Il tema della fair taxation delle società in Europa viene spesso accoppiato a quello della corretta tassazione delle imprese digitali. A queste ultime, più che ad altre, infatti, si imputa di aver fruito di forme impositive di favore e poco trasparenti. È proprio in quest’ottica che la Commissione ha recentemente formulato due proposte di direttiva per una soluzione “temporanea” ed una “a regime” al problema della tassazione del comparto digitale. Bisogna, tuttavia, comprendere se i più rilevanti fenomeni di “base erosion” e “profit shifting” siano ricollegabili esclusivamente alle modalità con le quali le imprese digitali attuano il loro business o se, invece, essi non siano stati determinati dalla capacità di sfruttare a proprio favore le “asimmetrie fiscali” – tutt’oggi esistenti – fra i diversi Stati europei. Capacità che è possibile riscontrare non soltanto nelle imprese digitali ma in tutte le multinazionali. L’analisi dei fenomeni BEPS più importanti sembra evidenziare che il “fattore digitale”, seppur rilevante, non ha giocato un ruolo decisivo nei processi di minimizzazione del carico fiscale delle multinazionali, poiché questi sono stati attuati fondamentalmente attraverso criteri di ripartizione degli imponibili all’interno dei gruppi. Probabilmente, dunque, l’obiettivo della fair taxation può essere raggiunto più efficacemente adottando in Europa un sistema di regole comuni per la determinazione delle basi imponibili.

SOMMARIO:

1. Verso un sistema di tassazione delle imprese più corretto ed efficiente in ambito europeo: la proposta della Commissione di abbandonare la regola del­l’unanimità - 2. Il c.d. “race to the bottom” in Europa - 3. I fenomeni di Base Erosion and Profit Shifting in Europa - 3.1. Segue: dal modello “trading in a country” al modello “trading with a country” - 3.2. Segue: il ruolo degli intangible asset nei processi BEPS - 4. I fattori comuni ai processi BEPS attuati all’interno dell’Unione - 4.1. Segue: il c.d. “Double Irish with Dutch Sandwich” - 4.2. Segue: i ruling concessi dall’Irlanda alla Apple Inc. - 4.3. Segue: il caso Amazon in Lussemburgo - 4.4. Segue: il sistema “Excess Profit Exemption Scheme” in Belgio - 4.5. Segue: la capacità di sfruttare le “asimmetrie fiscali” dei diversi Stati membri come fattore comune alle strategie BEPS - 5. La strategia di contrasto della Commissione europea basata sulla configurazione di aiuti di stato inammissibili e la sentenza del Tribunale dell’Unione sull’Excess Profit Exemption Scheme - 6. Le proposte di Direttive in materia di tassazione delle imprese digitali - 6.1. Segue: la proposta di Direttiva [COM(2018) 147 final] - 6.2. Segue: la proposta di Direttiva [COM(2018) 148 final] - 7. Possibili aspetti problematici collegati al concetto di digital presence ed alla nozione di stabile organizzazione digitale - 8. Regole comuni per la determinazione delle basi imponibili come criterio ottimale per una corretta tassazione delle multinazionali in Europa - NOTE

1. Verso un sistema di tassazione delle imprese più corretto ed efficiente in ambito europeo: la proposta della Commissione di abbandonare la regola del­l’unanimità

Una recente comunicazione della Commissione europea [COM(2019) 8 final, del 15 gennaio 2019] intende porre le basi per un processo di coordinamento ed armonizzazione delle legislazioni nazionali sul tema della fiscalità, proponendo l’abbandono della regola dell’unanimità e della procedura legislativa speciale attualmente vigente, per adottare un sistema di votazione a maggioranza qualificata che dia altresì al Parlamento europeo un ruolo decisivo e propulsivo (e non meramente consultivo) nel delineare una politica fiscale dell’Unione. Certo, come la Commissione riconosce nello stesso documento, non è la prima volta che si affronta il tema della regola dell’unanimità in ambito fiscale, ma è pur vero che i tempi sono cambiati e le sfide della fiscalità si attuano oggi in una piattaforma trasversale che deve rispondere, d’altro canto, alla trasversalità dell’economia globalizzata. Questa consapevolezza traspare dalla comunicazione in questione, laddove opportunamente si fa notare che «globalisation and digitalisation have created common challenges that need common solutions. External competitive pressures, such as the recent US tax reform, require Member States to act together to safeguard the interests of the Union by reinforcing the competitiveness of the EU tax system». Così come dallo stesso documento traspare la consapevolezza che, se taluni risultati sono stati ottenuti sul campo del contrasto alla c.d. harmful tax competition, alla elusione internazionale ed alle frodi fiscali, ciò è avvenuto più che altro sulla base delle “pressioni esterne” che l’opinione pubblica ha esercitato sull’onda degli “scandali fiscali” più eclatanti. Ovviamente, la politica fiscale dell’Unione, seppur deve mostrarsi sensibile a tali pressioni, non può essere guidata dalle stesse. Se è vero, come eufemisticamente si afferma nel documento, che «taxation is essential to the functioning of our society and a key instrument of public policy at all levels of governance», e che «measures aimed at coordination, approximation or harmonisation of national legislations in the field of taxation are an important tool for policy at EU level, within the bounds set by the Treaties and in line with the principle of subsidiarity», [continua ..]

