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Lo 'scudo' fiscale: problemi interpretativi e riflessioni sulla natura giuridica dell'istituto

Ilaria De Pasquale

Lo scritto analizza gli aspetti principali della disciplina sullo scudo fiscale, con particolare riferimento alla terza versione dell’istituto regolata dal D.L. n. 78/2009 in combinato disposto con il D.L. n. 350/2001.

Con il termine “scudo fiscale” si fa riferimento ad una forma atipica di condono fiscale, introdotta per la prima volta in Italia con i D.L. n. 350/2001 che ha istitui­to un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute al di fuori del territorio dello Stato in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, chiaramente al fine di ottenerne il rimpatrio e di conseguire il relativo gettito fiscale. Alla definizione agevolata degli illeciti è seguito il beneficio di effetti premiali quali l’estinzione delle sanzioni amministrative e penali correlate alle violazioni in tema di monitoraggio, l’esclusione dalla punibilità penale per taluni reati connessi e la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio.

Dopo aver analizzato i diversi punti critici della disciplina e i problemi interpretativi sorti in dottrina e giurisprudenza, si è tentato di prospettare un possibile inquadramento dell’istituto nella categoria dei condoni di tipo premiale.

PAROLE CHIAVE: monitoraggio fiscale - scudo fiscale - effetti premiali - preclusione allíaccertamento - affidamento

The tax 'shield': interpretation problems and observations on the institute's nature

This paper analyses the main aspects of the Italian tax “shield” (so-called scudo fiscale), with particular reference to the third version of the institute introduced by Law Decree No. 78/2009 in conjunction with Law Decree No. 350/2001.

The term “tax shield” refers to a peculiar kind of tax amnesty introduced in Italy with Law Decree No. 350/2001 that established an extraordinary tax on foreign capital and assets held abroad in violation of exchange control regulations, with the clear aim of obtaining their repatriation and their consequent taxation. The tax shield’s legal effects are the non-application of tax administrative and criminal penalties related to the violations of the exchange control regulations, the exclusion of criminal liability for certain offenses and the protection from any tax and social security assessment activity against the declaring taxpayer and other joint debtors, limited to the amounts or other assets held abroad and repatriated.

Following the analysis of several critical aspects of the discipline and the interpretative issues arose in literature, the article tries to address a possible categorization of the institute among the category of “rewarding” tax amnesties.

 

Keywordsexchange control regulations, tax shield, rewarding effects, bar of tax assessment activities, confidence

1. Introduzione

In occasione delle recenti manovre finanziarie [1], si è ripreso a discutere del c.d. scudo fiscale, espressione con la quale si è soliti indicare uno strumento di definizione agevolata di illeciti tributari [2], introdotto nel 2001 e riproposto, con caratteristiche affini, nel 2003 e nel 2009 [3].

In particolare, e venendo qui all’analisi della disciplina più recente, il D.L. 1° luglio 2009, n. 78, così come conv. e modificato dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, ha istituito un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute al di fuori del territorio dello Stato in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale [4]. Con l’emersione delle suddette attività [5] ed il versamento di un’imposta forfetaria, gli interessati [6] hanno potuto definire la propria posizione nei confronti del Fisco, con la garanzia dell’anonimato, nei casi di rimpatrio [7], ed il beneficio di effetti premiali.

Invero, le ragioni del rinnovato interesse per l’istituto non sono delle più felici: con il c.d. decreto Salva Italia, tra le tante misure adottate al fine di far fronte alle contingenti esigenze di “cassa”, sono stati previsti ulteriori prelievi sui capitali scudati, in chiara violazione dell’affidamento riposto dai contribuenti nella stabilità degli effetti prodotti dalla precedente adesione allo scudo fiscale [8].

Esula dall’ambito della presente trattazione l’approfondimento del delicato tema dell’affidamento in materia tributaria, soprattutto in considerazione della rilevanza che questo assume quale applicazione del principio di irretroattività delle norme tributarie che incidono su diritti del contribuente precedentemente garantiti [9]. Tuttavia, la rilevanza dell’argomento anche ai fini della presente analisi obbliga ad una riflessione.

La tutela dell’affidamento deve infatti considerarsi la chiave di volta del successo di un istituto come lo scudo fiscale; successo che, come è stato auto­revolmente osservato [10], non può che risiedere proprio nella fiducia riposta dai contribuenti nell’effettivo conseguimento dei benefici promessi e, deve aggiungersi, nella stabilità degli stessi.

Ciò risiede nella stessa natura di un simile istituto. Sebbene da più parti [11] siano state sottolineate le oggettive difficoltà di inquadramento dello scudo fiscale in una categoria giuridica predefinita [12], sembra scorgersi quel tratto caratteristico proprio della genesi dei provvedimenti di condono fiscale di tipo “premiale”, ossia la constatazione dell’impossibilità, per l’ordinamento, di perseguire la condotta illecita con l’utilizzo degli ordinari mezzi repressivi [13]. Lo scopo è quello di soddisfare l’interesse pubblico leso stimolando un comportamento “riparatorio” dello stesso autore dell’illecito attraverso la pro­messa di uno o più benefici (nel caso dello scudo: estinzione delle sanzioni, inibizione del potere di accertamento, esclusione della punibilità penale), tra i quali è da annoverarsi anche la rideterminazione del debito tributario in favore del contribuente.

Il ravvedimento, ossia la manifestazione della volontà di porre fine alla propria condotta antigiuridica, si risolve in una sorta di autodenuncia; da qui la delicatezza delle questioni che attengono alla stabilità del quadro nor­mativo di riferimento e alla certezza nell’interpretazione delle norme, soprattutto con riguardo ai casi e ai tempi di improduttività degli effetti premiali (cc.dd. cause ostative), alla determinazione degli adempimenti richiesti al contribuente nella fase procedimentale ed alla individuazione dei presupposti (soggettivo e oggettivo) di applicazione della disciplina.

Si avrà modo di notare come, a dispetto di tali esigenze di tutela, in relazione a tali aspetti della disciplina siano sorti non pochi problemi interpretativi in dottrina ed in giurisprudenza.

2. Effetti premiali “preclusivi” ed opponibilità degli stessi nel corso dell’ac­cer­tamento

Tra gli effetti premiali dello scudo fiscale, oltre alla estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali connesse alle violazioni oggetto di sanatoria [14] e alla esclusione della punibilità penale per i reati indicati [15], il legislatore ha previsto la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati per i periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, non erano ancora decorsi i termini per l’espletamento dell’azione accertativa.

In primo luogo bisogna precisare la portata dell’espressione volta a circoscrivere gli effetti della preclusione limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio. Tale norma, di natura “sostanziale” [16], è da leggere in combinato con la previsione di cui al medesimo art. 14, comma 6, che, in merito alle modalità procedurali attuative dello scudo fiscale, stabilisce che gli effetti preclusivi ed estintivi possano essere opposti dal contribuente agli organi competenti nel corso dell’accertamento, con invito a controllare la congruità della somma versata rispetto agli importi oggetto di emersione.

Dalla lettura di tale previsione emerge come, a rigore, lo scudo fiscale non possa considerarsi produttivo di effetti propriamente inibitori dell’atti­vità di accertamento, la quale potrà benissimo essere condotta nei confronti di coloro che hanno aderito allo scudo e condurre all’emanazione di un atto impositivo. L’effetto preclusivo opera, invece, nel diverso senso di consentire al contribuente l’esibizione della copia di dichiarazione riservata, al fine di definire gli imponibili accertati dall’Amministrazione finanziaria fino a concorrenza degli importi dichiarati [17].

