analisi del relativo filone giurisprudenziale, evidenzia come il rilievo sull’anti­economicità si concretizzi, nella maggior parte dei casi, in una «valutazione di congruità» dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni, la quale fa ritenere legittima la correzione di queste ultime «anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici compiuti nell’eser­cizio dell’impresa, con negazione della deducibilità» [41].

Viene, quindi, in evidenza la differenza tra una “qualifica di fittizietà”, oggetto del caso di specie, e una “valutazione di congruità” della posta contabile contestata, propria dell’antieconomicità “maggioritaria”: alla base della prima vi è una simulazione assoluta dell’operazione contestata, mentre la seconda presuppone, come prior logico-fattuale, quantomeno l’esistenza, la realità nel senso di effettività del sostenimento di un costo o di un ricavo a fronte di operazioni concretamente poste in essere, di poi eventualmente sindacabili sotto il profilo dell’ascrivibilità all’at­tività d’impresa [42] ovvero dell’abnormità rispetto a valori predeterminati.

Nel caso di specie, il rilievo sull’antieconomicità non sembra tener conto di tale “accezione maggioritaria” del concetto di antieconomicità ma intende riferirsi ad una serie di comportamenti del contribuente – in particolare, la costante effettuazione di ingenti finanziamenti infruttiferi da parte dei soci e la successiva restituzione, in tempi brevi, agli stessi soci principalmente per cassa – non giustificabili dal punto di vista economico, quasi sembrando voler richiamare, secondo un’inter­pretazione estensiva dell’(ormai abrogato) art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, un potere amministrativo di disconoscimento degli effetti fiscali per assenza di valide ragioni economiche [43]. Tuttavia, nel caso di specie, si è nell’ambito di un accertamento presuntivo e di una condotta evasiva; sembra, pertanto, che il rilievo possa leggersi nel senso che, nel caso di specie, l’assenza di valide ragioni economiche (id est l’anti­economicità) nel comportamento del contribuente sia tale da integrare una presunzione grave, precisa e concordante ai fini della dimostrazione del carattere fittizio dei finanziamenti. La Suprema Corte avallando tale rilievo, ha, infatti, ritenuto corretta l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente considerandolo, pertanto, gravato della dimostrazione dell’effettività degli apporti [44].

L’“originale” sfumatura del concetto di antieconomicità – id est l’antieconomi­cità dei finanziamenti infruttiferi – che emerge dalla sentenza in commento sembra potersi ricondurre al fatto che, come evidenziato in dottrina, la stessa espressione “antieconomicità”, la quale, peraltro, non è definita dal legislatore tributario [45], è, invero, per la sua stessa consistenza, capace di adattarsi a situazioni molto diverse [46]: «se, infatti, si guarda all’antieconomicità attraverso la lente della “credibilità” dell’operazione e del possibile nascondimento al Fisco di materia imponibile, si scopre che le sue declinazioni possono essere numerose» [47]. Ad ogni modo, è importante sottolineare come tale «relativismo» del concetto di operazioni antieconomiche comporti che la contestazione di fattispecie di evasione incentrate sulla antieconomicità imponga già in capo alla stessa Amministrazione finanziaria di procedere caso per caso al fine di stabilire se ci si trovi di fronte ad un illecito fiscale ovvero a passaggi fisiologici per il raggiungimento degli obiettivi aziendali [48].

Il ragionamento inferenziale condotto nel caso di specie deve, infatti, essere strettamente ricondotto al contesto di riferimento, ovvero al contesto di una società a ristretta base familiare, nella quale è lecito presumere una identità di interessi tra soci e società.

Tuttavia, pur ribadendo lo stretto collegamento al caso di specie, la sentenza in commento sembra potersi inserire nel solco di quelle pronunce giurisprudenziali che si sono occupate del rapporto tra antieconomicità e simulazione [49], considerando la prima in termini strumentali rispetto alla prova della seconda, e sembra, pertanto, rappresentare il giusto contesto per richiamare quanto osservato dalla dottrina in relazione al concetto di antieconomicità ovvero il fatto che essa possa «costituire (elemento di) prova di ... simulazione ...» [50] ovvero «rappresentare un primo elemento per contestar[e] ... la credibilità ... [di un’operazione] ... e per immaginare che, dietro a un certo involucro formale, possa nascondersi un po’ di evasione» [51] o, ancora, che possa concretizzarsi «nell’utilizzazione, da parte dell’Uffi­cio, di circostanze note, dichiarate, per presumerne altre, che il contribuente cerca di tenere nascoste; nessuno vuole ovviamente tassare l’imprenditore per il mero fatto di esser stato poco accorto, ma la spiegazione più probabile dell’apparente poca accortezza è invece la non veridicità dei dati dichiarati, per la presenza di ricavi non contabilizzati» [52].

3.2. L’accertamento della fonte dei finanziamenti

Dalle righe precedenti, sembra potersi trarre la considerazione che condotte evasive quali quella descritta nel caso di specie siano fondamentalmente prerogativa delle società a ristretta base societaria [53].

Come noto, nei confronti di tali società, l’Amministrazione finanziaria spesso ricorre a procedure accertative ad hoc [54] ovvero estende i suoi poteri di indagine nei confronti dei soci, in virtù delle rilevate caratteristiche di tali società, nelle quali è lecito presumere una corrispondenza o sovrapposizione tra l’area degli interessi facenti capo ai soci come privati e quelli che essi possono perseguire come soggetti investiti della disponibilità funzionale dei patrimoni delle società partecipate [55].

Come rilevato, in tali enti «forma giuridica» e «sostanza dei rapporti sociali» non corrispondono: la perfetta alterità che garantisce la forma di società di capitali è, infatti, tradita da una situazione di immedesimazione tra soci e società [56]. Costituiscono indici tipici di questa perfetta immedesimazione tra soci e società le circostanza che in esse si sovrappongano le figure di soci ed amministratori, che questi ultimi siano dotati dei più ampi poteri decisionali e siano di fatto sottratti ai controlli degli altri soci ai quali possono essere legati da vincoli familiari o personali. Ciò fa sì che in questi enti, i quali assumono in genere la forma di società a responsabilità limitata, risulti assolutamente centrale la figura dei soci che si qualificano come soci-imprenditori (ovverosia soci interessati all’attività ed alla gestione della società) [57] piuttosto che come soci-finanziatori o soci-risparmiatori (ovverosia soci interessati solo alla remunerazione del loro investimento) [58].

Si comprende, quindi, come spesso, nell’ambito di procedure accertative a carico di dette società, l’Amministrazione decida di estendere le indagini anche alla sfera reddituale dei soci.

Tale estensione di indagine risulta di fondamentale importanza in fattispecie come quella trattata nella sentenza in commento: rileva, infatti, quale indice presuntivo anche l’accertamento della fonte dei finanziamenti [59]. Al tempo stesso, l’indica­zione della fonte dei finanziamenti rappresenta la principale prova contraria che il contribuente può addurre per dedurre l’effettività dei finanziamenti [60].

La giurisprudenza ha valorizzato tale indice rivelatore anche indipendentemente dal rilievo sull’antieconomicità, soprattutto nei casi in cui i finanziamenti venivano effettuati in contanti [61].

In particolare, la Suprema Corte si è trovata a doversi pronunciare con riferimento al caso di un considerevole aumento di capitale sociale realizzato, tramite ripetuti ed ingenti finanziamenti infruttiferi, dai soci di una società a base familiare, risultati poi essere «fiscalmente nullatenenti» [62]. L’Amministrazione aveva proceduto ad un accertamento induttivo fondandolo, oltre che su rilevate irregolarità contabili, sull’esiguità dei redditi dichiarati dai soci «assolutamente inidonei a motivare ... gli ingenti conferimenti fatti alla società, comprensibili solo nel caso che derivino da redditi di impresa occultati». Tale presunzione, valutata unitamente alle diffuse irregolarità contabili riscontrate nella gestione della società, anziché sfo­ciare nell’istituto dell’accertamento sintetico in capo ai soci, aveva, quindi, determinato tout court una rettifica induttiva dell’utile societario, considerando la stessa «spendibilità» dei soci, non altrimenti giustificata, effetto indiziario (fatto noto) dell’occultamento di una parte dell’utile d’esercizio [63].

Ad avviso della Corte di Cassazione, la presunzione dell’Ufficio rappresentava «una presunzione, sia pure semplice, che imponeva ai contribuenti di dare conto, in qualche modo, della provenienza del denaro oggetto dell’aumento di capitale». L’esiguità dei redditi dichiarati dai soci poteva, quindi, ad avviso della Cassazione, rappresentare elemento idoneo a legittimare il ricorso ad una ricostruzione induttiva del risultato d’esercizio, costituendo un valido indizio per presumere che l’in­gente conferimento in denaro nascondesse un «occultamento fiscale di redditi societari poi tradotti in aumento di capitale», senza bisogno del previo esperimento di un accertamento sintetico, dal momento che «la fattispecie in esame riguarda[va] unicamente il reddito societario ed i fatti che hanno dato vita alla presunzione ... [erano] ... strettamente inerenti alla gestione societaria» [64].

