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Effetti penali dello scudo fiscale e dominus di società

Antonio Tomassini

Nel pensiero della Corte di Cassazione, l’adesione allo scudo fiscale da parte del dominus di società garantisce la protezione penale nei confronti di quest’ultimo anche per i reati tributari commessi nella sua qualità di amministratore o socio di società. La decisione in commento fa leva sulla incerta nozione di dominus, ma sembra giungere a conclusioni condivisibili, supportate peraltro anche da ulteriori argomentazioni rispetto a quelle addotte dalla Corte.

PAROLE CHIAVE: scudo fiscale - esimente - amministratore - reati tributari - concetto giuridico di dominus

Criminal aspects of the Italian “tax shield” and the concept of dominus of a company

According to the Italia Supreme Court (ISC), the application to the tax shield by the dominus of a company allows the first to be protected against criminal charges connected to tax crimes committed in its quality of director or shareholder. The commented decision is grounded on the uncertain concept of dominus, but it reaches shareable conclusions, which are also supported by different arguments from those highlighted by the ISC itself.

Keywords: tax shield, justification, director, tax crimes, legal concept of dominus

Cass. pen., sez. IV, 28 ottobre 2013, n. 44003 – Pres. Sirena, Rel. Izzo

 

Dichiarazione riservata per l’emersione di attività estere – c.d. Scudo fiscale – Effetti penali – Reati commessi in qualità di dominus di società – Causa di esclusione della punibilità – Applicabilità – Sussiste

 

La causa di esclusione della punibilità per il reato di infedele dichiarazione ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000, garantita dall’accesso allo scudo fiscale, opera anche per i reati com­messi nella qualità di amministratore o socio di società, nel caso in cui questi possa essere ritenuto il dominus della stessa.

 

(Omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

 

5.1. Ai fini del decidere è necessario premettere brevi cenni sulla disciplina del c.d. “Scudo fiscale” introdotta con il D.L. n. 78 del 2009, conv. in L. n. 102 del 2009.

La normativa consente il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute, irregolarmente, fuori dal territorio dello Stato, previo il pagamento di una imposta calcolata in modo percentuale rispetto alla entità del patrimonio scudato. Il rimpatrio si perfeziona con il pagamento dell’imposta e la procedura attivata non può costituire ele­mento utilizzabile a sfavore del contribuente in sede amministrativa o giudiziaria. In particolare la regolarizzazione esclude la punibilità per i reati di cui al D. Lgs. n. 74 del 2000, artt. 4 e 5, nonché per i reati di cui al D.L. n. 429 del 1982, ad eccezione di quelli previsti dall’art. 4, lett. d) e f), del predetto L. n. 429, relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate (cfr. richiamo che la legge 102 effettua nei confronti della L. n. 409 del 2001, artt. 14 e 15).

L’art. 13 della legge disciplina le modalità per il rimpatrio dei capitali ed è articolata in modo tale da garantire l’anonimato del soggetto che effettua lo “scudo”. Infatti l’in­carico viene affidato ad intermediari mandatari, i quali effettuano il versamento delle somme dovute alla Banca d’Italia. Il rapporto tra il contribuente e mandatario è documentato da carteggi detenuti esclusivamente da tali soggetti.

5.2. Ciò premesso la tesi sostenuta dal ricorrente nei motivi di impugnazione è che difetta il “fumus commissi delicti” in quanto la somma imponibile evasa dalla “Z.” s.r.l. e di cui il L. era amministratore, era stata scudata e, pertanto, i relativi reati non erano punibili. A sostegno di tale tesi, il ricorrente ha disvelato la documentazione relativa alla regolarizzazione di capitali detenuti all’estero e scudati ai sensi della legge 102 sopra richiamata.

Nel provvedimento impugnato il Tribunale ha replicato che l’indagato aveva documentato lo scudo di Euro 3.870.000, pertanto, tenuto conto che la imputazione prov­visoria riguardava la complessiva somma di Euro 7.000.000, sussisteva ancora la punibilità del delitto e, quindi, il “fumus”.

A fronte di tali argomentazioni, con i motivi di ricorso, il L. ha censurato che il Riesame non aveva tenuto conto delle somme “scudate” da altri soci della s.r.l. “Z.”, che an­davano ampiamente a colmare la differenza mancante.

5.3. Per rispondere alla doglianza di erronea applicazione della legge, va fatto un chiarimento sulle norme che disciplinano lo “scudo” fiscale.

La possibilità di regolarizzazione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato è stata prevista nella L. 102 del 2009, art. 13 bis. Tale nor­ma, per le modalità operative dello “scudo”, al comma 5, richiama gli “L. 23 novembre 2001, n. 409, artt. 11, 13, 14, 15, 16 e 19 ...”, che aveva disciplinato una precedente regolarizzazione.

In particolare l’art11 della L. n. 409, nel delineare l’ambito soggettivo, di applicabilità dello “scudo”, dispone che per “interessati” alla regolarizzazione devono intendersi “... le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equi­parate ai sensi dell’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917”.

La chiara dizione della norma ha indotto gli interpreti a ritenere che le società com­merciali non potessero beneficiare dello “scudo”.

Tale osservazione già basterebbe per ritenere infondate le tesi sostenute dalla difesa del L.

Va però considerato che con una circolare del 10/10/2009 (nr. 43/E) la Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate ha inteso dare una interpretazione della disposizio­ne precisando che “... ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus.