Un secondo ordine di problemi concerne l’espressione imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività [18]. Sul punto, nella relazione governativa al D.L. n. 350/2001, si sottolinea come gli effetti preclusivi debbano ritenersi limitati agli importi contenuti nella dichiarazione e non si estendano ai maggiori imponibili accertati dall’Amministrazione; così come è da escludersi ogni effetto preclusivo con riguardo ad imponibili non riconducibili ai capitali emersi.

Ma l’interpretazione così formulata (che di fatto equipara il significato del termine “rappresentati” a quello dell’espressione “di ammontare pari a”) non pare del tutto soddisfacente. I dubbi sull’ampiezza della garanzia di cui si discute non attengono esclusivamente al piano quantitativo, ma si pongono, altresì, in ordine ai metodi di accertamento utilizzabili dall’Ammi­ni­strazione ed alle motivazioni ad essi sottese. In altri termini, ci si chiede se il perfezionamento delle procedure di emersione valga a precludere qualsiasi attività di accertamento, quale ne sia la motivazione (disconoscimento della deducibilità di un costo, accertamento di maggiori ricavi, ecc.) oppure no; ciò sempre, pacificamente, all’interno dei limiti quantitativi fissati dagli importi dichiarati.

Più in particolare, qualora si ritenesse che il legislatore con l’espressione “rappresentati da” abbia voluto porre una mera equivalenza quantitativa tra somme dichiarate e imponibili accertati, dovrebbe ritenersi precluso ogni accertamento, fino a concorrenza di quegli importi, in ipotesi anche motivato in ordine alla indeducibilità dei costi.

A conclusioni opposte si arriva se, invece, si considera necessaria una specifica relazione tra importi dichiarati e maggiori importi accertati: relazione che non sussiste nella fattispecie da ultimo richiamata e che in generale non sussiste ogniqualvolta risulta dovuta una maggiore imposta non motivata in ordine all’accertamento di un maggiore imponibile. Seguendo tale impostazione, gli effetti preclusivi dovrebbero restare circoscritti agli accertamenti relativi a ricavi e compensi occultati [19] e rimanere esclusi per gli accertamenti motivati in ordine alla indeducibilità di costi o di quote di ammortamento, all’erronea imputazione al periodo di competenza, al disconoscimento di un vantaggio d’imposta derivante da un comportamento elusivo.

Da ultimo è da rilevare che, con riguardo alla opponibilità degli effetti preclusivi nel corso di un accertamento di tipo sintetico, oltre ad una interpretazione in senso affermativo dell’Amministrazione finanziaria [20], si registra un orientamento favorevole della giurisprudenza di merito [21].

2.1. Questioni interpretative in tema di prova ...

Certo è che l’operatività dello scudo fiscale non è subordinata ad una indagine analitica sulle fonti delle somme rimpatriate o regolarizzate; non deve cioè essere richiesto al contribuente di dimostrare la sussistenza di un effettivo collegamento tra i capitali emersi e gli illeciti oggetto dell’accerta­mento di cui si intendono paralizzare gli effetti. È facile intuire come una simile prova sarebbe estremamente difficile, se non impossibile, da fornire, sol che si rifletta sul fatto che pretendere la dimostrazione del suddetto nesso significherebbe pretendere, da parte di un soggetto che ha commesso un illecito, la diligenza di aver precostituito, nei cinque anni precedenti l’entra­ta in vigore dello scudo, la prova delle proprie violazioni.

Per le stesse ragioni, non può condividersi l’assunto in base al quale il contribuente avrebbe l’onere di dimostrare che i delitti di falso o i reati societari di cui lo scudo esclude la punibilità, siano stati funzionali alla commissione dei reati tributari «in quanto prodromici (cioè ipotattici) oppure volti a mantenere i vantaggi o a nascondere i reati tributari (cioè paratattici)» [22].

La bontà di tali considerazioni è dimostrata soprattutto dalla circostanza che il modello di dichiarazione riservata predisposto [23], non prevedeva alcuna analitica indicazione della fonte delle attività rimpatriate o regolarizzate, ma solo il riferimento all’ammontare complessivo dei relativi importi [24]. Inoltre, ciò che più rileva è che nessuna prova in tal senso è richiesta dalle norme contenute nella disciplina positiva.

Pertanto, la preclusione all’accertamento opera in maniera “automatica”, ossia senza che sia richiesto al contribuente di fornire la prova del nesso specifico tra le attività oggetto di emersione ed evasione fiscale e senza che sia necessario, per l’Amministrazione finanziaria, verificare alcunché al di fuori dell’astratta possibilità di ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività detenute all’estero [25].

Analoghe considerazioni non possono che valere anche in merito alla prova del requisito temporale di accesso allo scudo, cioè alla prova del periodo di detenzione delle attività all’estero [26].

Anche in questo caso, deve ritenersi che il contribuente non abbia alcun onere di ricostruire in maniera puntuale gli eventi che hanno dato origine alla fuoriuscita delle attività dal territorio nazionale o alla loro costituzione all’estero e che quindi non occorra che sia dimostrata l’effettiva riconducibilità delle attività emerse al periodo d’imposta oggetto dell’accertamento di cui si intendono paralizzare gli effetti [27].

Una diversa interpretazione, pure sostenuta dall’Agenzia delle Entrate [28], si presta a critiche sotto più profili come dimostra una recente pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Rimini [29] avente ad oggetto un accertamento IRPEF per l’anno 2005 condotto nei confronti di un contribuente che, in precedenza, si era avvalso dello scudo fiscale ai sensi dell’art. 13 bis, D.L. n. 78/2009.

Nel corso del contraddittorio procedimentale, il contribuente aveva esibito la dichiarazione riservata al fine di opporre gli effetti preclusivi dello scudo fiscale senza fornire (pur in seguito alla richiesta dell’Ufficio) alcun elemento documentale idoneo a dimostrare che le attività dichiarate non fos­sero state già detenute in epoca antecedente al periodo d’imposta oggetto del controllo (ossia al 1° gennaio 2005). Poiché, a parere dei verificatori, il contribuente non aveva fornito adeguata prova che le attività emerse fossero riferibili proprio al periodo d’imposta oggetto di controllo, l’Ufficio disconobbe l’operatività degli effetti preclusivi nell’accertamento in oggetto, così conformandosi agli indirizzi contenuti nelle Circ. 10 ottobre 2009, n. 43/E e dell’8 ottobre 2010, 52/E dell’Agenzia delle Entrate.

Ebbene, nella sentenza ben si rileva come tale interpretazione non trova alcun riscontro normativo nella normativa sullo scudo, ove in nessun caso si fa riferimento ad un termine iniziale di detenzione di attività all’estero come presupposto per l’accesso alle procedure di emersione. Tale riferimento è contenuto solo nelle suddette circolari amministrative che, come è noto, non sono fonti del diritto e non possono introdurre limiti o disposizioni ulteriori rispetto a quanto si ricava dalla norma [30]. L’unico limite posto dal legislatore è, infatti, quello del termine finale del 1° dicembre 2008, previsto evidentemente al fine di evitare che “esportazioni” strategiche di capitali suc­cessive all’inizio delle prospettazioni della sanatoria potessero essere ugualmente sanate.

D’altra parte, non va trascurato che, come si legge in sentenza, se l’opera­tività degli effetti preclusivi fosse subordinata alla detenzione all’estero di attività riferibili a periodi d’imposta specifici, l’Amministrazione sarebbe costretta a condurre gli accertamenti per ogni anno su tutti i contribuenti e costoro a dover contestare le rettifiche anno per anno ponendo a confronto gli imponibili accertati con i depositi esteri, operazione estremamente macchinosa che è impensabile sia stata voluta dal legislatore, tanto che nessuno ha sostenuto che sia attuabile.