2. Il c.d. “race to the bottom” in Europa

Il processo che ha condotto alla riduzione dei carichi fiscali delle imprese negli Stati europei e, in particolare, alla minimizzazione di quelli di talune multinazionali, è duplice e mostra un aspetto più generale ed uno più specifico. Sotto un profilo generale è possibile riscontrare, anche a livello europeo, un fenomeno noto come race to the bottom, e cioè una progressiva riduzione delle aliquote delle corporate tax dei diversi Stati membri [7]. Ovviamente i fattori che hanno generato tale processo sono vari, ma certamente un ruolo importante ha giocato la decisione di taluni Stati membri di rendere maggiormente “attraenti” i loro mercati verso gli investitori internazionali e, primi fra essi, proprio le OTT della digital economy. Fenomeno, questo, che, contrariamente a quanto potrebbe pensarsi, non rimane isolato al singolo Stato che decide di perseguire tale politica fiscale attrattiva, ma che ha un effetto espansivo e di “contaminazione” anche nei confronti di altri Stati che, per rimanere concorrenziali in ciò che è stato definito come un vero e proprio “mercato delle imposte” [8], si vedono costretti ad adeguare (al ribasso) i loro livelli impositivi sulla tassazione societaria [9]. Ciò è stato riconosciuto a più riprese dalla stessa Commissione europea. Già in un report del 2015, infatti, si osservava che «the basic problem is that jurisdictions that compete for capital via their tax system do not take into account the fiscal externalities their actions create in other countries». Ove le “fiscal externalities”, cui si riferisce il report, altro non sono se non le conseguenze negative che si producono una volta che sia stata intrapresa, anche soltanto da alcuni Stati, la strada della riduzione delle aliquote per attrarre investimenti esteri. Il tema è poi ripreso nel recentissimo documento della Commissione europea che abbiamo dianzi citato, ove è detto che «tax measures in one Member State aiming to attract mobile tax bases such as capital income tend to reduce the level of taxation on this kind of income in all Member States» [10], rilevando, peraltro, le conseguenze che ciò determina sulle asimmetrie fra le diverse tipologie di reddito, atteso che per compensare la minor tassazione delle corporation di maggiori [continua ..]

3. I fenomeni di Base Erosion and Profit Shifting in Europa

Normalmente, anche nel contesto europeo, il fenomeno noto come BEPS viene ricondotto alle imprese digitali e segnatamente alle OTT. Gli esempi più ricorrenti, probabilmente per il clamore che certe vicende hanno suscitato nell’opinione pubblica, sono quelli di Apple, Google, Amazon, ecc. Anche i non addetti ai lavori sono proclivi a pensare che le forme più aggressive di erosione delle basi imponibili o, più in generale, di minimizzazione della tassazione riguardino proprio i giganti della digital economy. Tuttavia, operando un’ana­lisi più approfondita ci sembra di poter sostenere che, sebbene la circostanza di operare nel settore digitale abbia avuto una notevole influenza nella gene­razione di processi erosivi delle basi imponibili, questi siano stati determinati più che altro da una serie di fattori “comuni” che è possibile riscontrare in tutte le multinazionali e non soltanto in quelle dell’economia digitale. Ciò, probabilmente, risulterà più chiaro dopo aver sommariamente analizzato gli “strumenti” che le multinazionali hanno utilizzato per minimizzare i loro livelli impositivi.