Pertanto, ad esempio, le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal dominus di una società di capitali non possono essere utilizzate ai fini dell’avvio o nel­l’ambito di un’attività di controllo fiscale nei confronti della medesima società. Allo stesso modo le operazioni di emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il contribuente ha detenuto all’estero le attività rim­patriate o regolarizzate ...”.

Con tale circolare l’Agenzia delle Entrate ha inteso ampliare l’applicabilità del condono anche alle società commerciali, a condizione che l’attività di emersione sia effettuata dal suo “dominus” e cioè da colui il quale ha il concreto dominio e la gestione della società.

Tornando al caso che ci occupa, premesso che le “circolari” non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi; premesso ancora l’osservazione che l’estensione dello scudo alle società predicata dalla Agenzia delle Entrate, è limitata “ai soli effetti tributari” (v. pg. 40 della circolare), anche a volere ritenere giuridicamente operante l’estensione, essa è limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal “dominus” della società.

Ne consegue che correttamente il giudice di merito, nel valutare la non congruenza delle somme emerse rispetto a quelle evase, non ha tenuto conto delle somme scudate da soggetti non “dominus”, ma meri soci della “Z.” s.r.l. Peraltro, a parte la documentazione dello scudo, tali soggetti non hanno dimostrato la imputazione del rientro di capitali alla società, né la devoluzione delle somme, dopo il rientro, alla società che, è bene ricordarlo, è persona giuridica distinta dai soci che ne costituiscono la compagine. (Omissis).

 

Effetti penali dello scudo fiscale e dominus di società

1. Premessa

La decisione della Corte di Cassazione insiste su un tema assai delicato, peraltro lo stesso che oggi occupa i contribuenti nel decidere se aderire o meno alla nuo­va procedura di rientro dei capitali dall’estero [1].

Il tema è quello degli effetti verso terzi prodotti dall’adesione del contribuente al cosiddetto scudo fiscale ter previsto dall’art. 13 bis del D.L. n. 78/2009.

In particolare, stante la pacifica esclusione delle società dalla possibilità di accesso allo scudo fiscale, le problematiche principali affiorano per quei contribuenti che siano anche imprenditori o comunque soci di società. È infatti di immediata evidenza che, laddove l’amministrazione finanziaria ritenga che le disponibilità este­re del contribuente oggetto di scudo fiscale siano riferite a violazioni fiscali imputabili alla “sua” società, potrebbero scaturire delle contestazioni anche in capo a quest’ultima, indotte, magari, proprio dalle informazioni rinvenienti dallo scudo.

La sentenza in commento ritiene sussistente in queste situazioni – ancorché in via indiretta – una forma di protezione derivante dall’adesione allo scudo fiscale per il dominus della società che dovesse ricevere una contestazione di tal fatta, recuperando una espressione, invero inusuale per il diritto tributario, utilizzata dall’Agen­zia delle Entrate nella Circolare 43/E/2009 [2].

2. La vicenda contenziosa

Il caso deciso dalla Suprema Corte riguarda un sequestro probatorio disposto sui beni di un imputato del reato di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, rubricato “Dichiarazione infedele”.

A seguito di una prima impugnazione per il riesame del provvedimento di sequestro rigettata dal Tribunale di Ancona, il contribuente interponeva ricorso per Cassazione. La Corte, rilevata la carenza motivazionale della decisione, cassava la decisione con rinvio allo stesso Tribunale di Ancona. Quest’ultimo rigettava nuova­mente l’impugnazione, osservando come, pur non potendo essere condivisa l’opi­nione del P.M. quanto ai limiti soggettivi di operatività dello scudo, ed in particolare della causa di non punibilità, la quale può essere estesa anche ai fatti commessi in qualità di amministratore di società di capitali laddove questo agisca come dominus della società, nel caso di specie fosse l’ambito oggettivo di applicazione a non consentirne l’operatività. Ed infatti la somma “scudata” non copriva l’intero ammontare dell’imposta evasa contestata e non era pertanto sufficiente a far operare la causa di non punibilità rispetto all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000.

Il contribuente ha impugnato l’ordinanza del Tribunale di Ancona, che così ave­va deciso, lamentando l’erronea applicazione della legge e la mancanza assoluta di motivazione in ordine alla non dichiarata improcedibilità, considerato che la som­ma di cui al capo di imputazione risultava “scudata” per l’intero, se solo si fossero considerati gli importi “scudati” dagli altri soci della società.

La Corte di Cassazione, con la sentenza in commento, rigetta l’impugnativa, allineandosi alla decisione del Tribunale di Ancona. La Corte conferma l’estensione soggettiva della causa di non punibilità al dominus della società ma non agli altri soci (non dominus), sì che le somme scudate da questi ultimi non possono essere fatte valere ai fini della “copertura” dei reati tributari discendenti dalle violazioni commesse dalla società.