2.2. Segue: ed in merito alla sussistenza di un termine ultimo entro il quale far valere gli effetti della dichiarazione riservata

Le medesime considerazioni valgono in merito alla pretesa sussistenza di un termine decadenziale entro il quale, dall’inizio dell’istruttoria, il contribuente può efficacemente opporre all’Ufficio gli effetti preclusivi prodotti dalla dichiarazione riservata. Nel silenzio della legge, l’Amministrazione finanziaria, nelle citate circolari, ha ritenuto, in via interpretativa, che si debbano disconoscere gli effetti premiali laddove il contribuente esibisca la dichiarazione riservata oltre un certo termine o, a maggior ragione, esclusivamente in sede contenziosa. Il momento determinante sarebbe l’inizio degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche ovvero lo spirare del trentesimo gior­no successivo «a quello in cui l’interessato ha formale conoscenza di un avviso di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui agli artt. 51, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600» [31].

Anche in questo caso, la giurisprudenza di merito [32] ha avuto modo di affermare l’illegittimità di atti impositivi emanati in applicazione di tale termine decadenziale [33].

3. Ulteriori ambiti di efficacia soggettiva dello scudo fiscale e profili problematici in merito all’esclusione delle società dal novero dei soggetti interessati

Come si è visto, il presupposto per l’accesso allo scudo fiscale è consistito nella pregressa violazione delle disposizioni di cui al D.L. n. 167/1990; in maniera apparentemente coerente, la categoria dei soggetti interessati è stata individuata in quella dei contribuenti tenuti agli adempimenti relativi al monitoraggio fiscale [34] con esclusione delle società commerciali di persone e di capitali.

In dottrina, tale scelta ha suscitato non poche perplessità [35], soprattutto alla luce del fatto che i fenomeni di evasione mediante trasferimento o sedimentazione di capitale all’estero interessano in maniera più rilevante proprio le società. Ma non solo. Ben può ipotizzarsi il caso in cui l’imprenditore persona fisica, agendo in tale sua veste, abbia proceduto a rimpatriare o regolarizzare capitali illecitamente accumulati all’estero nell’esercizio della pro­pria attività imprenditoriale.

In occasione dell’entrata in vigore del D.L. n. 350/2001, i dubbi dei primi commentatori [36] si concentrarono soprattutto sul rilievo che, nonostante lo scudo producesse effetti preclusivi nei confronti del dichiarante, previa opposizione di quest’ultimo all’accertamento e nei limiti degli importi rimpatriati o regolarizzati, l’Amministrazione finanziaria avrebbe potuto muovere dalla “notizia” di scudo così acquisita e procedere ad un accertamento nei confronti della società, considerando presuntivamente le attività rimpatriate o regolarizzate come generatrici di proventi della stessa società.

Si rilevava, poi, come all’art. 14, comma 1, lett. a), D.L. n. 350/2001, il legislatore avesse esteso anche ai soggetti solidalmente obbligati, la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo riferibile a periodi d’impo­sta per i quali non era ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del decreto.

Non si vedeva, quindi, la ragione per la quale alle società commerciali di persone e di capitali fosse impedito di avvalersi direttamente dei benefici dello scudo, laddove, alla luce del citato art. 14, comma 1, lett. a), era ben ipotizzabile una efficacia soggettiva che, valicando i limiti della sfera giu­ridica del dichiarante [37], poteva estendersi, in ipotesi, anche a soggetti non ricompresi nel novero dei soggetti “interessati”.

Tali osservazioni rilevano anche con riferimento alla disciplina dello scudo ter, poiché, sul punto, il D.L. n. 350/2001 costituisce disciplina integrativa del D.L. n. 78/2009.

Tuttavia, all’art. 13 bis, comma 3, D.L. n. 78/2009, il legislatore ha aggiunto un ulteriore tassello prevedendo che il rimpatrio o la regolarizzazione non possano in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile, amministrativa ovvero tributaria [38]. La generalità di una simile clausola di salvaguardia potrebbe legittimare una interpretazione altrettanto ampia in ordine all’espressio­ne “a sfavore del contribuente”.

In particolare, si potrebbe sostenere che qualora l’azione di accertamento condotta nei confronti della società (e riferibile ai capitali scudati) fosse suscettibile di ripercuotersi sfavorevolmente nei confronti del contribuente, dovrebbe garantirsi alla società di opporsi all’accertamento in forza della dichiarazione presentata dal socio. Ed invero, una simile opportunità sembra trovare adeguato sostegno nella disciplina positiva.

Poiché, di fatto, gli effetti “preclusivi” all’accertamento finirebbero col prodursi nei confronti della società, sebbene esclusa dal novero dei soggetti di­rettamente chiamati ad effettuare il rimpatrio o la regolarizzazione, risulta ancor più difficile individuare i motivi della suddetta esclusione.

Sul punto, rilevano almeno due ordini di problemi: il primo, di natura sistematica, relativo alla legittimità di una simile disposizione con riguardo alla parità di trattamento tra gli operatori economici; il secondo, di carattere soprattutto pratico, relativo agli effetti, per la società, dell’adesione allo scudo fiscale operata dal socio [39].

Sotto il primo profilo, deve rilevarsi come il legislatore del 2009 non abbia previsto, per le società, uno strumento analogo allo scudo fiscale per sanare l’illecita detenzione di capitali all’estero, a motivo del fatto che, come si è visto, per tali soggetti non sussistono obblighi dichiarativi ai sensi del D.L. n. 167/1990 [40].

Tuttavia, lo scudo fiscale non costituisce semplice sanatoria degli illeciti relativi al monitoraggio fiscale, ma comporta la ben più rilevante preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo nei limiti degli importi og­getto di emersione. Per questo, anche alla società avrebbe dovuto permettersi l’accesso alle procedure di emersione.

Invero, nel caso delle società di persone, il problema risulta parzialmente attenuato dalla modalità di ripartizione degli utili per trasparenza. Una e­ventuale pregressa adesione allo scudo potrà quindi essere fatta valere dal socio dichiarante nell’ambito di un procedimento di accertamento relativo alla propria posizione tributaria. Per quanto attiene all’Irap e all’Iva, invece, si ritiene che in base alla lettera della norma la società possa opporre in sede di accertamento la dichiarazione riservata presentata dal socio, in qualità di soggetto solidalmente obbligato con il contribuente [41].

Invece, per le società di capitali, per le quali non si configurano casi di solidarietà al pari di quelli appena visti, resta confermata la disparità di trattamento operata dalla disciplina in esame.

In tal caso, al fine di sfruttare la disposizione che impedisce, in via generale, l’utilizzo in sfavore del contribuente dei dati riferibili alle operazioni di emersione, può farsi leva sul legame esistente tra società e socio. In particolare, deve ritenersi che l’accertamento condotto nei riguardi della società sia suscettibile di ripercuotersi sfavorevolmente nella sfera del socio nei casi in cui quest’ultimo, in qualità dominus [42], sia in grado di incidere in maniera pre­ponderante sulla gestione della società. In tali casi, poiché sussiste una sostanziale sovrapponibilità tra interessi del socio e quelli della società, non può non essere riconosciuta a quest’ultima la facoltà di opporsi all’accerta­mento condotto nei propri confronti, in forza della pregressa emersione operata dal socio [43].

4. Operatività e interpretazione delle “cause ostative”

Ulteriori problemi interpretativi si sono posti con riguardo all’operatività delle c.d. cause ostative degli effetti premiali dello scudo fiscale [44]. Trattasi di una serie di casi in cui, al momento dell’entrata in vigore del decreto, deve ritenersi che il contribuente fosse già stato raggiunto dalla notizia di un’atti­vità accertativa o investigativa nei propri confronti con riferimento alle attività detenute all’estero [45].

