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Riflessioni sul rimborso, a favore degli enti Gestori, dell´iva sulla tia1 e sulla possibile Lesione dei principi di affidamento e buona fede

Damiano Zardini

Gli utenti, nel termine decennale di prescrizione, continuano a chiedere, agli enti gestori del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti, la restituzione dell’IVA applicata sulla Tia1. Una volta effettuata tale restituzione, gli enti gestori presentano istanza di rimborso dell’IVA all’Agenzia delle Entrate, la quale, nella maggior parte dei casi, lo nega eccependo anche la decadenza dal relativo diritto per lo spirare del termine biennale. Secondo l’Agenzia, tale termine decorrerebbe non dal giorno della restituzione agli utenti, ma da quello del versamento all’Erario. Gli enti sono, perciò, costretti ad adire il giudice tributario. L’articolo analizza, quindi, la legittimità di tale diniego e riflette sull’esistenza di eventuali differenti strumenti a disposizione degli enti gestori. Dopo aver preso in considerazione anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Suprema Corte, conclude affermando che il giudice tributario o interpreta le norme che disciplinano il termine per il rimborso dell’IVA in senso europeisticamente orientato (sostenendo che tale termine debba decorrere dal giorno della restituzione all’utente e non da quello del versamento all’Erario) oppure, nei casi in cui la domanda di restituzione arrivi in un momento molto vicino o successivo alla scadenza del termine biennale, deve disapplicare tali norme, perché in contrasto con il principio di effettività stabilito dal diritto del­l’Unione. Quanto ad altri strumenti, gli enti gestori potrebbero agire, in sede civile, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per violazione dei principi dell’affidamento (dal momento che è stata l’Agenzia – per anni e anche successivamente alle pronunce, in senso contrario, della Corte costituzionale – a sostenere che gli enti dovessero applicare l’IVA sulla Tia1) e della buona fede (dal momento che, dopo aver sostenuto costantemente la posizione appena esposta, l’eccezione di decadenza contrasta con i doveri di lealtà e correttezza).

PAROLE CHIAVE: Tia1 - IVA - decadenza rimborso - principio di affidamento

Some remarks on the refund to the managing bodies of vat on the “environmental hygiene tariff” (so-called tia1) and on the potential violation of the principles of legitimate expectation and good faith

Users, within the ten-year limitation period, continue to request the waste collection and disposal service managing bodies the restitution of the VAT applied on the “environmental hygiene tariff” (so-called Tia1). Once this refund has been made, the managing bodies submit an application for reimbursement of the VAT to the Italian Tax Authorities, which, in most cases, denies it by pleading the inapplicability of the right due to the expiry of the two-year period. According to the Italian Tax Authorities, that term does not run from the day on which the VAT is refunded to users but from the day on which it is paid to the Treasury. The managing bodies are, therefore, obliged to bring an action before the tax judge. The article analyses the legitimacy of this refusal and reflects on the existence of any different instruments available to the managing bodies. After taking into account the case law of the Court of Justice of the European Union and of the Italian Supreme Court, the article concludes by stating that the tax judge should interpret the rules governing the time limit for VAT refund in a European-oriented way (claiming that this term would run from the day of refund to the user and not from the day of payment to the Treasury) or, in case the request for refund arrives very close to or after the expiry of the two-year term, it should disapply these rules, being in contrast with the principle of effectiveness established by EU law. Alternatively, the managing bodies may bring an action against the Italian Tax Authorities before civil courts for violation of the principles of legitimate expectation (since it was the same Agency – for years and even after the opposite judgements issued by the Constitutional Court – that argued the applicability of VAT on the so-called Tia1) and good faith (since, in light of that behaviour, the exception of forfeiture contradicts the duties of loyalty and fairness).

Keywords: environmental hygiene tariff, VAT, refund, deadline, legitimate expectation

Sommario:

1. Introduzione - 2. I principi affermati dalla Corte di Giustizia e dalla Corte di Cassazione a proposito del rapporto tra un termine di decadenza e il rimborso dell’IVA - 3. Segue: l’applicazione, nel rapporto fra enti gestori del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti e Amministrazione Finanziaria, del principio di equi­valenza - 4. Segue: l’applicazione, nel rapporto fra enti gestori e Amministrazione Finanziaria, del principio di effettività fino all’entrata in vigore dell’art. 30 ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 - 5. Segue: l’applicazione, nel rapporto fra enti gestori e Amministrazione Finanziaria, del principio di effettività successivamente all’entrata in vigore dell’art. 30 ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 - 6. Eventuali ulteriori rimedi a disposizione degli enti gestori: in particolare, l’azione civile di risarcimento dei danni per violazione del principio dell’affi­damento e/o del principio di buona fede - 7. Conclusioni. Il comportamento degli enti gestori rispetto alle richieste di restituzione di un importo pari all’IVA già pervenute e rispetto a quelle che perverranno - NOTE