La decisione della Cassazione, nella sua parte motiva più rilevante, sposa la posizione dell’Agenzia delle Entrate esplicitata nella Circolare 10 ottobre 2009, n. 43/E, per la quale, ai fini tributari, la copertura opera «con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus. Pertanto, ad esempio, le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal dominus di una società di capitali non possono essere uti­lizzate ai fini dell’avvio o nell’ambito di un’attività di controllo fiscale nei confronti della medesima società». L’Agenzia delle Entrate, osserva la Cassazione, «ha inteso ampliare l’applicabilità del condono anche alle società commerciali, a condizione che l’attività di emersione sia effettuata dal suo dominus e cioè da colui il quale ha il concreto dominio e la gestione della società». Ciò posto, la Corte precisa che «le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi», ma ritiene comunque la lettura proposta dal­l’amministrazione corretta, seppur circoscritta «alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della società». Pertanto opportunamente, secondo la Corte, nel valutare la non congruenza delle somme emerse rispetto a quelle evase, il giudice di merito non aveva tenuto conto delle somme “scudate” da soggetti che non rivestivano la qualifica di dominus, quali i meri soci della s.r.l., che, peraltro, nonave­vano dimostrato l’imputazione del rientro di capitali alla società, né la devoluzione delle somme, dopo il rientro, alla società stessa, la quale è persona giuridica distinta dai soci che ne costituiscono la compagine. In definitiva la Corte ha sposato anche ai fini penalistici la posizione assunta agli effetti tributari dalla (ovviamente non vincolante e non avente contenuto normativo) Circolare delle Entrate.

3. Lo scudo fiscale ter

Lo scudo fiscale ter [3] contemplato dal D.L. n. 78/2009, ovvero di fatto la terza resa del Fisco di fronte alle obiettive difficoltà di contrasto delle manovre evasive di respiro internazionale, prevedeva due possibilità di emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale all’estero, la regolarizzazione e il rimpatrio.

L’emersione preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.

4. L’esclusione delle società di capitali

L’esclusione delle società dall’ambito di operatività dello scudo sembra porre due questioni, una di carattere sistematico, circa la ragionevolezza o meno dell’esclusio­ne stessa, alla luce del principio di parità di trattamento tra gli operatori economici, ed un secondo di carattere più applicativo, che riguarda i possibili effetti dell’adesio­ne allo scudo fiscale da parte del socio sulla società da quest’ultimo partecipata.

Sotto il primo aspetto, l’adesione allo scudo è consentita solamente alle persone fisiche, agli enti non commerciali, alle società semplici ed alle associazioni a questi equiparate.

Lo “scudo 2009” era quindi precluso alle società di capitali e alle società di persone. Mentre nella sua versione del 2001 lo scudo fiscale era affiancato dal condono, nel 2009 non è stato varato alcun condono ed è stata questa la ragione che ha posto la questione circa la ragionevolezza di tale scelta, in ragione del fatto che i vantaggi riconosciuti agli aderenti esorbitano rispetto a quelli riferibili alla disciplina del monitoraggio. Potrebbe quindi ritenersi che l’istituto discrimini i soggetti che non possono accedervi [4].

Quanto illustrato trova una parziale attenuazione nel caso delle società di persone. Le società di persone possono indirettamente godere degli effetti di copertura sul piano tributario. Essendo tassate per trasparenza in capo ai soci, questi possono opporre lo scudo a copertura delle maggiori imposte accertate.

Anche per quanto riguarda l’IRAP e l’IVA eventualmente accertate a carico di tali società può ritenersi che lo scudo sia “opponibile”. L’effetto di copertura da ac­certamenti esplica i suoi effetti, infatti, non solo nei confronti del soggetto che ha aderito allo scudo, ma anche nei confronti dei soggetti con questi «solidalmente obbligati». A parte la appena ricordata attenuazione, resta la discriminazione per le società di capitali, che peraltro potrebbero anche essere danneggiate dall’adesio­ne allo scudo fiscale di persone ad esse in qualche modo collegate. È proprio sotto tale luce che occorre guardare al secondo aspetto cui si faceva riferimento supra, ovvero agli effetti verso terzi dell’adesione allo scudo ed in particolare verso le società. Tale analisi passa dall’indagine della disposizione contenuta nel comma 3 bis dell’art. 13 bis del D.L. n. 78/2009.

5. Il comma 3 bis dell’art. 13 bis, D.L. n. 78/2009

Rispetto alle precedenti versioni dello scudo, il D.L. n. 78/2009 contiene una unica vera nuova disposizione sul fronte degli effetti e dei vantaggi della sanatoria, il comma 3 dell’art. 13 bis.

A mente di tale disposizione lo scudo fiscale non può costituire «elemento a sfavore» del contribuente in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile amministrativa ovvero tributaria in via autonoma o addizionale.

La norma non brilla per chiarezza ed in relazione ad essa l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare 43/E/2009, fornisce solo alcuni (ancorché rilevanti) chiarimenti.

In particolare piuttosto laconica sembra essere la locuzione «in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile amministrativa ovvero tributaria», sì che risulta davvero arduo indagare la ratio di tale previsione. Si può forse ritenere che essa sia costruita per non operare con riguardo ai procedimenti penali, altrimenti il legislatore li avrebbe espressamente menzionati. E tale circostanza riveste una sua rilevanza anche con riguardo al caso di specie, ancorché sembra che il ragionamento della Corte di Cassazione operi a monte, ovvero estenda l’operatività della copertura penale dello scudo in quanto, per immedesimazione organica, agli effetti tributari è il dominus della società a commettere il reato e sembra quindi opportuno considerare tali condotte tributarie aventi rilevanza penale rientranti nella causa di non punibilità di cui può fruire lo scudante.