3.1. Segue: dal modello “trading in a country” al modello “trading with a country”

Certamente un ruolo non indifferente è stato giocato dalla possibilità, che è tipica delle imprese dell’economia digitale, di poter penetrare i mercati “da remoto”, e cioè svolgere il loro business all’interno di un mercato senza esservi fisicamente presenti, ma agendo esclusivamente su piattaforme digitali. Se lo sviluppo tradizionale del commercio e dei traffici internazionali si è basato storicamente sul modello “trading in a country”, per cui l’attività commerciale veniva svolta all’interno di uno Stato essendo “fisicamente” presenti in quello Stato, l’economia digitale ha inaugurato il nuovo modello di “trading with a country” in cui i rapporti commerciali hanno come destinatario il “mercato” di un Paese (e gli utenti di quel marcato), senza necessariamente avere un collegamento territoriale con quel Paese [12]. Il che ha generato una serie di discussioni sull’opportunità di individuare nuovi modelli di “collegamento”, nuovi nexus, che permettano di ricondurre il value alla jurisdiction, e cioè di tassare la ricchezza (termine qui utilizzato in senso volutamente generico) nel luogo in cui è prodotta [13] (o forse è più corretto dire nel luogo in cui è prodotto il “valore” che manifesta la ricchezza), a prescindere dall’esistenza di un collegamento fisico con quel luogo. La nozione di digital presence, elaborata in prima battuta nell’Action 1 PLAN BEPS, e ripresa oggi nella proposta di Direttiva COM(2018) 147 final (di cui diremo successivamente) sulla tassazione a regime delle imprese digitali, risponde proprio a questa esigenza [14].

3.2. Segue: il ruolo degli intangible asset nei processi BEPS

Ma un ruolo altrettanto importante nei processi BEPS, a nostro avviso, lo ha giocato la circostanza che oggi i principali asset delle multinazionali, e non solo quelle dell’economia digitale, sono intangible asset. L’importanza che gli intangible assumono nei gruppi internazionali e nella c.d. value chain ci sembra testimoniata dalla circostanza che nel noto progetto anti-BEPS varato dal­l’OCSE il tema della esatta definizione, perimetrazione e remunerazione degli intangible è presente, a vario titolo, nelle tre Action che il progetto dedica al tema del transfer pricing. Si tratta delle Action 8 (specificamente dedicata ai beni immateriali), 9 e 10, le cui misure sono state riunite nel documento “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation”, che, di fatto, ha comportato un restyling delle guideline OCSE del 2010 in tema di prezzi di trasferimento. Orbene, il tema della allocazione e remunerazione degli intangible ha rivestito un ruolo di primaria importanza nei processi di erosione delle basi imponibili delle multinazionali, poiché l’imputazione “artificiosa” degli utili alle società del gruppo che potevano godere di regimi fiscali preferenziali (o a società “apolidi”) è stata resa possibile dall’utilizzo di sofisticate tecniche di transfer pricing che avevano come obiettivo proprio quello di remunerare gli intangible asset, attribuiti formalmente a società del gruppo che sono state adeguatamente “isolate”, con la giustificazione di proteggerle dai rischi del mercato (principalmente rischi di contraffazione, di emulazione, di trafugamento di dati, ecc.). Ciò è stato reso possibile proprio dalle caratteristiche strutturali degli asset in questione che, essendo fondamentalmente immateriali (formule algoritmiche, dati sensibili da un punto di vista commerciale, i c.d. Big data, know how, marchi, brevetti, ecc.), sono dotati di elevata “mobilità”, nel senso che possono essere allocati ovunque (presso qualunque società del gruppo, quale che sia il suo Paese di residenza). La necessità di fornire adeguata tutela legale agli intangible ne ha comportato, quindi, l’isolamento, è cioè [continua ..]

4. I fattori comuni ai processi BEPS attuati all’interno dell’Unione

Proviamo, dunque, ad effettuare una sommaria analisi degli strumenti (o delle tecniche) che sono stati adottati nel contesto europeo per i fenomeni più evidenti di erosione delle basi imponibili e dislocazione dei profitti verso giurisdizioni di favore, e ciò allo scopo, da un canto di individuare i possibili fattori comuni a quegli strumenti, e dall’altro di comprendere se essi siano “tipici” delle imprese digitali.