In questo caso, quindi, la presunzione avrebbe potuto essere superata mediante la produzione di valide prove attestanti una diversa provenienza delle somme conferite, proprio in considerazione del fatto che l’assenza di significativi redditi dichiarati dai soci costituiva la circostanza posta alla base del percorso logico-de­duttivo seguito nell’accertamento fiscale [65].

Anche in fattispecie analoghe a quelle del caso in commento, l’accertamento della fonte dei finanziamenti assume notevole importanza ai fini della presunzione di fittizietà dei finanziamenti. È risultato, infatti, fondamentale, in termini di prova contraria, che il contribuente dia «conto in modo adeguato delle consistenze patrimoniali» [66], soprattutto se dall’analisi delle dichiarazioni dei redditi emergono importi non congruenti con i finanziamenti [67].

4. La “riqualificazione” della restituzione dei finanziamenti in distribuzione di dividendi. Richiamo alla presunzione di distribuzione ai soci di utili extracontabili nelle società a ristretta base proprietaria

In merito alla nozione di dividendo accolta dal legislatore tributario, autorevole dottrina ha avuto modo di osservare come quest’ultimo farebbe riferimento ad una «nozione sostanziale» in luogo di quella «formale civilistica» [68].

Simile assunto risulterebbe avvalorato dal dato normativo, nello specifico dal­l’art. 47, comma 1, TUIR, il quale non ricorre alla nozione di dividendo ma a quella di «utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione». L’ampia latitudine semantica di tale disposizione agevolerebbe forme di interpretazione e­stensiva orientate ad un approccio “sostanzialistico” alla tassazione dei dividendi formatisi al di fuori degli ordinari schemi civilistici [69]. Infatti, come rilevato, tale for­mula normativa, la quale dimostrerebbe una indifferenza da parte del legislatore in ordine allo strumento giuridico-formale di acquisizione del reddito da parte del socio, avrebbe indotto la prassi e la giurisprudenza ad assumere un approccio spiccatamente sostanzialistico con riguardo alla distribuzione “occulta” di utili ai soci, volto a prescindere da quei requisiti formali che contraddistinguono la distribuzione dei dividendi sul piano civilistico [70].

Una nozione sostanziale di dividendo sembra emergere anche in fattispecie analoghe a quella oggetto della sentenza in commento. In tali casi [71], dalla presunzione di fittizietà dei finanziamenti infruttiferi discende, infatti, anche la “riqualificazione” della restituzione dei finanziamenti in una distribuzione di dividendi [72]. Al riguardo, va rilevato come l’Amministrazione abbia considerato tale “fase successiva” della condotta evasiva come un modo per «eludere» la ritenuta d’acconto sui dividendi, pro tempore vigente quasi a voler estendere anche a tali casi l’appli­ca­zione della «tecnica antielusiva consistente nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, al di là dell’apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il vero negozio posto in essere dalle parti» [73]. La Corte di Cassazione, tuttavia, non si è espressa su tale valutazione, non effettuando nel decisum nessun riferimento ad essa [74].

Un altro caso nel quale rileva una nozione sostanziale di dividendo può intravedersi nella «presunzione giurisprudenziale» [75] di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alle società a ristretta base proprietaria.

Sussiste, infatti, un consolidato filone della giurisprudenza di legittimità [76], non trascurato in letteratura [77], il quale legittima, ai fini accertativi, il ragionamento presuntivo secondo cui in presenza di utili non contabilizzati e accertati in capo a società a ristretta base societaria (o familiare), può ritenersi che essi siano stati «clandestinamente» [78] distribuiti ai soci, in quanto in grado di agevolmente deter­minare tale distribuzione, stante la complicità che ordinariamente avvince i membri di una compagine societaria ristretta ovvero a base familiare [79]. La Suprema Corte ha avuto modo di ritenere come tale «presunzione di distribuzione» sia in possesso dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, necessari affinché essa possa legittimamente essere utilizzata nell’accertamento tributario, proprio in quan­to la specificità del caso concreto, ovvero la particolare composizione della società (id est la ristretta base azionaria della società, compreso il più delle volte il suo carattere familiare), è tale da provare, in mancanza di elementi contrari offerti dal contribuente, l’avvenuta percezione degli utili “occulti” da parte dei soci [80]. Ne deriva che spetterà al contribuente (e quindi, ai singoli soci) dimostrare che gli utili non sono stati percepiti, in quanto rimasti nel patrimonio della società ovvero in quanto percepiti da altri soggetti specificatamente individuati, in mancanza l’evasione d’imposta sarà accertata [81].

Tale filone, coerentemente con la prassi dell’Amministrazione finanziaria, non è univoco [82] nel determinare gli effetti conseguenti all’applicazione di tale “presunzione di distribuzione”. In particolare, la corrente maggioritaria di tale orientamento, fa conseguire all’applicazione di tale presunzione l’imputazione pro quota ai soci del maggior reddito accertato in capo alla società, facendo riferimento al regime della trasparenza “in senso stretto” [83] e, per tal via, qualificando il maggior reddito ascritto ai soci quale reddito di partecipazione. Secondo la corrente minoritaria, invece, gli utili presuntivamente distribuiti dovrebbero essere prima tassati in capo alla società secondo le regole ordinarie e, poi, in capo ai soci come redditi di capitale [84].

La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alle società a ristretta base proprietaria risulta ancora un argomento fortemente dibattuto, non riscontrando ampi consensi né nella giurisprudenza di merito [85] né, tantomeno, nella dottrina.

Tra i punti maggiormente contestati vi è, in primis, il fatto che si tratterebbe di una presunzione doppia e, quindi, illegittima [86], atteso che i maggiori utili accertati in capo alla società attraverso un accertamento di tipo analitico-induttivo o induttivo puro, non costituirebbero un fatto noto, dal quale far discendere, attraverso un ragionamento logico-presuntivo, il fatto ignoto della distribuzione ai soci di maggiori utili, ma sarebbero già, di per sé, un fatto ignoto, in quanto conclusione di un percorso presuntivo [87]. La Suprema Corte ha, in diverse occasioni, rigettato tale cen­sura, sostenendo che «il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti di una società», ma dalla ristrettezza della base sociale e dal «vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci» [88].

Ciò, tuttavia, non è risultato sufficiente a determinare l’unanimità di opinioni sul punto, atteso che non viene, in generale, condivisa la natura qualificata della presunzione, il che comporta che essa non possa ex se fondare la pretesa distribuzione di utili ai soci, dovendo necessariamente essere corroborata da ulteriori elementi probatori [89]. La dottrina ha, a tal proposito, rilevato come tale meccanismo presuntivo potrebbe assumere il «rango di “prova completa” ex art. 2729 c.c.» e, quindi, «essere conforme al sistema» se la ristretta base sociale fosse affiancata da altri «fatti-indice», quali, ad esempio, l’analisi dei movimenti bancari dei soci [90]. Ancora, con riferimento agli effetti dell’applicazione della presunzione, è stato ravvisato il pericolo di una doppia imposizione sugli utili [91].

Alla luce delle suesposte considerazioni, sembra possibile ipotizzare un confronto tra la presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base azionaria e la presunzione di fittizietà dei finanziamenti infruttiferi (e di conseguente distribuzione di utili extracontabili ai soci).

Può, in primo luogo, rilevarsi come entrambe trovino fondamentale applicazio­ne nel contesto di società di capitali a ristretta base societaria, confermando la tendenza della giurisprudenza di legittimità ad avallare specifici iter presuntivi strettamente correlati al tale forma societaria.

In secondo luogo, entrambi i meccanismi presuntivi traggono una correlazione tra accertamento di utili extracontabili in capo alla società e distribuzione di dividendi ai soci [92]. Entrambe, infatti, condividono una nozione sostanziale di dividendo, proponendosi di contrastare il fenomeno della distribuzione di utili occulti. Ciò comporterebbe una equiparazione anche sul piano degli effetti: da entrambi i meccanismi presuntivi, potrebbe, infatti, conseguire il recupero a tassazione degli utili extracontabili in capo alla società secondo le regole ordinarie e il successivo e distinto intervento nei confronti dei soci per i maggiori dividendi presuntivamente ottenuti in relazione ai ricavi non dichiarati dalla società (quali redditi di capitale).

Tuttavia, sembrerebbe che la presunzione operi nei due casi secondo diverse direzioni: nell’un caso si presume che gli utili extracontabili della società siano stati distribuiti ai soci, nell’altro che la disponibilità finanziaria dei soci provenga dalla società e, quindi, faccia presumere una distribuzione occulta di utili.

 

5. Osservazioni conclusive

Come noto, i rapporti tra soci e società a ristretta base azionaria costituiscono ormai da tempo oggetto di particolare attenzione da parte dell’Amministrazione finanziaria in occasione di controlli e, quindi, di successivi accertamenti. La tendenza è quella di immedesimare sempre più nella fase del controllo, come in quella del successivo accertamento, la società con i (pochi) soci, con la conseguenza che, eventuali violazioni in capo all’una o agli altri, finiscono per avere effetti tanto sulla società che sui soci. Ne consegue, spesso, l’utilizzo di iter logici ad hoc, poi confermati dalla Corte di Cassazione, come nel caso della presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base azionaria.