Non solo. Tornando al dettato legislativo, probabilmente l’unico modo per attribuirgli un senso giuridico è riflettere sull’utilizzo dell’espressione «elemento a sfavore» apprezzandola essenzialmente per la sua rilevanza in chiave probatoria. Fa­cendo leva su tale lettura, lo scudo del 2009, rispetto alle sue precedenti versioni, sembrerebbe prevedere che l’emersione, non solo precluda l’accertamento, ma non possa nemmeno mai fornire elementi di prova idonei a corroborare contestazioni di qualsiasi natura in ambito amministrativo o giudiziario. Così interpretata, la norma sembra rappresentare un argine a tutti quegli usi “distorti” cui le notizie indicate nella dichiarazione riservata si prestano.

Il punto nodale è chiarire se tali effetti valgono solo per il contribuente che effettua la sanatoria, come sembrerebbe dal tenore letterale della norma, o anche per i soggetti terzi, circostanza che spiegherebbe un effetto protettivo piuttosto pregnante.

La Circolare 43/E/2009 precisa che l’adesione allo scudo importa che il divieto di utilizzare «elementi a sfavore» vale con riferimento non solo ai procedimenti di­rettamente riferibili al contribuente, «ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus». Così, continua la Circolare, «ad esempio, le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal dominus di una società di capitali non possono essere utilizzate ai fini dell’avvio o nel­l’ambito di un’attività di controllo fiscale nei confronti della medesima società. Allo stesso modo le operazioni di emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il contribuente ha detenuto all’estero le attività rimpatriate o regolarizzate».

Le precisazioni dell’Agenzia, seppur limitate all’ambito tributario e ancorate alla non immediatamente identificabile – quanto meno sotto il profilo tributario – qualifica di dominus, sono rilevanti, in quanto impediscono che lo scudo possa essere utilizzato come fonte di innesco o come elemento a supporto nel caso di controllo a carico di soggetti formalmente terzi rispetto al contribuente ma a questi collegati. Ed ora tali precisazioni vengono amplificate dalla sentenza in commento, che le cala sul fronte degli effetti penali dello scudo.

6. Adesione allo scudo ed effetti penali

L’art. 13 bis del D.L. n. 78/2009 fa riferimento alla esclusione della punibilità per i reati tributari di fraudolenta, infedele e omessa dichiarazione dei redditi di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000, nonché per il reato di occultamento e distruzione di scritture contabili (art. 10 dello stesso decreto) e per i principali reati societari e di falso ad essi connessi [5].

Tale ampia previsione supera i problemi sorti in occasione dei precedenti provvedimenti di scudo relativi all’indagine del confine tra le ipotesi di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del D.Lgs. 74/2000 e quelle di dichiarazione fraudolenta (ed in particolare quella contenuta all’art. 3 del decreto). L’adesione allo scudo, in­fatti, “copre” entrambe.

Lo scudo, pur non limitando in modo apprezzabile le indagini di polizia giudiziaria, porta con sé notevoli benefici sul piano penale.

Va tuttavia ricordato che in caso di commissione di reati diversi da quelli coperti (su tutti, si pensi al riciclaggio) non si può escludere che la presentazione della dichiarazione riservata possa essere considerata essa stessa una circostanza, pur chiaramente non idonea ex se a costituire elemento o indizio di prova per qualsivoglia reato, meritevole di essere approfondita in quanto apprezzabile come indizio di colpevolezza del soggetto sospettato di aver commesso un reato.

Effetti boomerang potrebbero ipotizzarsi, da questo punto di vista, nei confronti di soggetti diversi rispetto alla persona fisica che accede allo scudo: si pensi al rinvenimento, attraverso l’acquisizione della dichiarazione riservata, di indizi concernenti eventuali violazioni amministrative o penali poste in essere da società. Questo è l’ambito che più ci interessa.

Non può rappresentare, come si diceva supra, un argine per così dire diretto a tale uso distorto il menzionato comma 3 dell’art. 13 bis del D.L. n. 78/2009, posto che le sedi giudiziarie in cui lo scudo non può essere utilizzato a sfavore del contribuente sono, per espressa previsione di legge, quella civile, amministrativa e tributaria, non anche quella penale.

Tuttavia la non menzione nel comma 3 bis dei procedimenti penali sembra sia dovuta alla necessità di poter lasciare le autorità libere di perseguire reati più gravi, non coperti dallo scudo, ma ciò non esclude che lo scudante possa fruire anche agli effetti penali della previsione così come interpretata dall’Agenzia delle Entrate ed ora anche dalla Cassazione. Del resto – in termini più generali – la causa di non pu­nibilità “copre” (la norma parla di copertura «ad ogni effetto») il reato sotto il pro­filo oggettivo e non distingue se lo stesso sia compiuto personalmente o come responsabile di un ente. Inoltre, se si è anche dominus dell’ente, è verosimile che le disponibilità all’estero derivino dall’evasione dell’ente stesso [6], quindi non ritenere coperto il reato ascrivibile allo scudante, ed anzi addirittura utilizzare lo scudo come elemento a sfavore (rectius come base per contestare la violazione penale), si scontrerebbe con il principio di ragionevolezza ed anche con quello di unitarietà del­l’ordinamento giuridico.

