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Giurisdizione tributaria condizionata e reclamo amministrativo

Alessandro Giovannini

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con L. 14 settembre 2011, n. 148, ha introdotto, in seno al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l’art. 17 bis, dedicato agli istituti del reclamo e della mediazione. La disposizione persegue finalità facilmente individuabili: sgravare il giudice da un numero elevato di controversie, di non ingente rilievo economico e normalmente di non complessa soluzione, che, come tali, possono essere composte anche al di fuori del processo. Inoltre, essa tende a ridurre il numero delle controversie giudiziarie e i tempi processuali per quelle residue, rendere definitivo il rapporto d’imposta in tempi brevi e diminuire quelli per la riscossione del credito, migliorando, così, la qualità dell’ingranaggio procedimentale e del sistema processuale complessivamente riguardati. Pur condivisibile per le finalità, la disposizione solleva questioni che sollecitano un’attenta riflessione, alcune delle quali collegate agli artt. 24 e 113 Cost., proprio quelle che il lavoro di seguito pubblicato intende indagare e che, in termini riassuntivi, si possono raggruppare intorno al problema della c.d. giurisdizione condizionata. La sperimentazione obbligatoria dell’azione amministrativa prima del radicamento del rapporto processuale, la sanzione d’inammissibilità del ricorso giurisdizionale non preceduto da quel tentativo, la previsione sulla condanna alle spese processuali e al rimborso di quelle della procedura amministrativa, l’assenza di una disciplina ad hoc sulla sospensione giurisdizionale dell’esecuzione dell’atto contestato, sono tutti aspetti della disciplina che esigono una ragionata valutazione, poiché suscettibili, almeno a prima vista, di alimentare dubbi di conformità ai prin­cìpi di diritto interno e di diritto comunitario.

PAROLE CHIAVE: reclamo tributario - processo tributario - giurisdizione condizionata - diritto di difesa - tutela giurisdizionale

Conditioned tax jurisdiction and administrative complaint

The Italian Legislator, with Legislative Decree n. 138/2011 converted in Law n. 148/2011, has introduced the new art. 17bis of Legislative Decree n. 546/1992 disciplining the complaint and the mediation. The norm aims at discharging the judges from those controversies which, in the light of their characters, could be easily settled outside the courts. Moreover, the new article tries to reduce the pending controversies and to shorten their length, in order to improve the quality of the procedural and judicial system as a whole. Although the correctness of these objectives, the norm raises some doubts which deserve to be carefully analyzed, particularly under articles 24 and 111 of the Italian Constitution, with regard to the so called “conditioned tax jurisdiction”. There are various aspects of this discipline which have to be evaluated in the light of domestic and EU principles: the taxpayer’s duty to make recourse to the administrative procedure before the filing of the judicial complaint; the inadmissibility of the latter in case the administrative procedure has not previously started; the duty to pay the costs of the trial and to refund those of the administrative procedure; the lack of a specific regulation about the judicial suspension of the contested act.

Keywords: tax claim, tax trial, conditioned jurisdiction, right of defense, jurisdictional guarantee

1. Il diritto alla tutela giurisdizionale e la giurisdizione condizionata nella disciplina del reclamo e della mediazione tributaria: introduzione e individuazione dei principali problemi in punto di costituzionalità

Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con L. 14 settembre 2011, n. 148, ha introdotto, in seno al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l’art. 17 bis, dedicato agli istituti del reclamo e della mediazione.

Il comma 1 dispone che, per liti di valore non superiore a ventimila euro relative ad atti emessi dall’agenzia delle entrate, il ricorso giurisdizionale deve essere preceduto dal reclamo presentato alla stessa agenzia il cui atto è controverso [1].

La presentazione del reclamo, per il comma 2, è condizione di ammissibilità del ricorso e il vizio è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio [2].