4.1. Segue: il c.d. “Double Irish with Dutch Sandwich”

Una delle forme più sofisticate di BEPS è nota con la locuzione «Double Irish with Dutch Sandwich» [16], adottata, fra le altre, dalla multinazionale Google (oggi Alphabet). Lo schema prevedeva, in primo luogo, un accordo fra la Google USA e la controllata Google Ireland Holding (GIH), costituita in base al diritto irlandese ma residente alle Bermuda, con il quale la casa madre americana ha trasferito a GIH i diritti di sfruttamento della propria tecnologia su tutti i Paesi (con esclusione dei soli USA). Era previsto, poi, un ulteriore accordo fra GIH ed una società olandese, interamente partecipata da GIH, che non aveva dipendenti, né svolgeva attività, ma aveva ottenuto in sub-licenza i diritti di sfruttamento della tecnologia Google. Infine, lo schema prevedeva che la società olandese cedesse, a sua volta, ad una terza società (anch’essa facente parte del gruppo) ed anch’essa residente in Irlanda, i diritti in questione. Quest’ultima era l’unica società realmente operativa e la sua funzione era quella di fatturare tutti i profitti che il gruppo Google realizzava a livello globale (esclusi sempre gli Stati Uniti). Atteso che, per la tipologia di servizi che svolgeva (e che svolge), Google era in grado di vendere gli stessi in tutto il mondo senza alcuna presenza fisica nei vari Paesi, i profitti in questione non venivano tassati negli Stati in cui erano realizzati, ma affluivano tutti alla società effettivamente residente in Irlanda, ove gli stessi avrebbero dovuto scontare l’aliquota del 12,5%. Tuttavia, la società irlandese (cui affluivano i ricavi da tutto il mondo), attraverso lo strumento dei prezzi di trasferimento, nel presupposto di dover remunerare la società che svolgeva le funzioni “più complesse” (poiché deteneva i diritti di sfruttamento dell’intangible) abbatteva notevolmente il proprio imponibile attraverso il pagamento di royalties alla società olandese che le aveva concesso in licenza i diritti di sfruttamento della tecnologia. Tali royalties non erano assoggettate a ritenuta, poiché il sistema irlandese non ne prevedeva l’ap­plicazione sui flussi in uscita pagati a società residenti UE. Dunque, la controllata irlandese [continua ..]

4.2. Segue: i ruling concessi dall’Irlanda alla Apple Inc.

Uno schema simile a quello sopra analizzato è quello che ha formato oggetto di appositi ruling concessi dall’Irlanda alla Apple Inc. La società madre statunitense (Apple Inc.) possedeva il 100% di due società costituite secondo il diritto irlandese, ma non residenti in Irlanda: la Apple Sales International (ASI) e la Apple Operations Europe (AOE). Le due società avevano stipulato un Cost Contribution Arrangement (CCA) con la Apple Inc., che prevedeva l’attribuzione alle stesse di tutti i diritti di uso degli intangible (ivi compresa la titolarità del diritto d’uso del marchio Apple) e prevedeva, altresì, che le controllate effettuassero in concambio versamenti annuali, a favore della casa madre negli USA, per finanziare le attività di ricerca e sviluppo svolte dalla stessa negli Stati Uniti per conto delle società irlandesi [19]. Il CCA prevedeva, poi, che i suddetti versamenti venissero dedotti dagli utili registrati dalle società eroganti. D’altro canto, la ASI e la AOE ricevevano una consistente fetta del fatturato globale complessivo del gruppo. In particolare, la ASI era responsabile dell’acquisto di prodotti a marchio Apple dai costruttori di tutto il mondo e della vendita di tali prodotti in Europa (nonché in Medioriente, Africa e India). Le vendite erano contrattualmente organizzate in modo tale che i clienti acquistassero i prodotti da ASI in Irlanda invece che dagli store che li vendevano materialmente. In questo modo, tutte le vendite, e i conseguenti utili (con esclusione di quelli realizzati nel Nord e nel Sudamerica), venivano registrati direttamente in Irlanda. La AOE, invece, era responsabile della fabbricazione e vendita di alcune linee di computer e registrava i suoi utili in Irlanda. In base al sistema fiscale irlandese le due società avrebbero dovuto scontare nel Paese una corporate tax nella misura del 12,5%. Aliquota che, però, è stata quasi azzerata grazie all’apporto di appositi ruling stipulati con l’Ammini­strazione Finanziaria irlandese, i quali prevedevano che le due società “satelliti” operassero in Irlanda, non in proprio, ma attraverso delle stabili organizzazioni, risultando così soggette al diritto irlandese ma non residenti in quel Paese. Le [continua ..]

