La Corte di Cassazione con una recente decisione ammette l’impugnabilità del diniego di autotutela: il caso giurisprudenziale è l’occasione per effettuare delle riflessioni sulla natura discrezionale o vincolata del provvedimento di autotutela nel diritto tributario e in quello amministrativo, per poi formulare delle ipotesi sugli effetti dell’annullamento del rifiuto nei confronti della pretesa impositiva.

 

Cass., sez. trib., ord. 26 settembre 2019, n. 24032 – Pres. Crucitti, Est. Di Marzio Diniego di autotutela – espresso – tacito – impugnabilità – interesse generale – interesse proprio È ammessa l’impugnabilità del diniego di autotutela, sia espresso che tacito, e il sindacato del giudice tributario è consentito in presenza di un rilevante interesse generale alla rimozione dell’atto. FATTI DI CAUSA Alla società Bolivar di Tecce Felice e C. Sas, esercente l’attività di bar e caffetteria in Montemarano (AV), in data 19.2.2007 era notificato dall’Agenzia delle Entrate di Avellino – Ufficio Controlli Area Legale l’avviso di accertamento n. (Omissis) con il quale venivano accertati e recuperati a tassazione maggiori ricavi per Euro 59.519,00, relativamente all’anno di imposta 2003. La contribuente, che aveva ricevuto analogo avviso di accertamento in relazione all’anno 2002 (n. RE1020400045 2007), non impugnava gli atti impositivi, che divenivano definitivi ma, in data 7.12.2009, presentava all’Ufficio istanza di revoca od annullamento, in autotutela, degli stessi, affermando la loro illegittimità per vizi originari, nonché per la sopravvenienza di fatti nuovi e successivi alla loro emissione. L’A­genzia delle Entrate, con provvedimento del 21.12.2009, rigettava la domanda di autotutela confermando gli avvisi di accertamento, “non essendo essi illegittimi secondo i casi tassativamente previsti dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37”. La società contribuente adiva allora la Commissione Tributaria Provinciale di Avellino ed impugnava, con distinti ricorsi, i provvedimenti di diniego chiedendone l’annullamento, contestando l’eccesso di potere, la violazione di legge, la carenza istruttoria, nonché l’erroneità dei provvedimenti. L’Ente impositore resisteva, sostenendo l’inammissibilità dei ricorsi ed argomentando che il provvedimento di diniego dell’esercizio dell’autotutela non rientra fra gli atti impugnabili previsti del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, risolvendosi in una facoltà riconosciuta all’Amministra­zione finanziaria, che si era espressa con un atto ampiamente discrezionale insuscettibile di essere sindacato mediante un giudizio di impugnazione. Inoltre, la convenuta Agenzia delle Entrate deduceva l’avvenuta definizione dei rapporti tributari, non essendo stati impugnati nei termini gli avvisi di accertamento, ormai divenuti definitivi e perciò inoppugnabili. Con sentenze n. 36 e 37 del 27.01.2001, la CTP di Avellino, ritenuta ammissibile l’im­pugnazione del diniego di autotutela, e non precluso tale potere dalla mancata tempestiva impugnazione degli avvisi di accertamento, accoglieva i ricorsi della contribuente ed annullava entrambi gli atti di diniego. Con distinti [continua..]

SOMMARIO:

1. Considerazioni introduttive: una recente pronuncia di legittimità sul bilanciamento degli interessi (pubblici) - 2. La Corte di Cassazione (ri)ammette l’impugnabilità del diniego, espresso o tacito, di autotutela, quale provvedimento idoneo ad incidere sul rapporto tributario - 3. La Corte di Cassazione conferma l’onere a carico del contribuente di dimostrare il “rilevante interesse generale” all’annullamento: l’autotutela espressione di una natura discrezionale oppure vincolata alla “giusta imposizione” - 4. Considerazioni conclusive sugli effetti dell’annullamento del diniego di autotutela sull’atto impositivo - NOTE