Il reclamo, per i comma 7 e 8 della previsione in esame, può anche contenere una motivata proposta di mediazione, con la rideterminazione del­l’ammontare del debito, e la Direzione, se non intende accogliere il reclamo o la proposta di mediazione, è tenuta a formulare essa stessa una proposta, avuto riguardo all’eventuale «incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione am­ministrativa». A mente del comma 9, il reclamo produce gli effetti del ricorso se, decorsi novanta giorni dalla sua presentazione, non è stato accolto o non si è conclusa la mediazione.

Per quanto riguarda la disciplina delle spese, il comma 10 prevede che la parte soccombente in esito al processo sia condannata a rimborsare, in aggiunta a quelle di giudizio, le spese del procedimento di reclamo e mediazio­ne commisurate al 50% delle stesse spese di giudizio. Fuori dei casi di soccombenza reciproca, la Commissione tributaria può compensarle tra le parti solo per giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione.

Le liti soggette a reclamo e mediazione, infine, per espressa previsione dell’ultima parte del comma 1 dell’art. 17 bis, non possono essere definite in conciliazione giudiziale ex art. 48, D.Lgs. n. 546/1992, sebbene ad esse si ap­plichino, in forza del comma 8, le previsioni dello stesso art. 48, in quanto compatibili, compresa quella riguardante la riduzione al 40% delle sanzioni am­ministrative.

La disposizione, nei termini or ora schematicamente riassunti, persegue finalità facilmente individuabili e a mio parere condivisibili: sgravare il giudice da un numero elevato di controversie, di non ingente rilievo economico e normalmente di non complessa soluzione, che, come tali, possono essere composte anche al di fuori del processo. Inoltre, essa tende a ridurre il numero delle controversie giudiziarie e i tempi processuali per quelle residue, rendere definitivo il rapporto d’imposta in tempi brevi e diminuire quelli per la riscossione del credito, migliorando, così, la qualità dell’ingranaggio procedimentale e del sistema processuale complessivamente riguardati [3].

Pur condivisibile nelle finalità, essa solleva questioni che sollecitano un’at­tenta riflessione, alcune delle quali collegate agli artt. 24 e 113 Cost., pro­prio quelle che qui intendo indagare e che, in termini riassuntivi, si possono rag­gruppare intorno al tema della c.d. giurisdizione condizionata.

La sperimentazione obbligatoria dell’azione amministrativa prima del ra­dicamento del rapporto processuale, la sanzione d’inammissibilità del ricorso giurisdizionale non preceduto da quel tentativo, la previsione sulla condanna alle spese processuali e al rimborso di quelle della procedura amministrativa, l’assenza di una disciplina ad hoc sulla sospensione giurisdizionale dell’esecuzione dell’atto contestato, sono tutti aspetti della disciplina che esi­gono una ragionata valutazione, poiché suscettibili, almeno a prima vista, di alimentare dubbi di conformità ai princìpi di diritto interno e di diritto comunitario.

2. Brevi considerazioni sistematiche sulla qualificazione giuridica del reclamo come ricorso amministrativo in opposizione e come ricorso giurisdizionale

Prima di indagare le questioni appena accennate, ritengo opportuno svol­gere una rapida analisi della qualificazione giuridica del reclamo. Penso che un accenno al tema possa contribuire ad un loro migliore inquadramento e ad una più agevole ricerca delle soluzioni, atteso che il reclamo, avviando il procedimento di revisione amministrativa, “condiziona” temporalmente, per l’appunto, la tutela giurisdizionale delle situazioni giuridiche riferibili al debitore [4].

La disciplina dell’art. 17 bis non si discosta, nella sostanza, da quella propria di altri istituti già noti all’ordinamento. Essa, in particolare, richiama alla mente la normazione dettata dall’art. 188, T.U. 29 gennaio 1958, n. 645, e dall’art. 10, D.P.R. 28 novembre 1980, n. 787.

Ai sensi dell’art. 188 il debitore poteva ricorrere all’ufficio delle imposte contro l’iscrizione a ruolo entro trenta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento o, in mancanza, dalla notificazione dell’avviso di mora. L’uf­ficio, se riteneva di non accogliere il ricorso, lo doveva trasmettere alla competente Commissione tributaria (Commissione distrettuale delle imposte di­retteoppure, per l’imposta fondiaria, alla Commissione censuaria), radicando così il procedimento davanti ad essa [5].