4.3. Segue: il caso Amazon in Lussemburgo

Consistenti analogie con i due schemi sopra analizzati presenta quello di cui si è avvalsa la Amazon.com Inc. Lo schema, in questo caso, prevedeva un accordo infragruppo in base al quale la società lussemburghese Amazon Ue Sarl conseguiva i diritti di sfruttamento del sito web su cui avvenivano le vendite on-line per l’Europa, che le erano concessi da un’altra società del gruppo, anch’essa fiscalmente residente in Lussemburgo, ma costituita nella forma di società “trasparente”. Quest’ultima società, come remunerazione per la concessione in licenza dei diritti di sfruttamento del sito web, riceveva delle cospicue royalties da Amazon Ue Sarl. L’assegnazione delle stesse avveniva, ancora una volta, in base al metodo TNMM. Segnatamente, si riteneva che l’apporto dato da Amazon Ue Sarl agli utili complessivi fosse marginale, e che questa società svolgesse le funzioni meno complesse. Viceversa, le funzioni più complesse sarebbero state svolte dall’altra società residente in Lussemburgo (costituita in forma “trasparente”), cui – pertanto – venivano assegnati la maggior parte degli utili realizzati dalle vendite on line in Europa. Quest’ultima società, ricevendo delle royalties da altra società lussemburghese, avrebbe dovuto corrispondere in quel Paese le imposte sul reddito. Tuttavia, come detto, essa era “trasparente”, e pertanto il reddito veniva direttamente imputato ai soci. La stessa società, però, era considerata “opaca” nel paese di residenza dei soci «e i soci stessi (non residenti) non erano tassati, per trasparenza, neppure in Lussemburgo, per effetto di disposizioni interne di esenzione che si rendevano applicabili in tutti i casi in cui essi non disponessero, in loco, di una propria stabile organizzazione» [21]. Anche lo schema adottato da Amazon mostra il ruolo che ha assunto la re­munerazione degli intangible asset, attraverso il metodo TNMM, nel processo BEPS.

4.4. Segue: il sistema “Excess Profit Exemption Scheme” in Belgio

Se i casi finora studiati riguardano certamente OTT della digital economy, il sistema noto come Excess Profit Exemption Scheme, con il quale il Belgio ha favorito diverse multinazionali, non è confinato ad aziende digitali. La normativa belga prevedeva un sistema di tassazione dei redditi societari basato sugli utili effettivamente derivanti dalle attività esercitate nel Paese, con­sentendo la detassazione (sul presupposto che essi fossero tassati in altri Paesi) del c.d. excess profit (utile in eccesso). Tramite appositi ruling fiscali (c.d. advanced ruling), concernenti per lo più società multinazionali, il governo belga ha consentito che gli utili effettivi registrati da singoli gruppi fossero comparati agli utili medi ipotetici che una società stand alone avrebbe realizzato in una situazione analoga (in applicazione dell’arm’s lenght principal). La differenza fra gli utili che quella società avrebbe ipoteticamente realizzato in Belgio e gli utili complessivi effettivamente realizzati dal gruppo, è stata considerata come “utile in eccesso” che veniva proporzionalmente escluso dalla base imponibile tassabile in Belgio. Anche in questo caso lo strumento che ha consentito l’erosione della base imponibile è il TNMM (o meglio, l’uso distorto dello stesso). La premessa, infatti, è che le società multinazionali realizzassero utili in eccesso in virtù della loro appartenenza a un gruppo, e quindi in ragione delle sinergie, delle economie di scala, della reputazione, delle reti di clienti e fornitori e dell’accesso a nuovi mercati. Lo strumento del TNMM è stato appunto utilizzato per remunerare queste “sinergie di gruppo”, nel presupposto che ad esse corrispondesse la funzione più complessa e che la funzione più semplice venisse invece esercitata dall’ipotetica impresa stand alone risiedente sul territorio belga. Conseguentemente solo una piccola parte degli utili del gruppo veniva imputata a questa ipotetica impresa e la maggior parte degli utili veniva invece considerata excess profit ed esentata da tassazione nel Paese [22].

4.5. Segue: la capacità di sfruttare le “asimmetrie fiscali” dei diversi Stati membri come fattore comune alle strategie BEPS