La ratio della previsione [46] era chiaramente quella di evitare che ci si potesse avvalere dello scudo fiscale quale mera strategia utile ad evitare gli oneri ben maggiori derivanti dall’accertamento. La finalità propria del condono premiale, infatti, consiste nell’ottenere un comportamento riparatorio e meritevole del soggetto, quale segno di un effettivo ravvedimento e non di mera convenienza economica.

È di tutta evidenza che la certezza del quadro normativo e l’esatta individuazione delle cause ostative assumano una rilevanza determinante al fine di evitare che la dichiarazione riservata si risolva in una sostanziale autodenuncia per effetto dell’improduttività dei “premi” previsti dal legislatore.

Preliminarmente, deve essere sottolineato che, da quanto emerge dalla lettura della norma, la sussistenza di una o più cause ostative non rende invalido lo scudo fiscale perfezionato, ma comporta una mera “paralisi” degli effetti premiali. Ciò significa che, qualora in sede giurisdizionale sia accertato che gli atti dell’autorità competente non avevano in realtà valenza ostativa, gli effetti dello scudo (rimasto valido) si avrebbero come prodotti sin dal versamento dell’imposta [47]. Lo stesso è a dirsi nell’ipotesi in cui il contribuente abbia presentato la dichiarazione riservata in pendenza di un procedimento penale poi conclusosi con una sentenza liberatoria. Anche qui, gli effetti dello scudo si produrrebbero ex tunc [48].

È naturale, poi, che nel caso in cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza della contestazione o dell’inizio di un’attività istruttoria in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione riservata, ma pri­ma del versamento dell’imposta, non possa parlarsi di “causa ostativa” perché manca il requisito della sussistenza al momento della presentazione della dichiarazione (ex art. 14, comma 7, D.L. n. 350/2001) [49].

Inoltre, in aderenza al dettato normativo, deve ritenersi che, mentre la sussistenza di una causa ostativa di natura tributaria inibisce gli effetti premiali di natura sia tributaria che penale, la formale conoscenza dell’avvio di un procedimento penale in relazione ai reati di cui è esclusa la punibilità osta alla produzione dei soli effetti premiali di carattere penale. In tal caso, quindi, permane la preclusione dell’accertamento tributario o contributivo fi­no a concorrenza degli importi dichiarati [50].

Detto ciò, una delle questioni maggiormente discusse riguarda l’indi­vi­duazione degli atti di contestazione e delle attività ispettive di carattere tributario idonee ad impedire la produzione degli effetti premiali. In particolare, bisogna individuare l’esatto significato dell’espressione “contestata” con riferimento alla violazione di cui al comma 1 del citato art. 14 [51]. Sul punto, alla luce dell’estrema genericità della norma, in dottrina e in giurisprudenza si registrano orientamenti differenti a seconda che al termine “contestata” voglia attribuirsi un’accezione lata o un significato più stringente ed invero più aderente alla lettera della norma.

Nel primo caso, sarebbe sufficiente il formale coinvolgimento dell’inte­ressato in un qualsiasi atto, anche istruttorio, che possa considerarsi “prodromico” alla contestazione successiva [52]. Nel secondo, affinché possa parlarsi di vera e propria contestazione, è necessario che al momento della presentazione della dichiarazione riservata la violazione sia stata indicata in un processo verbale di constatazione [53].

La giurisprudenza è orientata nella prima direzione. In particolare, il problema si è posto in merito alla valenza ostativa di un processo verbale di constatazione redatto dai verificatori doganali, relativo al rinvenimento di documentazione bancaria nel veicolo, ma privo di una precisa contestazione di natura tributaria, contributiva o valutaria [54]. In tal caso, sebbene, a rigore, il contribuente non fosse stato raggiunto da una contestazione indicata dal­l’art. 14, comma 7, i giudici di merito ritennero di dover riconoscere l’effica­cia ostativa del suddetto verbale in base alla considerazione che la portata della suddetta norma si estenderebbe anche a tutte le attività prodromiche all’accertamento “formale”, tra le quali rientra anche il processo verbale redatto in dogana.

Tale decisione non può condividersi poiché un’interpretazione così ampia della disposizione mal si concilia con le esigenze di tutela che sorgono, come si è più volte posto in risalto, nell’ambito di un istituto “premiale” come lo scudo fiscale. La ratio sottesa alla previsione delle cause ostative, seppur certamente condivisibile, non deve risolversi in uno svilimento delle esigenze di certezza e di tutela dell’affidamento del contribuente in ordine al quadro normativo di riferimento [55].

Si consideri che l’art. 14, comma 7, D.L. n. 350/2001, diversamente dal­l’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997 sul ravvedimento operoso, non richiama genericamente l’“attività amministrativa di accertamento”, ma contiene un riferimento specifico alle “attività di accertamento tributario e contributivo”. Dunque, l’efficacia ostativa del p.v.c. redatto in dogana deve considerarsi esclusa perché la materia “valutaria” non è ricompresa nell’ambito di quella “tributaria”.

Per le stesse ragioni che si sono richiamate in precedenza in ordine alle modalità di attuazione degli effetti premiali, anche qui non può ammettersi che atti non riconducibili a quelli espressamente richiamati dal legislatore possano sortire effetti ostativi equivalenti. Deve, dunque, privilegiarsi una interpretazione “restrittiva” delle cause ostative [56], tale per cui, poiché la nor­ma fa riferimento a contestazioni di una “violazione”, non potrà considerarsi equivalente l’attività di mera constatazione di un fatto astrattamente riconducibile alla suddetta violazione [57].

Accanto alla formale contestazione delle violazioni, costituisce causa osta­tiva la circostanza che alla data della presentazione della dichiarazione riservata erano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati abbiano avuto formale conoscenza.

Com’è facilmente intuibile, i dubbi interpretativi ruotano intorno ai concetti di “inizio” e di “formale conoscenza” di siffatte attività o, più propriamente, al concetto di “formale conoscenza del loro inizio” [58].

Quanto al requisito della “formale conoscenza”, si discute se sia necessario che vi sia stata la notifica [59] o se sia sufficiente la mera comunicazione. Occorre stabilire, altresì, cosa debba intendersi per «altre attività di accertamento tributario e contributivo». Tale previsione, di natura “residuale”, appare alquanto vaga e suscettibile di ricomprendere un insieme eterogeneo di atti, quali inviti a comparire o invio dei questionari [60]. Ed invero, tra gli atti ostativi, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto debbano ricomprendersi anche le richieste, gli inviti ed i questionari di cui agli artt. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 e 32 del D.P.R. n. 600/1973 nonché la notifica di un avviso di accertamento.

Ulteriori incertezze sorgono in merito alle cause ostative di natura penale che sussistono qualora, al momento della presentazione della dichiarazione riservata, era già stato avviato un procedimento penale del quale il soggetto interessato aveva avuto formale conoscenza. L’espressione atecnica di “avvio del procedimento penale” sembra certamente contemplare il caso di notifica dell’avviso di conclusione delle indagini preliminari ex art. 415 bis c.p.p., ma non offre chiarimenti in merito alla natura ostativa della notifica di altri atti attraverso i quali il soggetto apprende di essere sottoposto ad indagini (come un sequestro o una perquisizione a carico dell’indagato) [61]. A ciò si aggiunga che, l’art. 13 bis, D.L. n. 78/2009, contiene, al comma 4, un espresso richiamo all’art. 8, comma 6, lett. c), L. n. 289/2002, il quale si riferisce chiaramente all’atto di formulazione dell’imputazione ai sensi dell’art. 405 c.p.c. Essendo necessaria la “formale conoscenza” occorrerà altresì la notificazione della richiesta di rinvio a giudizio o di un altro atto di esercizio dell’azione penale [62] (ex art. 419 c.p.p.). Sussiste, quindi, una contraddizione ma, accogliendo la tesi maggiormente garantista per il contribuente, l’ineffi­cacia dello “scudo penale” deve ritenersi limitata all’ipotesi in cui il Pubblico Ministero abbia esercitato l’azione penale e ne abbia dato notizia formale all’interessato [63].