Alla medesime conclusioni si giunge anche ragionando sull’elemento oggettivo dei reati. Pensiamo all’infedele dichiarazione di una società con un dominus ben in­dividuabile. Se sul piano tributario lo scudo copre anche la società (anche) perché lo stesso non può operare come elemento a sfavore a carico dell’ente di cui lo scudante sia il dominus, sembra evidente che quelle somme non possano essere idonee, ovviamente sino a concorrenza della franchigia, a rappresentare l’imposta evasa richiesta dalla norma incriminatrice penale. Ed infatti, pur nella autonomia tra i procedimenti tributari e quelli penali garantita dall’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000, è evidente che i fatti materiali alla base delle due violazioni siano i medesimi e che la verifica del superamento della soglia vada svolta con riferimento al superamento di una soglia di evasione che va accertata sul piano tributario. Ora è evidente che se tale evasione viene neutralizzata dalla presenza dello scudo fiscale, può ben ritenersi che questa non possa avere rilevanza penale, sempre sulla base dei principi di ragionevolezza e di unitarietà dell’ordinamento.

La sentenza in commento sembra far leva su tali argomentazioni, valorizzando l’adesione dello scudo fiscale operata dal dominus di una società anche sul piano della protezione penale di quest’ultimo.

In dottrina vi è chi [7] è critico verso tale presa posizione (pur condividendone la conclusione), ritenendo che il riferimento al dominus sul piano tributario non operi dal lato degli effetti, ma tenda esclusivamente ad evitare un maleficio e che la sfug­gente nozione di dominus di società, ricostruita nei termini individuati dalla sentenza, sarebbe incompatibile con i canoni costituzionali di determinatezza e tassatività prescritti dall’art. 25 Cost. Residuerebbe, secondo la citata dottrina, un onere probatorio di contenuto indefinito a carico del contribuente che volesse avvalersi, dichiarandosi dominus di una società, degli effetti favorevoli dello scudo.

Invero, poi, il medesimo Autore giunge per altra via – diremmo concorrente ed altrettanto convincente – a considerare la causa di non punibilità apprestata dalla scudo operante anche a favore dello scudante nella sua qualità di legale rappresentante di società. L’Autore fa leva sul tenore letterale dell’art. 8, comma 6, lett. c), della L. n. 289/2002, che si riferisce alla «esclusione ad ogni effetto della punibilità», che sembra chiaramente stabilire un’esclusione della punibilità per taluni reati tributari senza limitazioni, potendo quindi abbracciare anche i reati commessi in qualità di legale rappresentante di un ente. Inoltre l’Autore fa riferimento alle lett. c) ed e) del­l’art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000, che si occupano del fatto commesso da chi agisca in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società o enti, precisando che le “dichiarazioni” cui si fa riferimento sono quelle presentate dal soggetto rappresentato e che il dolo specifico di evasione va riferito a que­st’ultimo. Se ne desume, quindi, che le norme definitorie concernenti il soggetto che agisca quale rappresentante legale di società non modificano la struttura della fattispecie incriminatrice, ma anzi sembrano pensate per ricomprendere anche le condotte dell’amministratore. L’imputazione per il reato tributario va valutata in maniera formale, con riferimento agli elementi costitutivi della fattispecie, fra i quali non rientra la qualifica soggettiva posseduta dal soggetto agente [8].

Tale posizione sconta le critiche connesse al fatto che, accedendovi, nella sostanza verrebbe surrettiziamente introdotto uno scudo fiscale con effetti penali anche per le società, ma, del resto, le società nel nostro sistema non sono soggetti pu­nibili [9].

7. Il concetto di dominus nel diritto commerciale e fallimentare

L’utilizzo da parte della Circolare 43/E e della sentenza in commento del concetto di dominus è una novità per il nostro diritto tributario. Se il riferimento al do­minus è in astratto condivisibile, nella misura in cui individua un soggetto in grado di conseguire e poi occultare i ricavi prodotti dalla società, dal punto di vista applicativo tale concetto presenta il limite di non essere sempre idoneo a qualificare ex ante i soggetti di cui si tratta.

Verosimilmente il riferimento è al concetto elaborato nel diritto commerciale e fallimentare, soprattutto a livello giurisprudenziale.

Del resto non è infrequente che nel diritto tributario si utilizzino termini giuridici tipici di altri rami dell’ordinamento [10].

In via di prima approssimazione dominus indica un soggetto che è in grado di incidere in maniera preponderante sulla gestione societaria.

È possibile quindi identificare alcune categorie di soggetti che, in virtù dei poteri che esercitano, possono considerarsi ascrivibili alla figura del dominus. Tra que­ste, pare possibile annoverare non solo soggetti che rivestono qualifiche formali al­l’interno dell’azienda, come l’amministratore unico, il socio accomandatario di società in accomandita semplice ed in accomandita per azioni, l’amministratore delegato o il presidente di società, ma anche soggetti che, pur non rivestendo qualifiche formali, siano in grado di influenzare la vita sociale, come il socio di maggioranza, vero o occulto, di società di capitali o l’amministratore di fatto, o il socio che comunque eserciti una influenza notevole sulle attività della società (magari perché socio di maggioranza di altra società che ne detiene il controllo) o il socio delle s.r.l. unipersonali, data la sostanziale coincidenza degli interessi della società e del socio.

Ai fini che qui interessano, dunque, riteniamo che Agenzia delle Entrate e Corte di Cassazione nel riferirsi alla qualifica di dominus abbiano inteso riferirsi anche a chi, pur in carenza della necessaria qualifica formale, eserciti in concreto il potere di gestione e direzione dell’impresa.

Il tema sottostante allo studio della figura del dominus, ai nostri fini, ruota attorno alla distinzione tra la concezione formale e quella funzionale nell’individuazione dei soggetti responsabili all’interno delle organizzazioni societarie e ciò soprattutto con riguardo alla necessità di una qualifica formale in capo al soggetto attivo dei reati societari e tributari, pena la violazione del principio di legalità e tipicità [11].