1. Introduzione

Fino agli ultimi anni ’90 del secolo scorso, la natura (tributaria o meno) delle entrate destinate a coprire il costo del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti solidi urbani non aveva dato adito a particolari dibattiti [1]. Infatti, dopo il “Corrispettivo” per il servizio di ritiro e trasporto delle immondizie domestiche previsto dal R.D. 27 dicembre 1923, n. 2962 e dopo il “corrispettivo” disciplinato dal R.D. 14 settembre 1931, n. 1175 (il c.d. Testo Unico per la finanza locale), i quali venivano ritenuti di natura non tributaria in quanto espressione di un rapporto sinallagmatico tra utente e Comune [2], si erano succedute entrate sulla cui natura tributaria non erano stati sollevati dubbi. Dapprima, gli artt. 26 e 27, L. 20 marzo 1941, n. 366 (“Raccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani”), avevano attribuito ai Comuni la facoltà di istituire, per la raccolta e il trasporto delle immondizie e dei rifiuti ordinari interni, una tassa dovuta da chiunque occupasse o conducesse locali a qualsiasi uso adibiti e commisurata alla superficie dei locali serviti e all’uso cui questi venivano destinati [3]. Successivamente, gli interventi normativi degli anni ottanta non avevano modificato la natura tributaria dell’entrata: l’art. 20, D.L. 22 dicembre 1981, n. 786 aveva imposto, ai Comuni che avevano già istituito la tassa, di aumentarla in misura tale che il gettito complessivo del tributo fosse pari al costo del servizio di raccolta e trasporto dei rifiuti solidi urbani interni e, ai Comuni che non l’avevano ancora istituita, di farlo se prestavano il predetto servizio; l’art. 3, D.P.R. 10 settembre 1982, n. 915 (con cui era stata data attuazione alle Direttive CEE n. 75/442 relativa ai rifiuti, n. 76/403 relativa allo smaltimento dei policlorodifenili e dei policlorotrifenili e n. 78/319 relativa ai rifiuti tossici e nocivi) aveva ribadito l’attribuzione dello smaltimento dei rifiuti solidi urbani alla competenza obbligatoria, con diritto di privativa, dei Comuni e l’art. 21 del medesimo D.P.R. aveva sostituito gli artt. da 268 a 272 del Testo Unico per la finanza locale rendendo obbligatoria l’applicazione della tassa per i servizi relativi allo smaltimento (nelle varie fasi di conferimento, raccolta, cernita, trasporto, trattamento, ammasso, deposito e discarica sul suolo e nel suolo) dei rifiuti solidi urbani [continua ..]

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2. I principi affermati dalla Corte di Giustizia e dalla Corte di Cassazione a proposito del rapporto tra un termine di decadenza e il rimborso dell’IVA

I principi relativi al rapporto tra un termine di decadenza e il rimborso del­l’IVA hanno ricevuto una sistematizzazione a partire dal 2010, quando la Suprema Corte è stata chiamata ad occuparsi del caso di un Istituto di credito, il quale, per conto di alcuni consorzi di bonifica, aveva riscosso i contributi consortili dovuti dagli associati [22]. Nel dettaglio, i fatti sono così riassumibili: fra il 1984 e il 1994, l’Istituto di credito aveva applicato l’IVA sui compensi/aggi ricevuti dai consorzi per i ser­vizi loro prestati e, dopo averla incassata, aveva regolarmente provveduto a ver­sarla all’Erario. All’epoca, infatti, l’Amministrazione Finanziaria riteneva che tali compensi non rientrassero nell’ambito dell’esenzione di cui all’art. 10, n. 5, D.P.R. 26 ottobre 1972 [23], n. 633 dal momento che i contributi dovuti dagli associati non avrebbero avuto natura tributaria. Con la Circolare 26 febbraio 1999, n. 52, l’Amministrazione Finanziaria aveva, invece, manifestato un cam­bio d’opinione [24], ritenendo che i predetti contributi avessero natura tributaria e che quindi i compensi/aggi rientrassero nell’ambito della citata esenzione [25]. Conseguentemente, i consorzi avevano citato l’Istituto avanti al giudice civile, chiedendo la restituzione delle somme versate a titolo di IVA, sostenendo che esse rappresentassero un indebito oggettivo. Subita la condanna [26], l’Istituto ave­va presentato all’Amministrazione Finanziaria l’istanza di rimborso dell’IVA. A seguito del silenzio – rifiuto, la Banca aveva proposto ricorso avanti alla Com­missione Tributaria Provinciale, la quale lo aveva accolto. L’Ufficio aveva presentato appello e la Commissione Tributaria Regionale aveva, invece, negato il diritto al rimborso, affermando che l’Istituto sarebbe decaduto dal termine biennale posto a pena di decadenza (art. 21, D.Lgs. n. 546/1992), dal momento che quest’ultimo sarebbe decorso dal versamento dell’IVA all’Erario e la Circolare non avrebbe potuto rappresentare il presupposto per la restituzione [27]. L’Istituto aveva, perciò, proposto ricorso per Cassazione e quest’ulti­ma, con ordinanza 17 agosto 2010, n. 18721 aveva sollevato avanti alla Corte di Giustizia due questioni pregiudiziali. In particolare, per quanto qui interessa [continua ..]