Volendo adesso individuare un “fattor comune” a tutte le strategie BEPS sopra analizzate, se è certamente vero che le aziende interessate operavano (e operano) nel web, è però altrettanto vero (almeno a nostro modo di vedere) che l’elemento maggiormente qualificante delle strategie elusive non risiede nel “fattore digitale” in sé, quanto nella circostanza che quelle aziende siano state in grado di sfruttare a loro favore taluni metodi e talune regole di ripartizione dell’imponibile all’interno del gruppo, distorcendone l’originaria finalità ed utilizzandole come strumenti idonei alla minimizzazione del loro carico fiscale. Difatti, se i processi BEPS che abbiano analizzato si son potuti attuare non è soltanto perché queste imprese erano in grado di operare nei mercato “da remoto”, ma anche (e forse soprattutto) perché le amministrazioni fiscali degli Stati europei interessati hanno avallato delle tecniche di ripartizione degli utili all’interno del gruppo, e di remunerazione dei principali asset dello stesso, che hanno consentito la trasmigrazione di quegli utili al di fuori del territorio dell’Unione (e in taluni casi, per le società “apolidi”, verso nessun territorio). Se ciò è accaduto, è perché all’interno dell’Europa, con riferimento al cam­po dell’imposizione diretta, non esiste un processo di armonizzazione, né – ovviamente – esistono (almeno allo stato attuale) regole comuni per la determinazione delle basi imponibili delle imprese che operano all’interno dei diversi Stati. In altri termini, ci sembra che si possa fondatamente sostenere che i fenomeni BEPS all’interno dell’UE si son potuti verificare, non (soltanto) perché chi li ha posti in essere opera nel settore digitale, ma (anche) perché esistono delle “asimmetrie fiscali” fra i regimi operanti nei diversi Stati che li hanno resi possibili. È l’assenza di una politica fiscale unitaria e la volontà dei singoli Stati di preservare la loro “sovranità fiscale” (soprattutto in ambito di imposizione diretta) che, in qualche, modo ha creato un territorio fertile per lo sviluppo dei fenomeni BEPS. Il “fattore digitale”, pertanto, ha certamente [continua ..]

5. La strategia di contrasto della Commissione europea basata sulla configurazione di aiuti di stato inammissibili e la sentenza del Tribunale dell’Unione sull’Excess Profit Exemption Scheme

Con la sua prima strategia di contrasto l’UE – ed in particolare la Direzione Generale Concorrenza della Commissione – ha tentato di censurare i processi BEPS sopra descritti considerandoli come aiuti di stati inammissibili [23]. Una strategia che, però, stando alla recentissima presa di posizione del Tribunale dell’Unione, non sembra convincente. In particolare, proprio nell’ultimo caso sopra descritto, relativo al regime c.d. Excess Profit Exemption Scheme, la DG Concorrenza della Commissione europea aveva rilevato che il regime attuato operava un’ingiustificata deroga alla normale prassi prevista della normativa belga sulla tassazione societaria, poiché garantiva, tramite i ruling sopra descritti, un sostegno preferenziale e selettivo a talune imprese rispetto ad altre concorrenti che, non potendo beneficiare delle previsioni dei ruling, erano tenute a pagare imposte in Belgio in base alla normale legislazione vigente nel Paese. Ciò, secondo la Commissione, aveva ge­ne­rato un vantaggio “selettivo” e sleale che ha sfavorito queste ultime imprese. La Commissione aveva altresì rilevato che il sistema di rimunerazione delle “sinergie di gruppo” (sopra descritto) non era conforme all’arm’s lenght principle, poiché, pur supponendo che una multinazionale generasse utili in eccesso, questi, in base al principio di libera concorrenza, avrebbero dovuto essere ripartiti tra le società del gruppo in modo tale da riflettere la realtà economica, e quindi tenendo conto del ruolo effettivo che ogni società svolgeva nella value chain del gruppo, circostanza che – nel caso di specie – non si era verificata (almeno secondo quanto ritenuto dalla Commissione). Né è stata ritenuta valida la difesa approntata dal governo belga, il quale ha sostenuto che i ruling erano stati concessi per evitare una doppia imposizione, e cioè per evitare che i c.d. excess profit del gruppo venissero tassati tanto in Belgio, quanto in altri Paesi, che sarebbero quelli in cui approdavano gli utili volti a remunerare le “sinergie di gruppo”. La DG Concorrenza, infatti, aveva rilevato che non vi era alcun obbligo dei gruppi di dimostrare (alle autorità amministrative belghe) la sussistenza di altri Paesi che effettivamente chiedessero la tassazione [continua ..]

6. Le proposte di Direttive in materia di tassazione delle imprese digitali

Assai più di recente l’UE, uniformandosi in certa misura alle evoluzioni che la problematica ha avuto in area OCSE, ha cercato di ricondurre il tema del contrasto alle strategie BEPS sul terreno della tassazione delle imprese digitali. Ciò lo si evince, in particolare, dalla lettura dalle due proposte di Direttive per la tassazione delle imprese digitali in Europa, la prima delle quali – [COM(2018) 147 final] – prevede una soluzione a “regime”, mentre la seconda – [COM(2018) 148 final] – prevede una soluzione “temporanea” [26].