In tale contesto si pone la sentenza in commento, la quale affronta una problematica abbastanza peculiare nell’ambito dei citati rapporti tra società e soci ovvero l’effettuazione di finanziamenti infruttiferi. L’iter presuntivo analizzato origina fon­damentalmente dal comportamento antieconomico del contribuente, il quale si esplica in una serie di atti privi di ogni logica economica (sostanziantesi fondamentalmente nel costante e cospicuo ricorso ai finanziamenti infruttiferi e nella loro suc­cessiva restituzione in tempi brevi). Da un simile contesto indiziale, l’Amministra­zione ha più volte inferito l’inesistenza/simulazione della passività finanziamenti infruttiferi, riqualificandola come ricavi extracontabili, nonché, di conseguenza, l’inesistenza/si­mulazione della restituzione di tali finanziamenti, riqualificandola come distribu­zione di dividendi.

Tale meccanismo presuntivo “a catena” si propone, quindi, la finalità di contrastare la distribuzione di utili occulti in società a ristretta base azionaria, allineandosi, sotto questo punto di vista, alla presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base azionaria.

Esso, inoltre, evidenziando la possibile finalità evasiva dei finanziamenti dei soci, può essere valorizzato nel senso di rappresentare una esemplificazione della ratio che sta alla base della richiesta, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della comunicazione dei dati relativi ai finanziamenti e alle capitalizzazioni dei soci (e dei loro familiari) alle imprese [93].

Va ad ogni modo rilevato, come a differenza della presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base azionaria, il meccanismo presuntivo in questione non può ritenersi una “presunzione giurisprudenziale” ma soltanto una prassi dell’Amministrazione finanziaria che, in diverse occasioni, ha ricevuto l’avallo della Suprema Corte. Dalle sentenze della Corte di Cassazione sul tema (tra cui anche quella commentata), seppur sia possibile individuare una ricorrenza di fatti-indice, rivelatori di fittizietà dei finanziamenti infruttiferi [94], non può, infatti, trarsi il principio di diritto secondo cui i finanziamenti infruttiferi effettuati di una società di capitali a base familiare, apparentemente non fondati sul piano della ragionevolezza economica e dei quali non sembra accertabile con certezza la provenienza [95], comportino la presunzione di occultamento di utili da parte della società.

Note

[1] V. ABRIANI, Finanziamenti anomali dei soci e regole di corretto finanziamento nella società a responsabilità limitata, in AA.VV., Studi in onore di Giuseppe Zanarone, diretto da Benazzo-Cera-Pa­triarca, Torino, 2011, pp. 2-3, secondo cui: «La partecipazione “finanziaria” dei soci alle società di capitali non si esaurisce nei soli conferimenti: è infatti fenomeno capillarmente diffuso in tutte le società di capitali il ricorso a forme di interventi “anomali” di cui costituiscono espressione di punta la prassi, da un lato, dei versamenti effettuati a copertura di perdite ... o in conto aumento di capitale e, dall’altro, dei finanziamenti dei soci. Si tratta per lo più di operazioni legate all’endemica sottocapitalizzazione nominale delle società e quindi praticate soprattutto in quelle medio-piccole: sottocapitalizzazione cui esse mirano a sopperire, con modalità e in frangenti diversi, attraverso nuova liquidità, sul primo versante, ovvero mediante una sorta di capitalizzazione, o ricapitalizzazione, sostanziale, sul secondo». Per un’analisi dei riscontri sia civilistici che fiscali, v. FICARI, Il finanziamento della società: conferimenti, indebitamento ed altri «strumenti», in FICARI-GIAMPAOLINO, Profili fallimentari e tributari, in Trattato delle società a responsabilità limitata, diretto da Ibba-Marasà, VIII, Padova, 2012, p. 167 ss.

[2] La giurisprudenza ha sempre riconosciuto l’ammissibilità e la legittimità di finanziamenti in forma di mutuo del socio alla società. V. Trib. Milano, 5 dicembre 1988, in Riv. dir. comm., 1990, II, 75 ss. Analogo riconoscimento discende implicitamente dall’assenza nel codice di una disposizione che richieda alla società una dotazione patrimoniale adeguata rispetto all’attività indicata nell’ogget­to sociale. Così, ASSONIME, Il finanziamento della società a responsabilità limitata, Circolare 17 luglio 2007, n. 40, p. 3.

[3] GALGANO, Trattato di diritto civile2, IV, Padova, 2011, p. 514. V. TANTINI, I versamenti in conto capitale tra conferimenti e prestiti, Milano, 1990, p. 2 ss.; FERRO-LUZZI, I versamenti in conto capitale, in Giur. comm., 1981, II, p. 895 ss.

[4] App. Roma, 17 agosto 2005, in Riv. not., 2007, p. 422.

[5] Come, infatti, rilevato, «La scelta del finanziamento soci infruttifero risulterebbe “fisiologica” ed ortodossa in termini contabili-aziendalistici ... se fosse riconducibile alla mera valutazione, in termini di opportunità finanziaria, di ricorrere all’indebitamento ... [interno] ... anziché nei confronti dei terzi, al fine di soddisfare le ordinarie esigenze di liquidità che si manifestano nell’ambito di una gestione aziendale produttiva evitando l’aggravio degli interessi passivi sul risultato d’esercizio». Così, AGENZIA DELLEENTRATE, Risoluzione 24 ottobre 2002, n. 331/E.

[6] Così, STEVANATO, Presunzione di fruttuosità dei mutui, indici di ricchezza e finanziamenti erogati dai soci, in Dialoghi trib., 2010, p. 309.

[7] V. RUBINO DE RITIS, I versamenti «non titolati» dei soci, in Giur. merito, 2010, p. 1021. Sul punto, FRANCARDO, Concorso tra soci finanziatori e terzi creditori della società in sede di liquidazione fallimentare (Nota a Trib. Chiavari, 19 aprile 1995), in Giurcomm., 1996, p. 421, ravvisa che nella prassi delle società a ristretta base azionaria, non è sempre agevole identificare il regime giuridico degli apporti dei soci, infatti, «soprattutto nelle società sottocapitalizzate e a ristretta base azionaria è prassi diffusa da parte dei soci effettuare versamenti di somme di denaro nelle casse sociali al di fuori di ogni schema giuridico tipico ... Si assiste in tal modo alla costituzione di disponibilità liquide anche molo ingenti, la cui natura contrattuale viene spesso volutamente lasciata non chiara».

[8] BRODASCA, Copertura di perdite tramite versamenti in conto capitaleCommento a Trib. Genova 12 febbraio 2002, in Società, 2003, p. 619.

[9] Sul punto, v., per tutti, PORTALE, Capitale sociale e società per azioni sottocapitalizzata, in AA.VV., Trattato delle società per azioni, diretto da Colombo-Portale, Torino, 2004. V. anche CAMPOBASSO, Finanziamenti del socio, in Banca, borsa e tit. cred., 2008, I, p. 441.

[10] In questo senso, ex multis, CAMPOBASSO, op. ult. cit., p. 450; poi anche in ID., Sub art. 2467La postergazione dei finanziamenti dei soci, in AA.VV., S.r.l. Commentario. Dedicato a Giuseppe B. Portale, a cura di Dolmetta-Presti, Milano, 2011, p. 249; ZANARONE, Della società a responsabilità limitata, in Codice Civile. Commentario, fondato da Schlesinger e diretto da Busnelli, Milano, 2010, p. 463 ss.; CALDERAZZI, I finanziamenti dei soci nelle società di capitali, Milano, 2012, p. 32 ss. E già TANTINI, versamenti dei soci alla società, in AA.VV., Trattato delle società per azioni, diretto da Colombo-Portale, I, Torino, 2004, p. 798; MAUGERI, Finanziamenti “anomali” dei soci e tutela del patrimonio nelle società di capitali, Milano, 2005, p. 260. Contra, Trib. Monza, 13 novembre 2003, in Società, 2004, p. 746 ss., con nota di COLAVOLPE, Sottocapitalizzazione «nominale» e «riqualificazione» forzata dei prestiti dei soci alla società in apporti di «capitali di rischio». In relazione al problema della “riqualificazione”, con ampio esame delle esperienze straniere, v. PORTALE, I «finanziamenti» dei soci nelle società di capitali, in Banca, borsa e tit. cred., 2003, I, p. 663 ss., al quale si rimanda per ulteriori riferimenti.

[11] In particolare, la disposizione citata effettua una distinzione tra due categorie di finanziamento: da una parte, quelli effettuati in situazioni fisiologiche, in cui tra le possibili alternative di finanziamento cui può accedere la società vi è il prestito dei soci; dall’altra parte, il finanziamento soci che, in realtà, per la situazione in cui versa la società, assolve una funzione di sostegno patrimoniale per la società, onde la causa del finanziamento è individuabile nel rapporto sociale, e non in un generico rapporto di rapporto di credito: solo questo finanziamento riceve il trattamento della postergazione, rispetto ad altri crediti di terzi creditori, nell’ambito di una procedura concorsuale o di una liquidazione volontaria. Così Trib. Milano, 24 aprile 2007, in Giur. it., 2007, p. 2500 ss., con nota di CAGNASSO, Prime prese di posizione giurisprudenziali in tema di finanziamenti dei soci di società a responsabilità limitata. Sul punto, si rinvia all’ampia letteratura sviluppata in materia. Ex multis, ABRIANI, opcit.; ANGELICI, La riforma delle società di capitali, Padova, 2006; MAUGERI, opcit.