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3. Segue: l’applicazione, nel rapporto fra enti gestori del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti e Amministrazione Finanziaria, del principio di equi­valenza

Per verificare se, nella fattispecie oggetto del presente lavoro, la disciplina posta dall’ordinamento interno (in base alla quale il contribuente può chiedere la restituzione dell’IVA indebitamente applicata sulla Tia entro, ai sensi del­l’art. 2033 c.c., dieci anni dal pagamento, mentre gli enti gestori del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti possono chiedere, ai sensi dell’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992 – e, dal 12 dicembre 2017, ai sensi dell’art. 30 ter, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 – all’Amministrazione Finanziaria il rimborso della mede­sima IVA solo entro due anni dal versamento all’Erario o, se posteriore, dal giorno in cui se ne è verificato il presupposto) sia compatibile con il diritto dell’Unione, come interpretato dalla Corte di Giustizia, nonché con i principi enunciati dalla Suprema Corte e se, quindi, sia legittimo il diniego, per decorso del termine biennale, dell’Amministrazione Finanziaria al rimborso, occorre partire dal principio di equivalenza. Si è detto, infatti, che il primo requisito posto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia per poter ritenere la disciplina interna relativa al rimborso dell’IVA indebitamente versata conforme al diritto dell’Unione sia il rispetto del principio di equivalenza, cioè del principio in base al quale l’esercizio di diritti che hanno fonte nell’ordinamento dell’Unione, ma che non sono da questa disciplinati, è rimesso alla normativa degli ordinamenti interni, purché questi prevedano modalità di esercizio di tali diritti non meno favorevoli rispetto a quelle previste per l’esercizio di diritti di natura analoga, i quali, però, trovano fonte nell’ordinamento interno [34]. Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia [35], affinché il principio di equivalenza possa ritenersi rispettato, non è necessario che uno Stato membro estenda a tutte le azioni per la ripetizione di tributi la sua disciplina più favorevole, ma è sufficiente che le situazioni giuridiche soggettive che si fondano sul diritto dell’Unione non siano tutelate in modo deteriore rispetto a quelle che si fondano sul diritto interno. Alla luce di ciò, per valutare se una situazione giuridica soggettiva che si fonda sul diritto dell’Unione sia tutelata in modo deteriore non [continua ..]

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4. Segue: l’applicazione, nel rapporto fra enti gestori e Amministrazione Finanziaria, del principio di effettività fino all’entrata in vigore dell’art. 30 ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