5. Riflessioni conclusive sulla natura giuridica dello scudo fiscale

Volendo operare alcune considerazioni conclusive in merito alla natura giuridica dello scudo fiscale, come si è detto in apertura, sembra corretto ricondurre l’istituto ai provvedimenti di matrice condonistica. A tal fine, è senz’altro determinante la presunzione per la quale le somme dichiarate e oggetto di emersione sono assimilate ad imponibili sottratti a tassazione in Italia. L’imposta di cui all’art. 12, D.L. n. 350/2011 rappresenta infatti una sorta di imposta “sostitutiva” da corrispondere a fronte di quella dovuta secondo la disciplina ordinaria [64].

Più in particolare, come si è detto, lo scudo fiscale sembra rientrare nella categoria dei “condoni in senso improprio” o di tipo “premiale” che, a differenza dei provvedimenti di condono propriamente detti, non perseguono le finalità tipiche dell’indulgenza fiscale, ma hanno effetti sostitutivi dei normali parametri di determinazione del debito d’imposta [65].

Come è stato autorevolmente sostenuto [66], se il condono fiscale in senso proprio rappresenta un atto di clemenza fiscale e di sospensione della potestas puniendi dello Stato, poiché estingue le sanzioni amministrative irrogabili senza alterare le modalità di determinazione dell’imposta, il condono fiscale di tipo premiale è invece una manifestazione atipica della funzione repressiva del diritto. Non si tratta di un atto di indulgenza, ma di un “espediente” ideato al fine di rimediare ad una situazione di antigiuridicità laddove gli ordinari mezzi repressivi si siano dimostrati insufficienti [67]. Attraverso la promessa di un premio (c.d. sanzione positiva) [68], lo Stato stimola il comportamento meritorio del soggetto trasgressore, ossia la sua manifestazione di volontà a cooperare per il perseguimento dell’interesse pubblico. La funzione “premiale” si risolve, così, in funzione eminentemente “repressiva”: il fine è in ogni caso il perseguimento dell’interesse pubblico alla certa e pronta riscossione dei tributi ed il premio, sempre subordinato all’effettivo ottenimento dei risultati voluti, non è che lo strumento di cui lo Stato si serve per ottenere il comportamento meritevole e riparatorio [69].

In tal senso, lo scudo fiscale rientra nella categoria degli istituti condonistici e precisamente in quella dei condoni di tipo “premiale”, laddove il “premio” consiste nella preclusione dell’azione di accertamento tributario e contributivo (c.d. scudo) e nell’applicazione di un parametro, più favorevole, di determinazione del tributo [70].

Sul punto, si ripropongono i medesimi dubbi di illegittimità costituzionale che sorgono con riferimento alle leggi di condono che derogano alle ordinarie regole di determinazione dell’imposta in nome di una pronta e certa riscossione dei tributi. Ciò non soltanto comporta una ingiustificata disparità di trattamento tra chi si è conformato al dettato normativo (che di fatto ri­sulta danneggiato pur avendo agito diligentemente) e i soggetti trasgressori, ma pone, altresì, seri interrogativi in ordine al rispetto del principio di capacità contributiva perché deroga all’originario criterio di ripartizione delle spese pubbliche [71].

Tuttavia, come si è tentato di porre in risalto, anche nell’ambito di un istituto certamente non strettamente aderente al dettato costituzionale, dovrebbe essere sempre garantita la certezza della disciplina di riferimento, di modo che non risulti leso, d’altro canto, l’affidamento riposto dal contribuente nella stabilità dei relativi effetti.

Note

[1] Ci si riferisce al D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (c.d. decreto Salva Italia), conv. con modificazioni dalla L. 22 dicembre 2011, n. 214.

[2] Tali istituti, seppur privi di forma necessaria, costituiscono una categoria autonoma specificamente individuata dalla disciplina del processo tributario (art. 19, comma 1, lett. h), D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546).

[3] Il primo scudo fiscale venne introdotto con il D.L. 25 settembre 2001, n. 350, conv. dalla L. 23 novembre 2001, n. 409; il secondo con il D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, conv. dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27 (in proposito si veda DEL FEDERICO, Condoni 2003: scudo fi­scale e regolarizzazione dei redditi e degli imponibili detenuti all’estero. Esame di un’in­teres­sante ipotesi di lavoro, in Il Fisco, 2003, n. 22, pp. 1-3382); il terzo con il D.L. 1° luglio 2009, n. 78, conv. dalla L. 3 agosto 2009, n. 102.

[4] Trattasi, com’è noto, della disciplina di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, recante nor­me sulla Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero in denaro, titoli e valori, conv. dalla L. 4 agosto 1990, n. 227. Per un’analisi della disciplina e delle attività finanziarie e patrimoniali interessate si vedano ORAZI,Le modifiche recate dal D.lgs. n. 461/1997 alla disciplina del monitoraggio fiscale, in Il Fisco, 1998, p. 10941 e CALÌ, Modalità di emersione e presupposto oggettivo dello scudo fiscale, in Corr. trib., 2009, n. 43, p. 3506.

[5] Tra le modalità di emersione si distingue il rimpatrio fisico, ossia il trasferimento materiale o contabile, del denaro e delle attività finanziarie detenute in Stati non appartenenti all’UE, il rimpatrio giuridico, ossia la formale assunzione in custodia, in deposito o in amministrazione o gestione delle attività estere, senza il materiale trasferimento nel territorio dello Stato, e la regolarizzazione, riservata alle sole attività detenute in Stati appartenenti al­l’UE o in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scam­bio di informazioni fiscali in via amministrativa. Quanto all’individuazione delle attività “scudabili”, l’art. 12, D.L. n. 350/2001 richiama il denaro e le altre attività finanziarie “detenute” all’estero, con ciò ricomprendendo “staticamente” le disponibilità estere formatesi sia in seguito a trasferimenti dall’Italia, sia per effetto di originaria costituzione all’estero. Pertanto, all’interno del genus “somme detenute all’estero” è contenuta la species “somme costituite all’estero”. V. SALVINI, Lo “scudo fiscale”, in Il Fisco, n. 42, 2001, p. 13580.

[6] Persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell’art. 5 TUIR (D.P.R. n. 917/1986).

[7] Sul punto si veda, GIOVANNINI, Scudo fiscale e anonimato, in Rass. trib., 2002, n. 1, p. 253; PISTOLESI, L’oggetto ed i limiti dell’anonimato in tema di cosiddetto “scudo fiscale”, in Riv. dir. fin., 2002, n. 4, p. 611; TOSI, Lo “scudo” fiscale: efficacia ai fini dell’accertamento am­ministrativo e penale, in Il Fisco, 2001, n. 44, e TOSI-LUPI, Protezione dello scudo fiscale e trattamento deteriore per le società, in Dialoghi trib., 2010, n. 4, p. 369Con riguardo all’ope­ratività dell’anonimato nell’ambito delle indagini penali, si veda CHIEPPA, Rientro dei capitali, “scudo penale” e poteri di indagine del pubblico ministero, in Il Fisco, 2001, n. 39, p. 12845. In merito, ruolo determinante è stato svolto dagli intermediari finanziari indicati dal legislatore come soggetti abilitati a ricevere le dichiarazioni riservate e a versare le relative imposte, cui è stato fatto espresso divieto di comunicazione all’Amministrazione finanziaria dei dati e delle notizie concernenti le singole dichiarazioni riservate (art. 14, comma 2, D.L. n. 350/2001). La suddetta comunicazione, infatti, è stata prevista come ge­nerica e relativa al complessivo ammontare delle attività rimpatriate, senza alcun riferimento ai nominativi dei soggetti interessati; ciò fermi restando gli obblighi di comunicazione di dati e notizie funzionali all’acquisizione delle fonti di prova e della prova nel corso dei procedimenti e dei processi penali, con particolare riguardo all’attività di contrasto del riciclaggio, del terrorismo e del delitto di cui all’art. 416 bis c.p. (art. 14, comma 4, D.L. n. 350/ 2001)La garanzia dell’anonimato rappresenta la prima e più profonda differenza tra l’isti­tuto dello “scudo” fiscale italiano e i meccanismi di rimpatrio previsti in altri paesi, come ad esempio l’istituto della disclosure americana. Come si intuisce dalla stessa denominazione, il contribuente che sceglie di avvalersi della disclosure è costretto a “svelarsi”. Inoltre, in seguito alla presentazione della dichiarazione, cui peraltro non è necessario che segua l’ef­fettivo rimpatrio, il contribuente è tenuto a versare l’intero ammontare delle imposte eventualmente evase e non è prevista alcuna preclusione agli accertamenti futuri. V. GUERRA, La differenza fra uno scudo e una disclosure, in www.lavoce.info, 2009.