In realtà la responsabilità penale è stata da tempo estesa, secondo, appunto, una logica funzionale, ai soggetti privi di una qualifica formale, ma si è trattato più che altro di una estensione a titolo di concorso, ovvero non ad excludendum del soggetto che riveste la qualifica formale [12].

Peraltro quello tributario – tornando per un momento al nostro ambito di inda­gine – è il reato d’impresa che maggiormente resiste alla configurazione dell’ammi­nistratore di fatto come soggetto attivo esclusivo, nonostante la legge contempli, ex­pressis verbis, una responsabilità autonoma dell’amministratore non qualificato, sep­pure solo in caso di mancanza del rappresentante legale (v. art. 1, comma 4, D.P.R. n. 322/1998). In questo senso vanno lette quindi le pronunce che hanno aperto ad una responsabilità per reati tributari anche per l’amministratore di fatto solo quan­do vi sia la prova di un’assenza gestionale totale del rappresentante legale: in questi casi il soggetto di diritto è talmente estraneo alla gestione da non esistere e può quindi venire sostituito sul banco degli accusati dall’effettivo gestore [13].

La ragione più profonda della costruzione presuntiva che lega inscindibilmente i destini del gestore occulto e dell’amministratore apparente è di matrice probatoria. La prova della responsabilità degli organi di vertice dell’organizzazione societaria è estrema­mente difficile e pertanto si è spesso raggiunta edificando presunzioni che hanno reso la prova automatica [14].

Più agevole risulta invece la criminalizzazione del vero e proprio amministratore di fatto, poiché si tratta di un soggetto operativo, che lascia tracce della propria presenza nell’evoluzione fattuale delle vicende societarie. La sua presenza, con le connesse responsabilità penali, promana dal compimento di atti di amministrazione. L’assetto del sistema (quanto meno a far data dall’introduzione nel 2003 del­l’art. 2639 c.c.) comporta la responsabilizzazione dei soggetti di fatto, anche se attivi solo in alcuni settori di gestione, e non più quali estranei nel reato commesso dai soggetti di diritto. Con la riforma societaria del 2003 si è ancor più andati verso un criterio generale di responsabilità da eterodirezione abusiva, secondo la nozione di direzione e coordinamento ricavabile dell’art. 2497 c.c. in materia di gruppi di imprese. Risulta quindi superato il principio per il quale per poter ammettere il fallimento in estensione della capogruppo, qualora insolvente, occorra la spendita del nome.

Da qui anche la proclamata fallibilità, avallata dall’ultima riforma del diritto fallimentare, di qualsiasi soggetto che risulti dominus della impresa esercitata nominalmente da altri, incluso il socio o la società occulta.

Tornando alla significanza del riferimento al dominus ai fini che qui interessano, riteniamo che gli elementi forniti ci conducano (specularmente, rispetto all’in­dagine sopra svolta) ad accoglierne una nozione ampia, che abbracci tutte le figure che abbiano una influenza rilevante, sia essa formale o sostanziale, nell’attività gestoria della società.

8. Alcune osservazioni conclusive

La sentenza della Corte di Cassazione sembra aprire ad un interessante approccio interpretativo con riguardo agli effetti, anche penali, dell’adesione allo scudo fiscale verso soggetti terzi ed in particolare verso le società di capitali in cui lo scudante eserciti un’influenza rilevante.

Il ricorso alla figura del dominus, sulla base delle elaborazioni che ereditiamo dal diritto commerciale e fallimentare, comporta una indagine fattuale da caso a caso non sempre agevole, ma sembra cogliere la ratio dello scudo fiscale, che non può essere quella di salvare il soggetto scudante ed al contempo anche quella di danneggiare il “suo mondo”.

Nell’individuare la figura del dominus rilevante ai fini che qui interessano va accolta una accezione ampia, che fa ritenere ascrivibile in tale genus una serie piuttosto nutrita di soggetti che a vario titolo, formale o fattuale, influenzano l’attività gestoria di una società.

Rientrano quindi, a titolo esemplificativo, in tale nozione l’amministratore unico, il socio accomandatario di società in accomandita semplice ed in accomandita per azioni, l’amministratore delegato o il presidente di società, ma anche soggetti che pur non rivestendo qualifiche formali siano in grado di influenzare la vita sociale, come il socio di maggioranza, vero o occulto, di società di capitali o l’amministratore di fatto, o il socio che comunque esercita una influenza notevole sulla vita della società (magari perché socio di maggioranza di altra società che detiene il controllo di quella verificata) o il socio delle s.r.l. unipersonali, data la sostanziale coincidenza de­gli interessi della società e del socio. Ebbene per tali soggetti può ipotizzarsi l’operati­vità della causa di esclusione della punibilità apprestata dallo scudo anche in relazione a reati commessi nell’esercizio di funzioni gestorie dell’ente.

Inoltre non va dimenticato che nei casi della specie si può ammettere l’operati­vità della causa di esclusione della punibilità facendo leva altresì sulla copertura «ad ogni effetto» garantita allo scudante, sia per condotte a lui direttamente riferi­bili, sia per condotte a lui imputabili in quanto legale rappresentante di enti, nel caso in cui ovviamente le violazioni presentino un collegamento con gli imponibili regolarizzati.