Veniamo, invece, alla verifica di compatibilità rispetto al principio di effettività, cioè rispetto al principio in base al quale le norme interne, cui spetta, in assenza di una disciplina comunitaria, l’individuazione delle modalità di esercizio di diritti aventi fonte nel diritto dell’Unione, devono prevedere requisiti tali da non rendere impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei citati diritti [39]. Partiamo dall’analisi della situazione esistente prima dell’introduzione del comma 2, art. 30 ter, D.P.R. n. 633/1972 [40]. Innanzitutto, va preso atto che, secondo la Corte di Giustizia, il principio di effettività non ostava a una disciplina in base alla quale: solo gli enti gestori potevano proporre l’istanza di rimborso nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, mentre i destinatari dei servizi potevano soltanto agire in sede civile, nei confronti degli enti, per la ripetizione dell’indebito; il termine per esercitare il diritto al rimborso era biennale; il termine decennale di prescrizione, a disposizione dei destinatari dei servizi, per l’esercizio del diritto alla ripetizione dell’indebito era più favorevole del termine biennale di decadenza, a disposizione degli enti gestori, per l’esercizio del diritto al rimborso dell’IVA nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria. Per quanto riguarda questi aspetti, quindi, l’ordinamento italiano era ed è conforme al diritto dell’Unione. Occorre, invece, chiedersi: se gli enti fossero privi del diritto di ottenere il rimborso dell’IVA sia durante il termine biennale di decadenza a decorrere dal versamento e sia a seguito di un’azione di ripetizione dell’indebito promossa dai destinatari del servizio successivamente alla scadenza del predetto termine; se gli enti gestori potessero venire a trovarsi in una situazione di impossibilità o di eccessiva difficoltà a recuperare il tributo indebitamente fatturato e, in caso affermativo, se il nostro ordinamento prevedesse strumenti che potessero consentire loro tale recupero; infine, se potesse ritenersi che i documenti di prassi emessi dall’Amministrazione Finanziaria – anche successivamente alle pronunce della Corte costituzionale del 2009 e del 2010 e secondo cui la Tia1 avrebbe avuto natura non tributaria e gli enti gestori avrebbero dovuto applicare [continua ..]

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5. Segue: l’applicazione, nel rapporto fra enti gestori e Amministrazione Finanziaria, del principio di effettività successivamente all’entrata in vigore dell’art. 30 ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

La Commissione europea, ritenendo che l’obbligo di sottoporre al giudice civile la richiesta di restituzione dell’IVA non dovuta a favore del committente/cessionario che avesse subito la rivalsa, apparisse sproporzionato in tutti i casi in cui l’Amministrazione Finanziaria fosse consapevole della non debenza dell’imposta, per aver emesso un avviso di accertamento in capo al committente/cessionario o in capo al prestatore/cedente, aveva aperto, nei confronti dell’Italia, la procedura d’infrazione EU Pilot 9164/17TAXU. Al fine di consentire l’archiviazione di tale procedura, la legge europea 2017 ha introdotto il comma 2 dell’art. 30 ter, D.P.R. n. 633/1972 prevedendo, come sopra anticipato, che nel caso di applicazione, accertata in via definitiva dall’Amministrazione Finanziaria [53], di IVA non dovuta, il diritto al rimborso possa essere esercitato dal prestatore/cedente entro due anni dell’avve­nuta restituzione al committente/cessionario dell’importo pagato a titolo di rivalsa. Com’è evidente, la norma si occupa solo del caso in cui il “provvedimento coattivo” sia rappresentato da un atto impositivo definitivo emesso dall’Am­ministrazione Finanziaria, ma tralascia il caso in cui tale “provvedimento” sia rappresentato da un provvedimento del giudice civile. Ne nascono due riflessioni. La prima è che il comma 2 dell’art. 30 ter conferma la bontà delle conclusioni raggiunte nel paragrafo precedente: per applicare correttamente i principi compendiati nella sentenza emessa dalla Corte di Giustizia nel procedimento C-427/10 e per evitare che l’ordinamento interno risulti in contrasto con quello dell’Unione occorre che il termine per il rimborso decorra dalla data della restituzione. La seconda è che il fatto che il legislatore si sia occupato solo dell’ipotesi in cui l’IVA sia stata ritenuta non dovuta in base a un accertamento definitivo dell’Amministrazione e non si sia preoccupato anche del caso in cui il prestatore abbia restituito al committente un importo pari all’IVA sulla base di un provvedimento dell’Autorità giudiziaria sembra addebitabile al fatto che, con la legge europea, il legislatore era preoccupato di dare risposta ai rilievi sollevati dalla Commissione (i quali, come detto, si erano concentrati sulla presunta sproporzione del requisito del [continua ..]