Per l’art. 10, D.P.R. n. 787/1980, il ricorso contro il ruolo o il provvedimento di rimborso formati dai centri di servizio del Ministero delle Finanze, si doveva proporre con spedizione dell’originale al Centro di servizio e con successivo deposito, da eseguirsi decorsi almeno sei mesi e non oltre due anni dalla data dell’invio dell’originale, mediante spedizione o consegna di altro esemplare alla segreteria della Commissione tributaria di I grado [6].

L’istituto del reclamo introdotto dall’art. 17 bis riprende, nella sostanza strutturale e nel suo nocciolo funzionale, i modelli ora sommariamente ricordati.

Per il comma 8, infatti, il reclamo è «volto all’annullamento totale o parziale dell’atto», e ciò costituisce dimostrazione della sua natura: esso altro non è che un ricorso in opposizione amministrativa [7]. Infatti, il reclamo consente allo stesso soggetto – verrebbe da dire allo stesso organo dello Stato – che ha emanato l’atto contestato [8] di disporne l’annullamento totale o parziale, similmente a quanto può accadere nel procedimento di autotutela su impulso di parte, e fa sorgere nel reclamante un interesse, giuridicamente apprezzabile, affinché venga adottata una decisione; interesse che giustifica e fonda la sua doppia qualificazione e la sua duplice connotazione funzionale [9].

Il reclamo, invero, assomma in sé ulteriore natura e funzione, identifican­dosi materialmente, fin dall’origine, con l’atto introduttivo del processo e producendo gli effetti propri di questo, secondo la disciplina ordinaria della legge processuale tributaria e in particolare secondo le previsioni degli artt. 20 e 21 [10].

Nella sistematica dell’art. 17 bis, perciò, siamo in presenza di un ricorso bensì in opposizione, ma anche, in prima battuta o almeno contestualmente, idoneo a interrompere il termine processuale di 60 giorni per l’impugna­zione e, in seconda battuta, a divenire “altro esemplare” dell’atto costitutivo del rapporto davanti alla Commissione tributaria. Ci troviamo di fronte, allora, ad un atto suscettibile di radicare due diversi tipi di procedimento: am­ministrativo e giurisdizionale.

La legge, pertanto, persegue un duplice scopo: quello, immediato e principale, di concedere uno spatium deliberandiall’amministrazione affinché essa stessa, ex auctoritate sua, provveda a correggere errori nei quali è incorsa o ad emendare l’atto da possibili vizi, di modo che l’esito di tale procedimento escluda l’interesse del contribuente a radicare il rapporto processuale; ma anche, qualora il procedimento amministrativo abortisca, quello di aprire la porta del processo. Insomma, di concedere bensì all’agenzia uno spazio prepro­cessuale di natura “contenzioso giustiziale” [11], ma pure, per una sorta di doppia natura che il reclamo contiene – quasi fosse un ircocervo giuridico – di avviare la strada processuale, salvaguardando i termini per l’impugnazione e agganciando a quelli del procedimento amministrativo i termini per la successiva costituzione in giudizio con il deposito del ricorso al giudice.

3. L’obbligatorietà dell’azione amministrativa preventiva al processo: la tutela differita e gli interessi costituzionalmente concorrenti al diritto alla “im­mediata” tutela giurisdizionale

Le considerazioni svolte, seppure incomplete, agevolano la trattazione del tema che qui, come ho detto, intendo approfondire: la giurisdizione condizio­nata.

Ho sottolineato fin dall’inizio che la sperimentazione obbligatoria dell’a­zione amministrativa e la conseguente sanzione d’inammissibilità del ricorso giurisdizionale non preceduto dal reclamo, sono aspetti che sembrano ledere il diritto alla tutela giurisdizionale.