Note

[1] Nel rientro dei capitali, disciplinato dalla L. n. 186/2014, la problematica è invero ancor più rilevante, essendo tale procedura, a differenza di quanto avveniva per lo scudo fiscale (dove vigeva il cosiddetto regime di riservatezza), del tutto trasparente e con obbligo di fornire una serie di informa­zioni su origine e movimentazione delle attività estere.

[2] Non constano precedenti specifici, anche se secondo Cass., sez. III, 5 maggio 2011, n. 250605, la causa di non punibilità prevista dallo scudo fiscale opererebbe in modo restrittivo, riferendosi alle sole condotte afferenti ai capitali oggetto della procedura di rimpatrio. Sul tema si veda CISTERNA, Questioni sanzionatorie e procedurali della manovra-ter per il rientro dei capitali: dalla scudo fiscale e quello penale, in Dir. pen. proc., 2010, p. 144; LANZI, Le conseguenze sanzionatorie del c.d. “scudo fiscale”, in Dir. pen. proc., n. 3, 2002, p. 375 ss.; SOANA, Gli effetti penali dello scudo fiscale, in Rass. trib., 2002, p. 1238, nonché, anche per i riferimenti dottrinali e giurisprudenziali ivi contenuti, sia consentito rinviare a TOMASSINI, Scudo fiscale con effetti penali limitati, in Corr. trib., 2011, p. 3287; TOMASSINI, Effetti penali dello scudo fiscale al vaglio della giurisprudenza, in Riv. dir. trib., n. 10, 2012, II, p. 592.

[3] Per un’analisi sistematica dello scudo fiscale, istituto a metà tra il premio e il perdono, ci sia consentito rinviare ad AA.VV., Il nuovo scudo fiscale, Milano, 2009; si veda altresì GIOVANNINI, Scudo fiscale e anonimato, in Rass. trib., n. 1, 2002, p. 253; SALVINI, Lo “scudo fiscale”, in Il Fisco, n. 42, 2001, p. 13577; più di recente v. DE PASQUALE, Lo scudo fiscale: problemi interpretativi e riflessioni sulla natura giuridica dell’istituto, in questa Rivista, n. 4, 2012, p. 889 ss.

[4] TOSI-LUPI, Protezione dello scudo fiscale e trattamento deteriore per le società, in Dialoghi trib., n. 4, 2010, p. 369. Sono queste le ragioni che verosimilmente hanno portato il legislatore della recente L. n. 186/2014 sul rientro dei capitali ad affiancare alla regolarizzazione internazionale una regolarizzazione nazionale.

[5] La sentenza in commento è sbrigativa sugli effetti penali dello scudo, facendo riferimento esclusivamente al rinvio operato dall’art. 13 bis del D.L. n. 78 agli artt. 14 e 15, D.L. n. 350/2001, senza considerare che – nella attuale formulazione – nella sua seconda parte lo stesso articolo opera altresì un rinvio all’art. 8, comma 6, lett. c), della L. n. 289/2002 (condono fiscale) e che quindi i due rinvii vanno letti congiuntamente ed implicano l’ampia copertura di cui si è appena fatto cenno. Il legislatore, infatti, con l’intervento correttivo di cui al D.L. n. 103/2009, ha inteso operare un rinvio a tutta la disposizione contenuta nell’art. 8 citato, e quindi all’intera disciplina che esso reca nel sistema. Una dimostrazione testuale di tale interpretazione si ricava dall’inciso «in materia di esclusione della punibilità penale», contenuto nel suddetto secondo periodo della norma, dal quale si comprende che proprio alla legge di condono n. 289/2002 è affidata la regolamentazione dei profili penali dello scudo fiscale. Sul tema si veda, a commento proprio della sentenza che stiamo annotando, IMPERATO, Gli effetti penali dello scudo fiscale nella giurisprudenza della Suprema Corte, in corso di pubblicazione su Riv. dir. trib.

[6] Sull’ambito oggettivo di applicazione dello scudo ed i suoi effetti (ovviamente rilevanti “a monte” anche ai fini che qui interessano, perché le fattispecie penali “coperte” dalla sanatoria sono solo quelle che presentano un collegamento con gli imponibili oggetto di regolarizzazione) sia consentito rinviare a TOMASSINI, Effetti penali dello scudo fiscale, cit., p. 592.

[7] IMPERATO, Gli effetti penali dello scudo fiscale, cit.

[8] Sull’art. 1, lett. a) del D.Lgs. n. 74/2000, v. IMPERATO, in CARACCIOLI-GIARDA-LANZI, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2001, p. 18 ss.

[9] Sul tema si veda CARACCIOLI, “Emersionismo” e “scudo penale”, in Il Fisco, 2001, p. 11420 ss.; IMPERATO, I profili penali dello scudo fiscale, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 1210 ss.