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6. Eventuali ulteriori rimedi a disposizione degli enti gestori: in particolare, l’azione civile di risarcimento dei danni per violazione del principio dell’affi­damento e/o del principio di buona fede

A questo punto, non resta che indagare se gli enti gestori abbiano a disposizione strumenti (diversi dalle questioni deducibili, sulla base di quanto espo­sto nei due precedenti paragrafi, nei giudizi tributari promossi a seguito degli eventuali dinieghi di rimborso) per evitare che la restituzione dell’IVA sulla Tia gravi sui loro bilanci e, quindi, sui piani finanziari dei Comuni e, perciò, da ultimo, sulle bollette spedite agli utenti. Tale indagine avrà ad oggetto i principi dell’affidamento e della buona fede [55]. Non è questa la sede per svolgere approfondite analisi su tali principi o per fornirne un’accurata definizione. Basti dire che la dottrina ha raggiunto un livello di sufficiente condivisione circa il fatto che: per “affidamento” si intenda l’atteggiamento psicologico del contribuente, il quale può legittimamente con­fidare nel fatto che l’Amministrazione Finanziaria si comporti in maniera coerente; per “buona fede (in senso oggettivo)” si intenda, per l’Amministrazione Finanziaria, il dovere di comportarsi secondo correttezza e lealtà, in modo da consentire ai contribuenti di adempiere, nella maniera più semplice possibile, ai doveri fiscali, mentre, per il contribuente, il dovere di evitare comportamenti capziosi, dilatori, connotati da abuso e volti ad eludere la legittima pretesa erariale; per “buona fede (in senso soggettivo)” si intenda, infine, lo stato della coscienza caratterizzato dall’erronea convinzione di agire in conformità al diritto e dall’ignoranza di ledere un altrui diritto [56]. La dottrina, inoltre, è sufficientemente concorde circa il fatto che, oltre a trovare un riferimento positivo nel­l’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, i predetti principi siano diretta espressione dei principi costituzionali di cui agli artt. 2, 3, 41, 53 e 97. Partiamo, quindi, dal principio dell’affidamento. I presupposti per poter ritenere integrata la violazione di tale principio sono stati individuati dalla giurisprudenza: un’attività dell’Amministrazione Finanziaria idonea a determinare una situazione di apparenti legittimità e coerenza dell’attività stessa in senso favorevole al contribuente; la conformazione in buona fede (in senso soggettivo) del contribuente alla situazione giuridica apparente, [continua ..]

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7. Conclusioni. Il comportamento degli enti gestori rispetto alle richieste di restituzione di un importo pari all’IVA già pervenute e rispetto a quelle che perverranno

Le conclusioni del presente lavoro coincidono con i comportamenti che, alla luce di quanto fin qui esposto, potranno essere tenuti dagli enti gestori. Per quanto riguarda le richieste di restituzione già pervenute, occorre distinguere due situazioni. Nei casi in cui già esista un “provvedimento coattivo”, sia esso un accertamento definitivo emesso nei confronti del committente o una sentenza di con­danna emessa nei confronti dell’ente gestore, questi abbia già restituito al com­mittente e chiesto il rimborso all’Erario e sia pendente il giudizio tributario a seguito del diniego al rimborso, se la domanda di restituzione è stata presentata in epoca molto vicina alla scadenza del biennio o successiva ad esso, l’en­te gestore, indipendentemente dalla fase in cui si trova il processo [69], potrà chie­dere al giudice tributario di interpretare in senso europeisticamente orientato l’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992 o l’art. 30 ter, comma 1, D.P.R. 633/1972 e di ritenere, quindi, che il biennio decorra dalla restituzione al committente e non dal versamento all’Erario. Nei casi in cui, invece, ancora non esista un “provvedimento coattivo”, sarà prudente, per gli enti, attenersi a quanto previsto dalla giurisprudenza della Cassazione sviluppatasi a seguito della sentenza della Corte di Giustizia nel caso C-427/10 [70] e, quindi, non esaudire immediatamente le richieste di restituzione, ma attendere gli esiti degli eventuali giudizi civili. In caso di esiti negativi, restituita l’IVA sulla Tia1 ai committenti, gli enti potranno presentare istanze di rimborso all’Agenzia delle Entrate. Nei giudizi tributari successivi ai dinieghi, se il “provvedimento coattivo” sarà rappresentato da un avviso di accertamento, gli enti potranno chiedere il rimborso dell’IVA sostenendo che il termine di decadenza decorra, ai sensi dell’art. 30 ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, dalla data della restituzione ai committenti. Diversamente, se il “provvedimento coattivo” sarà rappresentato da un provvedimento dell’Autori­tà giudiziaria e se la richiesta di restituzione sarà stata presentata in un momento molto prossimo alla scadenza del biennio dal versamento o successivamente a tale scadenza, gli enti potranno dedurre che il comma 1 dell’art. 30 ter, D.P.R. n. 633/1972 [continua ..]

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