[12] RUBINO DE RITIS, op. cit., p. 1022.

[13] Trib. Chiavari, 19 aprile 1995, in Giur. comm., 1996, II, p. 421 ss., con nota di FRANCARDO, op. cit.

[14] In sede di opposizione, il Tribunale confermava l’esclusione, ritenendo anzitutto irrilevante la qualificazione attribuita dai soci e dalla società ai versamenti effettuati a favore di quest’ultima ed inoltre perché dagli atti sociali non emergevano univoche indicazioni oggettive che consentissero di ricondurre i versamenti nell’ambito della disciplina del mutuo o, comunque, indizi circa la natura del negozio intercorso tra la società ed i soci stessi. E così, anche in assenza di una formale procedura di aumento o ricostituzione di capitale, il collegio ha ritenuto di qualificare la fattispecie come vero e proprio investimento di rischio collegato alla intera soddisfazione dei creditori sociali ammessi al passivo.

[15] Il “conto cassa” è un componente del libro mastro, sul quale vengono rilevate le entrate e le uscite di denaro contante. Per sua natura il conto cassa non può essere rappresentato contabilmente con un valore inferiore a zero: ciò significherebbe che si stanno sostenendo dei costi senza averne la relativa possibilità materiale e, quindi, devono presumersi oggettivamente sospette le risorse utilizzate per far fronte ai pagamenti in quanto corrispondenti a ricavi occultati e non transitati dalla contabilità. Così, PAGANI, Irregolarità contabili e incongruenze desumibili dal conto cassa: implicazioni operative alla luce dei recenti sviluppi giurisprudenziali, in Il Fisco, 2012, p. 2924 ss. È, quindi, frequente l’assunto secondo il quale «il finanziamento cosiddetto “per cassa” sia una pratica comune volta a nascondere il classico fenomeno della cassa negativa che può avere origine da vendite in nero». Così CTP Sondrio, sez. II, 13 maggio 2013, n. 15, in Banca dati fisconline Commissioni tributarie. La giurisprudenza ha, infatti, in più occasioni ritenuto che «È ragionevole ritenere corretta la presunzione adottata dall’Ufficio nel ritenere il saldo negativo di Cassa come indicatore della sussistenza di incassi in nero di pari importo, regolati in contanti, a fronte della regolare contabilizzazione dei costi». V. Cass., sez. trib., 31 maggio 2011, n. 11988, in Riv. dir. trib., 2011, p. 386, con commento di BEGHIN, Reddito di impresa, cassa “in rosso” e ricavi “in nero”: la ferrea equazione sul quantum evaso non basta a sostenere l’avviso di accertamento e in Il Fisco, 2011, p. 4028, con commento diTURIS, Saldi negativi e rapporto fra costi e ricavi nell’ambito dell’accertamento. V. anche Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 17004, in Banca dati De Jure.

[16] Giurisprudenza e dottrina si sono spesso interrogate sul potere dell’Amministrazione finanziaria di contestare la simulazione contrattuale, arrivando a ritenerlo una funzione connaturata al suo potere di accertamento. V., per tutti, FEDELE, Assetti negoziali e “forme d’impresa” tra opponibilità, simulazione e riqualificazione, in Riv. dir. trib., 2010, p. 1093 ss.; FALSITTA, L’interpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di Maisto, Milano, 2009.

[17] L’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973, in sostanza, non richiede necessariamente a sostegno della rettifica “analitico-induttiva”, la presenza di una prova “rappresentativa” (e cioè un giudizio di fatto basato su documenti e altri elementi simili), ma ritiene sufficiente la sussistenza di una prova “presuntiva” e cioè il collegamento “argomentativo” di un evento ad un altro, da realizzare attraverso le nozioni di senso comune, che permetta di fondare la pretesa rettificativa, purché la presunzione sia dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Così, ANELLO, La Cassazione interviene ancora sulla sindacabilità dei comportamenti economici, in Corr. trib., 2002, p. 3547. Invero, è proprio la subordinazione di tale forma di accertamento alla sussistenza di siffatte presunzioni che consente all’accertamento analitico-induttivo di conciliare il principio di analiticità con l’attribuzio­ne all’Amministrazione del potere di disattendere le risultanze delle scritture non sulla base di elementi certi e diretti, ma da dati ed elementi frutto di induzioni. Così, SALVATI, Riflessioni in tema di antieconomicità e ragionevolezza nell’accertamento induttivo (Nota a Cass., 2 ottobre 2008, n. 24436), in Rass. trib., 2009, p. 816.

[18] GIULIANI, La prova presuntiva della simulazione assoluta alla luce di un recente arresto della S.C., in Il Fisco, 2013. «L’art. 39, comma 1, lett. d), ha di mira l’occultamento di entrate ovvero la simulazione di uscite». Così CTP Vicenza, sez. VI, 7 novembre 2008, n. 4, in Banca dati De Jure.

[19] Sul punto, v. SALVINI, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, in Rass. trib., 2015, p. 548; LA ROSA, L’accertamento tributario antielusivo: profili procedimentali e processuali, in Riv. dir. trib., 2014, p. 504; FRANSONI, Abuso di diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in Corr. trib., 2011, p. 15.

[20] Tale filone è citato da FRANSONI, opultcit., p. 15. Conforme a tale orientamento, ROSSI, Difetto di sostanza economica e scopo di lucro ed inopponibilità al fisco degli effetti di un’operazione negoziale posta in essere a soli fini di elusione fiscale (Nota a Cass., 24 luglio 2002, n. 10802), in Dir. prat. trib., 2002, II, p. 1395 ss. Per l’impostazione secondo cui la simulazione rappresenterebbe un fenomeno elusivo, v. TABELLINI, L’elusione fiscale, Milano, 1988.

[21] V. SALVINI, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, cit., p. 548.

[22] GIULIANI, La prova presuntiva della simulazione assoluta alla luce di un recente arresto della S.C., cit., p. 5180; ID., La simulazione dal diritto civile all’imposizione sui redditi, Padova, 2009, p. 1 ss.

[23] GIULIANI, La prova presuntiva della simulazione assoluta alla luce di un recente arresto della S.C., cit., p. 5180.

[24] Si tratta, come ovvio, di un’operazione di maquillage contabile nella quale l’illecito contabile non si proietta nella sola dimensione dello stato patrimoniale, intaccando così il conto economico, così realizzandosi il presupposto per l’accertamento induttivo. Tale operazione è da ricondurre a quei casi in cui le vicende degli elementi iscritti nello stato patrimoniale possano provocare un impatto sulla determinazione del reddito d’impresa, atteso che dall’accertamento scaturisce una sopravvenienza attiva. Su tali questioni, v. BEGHIN, L’asserita “forza espansiva” dell’irregolarità dello stato patrimoniale quale presupposto per l’accertamento induttivo del reddito d’impresa, in Riv. dir. trib., 2011, p. 646 ss.

[25] V. CTR Bari, sez. XI, sent. 18 gennaio 2016, n. 59, in Banca dati De Jure, secondo cui «In tema di accertamento analitico-induttivo del reddito, l’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973, dispone che l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. In materia societaria, con riferimento specifico ai finanziamenti infruttiferi dei soci, sono stati elaborati alcuni indici rivelatori dell’inesistenza di tali passività, il cui accertamento legittima il recupero a tassazione di tali somme quali ricavi non contabilizzati. Tra essi rilevano, in via presuntiva, l’assenza di una valida ragione giustificativa degli apporti dei soci, l’erogazione dei finanziamenti in sistematica prossimità dei pagamenti aziendali, che si presume funzionale a ricostruire contabilmente il conto cassa, l’accertamento della fonte dei conferimenti». Per una fattispecie nella quale sono presenti tutti questi “indici rivelatori”, v. Cass., 5 luglio 2013, n. 16797 e la precedente sentenza di merito, CTR Bari, sez. XV, 24 marzo 2010, n. 11, entrambe reperibili in Banca dati De Jure.

[26] Cass., sez. trib., 28 novembre 2014, n. 25330, in Banca dati De Jure.

[27] Cass., sez. trib., 12 marzo 2009, n. 5928, in Banca dati De Jure.

[28] Cass., sez. trib., 23 aprile 2014, n. 9132; Cass., sez. trib., 19 novembre 2014, n. 24618, entrambe in Banca dati De Jure.

[29] Cass., sez. trib., 12 marzo 2009, n. 5929, in Banca dati De Jure.

[30] Cass., sez. trib., 19 novembre 2014, n. 24621; Cass., sez. trib., 20 gennaio 2004, n. 793. Per la giurisprudenza di merito, v. CTR Lazio, sez. IV, 21 gennaio 2013, n. 4; CTR Puglia, sez. IX, 3 ottobre 2012, n. 942, tutte reperibili in Banca dati De Jure.

[31] CTR Bari, sez. XI, sent. 18 gennaio 2016, n. 59, cit.