[10] Si tratta di una questione affrontata in dottrina sotto vari profili. Non è questa la sede per soffermarsi su questo aspetto, ma possiamo rilevare che è senz’altro superato il dibattito che contrapponeva (i) chi (UCKMAR,Interpretazione funzionale delle norme tributarie, in Dir. prat. trib., 1949, I, p. 184, BERLIRI, Un concetto superato: l’impiego “ai soli fini fiscali”, in Riv. dir. fin., 1943, p. 100) sosteneva che il rinvio da parte della norma tributaria ad un termine di un altro settore dell’ordinamento implicasse che quel termine dovesse avere lo stesso significato del settore di provenienza e (ii) chi (VANONI, Natura e interpretazione delle leggi tributarie, in Opere giuridiche, I, Milano, 1961, p. 142; GRIZIOTTI, Il teorema della prevalente natura economica degli atti sottoposti ad imp. di registro, in Riv. dir. fin., 1941, II, p. 93) riteneva che il rinvio non fosse al significato definitorio dell’istituto in quel settore ma al fenomeno economico correlato all’istituto stesso. Resta tuttavia chi ritiene (TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, Torino, 2003, p. 45; FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, p. 112) che il riferimento ad un termine tecnico importi necessariamente il riferimento al suo significato nel settore di riferimento e chi, a nostro modo di vedere condivisibilmente, distingue caso da caso (FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 2003, p. 230; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, pp. 6 ss. e 213 ss.; LUPI, Società, diritto e tributi, Milano, 2005, p. 30 ss.). Ci sembra infatti opportuno superare il formalismo del linguaggio giuridico. Una “legge che non ammette ignoranza” deve mantenere qualche collegamento col linguaggio comune. Nella trama del linguaggio comune si inseriscono alcune espressioni ad elevato grado di tecnicismo ma si tratta comunque di espressioni che, nella disciplina giuridica, possono assumere significati diversi da quelli ordinari, ma che non attribuiscono al linguaggio giuridico quello status formale e quel carattere di universalità tipico dei linguaggi con cui si esprimono le scienze sperimentali (si veda SCARPELLI, Contributo alla semantica del linguaggio normativo, Milano, 1985, p. 51, per il quale il linguaggio giuridico è un linguaggio non formalizzato; analogamente Luzzati, L’interprete e il legislatore, Milano, 1999, p. 599 ss.). È fuorviante chiedersi se, in astratto, un singolo termine linguistico sia “preciso” o “impreciso”. Tutti i termini linguistici possono essere, infatti, a seconda dei casi, più o meno precisi. È quindi sterile qualsiasi tentativo di innestare sul diritto linguaggi formalizzabili, come quelli della matematica o della logica simbolica (si vedano in questo senso le interessanti considerazioni di LUPI, op. cit., p. 30 ss.). Nel caso che stiamo affrontando è evidente che l’utilizzo del termine dominus non possiamo che spiegarlo facendo riferimento agli ambiti giuridici dove più viene utilizzato e per tale ragione nel testo indagheremo le principali posizioni interpretative sviluppatesi nell’ambito del diritto commerciale e fallimentare. Ma resta il fatto che tale indagine va svolta senza formalismi, caso per caso.

[11] Sulla necessità di una qualifica formale si v. PEDRAZZI, Sub art. 223 l.fall., in PEDRAZZI-SGUBBI, Reati commessi dal fallito. Reati commessi da persone diverse dal fallito, in Commentario Scialoja-Branca. Legge fallimentare, a cura di Galgano, Bologna, 1995, p. 268; ALESSANDRI, (voce) Impresa (resp. pen.) in Dig. disc. pen., 1992, VI, p. 206. Più orientati verso una prospettiva funzionalistica CASAROLI, Bancarotta c.d. impropria: note su alcuni punti chiave in tema di soggetto attivo del reato, in Ind. pen., 1979, p. 221; PAGLIARO, Problemi attuali del diritto penale fallimentareivi, 1985, p. 20 ss. Secondo autorevole dottrina la figura dell’amministratore di fatto ha subito una dilatazione incompatibile con ogni garanzia di tassatività della norma penale, v. CARACCIOLI, Sul continuo allargamento della figura del­l’“amministratore di fatto”, in Impresa, 2005, p. 501 ss.

[12] Questo modo di ragionare comporta invero la trasformazione dei poteri di denuncia ex post in poteri impeditivi ex ante. Nei fatti spesso l’amministratore di diritto è in realtà un dipendente del­l’amministratore di fatto ed è esposto a conseguenze pregiudizievoli in caso di frapposizione di ostacoli al progetto criminoso intrapreso dal reale dominus della situazione. Per tale ragione sovente tale soggetto non può esplicare alcun tipo di condotta impeditiva, poiché non ne ha il potere.

[13] Si veda Cass., sez. III, 29 dicembre 1994, in Casspen., 1996, p. 2380; Cass., sez. III, 24 novembre 1992, in Corr. trib., 1992, p. 3572. Più di recente si veda l’interessante presa di posizione del Trib. Milano, sent. 24 ottobre 2013, n. 11706. Il Tribunale si ispira alla giurisprudenza sulla responsabilità dell’amministratore di diritto a fianco del l’amministratore di fatto per rispondere alla domanda se il prestanome debba comunque rispondere per non avere impedito l’evento. Ebbene, i giudici milanesi escludono anche questa forma di responsabilità, statuendo che l’elemento soggettivo «ha un contenuto che deve essere correlato alla concreta situazione in cui il prestanome opera», e invocando a supporto Cass. n. 23425/2011. I giudici superano la tesi nominalistica relativa ai reati tributari. Di recente, tuttavia, in senso contrario, v. Cass. n. 47110/2013, che ha ordinato un nuovo processo per l’amministratore (formale) di una s.r.l. assolto in primo grado. Nonostante il ruolo defilato “per contratto”, il prestanome, secondo la Corte, riveste una posizione di garanzia che lo vincola a conservare il patrimonio sociale e a impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi.

[14] IACOVIELLO, La prova della responsabilità dell’amministratore di diritto e dell’amministratore di fatto nella bancarotta fraudolenta, in Fall., 2005, p. 638.