6.1. Segue: la proposta di Direttiva [COM(2018) 147 final]

Il presupposto dal quale muove, in particolare, la proposta “a regime” è sostanzialmente coincidente con quello che aveva originariamente ispirato l’Ac­tion 1 Plan BEPS e cioè la consapevolezza che le imprese digital possono prescindere dalla presenza fisica in una determinata giurisdizione e dunque i tradizionali criteri di collegamento si rivelano, per esse, insufficienti. Da ciò il ten­tativo di creare un nuovo nexus che consenta la tassazione nel Paese ove è effettivamente creato il valore (rapporto value-jurisdiction). La proposta di Direttiva, dunque, non prevede l’introduzione di una specifica imposta, ma l’appli­cazione delle corporate tax già previste dai singoli Stati membri e riprende quel concetto di presenza digitale significativa (digital presence) e, di conseguenza, quello di stabile organizzazione digitale (SOD), che è stato ampiamente dibattuto in area OCSE e che non sostituirebbe la nozione tradizionale di stabile organizzazione, ma la integrerebbe. Pertanto laddove gli utili non possano essere localizzati in un determinato Paese, poiché non si riscontra la classica presenza di una stabile organizzazione (con presenza fisica), opererebbe – co­me criterio integrativo – il digital nexus volto ad individuare la SOD [27]. Il primo problema che la proposta di Direttiva ha affrontato è quello di identificare il quid che caratterizzerebbe le imprese digitali come diverse dalle tradizionali imprese commerciali, nonché comprendere, altresì, qual è lo stru­mento attraverso il quale esse esercitano le loro attività. Da ciò la definizione delle nozioni di “servizi digitali” [28], che sarebbero i servizi tipici e caratterizzanti delle imprese digital, e di “interfaccia digitale” [29]. Circoscritta così l’attività delle imprese digital, la proposta di Direttiva ha definito la nozione di “presenza digitale significativa”, o digital presence, che identifica una SOD e che si riscontra quando in uno Stato membro, nel corso di un periodo d’imposta, l’attività svolta «consiste interamente o in parte nella fornitura di servizi digitali tramite un’interfaccia digitale» (art. 4), laddove siano [continua ..]

6.2. Segue: la proposta di Direttiva [COM(2018) 148 final]

La proposta di Direttiva [COM(2018) 148 final], che dovrebbe avere portata temporanea (in attesa dell’implementazione della Direttiva c.d. “a regime”), prevede l’istituzione di una specifica imposta che viene denominata Imposta sui Servizi Digitali (ISD). Le premesse sono sostanzialmente identiche a quelle della soluzione “a regime”, stante la necessità di riallineare value e jurisdiction nel comparto digitale, e l’obiettivo che la Commissione mira a raggiungere, tenuto conto che già diversi Stati membri hanno adottato misure unilaterali diversificate per risolvere il problema della tassazione del comparto digitale, è quello di uniformare le diverse web tax al fine di evitare ulteriori frammentazioni ed ulteriori asimmetrie fiscali fra i diversi Stati [32]. Il campo di intervento, in questo caso, è quello delineato dall’art. 113 TFUE in tema di “armonizzazione” della legislazione degli Stati membri relativa ad altre imposte indirette. Ne consegue che l’ISD, sebbene si riferisca al volume di ricavi generato in uno Stato membro in base al ruolo significativo giocato dagli utenti nella creazione del valore, non può essere considerata come un’imposta sul reddito (ove non opera l’attività di “ar­monizzazione”), ma è un tributo indiretto sulla creazione del valore [33]. Il presupposto dal quale muove l’ISD è che uno dei tratti caratterizzanti delle imprese digitali è la partecipazione degli utenti alla creazione del valore e quindi essa si applica ai ricavi generati dalla fornitura di determinati servizi digitali caratterizzati, per l’appunto, dalla creazione di valore da parte degli utenti. La partecipazione degli utenti, tuttavia, è “qualificata”, nel senso che essa deve dare un contributo fondamentale all’impresa che svolge l’attività e deve essere proprio quella partecipazione che consente all’impresa di ritrarre ricavi. Ciò viene espressamente specificato nel senso che i modelli imprenditoriali contemplati nella proposta di Direttiva sono quelli che «non potrebbero esistere nella loro forma attuale senza la partecipazione degli utenti». È proprio questa partecipazione qualificata degli utenti che consente di individuare i servizi che generano i [continua ..]