1. Considerazioni introduttive: una recente pronuncia di legittimità sul bilanciamento degli interessi (pubblici)

L’autotutela nel diritto tributario mostra sempre dei profili di grande rilevanza e attualità in ragione di una disciplina che trova in disaccordo la giurisprudenza e la dottrina: la natura dell’istituto giuridico, l’impugnabilità del diniego, espresso o tacito, gli effetti del provvedimento di autotutela sull’atto di primo grado sono i punti cruciali sui quali si articola l’incertezza interpretativa che investe il contribuente, l’Amministrazione Finanziaria e il giudice. La recente ordinanza della Cass., sez. V, 26 settembre 2019, n. 24032 afferma la centralità del bilanciamento di interessi nella disciplina dell’autotutela tributaria, quale vero e proprio principio di diritto elaborato dal giudice di legittimità: la Corte, infatti, sostiene l’impugnabilità di qualunque forma di diniego di autotutela (sia espresso che tacito), attribuendo la competenza al giudice tributario, anche per quegli atti divenuti definitivi al fine di tutelare un “interesse generale” (all’annul­lamento), a condizione che non venga perseguito un “interesse proprio” (del contribuente) [1]. Le riflessioni che seguono, prendendo spunto dal caso giurisprudenziale, si soffermeranno sulla natura dell’autotutela tributaria al fine di evidenziare le peculiarità dell’istituto rispetto all’ambito amministrativo e per intuire quali possano essere gli effetti del procedimento di autotutela sulla sottostante pretesta impositiva. Infatti, la Corte di Cassazione nella suddetta ultima pronuncia sottolinea il ruolo fondamentale giocato dal duplice interesse pubblico i) alla corretta esazione dei tributi e ii) alla stabilità dei rapporti giuridici che, tuttavia, non può tradursi in una forma di tutela di un interesse proprio del contribuente la cui sede naturale deve collocarsi nel ricorso contro l’atto impositivo non ancora divenuto definitivo: si osserva, pertanto, una notevole apertura a favore dell’impugnabilità del diniego si autotutela, superando precedenti giurisprudenziali, la quale tuttavia lascia intravedere ancora degli aspetti “fumosi” con riferimento agli effetti concreti che il contenzioso può (o dovrebbe) creare sulla pretesa tributaria sottostante, lasciando spazio così a delle riflessioni che verranno di seguito esposte.

2. La Corte di Cassazione (ri)ammette l’impugnabilità del diniego, espresso o tacito, di autotutela, quale provvedimento idoneo ad incidere sul rapporto tributario

Il tema dell’impugnabilità del diniego di autotutela nella pronuncia in nota si articola su diversi fronti che in sintesi possono essere così riassunti: i) l’impugnabilità del diniego di autotutela davanti alle Commissioni tributarie [2], ii) in presenza di un rifiuto espresso o tacito, iii) quand’anche l’atto impositivo di primo grado sia divenuto definitivo, iv) per ragioni originarie o sopravvenute [3], superando i precedenti contrasti giurisprudenziali e dottrinali, di cui si darà ora conto. Discostandosi dall’interpretazione fornita dalla Corte costituzionale con la nota sent. 13 luglio 2017 [4], n. 181, la quale ha sostenuto l’insindacabilità dell’omessa risposta dell’Amministrazione Finanziaria, l’ordinanza della Corte di Cassazione conferisce all’autotutela rinnovato interesse e mostra delle aperture che sicuramente possono giovare al rapporto Stato/contribuente: il giudice di legittimità pur riprendendo il percorso argomentativo elaborato dal giudice delle leggi, afferma la configurabilità del silenzio diniego e della relativa impugnabilità. La Corte di Cassazione dichiara legittima la facoltà a disposizione del contribuente di impugnare il diniego di autotutela, sia espresso che tacito, rivolgendosi al giudice tributario, seppur delimitando tale potere in ragione dell’esistenza di un “interesse generale” alla rimozione dell’atto riconducibile alla sfera della amministrazione e non a quella del contribuente [5]. Il giudice di legittimità, pertanto, ammette, seppur a certe condizioni (l’inte­resse pubblico attuale), l’impugnabilità del diniego di autotutela in quanto riconosce l’ido­neità del provvedimento ad incidere sul rapporto tributario attraverso una interpretazione estensiva dell’elencazione degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 al fine di salvaguardare una forma di tutela che non sia riconducibile in senso stretto alla posizione soggettiva del contribuente [6]. Tale decisione dimostra ulteriormente come la giurisdizione tributaria oramai abbia assunto i caratteri della generalità a condizione che esista un rapporto tributario da tutelare [7], conferendo all’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 una natura non di numero chiuso, potendo [continua ..]