[8] Originariamente, il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 19, comma 4, prevedeva l’ap­plicazione di una imposta straordinaria dell’1,5 per cento sulle attività scudate e ancora se­gretate. La disposizione, così formulata, ricordava l’analoga previsione (già salvata dalle censure di incostituzionalità da Corte cost. n. 143/1995), di cui all’art. 7, D.L. 11 luglio 1992, n. 333 che, al comma 6, istituiva, per l’anno 1992, un’imposta straordinaria sui depositi bancari e postali, prevedendo una ritenuta del 6 per mille sull’ammontare dei medesimi, quale risultante dalle scritture contabili alla data del 9 luglio 1992. Il novellato art. 19, comma 6, così come modificato in sede di conversione, dispone che le attività emerse siano assoggettate ad una imposta di bollo speciale annuale del 4 per mille e che, per gli anni 2012 e 2013 l’aliquota sia, rispettivamente, del 10 e del 13,5 per mille. Stante l’obbligo per gli intermediari di segnalare gli inadempienti, la nuova fisionomia del prelievo pare ora quella di un’imposta sull’anonimato che, invece, era garantito dalla disciplina dello scudo senza ulteriori condizioni.

[9] Le garanzie della certezza del diritto e dell’affidamento rilevano sotto più profili, fondandosi non solo sul principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., ma anche sulla tutela della libertà di iniziativa economica e della pianificazione fiscale che assumono sempre maggiore rilevanza in ambito europeo nella giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Corte di Strasburgo. Per un’analisi approfondita sul tema, si veda AMATUCCI, Retroattività della norma tributaria in ambito comunitario e tutela del contribuente, in Rass. trib., 2010, n. 2, p. 326 ss., ID., La tutela dell’affidamento e il diritto di difesa a sostegno della irretroattività delle nuove norme sulle indagini finanziarie, in Il Fisco, 2006, n. 44, pp. 1-6793.

[10] SALVINI, op. ult. cit., p. 13577.

[11] V. TOSI-LUPI, opcit., nota 9; TOSI, opcit., p. 13931; ANELLO, Rimpatrio e regolarizzazione dei capitali all’estero: adempimenti ed effetti, in Corr. trib., n. 40, 2001, p. 3019). Nel senso della assoluta atipicità dell’istituto, FRANSONI, Profili sistematici e ambito soggettivo e oggettivo di applicazione dello scudo fiscale, in Corr. trib., n. 34, 2009, p. 2774. Nel senso, invece, della chiara natura condonistica, si v. VISCO, Un condono fiscale mascherato, in Dir. prat. trib., LXXII, n. 5, 2001, p. 919, nonché HILPOLD, Lo scudo fiscale: aspetti di diritto costituzionale e di diritto comunitario, in Il Fisco, 2002, n. 12, pp. 1-1726.

[12] Tali difficoltà discendono soprattutto dal fatto che l’adesione allo scudo fiscale non ha prodotto solo l’estinzione delle sanzioni amministrative connesse alle violazioni oggetto di sanatoria (alla stregua di un condono in senso “classico”), ma ha comportato, altresì, l’esclusione dalla punibilità penale per i reati indicati all’art. 14, comma 1, lett. c), D.L. n. 350/2001 e art. 13 bis, comma 4, D.L. n. 78/2009 producendo, per tale aspetto, gli effetti di un indulto.

[13] Nel caso di specie, individuare le disponibilità detenute all’estero in violazione degli obblighi di cui al D.L. n. 167/1990.

[14] L’art. 13 bis, comma 5, D.L. n. 78/2009, ha operato un generale rinvio alla disciplina del D.L. n. 350/2001 che alle lett. b) e c) del comma 1 dell’art. 14, prevede che le sanzioni amministrative di cui trattasi sono tutte le sanzioni tributarie e previdenziali nonché quelle previste dall’art. 5, D.L. 28 giugno 1990, n. 167 in materia di monitoraggio fiscale (di cui, peraltro, il D.L. n. 78/2009 ha previsto un rilevante inasprimento).

[15] Tra i reati interessati rientrano i reati tributari, di cui agli artt. 4 e 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e i reati tributari di cui al D.L. 10 luglio 1982, n. 429 sulle “manette agli evasori”, ad eccezione di quelli previsti dall’art. 4, lett. d) ed f), D.L. n. 429/1982. A tali previsioni, si affianca la non punibilità per i reati indicati nell’art. 8, comma 6, lett. c), L. 27 dicembre 2002, n. 289 richiamato dall’art. 13 bis, comma 4, D.L. n. 78/2009, nonché, per i reati di false comunicazioni sociali di cui agli artt. 2621 e 2622 c.c. in ordine ai quali sussista un rapporto di connessione teleologica o consequenziale con i reati tributari.

[16] V. SALVINI, op. cit., p. 13577.

[17] V. TOMASSINI, È davvero necessaria l’esibizione immediata della dichiarazione riservata per lo scudo fiscale?, in Corr. trib., 2010, n. 43, p. 3528.

[18] Quanto all’ulteriore specificazione “costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”, secondo un’interpretazione sistematica, deve concludersi nel senso che gli effetti preclusivi si producono non soltanto in seguito al perfezionamento delle procedure di rimpatrio, ma anche in seguito alla regolarizzazione delle attività, laddove prevista. Parimenti, stando alla lettera dell’art. 12, del D.L. n. 350/2001 che si riferisce alle attività comunque “detenute” all’este­ro, dovrebbe ritenersi che il termine “costituite” di cui all’art. 14, comma 1, lett. a), non valga a limitare la portata protettiva dello “scudo” ai soli casi di attività direttamente costituite oltre i confini statuali (es. redditi erogati all’estero), estendendosi, invece, anche ai casi di emersione di attività costituite in Italia e successivamente esportate. Secondo SALVINI, op. ult. cit., p. 13580, l’espressione utilizzata dal legislatore non dovrebbe considerarsi priva di rilevanza, a meno di non incorrere in un vizio interpretativo (c.d. interpretazione abrogante); con la conseguenza che spetterebbe all’interessato che intenda opporre all’accerta­mento l’effetto preclusivo «di dimostrare l’avvenuta originaria costituzione delle somme all’estero», ossia, «sostanzialmente, di dimostrare la provenienza delle somme stesse».

[19] In tal senso, l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, che nella Circ. 4 dicembre 2001, n. 99/E, in Banca dati BIG suite, Ipsoa, nonché BOCCALATTE, Interpretazione restrittiva per le cause ostative allo scudo fiscale, in Corri. trib., 2009, n. 43, p. 3518.