7. Possibili aspetti problematici collegati al concetto di digital presence ed alla nozione di stabile organizzazione digitale

Indubbiamente le proposte di Direttive in tema di tassazione delle imprese digital possono costituire un valido strumento per arginare la realizzazione dei fenomeni BEPS all’interno del territorio dell’Unione. Ma esse sono sufficienti? In particolare, la proposta di Direttiva in tema di digital presence è davvero uno strumento idoneo ad evitare che le multinazionali (soprattutto quelle di più grosse dimensioni) possano attuare fenomeni di erosione delle loro basi imponibili e quindi a consentire una corretta tassazione delle stesse in Europa? Dobbiamo rispondere a questi interrogativi se, conformemente a quanto detto nella parte introduttiva del presente scritto, vogliamo essere sicuri che l’Europa stia perseguendo la strada più corretta per raggiungere l’obiettivo della fair taxation delle multinazionali. Ci sembra, invero (in ciò peraltro confortati da autorevole dottrina [36]), che il concetto di digital presence sollevi talune perplessità, e non di poco conto. Intanto, occorre rilevare che la digital presence, e con essa la nozione correlata di “servizi digitali”, richiedono – quale elemento qualificatore – un “intervento umano minimo”, che è tale se proviene da parte del fornitore («a prescindere dal livello di intervento umano da parte dell’utente») e si concretizza quando quest’ultimo «predispone un sistema e provvede alla sua manutenzione o riparazione regolari in caso di malfunzionamento». Orbene, la circostanza che l’intervento umano richiesto (nella predisposizione e manutenzione del sistema) sia minimo, ci induce a ritenere che laddove il servizio sia totalmente automatizzato si debba escludere la digital presence per assenza del­l’intervento umano (anche nella sua soglia minima). Insomma, l’intervento del­l’uomo, seppur minimo, deve comunque sussistere per individuare una digital presence, pertanto laddove esso sia assente, si dovrebbe concludere che essa non è configurabile. È noto, però, che soprattutto nell’ambito della contrattualistica standard e delle transazioni sui mercati finanziari, l’intervento umano oggi è pressoché assente, poiché in maniera sempre più frequente le negoziazioni standard e le [continua ..]

8. Regole comuni per la determinazione delle basi imponibili come criterio ottimale per una corretta tassazione delle multinazionali in Europa

Le superiori riflessioni ci inducono a concludere che il tema della corretta tassazione delle imprese digitali va certamente affrontato, ma c’è il rischio che esso si riveli insufficiente se l’obiettivo generale cui si tende è un reale ed efficace contrasto ai fenomeni BEPS. Probabilmente la via più corretta per arginare tali fenomeni risiede nella individuazione di regole comuni per la determinazione delle basi imponibili all’interno del territorio dell’Unione. Soltanto regole comuni, applicabili da tutti gli Stati ed in tutti gli Stati (e quindi a tutte le imprese che vi operano), farebbero venir meno le asimmetrie fiscali che costituiscono il terreno fertile per lo sviluppo di processi erosivi degli imponibili. Il fenomeno BEPS, insomma, non ci sembra perfettamente coincidente con quello della tassazione nell’economia digitale e sarebbe forse un errore di prospettiva pensare che le OTT della digital economy siano riuscite a minimizzare il loro carico fiscale sol perché sono imprese digitali. Se esse vi sono riuscite è perché la loro enorme forza economica ha consentito di “dialogare” con gli Stati e “bilanciare” la loro offerta di maggiori investimenti e creazione di forza lavoro con la domanda di una ridotta tassazione. Sarebbe particolarmente interessante analizzare le ragioni per cui questo “dialogo” si è reso possibile, ma quest’analisi esorbiterebbe dalle finalità del presente scritto [42]. Ciò che possiamo dire in questo contesto è che, al di là della volontà di individuare strumenti idonei alla tassazione della digital economy, la lotta europea ai fenomeni elusivi delle multinazionali si dovrebbe sviluppare in un più ampio contesto, che è anche “politico”, e che richiede una ben precisa volontà degli Stati membri di dotarsi di regole comuni per le determinazioni delle basi imponibili di tutte le imprese che agiscano su più Paesi (o quantomeno delle multinazionali più importanti), evitando regimi fiscali disallineati all’interno dell’UE ed evitando che gli Stati membri si pratichino forme di concorrenza fiscale. La soluzione più efficace, pertanto, potrebbe trovarsi in quella proposta di Direttiva [COM(2016) 683 final] avente per oggetto una Base Imponibile Con­solidata Comune [continua ..]

NOTE