3. La Corte di Cassazione conferma l’onere a carico del contribuente di dimostrare il “rilevante interesse generale” all’annullamento: l’autotutela espressione di una natura discrezionale oppure vincolata alla “giusta imposizione”

La Corte di Cassazione assume alla base della propria decisione, nella pronuncia in nota, la natura discrezionale dell’autotutela, al pari di quanto formulato dalla Corte costituzionale con la precedente sent. n. 181/2017, per esporre una tesi sul bilanciamento di interessi facente perno sull’esistenza di un “rilevante interesse generale”, diverso dal mero “interesse proprio” del contribuente azionabile invece in pendenza dei termini, ponendo a carico del ricorrente l’onere della prova sulla dimostrazione dell’esistenza di tale condizione [16]. La sussistenza di un “rilevante interesse generale” costituisce un presupposto indicato sia nella disciplina dell’autotutela tributaria [17] che in quella amministrativa [18], sebbene nel primo ambito il legislatore l’abbia annoverata quale mero criterio prioritario da seguire per il procedimento di annullamento ma che dovrebbe coordinarsi con la natura vincolata dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria. Dovrebbe emergere una distinzione [19] tra l’autotutela tributaria e quella amministrativa non tributaria [20] in ragione della finalità specifica della prima a evitare la ricerca di un bilanciamento di interessi (in quanto l’interesse finale è uno solo), diversamente da quanto accade nell’ambito amministrativo ove l’interesse pubblico e quello privato confliggono fra loro [21]. L’elemento comune alle due discipline è individuabile nella ricerca di una conciliazione tra la certezza del diritto e il rispetto di norme puntuali, con una interpretazione del concetto di interesse pubblico che nel diritto amministrativo assume caratteri sempre più inclusivi e di stretto legame con l’interesse privato [22], mentre nel diritto tributario dovrebbe mostrare una tendenziale sovrapposizione tra i tuoi interessi, quello dello Stato e quello del contribuente, orientati verso un unico interesse generale, sovraordinato e ispirato alla “giusta imposizione” [23]. Il distinguo della disciplina dell’autotutela amministrativa rispetto a quella tributaria ha origine nei connotati dei due rami del diritto, amministrativo e tributario, ovverosia nella natura del rapporto e del potere sotteso: pertanto, la distinzione (e rispettivamente) tra interesse legittimo e diritto soggettivo sottendono una discrezionalità [continua ..]

4. Considerazioni conclusive sugli effetti dell’annullamento del diniego di autotutela sull’atto impositivo

L’evoluzione giurisprudenziale rappresentata dalla ordinanza della Corte di Cassazione, ancora lontana dal fugar incertezza, risponde in ogni caso all’esigenza, sentita dalla dottrina e riconosciuta anche dalla stessa giurisprudenza, di tutelare posizione soggettive basate su atti palesemente illegittimi che hanno consentito, infatti, di esperire delle azioni di risarcimento danni innanzi al giudice ordinario al fine di riconoscere una responsabilità extracontrattuale ex art. 2043 c.c. [36]. Le conseguenze del principio elaborato dalla Corte di Cassazione non sono valutabili direttamente in quanto il contribuente nel caso specifico non aveva provveduto a fornire la prova dell’esistenza di un interesse generale all’annullamento dell’atto. Tuttavia, ipotizzando un proseguo sul solco tracciato dalla Corte, limitare gli effetti dell’impugnazione del diniego di autotutela alla legittimità del rifiuto senza esten­dere il sindacato giurisdizionale alla fondatezza della pretesa tributaria rappresenterebbe un assunto elaborato più volte dalla giurisprudenza [37], privo di originalità sebbene finalizzato ad evitare la riapertura di una lite su atto impositivo definitivo [38]: in tal senso risulta ragionevole confermare l’assenza di una tutela a favore del contribuente [39]. Ma sulla base delle considerazioni svolte nel paragrafo precedente, l’assenza della tutela a favore del contribuente deve esser interpretata nel senso che l’interesse che il contribuente può cercare di portare all’attenzione del giudice tributario corrisponda alla corretta attuazione dell’art. 97 Cost. e dunque al buon andamento e imparzialità dell’attività posta in essere dall’Amministrazione Finanziaria. Il principio di stabilità e certezza dei rapporti tributari deve pertanto piegarsi laddove esistano delle cause di legittimo annullamento in autotutela previste dalla specifica disciplina tributaria rivolte al rispetto del sovraordinato principio della “giusta imposizione” che nel caso di atti definitivi trova soddisfazione in ragione della tutela prevista dall’art. 97 Cost. [40]. L’ipotesi in base alla quale il giudice tributario dichiari l’illegittimità del rifiuto di annullamento in autotutela dell’atto impositivo definitivo avendo riscontrato l’esisten­za di un interesse [continua ..]

NOTE