[32] Sul concetto di “economicità” contrapposto a quello di “antieconomicità”, v. FICARI, Reddito di impresa e programma imprenditoriale, Padova, 2004, p. 181 ss.

[33] In tema di antieconomicità, senza pretesa di esaustività, si citano, i seguenti contributi dottrinari, rimandando agli stessi per ulteriori riferimenti: FANTOZZI, Sindacabilità delle scelte imprenditoriali e funzione nomofilattica della Cassazione, in Riv. dir. trib., 2003, II, p. 554; BEGHIN, Atti di gestione “anomali” o “antieconomici” e prova dell’afferenza del costo all’impresa, in Riv. dir. trib., 1996, I, p. 415; ID., Reddito d’impresa ed economicità delle operazioni, in Corr. trib., 2009, p. 3626, ID., Il concetto di "operazione antieconomica" tra relativismo e rettifica del reddito d'impresa: spunti di riflessione, in Boll. trib., 2009, p. 1547; BALLANCIN, L’antieconomicità tra occultamento di capacità contributiva, elusione fiscale ed il “dover essere” tributario, in Riv. dir. trib., 2012, p. 199; FICARI, Normalizzazione, elusione ed interposizione: a quando “un’illuminata giurisprudenza”? (Nota a Cass. 15 settembre 2008, n. 23636), in Riv. giur. trib., 2009, p. 67; FREGNI, Note in tema di deducibilità (dal reddito d’impresa) dei compensi corrisposti agli amministratori di società, in Rass. trib., 2011, p. 847; GREGGI, Il requisito dell’obiettiva economicità dell’attività d’impresa nell’accertamento “contabile induttivo” (Nota a Cass. 9 febbraio 2001, n. 1821), in Riv. dir. trib., 2001, II, p. 507, SALVATI, op. cit., p. 816 ss., SCALINCI, Rilevanza fiscale del corrispettivo contrattuale e accertamento contabile analitico-induttivo, in Rivdirtrib., 2003, II, p. 504 ss. SCHIAVOLIN, Comportamento “antieconomico” dell’imprenditore e potere di accertamento del­l’amministrazione finanziaria, in Giur. imp., 2004, p. 254.

[34] TARDINI, L’anti-economicità dei fatti di gestione aziendale: congruità, inerenza e valore normale, in Il Fisco, 2012, p. 3428 ss., il quale fa riferimento alle numerose sentenze che valorizzano l’antieconomicità del comportamento del contribuente a supporto della legittimità degli accertamenti effettuati a suo carico.

[35] FANTOZZI, op. cit., p. 556.

[36] Cass., sez. trib., 14 gennaio 2003, n. 398, in Banca dati De Jure.

[37] SALVATI, opcit., p. 820.

[38] La Suprema Corte ha, infatti, ritenuto possibile desumere l’inattendibilità della contabilità in presenza di comportamenti economicamente ingiustificati. V., da ultimo, Cass., sez. trib., 15 maggio 2015, n. 9968 nonché, ex multis, Cass., sez. trib., 2008, n. 23635, Cass., sez. trib., 2008, n. 417, Cass., sez. trib., 2009, n. 13915 e Cass., sez. trib., 9 settembre 2005, n. 18038, tutte reperibili in Banca dati De Jure. Nella sentenza n. 18038/2005 la Suprema Corte ha avuto modo di affermare che «... non v’è dubbio che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’im­presa, ai sensi della citata norma, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’anti­economicità del comportamento del contribuente, consentendo così all’Ufficio di dubitare della veridicità delle risultanze di quella contabilità e di desumere, sulla base di presunzioni semplici, maggiori ricavi o minori costi, ma ciò sempre che quelle presunzioni effettivamente ricorrano e siano gravi, precise e concordanti (Cass. 3.5.2002, n. 6337)». Sul punto, è stato rilevato come la regolarità della tenuta delle scritture contabili non implica all’evidenza la certezza assoluta in ordine all’effettività del reddito prodotto, avendo esclusivamente la funzione di documentare e serbare memoria di quanto prodottosi nella sfera giuridica del contribuente, integrando un primo tassello per colmare l’inferiorità conoscitiva dell’Amministrazio­ne nell’attività di accertamento. Sul tema si rinvia a NUZZO, Procedure di accertamento dei redditi determinati in base a scritture contabili, in Rasstrib., 1986, I, p. 167.

[39] V., ex multis, Cass., 25 febbraio 2002, n. 7680; Cass., sez. trib., 2 ottobre 2008, n. 24436; Cass., sez. trib., 2 ottobre 2008, n. 23635, tutte reperibili in Banca dati De Jure.

[40] Circa la sostanziale inversione dell’onere della prova in caso di comportamento «assolutamente contrario ai canoni dell’economia», v. Cass., sez. trib., 15 maggio 2015, n. 9968, Cass., sez. trib., 14 giugno 2013, n. 14941 e negli stessi termini, Cass., sez. trib., 20 marzo 2013, n. 6918; Cass., sez. trib., 20 dicembre 2012, n. 23597; Cass., sez. trib., 9 novembre 2012, n. 19550; Cass., sez. trib., 22 febbraio 2012, n. 2613, tutte reperibili in Banca dati De Jure. A tal riguardo, BEGHIN, Reddito d’impresa ed economicità delle operazioni, cit., p. 3630, sostiene che «Le contestazioni sull’antiecono­micità non modificano affatto lo schema ordinario di distribuzione dell’onere della prova. Spetta conseguentemente al Fisco, il quale intenda far leva su tale elemento per muovere una contestazione, dimostrare che il valore normale di un bene o di un servizio, non importa se acquistato, ceduto o erogato, si discosta significativamente dal corrispettivo dichiarato nei contratti e trasfuso, poi, nelle scritture contabili». Nello stesso senso, BALLANCIN, opcit., pp. 207 e 209, Il quale evidenzia come «la partizione ... dell’onere della prova tra contribuente e amministrazione finanziaria ... risulti possedere una portata meramente indicativa, in quanto non fa altro che identificare il punto di partenza di un processo dialettico dai decorsi imprevedibili».

[41] Cass., sez. trib., 3 agosto 2001, n. 10650, in Banca dati fisconline.

[42] Rileva BEGHIN, Note critiche a proposito dell’asserita doppia declinazione della regola dell’ineren­za (“inerenza intrinseca” versus “inerenza estrinseca”), in Riv. dir. trib., 2012, p. 408, che «quando ci si muove sul piano dell’inerenza, non si mette in discussione l’esistenza di una determinata spesa o di un determinato esborso: se così fosse, infatti, il problema dell’applicazione della citata regola nemmeno dovrebbe porsi, in difetto, appunto, di un componente sul quale calarla. Si ragiona, invece, sul collegamento tra tale spesa o tale esborso e l’attività dalla quale scaturiscono i proventi fiscalmente rilevanti ... al concetto di inerenza è legata l’idea di un “giudizio”: un giudizio che riguarda non tanto l’esistenza del fatto economico ..., bensì la sua connotazione di fatto suscettibile di essere incardinato nell’attività, vale a dire incapsulato nel programma al quale l’imprenditore abbia dato (o stia per dare) attuazione». Sul punto, v. anche FICARI, Reddito di impresa e programma imprenditoriale, cit., p. 197, il quale rileva come «in sede di sindacato delle scelte imprenditoriali, non sembra che l’Ammi­nistrazione finanziaria possa addurre la non economicità come prova dell’inesistenza sia soggettiva che oggettiva dell’impresa né dell’esistenza di compensi dissimulati o di costi inesistenti né, tantomeno, la non inerenza del costo. Nell’indagare il ruolo della non economicità di un atto occorre distinguere se questa possa condizionare l’inerenza dell’atto stesso al programma imprenditoriale o, invece, come pare, la sola congruità del costo a regole di normale gestione imprenditoriale. Il ricorso al ragionamento presuntivo può, dunque, permettere di indagare un profilo solo quantitativo del comportamento imprenditoriale. In assenza, però, di una normativa che normalizzi la traduzione quantitativa di talune componenti reddituali, la non economicità di un atto può essere confutata con le caratteristiche della precisione, gravità e concordanza di una presunzione al fine di dimostrare non l’assenza di funzionalità ma l’effettiva percezione del ricavo o del sostenimento del costo».

[43] Peraltro, non sono mancate pronunce della giurisprudenza di legittimità che hanno considerato l’irrazionalità del comportamento del contribuente in chiave antielusiva. Né dà conto BALLANCIN, opcit., p. 210. Si ricorda, peraltro, come il principio di antieconomicità è stato in origine introdotto facendo riferimento all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, spesso invocando tale disposizione al di fuori del suo contesto tradizionale di applicazione. V. Cass., sez. trib., 9 febbraio 2001, n. 1821, in Riv. dir. trib., 2001, p. 505, con nota di GREGGI, Il requisito dell’obiettiva economicità dell’attività d’impresa nell’accertamento “contabile induttivo”, in Rasstrib., 2011, p. 211 ss., con nota di LUPI, Equivoci in tema di sindacato del fisco sull’economicità della gestione aziendale. V. anche Cass., sez. trib., 24 luglio 2002, n. 10802, in Dir. prat. trib., 2002, II, p. 1395 ss., con nota di ROSSI, Difetto di sostanza economica e scopo di lucro ed inopponibilità al fisco degli effetti di un’operazione negoziale posta in essere a soli fini di elusione fiscale; Cass., sez. trib., 15 settembre 2008, n. 23636, in Riv. giur. trib., 2009, p. 63 ss., con nota di FICARI, Normalizzazione, elusione ed interposizione: a quando un’«illuminata giurisprudenza»?