[20] V. Circ. 10 ottobre 2009, n. 43/E, in Banca dati BIG suite, Ipsoanella quale l’Agenzia delle entrate, in merito alla formula “ogni accertamento tributario”, ha precisazione che l’«effetto preclusivo dell’accertamento, tenuto conto delle finalità generali del provvedimento, può essere opposto anche nei confronti di accertamenti di tipo “sintetico”, come nell’ipotesi di contestazione di un maggior reddito complessivo riferibile anche astrattamente alle attività oggetto di emersione».

[21] CTP Friuli-Venezia Giulia, Pordenone, sez. V, 28 maggio 2011, n. 41, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 1003, con nota di BOCCALATTE.

[22] V. ARDITO, Profili penali dello scudo fiscale, in Rass. trib., 2010, n. 4, p. 1157. In ogni caso, la causa di non punibilità penale deve ritenersi riferita alle sole condotte riferibili ai capitali oggetto di emersione, non costituendo, lo scudo, un’immunità soggettiva suscettibile di ricomprendere anche i reati fiscali che non hanno alcuna relazione con i capitali oggetto di emersione. Così, non è comunque esclusa la punibilità per delitti diversi, quali l’e­missione di fatture per operazioni inesistenti, le indebite compensazioni o, come nella fattispecie, l’omesso versamento dell’IVA. V. Cass. pen., sez. III, sent. 5 maggio 2011, n. 28724, inCED Cassazione pen., 2011.

[23] Approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2009 (che ricalca la struttura della modulistica varata per effetto di quanto previsto dal D.L. 25 settembre 2001, n. 350, conv. con modificazioni dalla L. 23 novembre 2001, n. 409).

[24] In particolare, la dichiarazione si componeva di due quadri: il quadro A, destinato al­l’indicazione delle attività oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione e alla determinazione della relativa imposta straordinaria dovuta, e il quadro B, nel quale dovevano essere indicate distintamente le attività oggetto di rimpatrio e quelle oggetto di regolarizzazione con l’indicazione dell’intermediario e dello Stato estero. Tra le altre informazioni richieste, assume particolare rilievo la dichiarazione che le attività oggetto di sanatoria erano detenute all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 (termine fissato all’art. 13 bis, comma 5, D.L. n. 78/2009).

[25] V. Circ. 4 dicembre 2001, n. 99/E, cit. e Circ. 10 ottobre 2009, n. 43/E cit.

[26] Secondo l’art. 13 bis, comma 6, del D.L. n. 78/2009, ai fini dell’accesso alle procedure di emersione, le attività finanziarie e patrimoniali dovevano essere detenute all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008.

[27] Questa in un primo tempo era anche la posizione dell’Agenzia. V. Circ. 29 gennaio 2010, n. 3/E, in Banca dati BIG suite, Ipsoa.

[28] Nelle Circ. 10 ottobre 2009, n. 43/E e 8 ottobre 2010, n. 52/E, in Banca dati BIG suite, Ipsoa, l’Amministrazione si è invece orientata nel senso che, allorquando all’Ufficio venga opposta la dichiarazione riservata, debba essere chiesto al contribuente di confermare che le attività emerse non erano già detenute in epoca antecedente al periodo d’imposta oggetto del controllo poiché, in ipotesi contraria, «le stesse non possono ritenersi “riferibili” agli imponibili relativi al detto periodo con la conseguente inopponibilità del relativo rimpatrio».

[29] CTP Emilia-Romagna, Rimini, sez. II, 29 giugno 2011, n. 237, in Banca dati PLURIS, Cedam-Utet.

[30] Cass., sez. V, 5 gennaio 2010, n. 35, in Banca dati BIG suite, Ipsoa.

[31] Sul punto, LIBURDI, L’attività di controllo sulla legittimità dello scudo fiscale, in Il Fisco, 2010, n. 46, p. 7415.

[32] CTP Friuli-Venezia Giulia, Pordenone, sez. V, 28 maggio 2011, cit.

[33] V. BOCCALATTE, L’opposizione dello scudo fiscale dopo l’inizio delle operazioni di verifica non preclude il beneficio dei relativi effetti premiali, Commento a CTP Pordenone, cit.; TOMASSINI, opcit., p. 3528, secondo il quale è pienamente ammissibile la possibilità di opporre per la prima volta gli effetti premiali in sede contenziosa, in quanto essendo lo scudo fiscale un provvedimento estemporaneo, non dovrebbero operare le ordinarie preclusioni all’utilizzo di dati non forniti in sede ispettiva.

[34] Trattasi, come si è detto, delle persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell’art. 5 TUIR (D.P.R. n. 917/1986).

[35] V. GAFFURI, I requisiti soggettivi ed oggettivi per il rimpatrio e la regolarizzazione delle attività detenute all’estero, in Rasstrib., 2001, n. 6, p. 1638.

[36] Il riferimento è a TOSI-LUPI, op. cit. ed a GAFFURI, op. ult. cit.

[37] Si pensi al caso degli eredi del soggetto che ha aderito allo scudo fiscale che, com’è noto, ai sensi dell’art. 65, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rispondono in solido tra loro delle obbligazioni tributarie «il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa». Poiché gli eredi subentrano nelle posizioni, anche fiscali, del dante causa, può concludersi nel senso che l’erede sia legittimato ad opporre lo scudo fiscale, perfezionatosi in capo al de cuius, nel corso del procedimento di accertamento instaurato nei propri confronti con riferimento alle attività precedentemente oggetto della dichiarazione di emersione del dante causa. In tal caso, lo scudo verrebbe “utilizzato” da un soggetto diverso dal contribuente nei cui confronti si è perfezionato, ma pur sempre con riferimento e «limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività (...) oggetto di rimpatrio» (v. art. 14, comma 1, lett. a), D.L. n. 350/2001). V. BAGAROTTO, Efficacia intersoggettiva dello “scudo fiscale”, in Corr. trib., 2010, n. 11, p. 881.

[38] Art. 13 bis, comma 3, D.L. n. 78/2010.

[39] TOSI-LUPI, op. cit., p. 369.

[40] Nel 2001, invece, accanto al D.L. n. 350 sullo scudo fiscale venne prevista la possibilità, anche per le società, di sanare le violazioni connesse alla detenzione all’estero di attività finanziarie o patrimoniali attraverso l’adesione agli istituti previsti dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289. V. ANDREANI, Lo scudo fiscale societario: contenuto e responsabilità, in Il Fisco, 2003, p. 504.

[41] V. TOSI-LUPI, op. cit., p. 371.

[42] La figura del dominus della società, cui ricorre l’Agenzia delle entrate nelle ipotesi suddette (v. Circ. n. 43/E/2009) è di origine giurisprudenziale. In proposito si vedano Cass., sez. I, 22 giugno 1990, n. 6278, in Foro it., 1992, I, p. 1892 con nota di TOFFOLI e da ultimo Cass., sez. V, 11 aprile 2008, n. 9496, Cass., sez. III, sent. 7 febbraio 2011, n. 2942 e Cass., sez. V, sent. 12 maggio 2011, n. 10423, in Banca dati PLURIS, Cedam-Utet. V. anche TOMASSINI, op. cit., p. 3529.

[43] È il caso del socio della s.r.l. unipersonale, del socio accomandatario nelle società in accomandita semplice e in accomandita per azioni e del socio di maggioranza nelle società semplici. V. TOSI-LUPI, op. cit., p. 373.

[44] Di cui all’art. 14, comma 7, D.L. n. 350/2001.

[45] Come si è accennato, la previsione di una serie di cause ostative volte ad impedire gli effetti premiali dello scudo rappresenta un punto rilevante di affinità tra l’istituto in esame e il ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997.

[46] Si veda l’art. 14, comma 7, del D.L. n. 350/2001.