Se si supera la suggestione iniziale indotta dalla novità normativa, tuttavia, le cose possono non stare in questi termini, almeno per quanto riguarda l’obbligatorietà dell’azione in via amministrativa.

La giurisdizione condizionata è generalmente ritenuta compatibile con la tutela dei diritti in sede processuale [12]. Fin dalla sent. 16 giugno 1964, n. 47 [13], la Corte costituzionale ha chiarito che la razionalità della limitazione all’accesso immediato alle guarentigie giurisdizionali deve essere verificata in relazione alla disciplina generale del processo e del procedimento in seno ai quali essa limitazione si inserisce: l’onere della previa azione amministrativa non deve affievolire, né qualitativamente, né quantitativamente, la possibilità di tutela dei diritti (o degli interessi legittimi), ma le limitazioni strut­turali, modali e temporali che esso onere introduce possono non sconfinare in violazione degli artt. 24 e 113 Cost.

Anzi, perseguendo interessi costituzionalmente concorrenti – ridurre l’abuso del diritto al processo e garantire la rapida definizione delle liti, lasciando alla cognizione del giudice solo quelle «non eliminabili per composizione extragiudiziaria», e garantire maggiore efficienza ed efficacia all’azio­ne amministrativa, interessi che albergano negli artt. 111 e 97 Cost. – le tem­poranee limitazioni all’accesso processuale si possono incastonare linearmente in un sistema composito di tutele [14].

In altre e sintetiche parole, se gli interessi che la giurisdizione condizionata intende perseguire risultano conformi alla trama costituzionale, se lo strumento prescelto come “filtro” è proporzionato, coerente e adeguato, se il tempo di attesa imposto per il radicamento del processo è ragionevole e non pregiudica in concreto il diritto sostanziale da tutelare, se le parti, infine, possono liberamente accedervi perché non vincolate, anche solo di fatto, ad accettare forzatamente la risoluzione amministrativa della controversia, il diritto alla tutela giurisdizionale non pare possa dirsi leso o svuotato di contenuto [15].

Proprio quel che si deve affermare nel nostro caso. L’azione amministrativa preventiva, infatti, non solo tende a ridurre l’abuso del processo come strumento risolutivo delle liti e ad incoraggiare la loro celere risoluzione extra judicium, ma contribuisce anche a realizzare una «economia giudiziaria in senso tecnico» e una «economia giudiziaria in senso monetario», a favore dello Stato, e pure, almeno in seconda battuta, delle parti private [16].

Questa impostazione, d’altra parte, trova conferma in quella avanzata dalla Commissione europea [17] a proposito di mediazione obbligatoria prevista dal D.Lgs. 4 marzo 2010, n. 28, in ambito civile e commerciale, introdotta in attuazione della Direttiva 2008/52/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, in data 21 maggio 2008 [18]. Posizione che la Commissione ha in parte ripreso dalla Corte di Giustizia UE, la quale, sia nella sent. 18 marzo 2010 [19], sia nella successiva sent. 13 luglio 2012 [20], ha considerato l’azione obbligatoria preventiva al processo non lesiva del diritto alla tutela giurisdizionale dei diritti; e che la nostra Corte costituzionale, con la sent. n. 272/2012, non ha contraddetto, pur dichiarando illegittima la normazione sull’obbligatorietà della mediazione per contrasto con gli artt. 76 e 77 Cost. (eccesso di delega).

Su queste premesse, mi sembra non si possa seriamente dubitare della conformità del reclamo e della mediazione tributaria alla disciplina costituzionale sul diritto alla tutela giurisdizionale scolpito negli artt. 24 e 113 Cost. e nell’art. 47 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, ai sensi del quale si è pronunciata la Corte di Giustizia UE con le sentenze appena richiamate.

4. L’inammissibilità del ricorso: illegittimità della sanzione o possibilità di “fuga” interpretativa?

Quel che desta serie perplessità è un altro profilo della normazione, ossia la sanzione di inammissibilità del ricorso, prevista dal comma 2 dell’art. 17 bis, qualora il radicamento del processo innanzi al giudice non sia stato preceduto dal reclamo in opposizione. Qui il contrasto con l’opinione delle Corti, secondo me, è lampante [21].