[44] In questi termini, v. soprattutto Cass., sez. trib., 28 novembre 2014, n. 25330.

[45] BALLANCIN, op. cit., p. 203.

[46] BEGHIN, Reddito d’impresa ed economicità delle operazioni, cit., p. 3627, il quale lo definisce un concetto “caleidoscopico”. V. anche SALVATI, opcit., p. 820, la quale lo definisce «un concetto mobile, elastico soggetto ad interpretazioni di diverso genere».

[47] BEGHIN, Il concetto di “operazione antieconomica” tra relativismo e rettifica del reddito d’impresa: spunti di riflessione, cit., p. 1547 ss. L’A. prosegue affermando che l’antieconomicità può riferirsi ora a taluni atti, ora a un’unica operazione, ora all’intera attività esercitata dall’imprendi­tore, incardinandosi in una gamma amplissima di fattispecie. Conforme MARELLO, Involuzione del principio di inerenza?, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2002, I, p. 7, secondo cui: «Nella ambigua categoria delle operazioni “antieconomiche” vengono inclusi usualmente tutti quegli atti che appaiono prima facie privi di alcune caratteristiche ritenute usuali negli atti effettuati nell’esercizio di impresa. Si tratterebbe, quindi, di negozi che non lasciano immediatamente scorgere un “interesse patrimoniale” dell’impre­sa al compimento degli stessi».

[48] BEGHIN, Il concetto di “operazione antieconomica” tra relativismo e rettifica del reddito d'impresa: spunti di riflessione, cit., p. 1547 ss.

[49] V. BALLANCIN, op. cit., p. 206.

[50] FANTOZZI, opcit., p. 556.

[51] BEGHIN, Reddito di impresa ed economicità delle operazioni, cit., p. 3626.

[52] LUPI, L’oggetto economico delle imposte nella giurisprudenza sull’antieconomicità, in Corr. trib., 2009, p. 261.

[53] Per un inquadramento di tali società alla luce della disciplina civilistica e tributaria, v. i contributi di IBBA, Le “piccole” società nel diritto commerciale, FICARI, L’imposizione per “trasparenza” delle “piccole” società di capitali, e FEDELE Le “piccole” società di capitali nel diritto tributario, in AA.VV., Studi in tema di forma societaria, servizi pubblici locali, circolazione della ricchezza imprenditoriale, a cura di Cossu, Torino, 2007, p. 1 ss. In particolare, FEDELE, opultcit., p. 5, dopo aver rilevato come «mentre nella disciplina civilistica possono individuarsi criteri di differenziazione delle società di capitale con rilevanza dimensionale ed a valenza generale, soprattutto con riguardo al rapporto fra attività complessivamente svolta, struttura organizzativa della società e rilevanza dell’attività di lavoro prestata dai soci, in materia tributaria, pur non mancando parametri ed elementi distintivi che determinano diversi regimi e modalità applicative dei vari tributi, è difficile ricondurli a criteri unitari, ad una logica complessiva della discriminazione “dimensionale” delle società», cita tra i più rilevanti fattori di diversificazione nel trattamento fiscale basati su profili dimensionali: il volume d’affari, il rapporto tra struttura organizzativa e lavoro nella società, il numero dei soci e la “misura” delle partecipazioni degli stessi.

[54] Sul punto, TASSANI, L’accertamento tributario e le PMI. Riflessi procedimentali della ristretta base proprietaria, in Piccola Impresa, n. 3, 2008, p. 119, secondo cui «nell’attuale sistema tributario, le PMI non godono ... di trattamenti di particolare favore né a livello di determinazione dell’imposta né nel procedimento di accertamento tributario ... A ben vedere, anzi, proprio i metodi accertativi maggiormente “penalizzanti” per il contribuente, perché basati su presunzioni a favore del Fisco, quali per esempio gli studi di settore, sono tradizionalmente rivolti ad imprese di dimensioni non grandi. In questo quadro si inserisce anche l’esperienza giurisprudenziale che, soprattutto in relazione alle società a “ristretta base societaria” ed alle imprese individuali, ha legittimato il ricorso, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di ulteriori metodi presuntivi ... [come la] ... presunzione di distribuzione di utili per le società di capitali a ristretta base proprietaria ... [e la] ... utilizzabilità, per l’accertamento nei confronti delle società e delle imprese a base “ristretta”, dei conti bancari intestati a soggetti terzi ma legati, da vincoli familiari o societari, alla stessa società o impresa».

[55] ZIZZO, Reddito delle persone giuridiche (imposta sul), in Riv. dir. trib., 1994, I, p. 635 e in Dig. disc. priv., sez. comm., 1996, p. 222; SACCHETTO, L’imposta sul reddito delle persone giuridiche, in AA.VV., Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, Padova, 2001, p. 104.

[56] RASI, La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, Padova, 2012, p. 19.

[57] Nelle società a responsabilità limitata la compagine sociale è di regola ristretta, formata da soci imprenditori e non meri investitori, e spesso legata da vincoli familiari. Ciò si riflette ad esempio sulle norme in tema di organizzazione interna, nel redigere le quali il legislatore si è mosso dalla convinzione che la società a responsabilità limitata sia formata principalmente da soci imprenditori, portatori di un interesse partecipativo al governo della società ed in grado di cogliere il significato e di rappresentarsi le conseguenze delle clausole apposte: questo approccio, percepibile in modo trasversale nella struttura del tipo sociale, è particolarmente evidente nella disciplina dei processi decisionali. Sul punto, v. ZANARONE, Introduzione alla nuova società a responsabilità limitata, in Riv. soc., 2003, pp. 68 e 83, Il quale giustifica il maggior margine di autonomia concesso ai soci delle s.r.l. al riguardo, rispetto ai soci di una spa, sulla base della circostanza che la compagine sociale è in tal caso «formata esclusivamente da soci imprenditori, capaci come tali di autotutelarsi in quanto in grado di cogliere tutte le conseguenze delle clausole che sottoscrivono».

[58] RASI, La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, cit., p. 19.

[59] V. CTR Bari, sez. XI, sent. 18 gennaio 2016, n. 59, cit.

[60] Per contro, qualora l’Amministrazione riscontri l’esistenza di disponibilità finanziarie dei soci tali da giustificare i finanziamenti potrebbe procedere con un accertamento sintetico ai sensi dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973. A tal proposito, si ricorda che tra «gli elementi e circostanze di fatto certi» richiesti dall’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 per la legittimazione della determinazione sintetica del reddito complessivo del contribuente, la giurisprudenza ha individuato il finanziamento delle proprie imprese da parte di un contribuente che dichiarava modesti redditi. In tale circostanza, l’Ammi­nistrazione finanziaria aveva accertato maggiori redditi in capo al socio quale conseguenza di continui e ingenti versamenti effettuati in contante a favore della società partecipata, ancorché dalle dichiarazioni dei redditi del socio stesso emergessero redditi di modesta entità. V. Cass., sez. V, 30 gennaio 2007, n. 1908, in Banca dati De Jure.

[61] V. CTR Torino, sez. XXXVI, 15 luglio 2013, n. 140, in Banca dati De Jure, nella quale i Giudici hanno confermato la riqualificazione di finanziamenti infruttiferi effettuati in contanti in ricavi extracontabili, effettuata dall’Agenzia delle Entrate, in quanto i finanziamenti non erano singolarmente riconducibili ad alcun socio; la società, infatti, non era stata in grado di ricondurre sulla base della documentazione disponibile le specifiche somme ai singoli soci e, pertanto, non aveva addotto nessuna prova contraria alla presunzione di fittizietà dei finanziamenti.

[62] Cass., sez. trib., 26 novembre 2007, n. 24531, in Banca dati De Jure.

[63] IORIO, Cass. n. 24531 del 26 novembre 2007: i finanziamenti infruttiferi alla società possono essere sintomatici di maggiori ricavi, in Il Fisco, 2007, p. 6022.

[64] La Suprema Corte ha definito “ultronea” la sentenza di secondo grado nella parte in cui veniva eccepita la necessaria preventiva rettifica del reddito dei soci mediante accertamento sintetico, dal momento che «la fattispecie in esame riguarda unicamente il reddito societario ed i fatti che hanno dato vita alla presunzione sono strettamente inerenti alla gestione societaria».

[65] IORIO, op. cit., p. 6022.

[66] V. Cass., sez. trib., 23 aprile 2014, n. 9132, cit.

[67] Si noti, come nel caso di specie, la Suprema Corte, ribaltando il giudizio di merito, ha assunto un orientamento favorevole all’Amministrazione ritenendo come la capacità di spesa dei soci (risultante dal prospetto dei redditi) non fosse ex se in grado di avversare la presunzione di fittizietà dei finanziamenti, in quanto l’asserita disponibilità di liquidità rappresenterebbe soltanto un fatto «potenzialmente idoneo» a dimostrare l’effettività del finanziamento. Contra Cass., sez. trib., 16 settembre 2011, n. 18935, in Banca dati De Jure.