[47] V. GLENDI, Le cause ostative allo scudo fiscale, in Corrtrib., 2009, n. 40, p. 3246.

[48] V. ARDITO, op. ult. cit., p. 1163.

[49] Così GLENDI, op. ult. cit., p. 3250; V. ZAGÀ, “Le cause ostative”, in Lo scudo fiscale, a cura di Studio Uckmar, Milano, 2009, pp. 89-90. Si consideri poi che, data la possibilità per gli Uffici di notificare avvisi di accertamento sino alla data di presentazione della dichiarazione riservata, anziché sino alla data di entrata in vigore del D.L. n. 78/2009, potrebbe presentarsi la medesima questione di incostituzionalità già vagliata, e ritenuta fondata, dalla Corte cost., sent. 7 luglio 1986, n. 175, in relazione al D.L. n. 429/1986.

[50] BOCCALATTE, Le cause ostative penali non impediscono l’adesione allo scudo fiscale, in Corri. trib., 2010, n. 43, p. 3530.

[51] Con la precisazione che non rientrano nella fattispecie le comunicazioni derivanti dalla liquidazione delle imposte effettuata ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 né quella derivante dal controllo formale delle medesime dichiarazioni a norma dell’art. 36 ter dello stesso decreto. V. CAPOLUPO, “Scudo fiscale”. Cause ostative e preclusioni relative all’ac­certamento, in Il Fisco, 2009, n. 40, p. 6594.

[52] V. PISANI, Lo scudo fiscale: effetti e cause ostative, in Il Fisco, 2003, n. 44, pp. 1-6829. A sostegno di tale conclusione, l’autore fa notare come, nella pratica operativa, le contestazioni delle violazioni di cui all’art. 5, D.L. n. 167/1990 avvengano alle volte con dinamiche ben più articolate «di quelle attuabili a seguito della semplice scoperta di denaro al seguito all’atto dell’attraversamento della frontiera nazionale». Potrebbe essere necessario l’eser­cizio di poteri analoghi a quelli contemplati negli artt. 51 e 52, D.P.R. n. 633/1972 e 32 e 33, D.P.R. n. 600/1973 tra i quali l’invito dell’interessato a fornire informazioni. Da qui la necessità di “anticipare” il momento all’atto del coinvolgimento (ad esempio tramite invito) del soggetto interessato, pur in mancanza di una formale contestazione.

[53] V. SANTAMARIA, Dalla conversione in legge del D.L. 25 settembre 200, n. 350 un inasprimento di sanzioni con effetti sull’accertamento e sul rimpatrio di attività finanziarie, in Il Fisco, 2002, n. 1, pp. 1-40.

[54] CTR Lombardia, 18 maggio 2009, n. 56, in Corr. trib., 2009, n. 43, p. 3522, con commento di BOCCALATTE.

[55] V. BOCCALATTE, Interpretazione restrittiva, cit., p. 3520.

[56] V. BOCCALATTE, op. ult. cit., p. 3518 secondo il quale deve sussistere un rapporto di specularità tra le cause ostative e gli effetti preclusivi garantiti dall’emersione: gli atti di constatazione e le attività ispettive di natura tributaria e contributiva sono suscettibili di impedire la produzione degli effetti premiali dello scudo solo quando hanno ad oggetto gli illeciti per i quali è prevista la preclusione dell’accertamento, ossia quando ineriscono a ricavi o compensi occultati astrattamente riconducibili alle attività oggetto di emersione.

[57] GLENDI, op. ult. cit., p. 3248.

[58] V. GLENDI, op. ult. cit., p. 3248.

[59] In tal senso, Circ. 10 ottobre 2009, n. 43/E, cit.

[60] Tra gli atti ostativi, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto debbano ricomprendersi anche le richieste, gli inviti ed i questionari di cui agli artt. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 e 32, D.P.R. n. 600/1973 nonché la notifica di un accertamento. V. le già citate Circ. 4 dicembre 2001, n. n. 99/E e 10 ottobre 2009, n. 43/E.

[61] V. ARDITO, op. ult. cit., p. 1161.

[62] Ossia la richiesta di giudizio immediato ex art. 456 c.p.p.; la richiesta di emissione del decreto penale di condanna ex art. 460 c.p.p.; la richiesta di applicazione della pena proposta al giudice nel corso delle indagini preliminari ex art. 447, comma 1, c.p.p.

[63] ARDITO, op. ult. cit., p. 1162. Secondo l’autore tali considerazioni non solo trovano sostegno nella volontà del legislatore (che emerge dai lavori preparatori) di ampliare la platea dei contribuenti beneficiari dello scudo, ma si giustificano anche nella circostanza che il suddetto richiamo all’art. 8, comma 6, lett. c), della L. n. 289/2002 è operato in toto e non solo ai reati ivi previsti.

[64] Contra, CAPOLUPO, op. cit. Secondo l’autore, la pretesa assimilabilità dello scudo fiscale ai provvedimenti di condono sarebbe senz’altro da escludere, pur in presenza di alcune affinità. In tal senso sarebbe significativa la stessa qualificazione del prelievo come «imposta straordinaria e non sostitutiva di quelle ordinarie, con conseguente superamento delle censure di incostituzionalità per violazione del principio della capacità contributiva generalmente sollevate in relazione ai provvedimenti condonistici».

[65] V. PASSARO, (voce) Condono nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., IV ed., vol. III, Torino, 1988, p. 383 ss.

[66] PREZIOSI, Il condono fiscale, Milano, 1987, p. 91.

[67] PREZIOSI, op. ult. cit., pp. 180-181.

[68] Com’è noto, il concetto giuridico di sanzione ha un significato “bivalente”: la sanzione è “negativa” quando, a corredo di un divieto o di un comando, è finalizzata ad impedire l’azione non voluta rendendola più difficile o svantaggiosa (tecnica di scoraggiamento); è in­vece “positiva” quando mira a stimolare un certo comportamento utile al bene pubblico, rendendolo agevole e vantaggioso (tecnica dell’incoraggiamento). V. PREZIOSI, op. ult. cit., p. 53. Sul punto, v. BOBBIO, Sulla funzione promozionale del diritto, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1969, p. 1318.

[69] Invero, anche la concessione della clemenza può essere subordinata ad un comportamento meritevole, ma con il solo ed unico scopo di selezionare preliminarmente i destinatari più meritevoli. Il provvedimento di clemenza, infatti, non può per sua natura essere “comprato” o concesso quale “corrispettivo” di un comportamento dell’interessato. V. PRE­ZIOSI, op. ult. cit., p. 115. Secondo l’Autore, alla luce del meccanismo “comportamento meritevole-premio”, il condono premiale rappresenterebbe lo strumento più valido per assicurare la radicale eliminazione dell’evasione.

[70] Si veda, Corte cost., 13 luglio 1995, n. 321, secondo la quale il condono premiale (che esula, cioè, dalla mera remissione delle sanzioni), si risolve in «una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un’analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella dell’ac­cer­tamento dell’imponibile».

[71] FALSITTA, Manuale di diritto tributario – Parte generale, Padova, 2010, p. 168; ID., I condoni fiscali tra rottura di regole costituzionali e violazioni comunitarie, in Il Fisco, 2003, n. 6, pp. 1-794; v. DE MITA, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, p. 205; ID., Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali, in Il Fisco, 2003, n. 47, pp. 1-7313. Secondo la Corte costituzionale, invece, sarebbe da escludere ogni censura per violazione degli artt. 3 e 53 Cost., essendo, il condono, un istituto meramente procedimentale che il contribuente è libero di chiedere traendone beneficio e che in ogni caso non pone problemi di disparità di trattamento (Corte cost., 7 luglio 1986, n. 172, in DE MITA, Fisco e Costituzione, vol. II, Milano, 1993, p. 412).