[68] La diversità tra la nozione fiscale di dividendo e la nozione civilistica è stata rilevata da FALSITTA, (voce) Utili e dividendi (imposizione sui), in Enc. giur., XXXVII, 1994, p. 1, secondo il quale, ai fini civilistici, i dividendi «devono essere prelevati da utili realmente conseguiti, risultare dal bilancio regolarmente approvato, e la loro distribuzione deve essere espressamente deliberata dall’assem­blea». Sul piano fiscale, invece, «a questa configurazione civilistica, che può qualificarsi “formale”, del concetto di dividendo, il diritto tributario sostituisce una nozione sostanziale dello stesso».

[69] Così, MELIS, La nozione di «dividendo» tra normativa tributaria ed evoluzione del diritto delle società, in Dir. prat. trib., 2013, p. 1044.

[70] Così, MICHELUTTI, Dividendi e distribuzioni atipiche ai soci, in AA.VV., La tassazione dei dividendi intersocietari, a cura di Maisto, Milano, 2011, p. 112.

[71] V. Cass., 23 aprile 2014, n. 9132, cit.; Cass., sez. trib., 19 novembre 2014, n. 24618, cit.; Cass., sez. trib., 19 novembre 2014, n. 24619, in Banca dati De Jure.

[72] V. CTR Roma, sez. I, 4 novembre 2004, n. 140, in Banca dati De Jure.

[73] TESAURO, Istituzioni di diritto tributario8, Torino, 2003, p. 251. Va, in effetti, rilevato come l’ipotesi di distribuzione di dividendi occulti si sovrappone in taluni casi alle ipotesi di riqualificazione ai fini fiscali di altri proventi in dividendi, in virtù di norme espresse o in applicazione di norme o principi antielusivi. Con riguardo alla riqualificazione in virtù di principi antielusivi, si vedano ad esempio i casi di operazioni antieconomiche tra società e socio (c.d. deemed dividends) ovvero si pensi al rapporto tra distribuzione di riserve di capitale e distribuzione di riserve di utili. Su tali temi, v. MELIS, op. cit., p. 1043 ss., il quale opera un’ampia disamina dei casi di riqualificazione dei dividendi.

[74] Peraltro, nel vigore dell’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente dovrebbe ritenersi scongiurato il ricorso fungibile a schemi giuridici in realtà tra loro incompatibili, come abuso del diritto/elusione e simulazione. Sul punto, v., ex multis, BASILAVECCHIA, L’art. 10-bis dello Statuto: “the day after”, in Riv. giur. trib., 2016, p. 5. V. anche BARTOLAZZI MENCHETTI, Sulla distinzione tra abuso del diritto e simulazione in una recente sentenza della Corte di Cassazione, in Dir. prat. trib., 2012, p. 957 ss.

[75] Così la definisce CONTRINO, Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. trib., 2013, p. 1113.

[76] La Suprema Corte ha, in diverse occasioni, ritenuto come tale orientamento costituisca ius receptum nella giurisprudenza di legittimità. V., da ultimo, Cass., sez. civ., 12 febbraio 2015, n. 2778, in Banca dati De Jure. Ad avviso di CONTRINO, op. ult. cit., p. 1113, tale orientamento «può dirsi ormai un caso di “presunzione giurisprudenziale”, ossia di un orientamento consolidato dalla giurisprudenza che ritiene accertata una determinata fattispecie in presenza di qualche altro elemento o fatto indiziario».

[77] Trai contributi più recenti, v. MARCHESELLI, La presunzione di distribuzione degli utili societari delle c.d. società a ristretta base, tra induzioni ragionevoli e abnormità istruttorie (Nota a Comm. trib. reg. Lombardia, sez. XIII, 26 agosto 2015, n. 3670), in Riv. giur. trib., 2016, p. 86; CONTRINO, Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, cit., p. 1113; ID., Ristretta base sociale e prova mediante presunzione semplice della distribuzione occulta di utili (Nota a Comm. trib. prov., Reggio Emilia, sez. III, 22 aprile 2014, n. 186), in Riv. giur. trib., 2014, p. 701, PERRONE, Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. dir. trib., 2014, p. 575; RASI, La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo; ID., La “trasparenza per presunzione” delle società a ristretta base proprietaria: l’atten­dibilità della presunzione ed il problema della qualificazione del reddito, in questa Rivista, 2013, p. 119; MULEO, Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci di maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale (Nota a Cass. 29 gennaio 2008, n. 1906), in Riv. giur. trib., 2008, p. 712; FICARI, Presunzione di assegnazione di utili extrabilancio ai soci e imputazione di costi fittizi, in Corr. trib., 2008, p. 1050; BENAZZI, La ristrettezza della base sociale legittima l’accertamento basato su criteri presuntivi, in Corr. trib., 2008, p. 212. Tra i contributi meno recenti, si cita, senza pretesa di esaustività, BEGHIN, L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a «ristretta base» tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, in Riv. giur. trib., 2004, p. 431; CERIANA, Società a ristretta base azionaria e presunzione di distribuzione degli utili, in Dir. prat. trib., 2004, II, p. 1451; PICCARDO, Sul valore meramente indiziario della ristretta base azionaria ai fini della prova della distribuzione ai soci di maggior reddito accertato a carico della società, in Dir. prat. trib., 2004, II, p. 1109; ID., Ancora in tema di presunzione ai soci dei maggiori utili accertati a carico di una società di capitali a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1998, II, p. 26; DELLA VALLE, Presunzione di riparto di utili occulti nelle società a ristretta base societaria (Nota a Comm. trib. centr., sez. VII, 27 ottobre 1990, n. 7027), in Società, 1991, p. 826.

[78] Il termine è ripreso da MARCHESELLI, op. cit., p. 91.

[79] È principio ricorrente quello secondo cui «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di una società a ristretta compagine societaria ovvero a base familiare, pur non sussistendo a differenza di una società di persone una presunzione legale di distribuzione degli utili ai soci, non può considerarsi illogica – tenuto conto della complicità che normalmente avvince un gruppo così composto – la presunzione (semplice) di distribuzione degli utili extracontabili ai soci». V., ex multis, Cass., sez. trib., 15 febbraio 2008, n. 3896, in Banca dati De Jure. In alcune occasioni, la Suprema Corte, anziché ricorrere al termine “complicità”, che potrebbe sottendere analogie con la sfera dell’illeceità, si è espressa nei termini di “maggiore conoscibilità degli affari societari”. V. Cass., 15 febbraio 2008, n. 3896. Sottolinea la scarsa logicità del riferimento alla complicità, BENAZZI, op. cit., p. 212.

[80] Così, Cass., sez. civ., 20 giugno 1994, n. 10059, in Banca dati De Jure.

[81] TASSANI, op. cit., p. 120.

[82] Dà contezza della mancanza univocità degli effetti dell’applicazione della presunzione in esame, RASI, La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, cit., p. 40, nt. 22. Con specifico riferimento alla prassi dell’Ammini­strazione finanziaria, v. PAGANI, Accertamenti su società di capitali a ristretta base societaria. Quali conseguenze per i soci?, in Il Fisco, 2010, p. 4287. Per una critica alla qualificazione come imputazione per trasparenza del ribaltamento ai soci degli utili in nero accertati in capo alle società di capitali a ristretta base proprietaria, v. RASI, La “trasparenza per presunzione” delle società a ristretta base proprietaria: l’attendibilità della presunzione ed il problema della qualificazione del reddito, cit., p. 132 ss., secondo cui «Benché il ricorso in via diretta alla trasparenza abbia l’effetto pratico di definire in via immediata la posizione tributaria del socio, il suo utilizzo non convince e, ad avviso di chi scrive, per contrastare i fenomeni evasivi connessi agli utili extracontabili sarebbe preferibile qualificare il reddito in esame come reddito di capitale». Sul punto, anche LOVECCHIO, La diabolica prova contraria alla presunta distribuzione di utili nelle società a ristretta base sociale, in Il Fisco, 2014, p. 1947, il quale ritiene che «Non vi possono essere dubbi sul fatto che il reddito accertato nei confronti del socio appartenga alla categoria dei redditi di capitale e non certo ai redditi d’impresa, sub specie di redditi imputati per trasparenza ... Ne deriva che gli stessi devono essere sempre determinati tenendo conto della quota esente da Irpef».

[83] La Suprema Corte ha, in particolare, riconosciuto come gli utili o proventi prodotti e accertati nei confronti di società di capitali a ristretta base azionaria, e dalle stesse non contabilizzati, siano direttamente riconducibili ai soci e accertabili in capo ad essi, legittimando un’applicazione in via endoprocedimentale della trasparenza fiscale, con un effetto di tassazione automatica/imputazione in capo ai soci del maggior reddito accertato in capo alla loro partecipata, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione. Tale esito del procedimento induttivo in questione è stato spesso definito dalla dottrina come “trasparenza per presunzione”. Su tale concetto, v. RASI, La “trasparenza per presunzione” delle società a ristretta base proprietaria: l’attendibilità della presunzione ed il problema della qualificazione del reddito, cit., p. 120. Sul tema, in generale, v. SALVINI, La tassazione per trasparenza, in Rass. trib., 2003, p. 1504.

[84] Cass., sez. trib., 14 maggio 2007, n. 10982; Cass., sez. trib., 26 ottobre 2005, n. 20851; Cass., sez. trib., 5 maggio 2003, n. 6780, tutte reperibili in Banca dati De JureContraCircolare ministeriale, 3 aprile 1968, n. 52, in merito alla quale si esprime in termini critici FALSITTA, Utili e dividendi, cit., p. 3.

[85] Si tratta di una querelle giurisprudenziale molto risalente nel tempo, per una compiuta trattazione della quale, v. PICCARDO, Ancora in tema di presunzione ai soci dei maggiori utili accertati a carico di una società di capitali a ristretta base azionaria, cit., p. 28 ss.; RASI, La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, cit., p. 37 ss.

[86] In quanto violerebbe il principio di diritto per cui praesumptum de praesumpto non admittitur. In tema, v., per tutti, CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005.

[87] Come rinvenibile dalla giurisprudenza, il motivo di ricorso sicuramente più riproposto concerne l’asserita violazione del divieto di doppia presunzione. Si soffermano su tale aspetto, ex multis, FICARI, Presunzione di assegnazione di utili extrabilancio ai soci e imputazione di costi fittizi, cit., 1053; DELLA VALLE, opcit., 826; PICCARDO, Ancora in tema, cit., 32; BENAZZI, op. cit., 213; ROMANO, Ricavi neri, costi inesistenti e presunzioni di distribuzione di utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Il Fisco, 1991, p. 2055.

[88] L’orientamento, pressoché unanime, è espresso in numerose pronunce, tra cui si ricorda: Cass., 16 maggio 2002, n. 7174. Nello stesso senso, Cass. n. 2390/2000 e, più recentemente, Cass., 15 febbraio 2008, n. 3896; Cass., 29 gennaio 2008, n. 1906; Cass., 11 ottobre 2007, n. 21415, tutte reperibili in Banca dati De Jure. Secondo l’orientamento meno garantista, si renderebbe ammissibile accertare maggiori redditi di capitale in capo al socio e decidere la questione in sede giurisdizionale (pur se provvisoriamente) anche nel caso in cui l’esistenza di “extrautili” costituisce un fatto non ancora definitivamente accertato.

[89] Uno degli argomenti apportati in tal senso dalla dottrina si basa sul fatto che, a differenza delle società di persone, per le società di capitali l’imposizione in capo al socio degli utili societari si fonda sul principio di cassa; risulterebbe, pertanto, necessario che la presunzione in questione sia idonea a dimostrare in modo univoco l’effettiva percezione dei dividendi. V., ex multis, VOGLINO, Ancora su alcuni persistenti “luoghi comuni” in tema di presunzione di distribuzione degli utili non contabilizzati nelle società a ristretta base azionaria o familiare (Nota a Cass., sez. I civ., 10 marzo 1992, n. 2870), in Boll. trib., 1993, p. 1404, secondo cui, la presunzione di distribuzione in caso di società a ristretta base familiare non sarebbe illogica di per sé, ma dovrebbe essere supportata da altri elementi per arrivare a quella gravità, precisione e concordanza, in mancanza della quale il contribuente si troverebbe nell’impossibilità di esercitare un’efficace difesa; BEGHIN, L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a «ristretta base» tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, cit., p. 434. In questi termini, di recente, CONTRINO, Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, cit., p. 1116, secondo cui «Vi è, dunque, una “distanza” logica, che va colmata, tra l’esistenza di utili non dichiarati e la loro effettiva distribuzione (parziale o totale) ai soci: è necessaria la prova, anche presuntiva, dell’effettiva percezione da parte del socio del maggior utile occulto della società, essendo la ristrettezza della compagine sociale, in mancanza di altri attendibili elementi probatori, insufficiente a far ritenere che, con maggiore probabilità rispetto ad altre ipotesi possibili, i maggiori utili accertati alla società siano stati effettivamente ripartiti tra i soci». In senso concorde, MARCHESELLI, op. cit. Anche la giurisprudenza di merito maggioritaria si esprime in tal senso. V., di recente, CTP Reggio Emilia, sez. III, 22 aprile 2014, n. 186, in Riv. giur. trib., 2014, p. 700, con nota di CONTRINO, Ristretta base sociale e prova mediante presunzione semplice della distribuzione occulta di utiliivi, p. 701, il quale cita, condividendolo, l’assunto dei Giudici di merito secondo il quale «[...] la ristretta base partecipativa societaria può, sì, costituire l’incipit di un iter accertativo che, però, acquisisce una sua concretezza e valenza, solo se supportato da altri elementi indiziari “concretamente” rilevanti: insomma, di per sé, la ristrettezza della ba­se partecipativa societaria non può essere qualificata quale presunzione grave, precisa e concordante».

[90] V. CONTRINO, Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, cit., p. 1116; ID., Ristretta base sociale e prova mediante presunzione semplice della distribuzione occulta di utili, cit., p. 703, il quale, nello specifico, sostiene che sussisterebbe in capo all’Ufficio l’onere di «attivarsi per ricercare “fatti-indice” di erogazioni derivate e consequenziali della fonte principale, il bilancio societario, quale possibile provenienza di mezzi per l’instaura­zione di ulteriori sintomatiche fonti, quali, ad esempio, conti bancari/postali o di altro genere dei soci con movimenti, nel periodo di imposta accertato o nei successivi, ricollegabili per entità agli utili extra-contabili accertati ai soci stessi; eventuali acquisti immobiliari, nelle stesse circostanze temporali; operazioni finanziarie (acquisto di titoli, di fondi comuni, di partecipazioni in altre società, ecc.); polizze per rendite vitalizie o pensionistiche; tenore di vita (abitazioni; disponibilità di personale domestico; soggiorni all’estero; viaggi; crociere; automobili di lusso, ecc.)». In senso conforme, MARCHESELLI, op. cit., p. 88 e già BEGHIN, L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a «ristretta base» tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, cit., p. 435, il quale, a titolo meramente orientativo e con riferimento alla sentenza analizzata, sostiene come «un controllo bancario in capo alla società avrebbe potuto opportunamente rilevare la diminuzione di disponibilità in testa all’ente partecipato, magari confermata attraverso un controllo parallelo in capo ai soci, dal quale avrebbe potuto emergere, a sua volta, un incremento delle rispettive disponibilità. Ciò avrebbe consentito, non solo di selezionare meglio i soggetti da accertare (non già “tutti” i soci, bensì i soli soci incapaci di giustificare l’incremento dei propri conti bancari), ma anche di offrire elementi in ordine al periodo d’im­posta al quale imputare i suddetti redditi di capitale».

[91] Ciò è stato ravvisato, con riferimento al meccanismo previsto dalla corrente minoritaria di tale orientamento, secondo la quale il maggior reddito accertato in capo alla società si trasformerebbe in maggiore reddito in capo al socio e non con riferimento alla corrente maggioritaria (trasparenza “in senso stretto”), nel qual caso la società rimarrebbe detassata ed il socio, a sua volta, colpito, a prescindere dalla distribuzione degli utili. Sul punto, v. BEGHIN, L’occulta distribuzione dei dividendi nel­l’ambito delle società di capitali a «ristretta base» tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, cit., p. 434; FEDELE, Le “piccole” società di capitali nel diritto tributario, cit., p. 9, RASI, La “trasparenza per presunzione” delle società a ristretta base proprietaria: l’attendibilità della presunzione ed il problema della qualificazione del reddito, cit., p. 132 ss. Tale doppia imposizione che si verrebbe a creare è stata ricondotta al novero delle c.d. “sanzioni improprie”. V. sul punto, GALLONE, Presunzione di distribuzione extra-bilancio di utili nelle società di capitali a ristretta base: in quale misura i maggiori utili accertati possono formare oggetto di tassazione in capo al socio, in Il Fisco, 1995, p. 5047 ss.; ROMANO, op. cit., p. 2053 ss. Su tale tema, v. FREGNI, Appunti in tema di doppia imposizione interna, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1993, II, p. 14 ss.

[92] Non a caso, l’Amministrazione finanziaria, in un caso simile a quello trattato dalla sentenza in commento, aveva contestato la fittizietà dei finanziamenti infruttiferi proprio sulla base della presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base proprietaria. V. Cass., sez. trib. 12 marzo 2009, n. 5928, cit.

[93] Sul punto, v. FERRANTI, Le comunicazioni dei finanziamenti alle imprese relative al 2013, in Il Fisco, 2014, p. 3715.

[94] Valorizzata in sede di giurisprudenza di merito. V. CTR Bari, sez. XI, sent. 18 gennaio 2016, n. 59, cit.

[95] Nella maggior parte dei casi, la Suprema Corte si è limitata rilevare che la sentenza di secondo grado non è stata sufficientemente motivata dal Giudice, in quanto, tra l’altro, non sono state indicate ragioni sufficienti per attestare l’effettività dei finanziamenti, atteso che gli apporti di capitale in questione, eseguiti nelle condizioni sopra esaminate, avrebbero richiesto giustificazioni più consistenti in merito alla provenienza delle relative somme.