Un conto è ritenere che l’obbligatorietà del preventivo ricorso in opposizione non arrechi un vulnus al diritto alla tutela giurisdizionale; altro è prevedere una misura sanzionatoria che, volendo garantire a tutti i costi il rispetto di quel procedimento, punisca l’errore del ricorrente con la negazione radicale e definitiva della tutela giurisdizionale della sua situazione giuridica sostanziale.

Una siffatta sanzione sconfina nell’irragionevolezza e denuncia una sproporzione evidente tra interesse che intende proteggere e diritto che finisce irrimediabilmente per calpestare [22].

Certo, il concreto meccanismo d’instaurazione della lite nel nostro procedimento, con la coincidenza perfetta tra modalità e tempi di proposizione del ricorso in opposizione nella forma del reclamo e modalità e tempi di pro­posizione del ricorso giurisdizionale a mente dell’art. 20, D.Lgs. n. 546/1992, contribuirà senz’altro a ridurre la gravità di questa sproporzione e la drammaticità del problema. È infatti probabile che in molte circostanze, anche quando l’atto introduttivo assuma solo la forma del ricorso e non anchequella del reclamo, il giudice possa fare applicazione, qualora le circostanze di fatto lo convincano in tal senso, del principio c.d. della prevalenza della sostanza sulla forma degli atti e del principio del raggiungimento dello scopo e, quindi, possa non pronunciare l’inammissibilità.

Tuttavia, al di là di questo “escamotage” empirico, che dovrebbe peraltro far leva su un’interpretazione “allargata” dell’art. 156 c.p.c., se si ragiona col rigore del diritto la disposizione del comma 2 dell’art. 17 bis non può sfuggire ad una secca alternativa: o s’interpreta come costituzionalmente lesiva del diritto alla tutela giurisdizionale, oppure – ed ecco l’opzione che potrebbe sal­varla, in qualche modo, da una siffatta censura – la si considera sostanzialmente irrilevante o improduttiva di effetti, argomentando che l’atto inoltrato all’agenzia sia sempre espressivo della volontà di proporre anche il reclamo, ossia sia sempre testimone dell’avvio della fase d’opposizione amministrativa.

Insomma, detto ruvidamente e in poche battute, delle due l’una: o la pre­visione sull’inammissibilità viene espunta formalmente perché reputata illegittima, oppure la si espunge sostanzialmente, sterilizzandola con un’inter­pretazione abrogante, ma costituzionalmente orientata dell’intero procedimento disciplinato nell’art. 17 bis.

Soluzione, quest’ultima, che potrebbe far leva, tra l’altro, su un elemento strutturale tipico della nostra procedura: l’atto che dovrebbe avviare il riesame amministrativo e il ricorso in via giurisdizionale sono identici nel contenuto, ontologicamente unitari e il radicamento, così del procedimento am­ministrativo, come del rapporto processuale, avviene con la “riproduzione” in due esemplari del medesimo atto: il ricorso è documentalmente unitario ed è sostanzialmente lo stesso, quale che sia l’esemplare.

Ora, sebbene dal punto di vista “formale” tra l’uno e l’altro dovrebbe potersi ravvisare una differenza, perché in quello inizialmente inoltrato all’a­genzia dovrebbe potersi cogliere la volontà, manifestata anche in forma non solenne, di reclamare, dal punto di vista sostanziale, come detto, tra i due esemplari non vi è e non vi potrebbe essere nessuna diversità, stante la doppia e contestuale natura che la legge riserva all’atto unitariamente considerato: di ricorso in opposizione amministrativa e di ricorso giurisdizionale [23].

D’altra parte, giacché il termine dilatorio di novanta giorni previsto dal comma 9 – come tutti i termini di tal natura – paralizza temporalmente l’ef­ficacia di un atto già completo nei suoi elementi strutturali [24], coincidente, nel nostro caso, col ricorso giurisdizionale, e siccome lo spatium deliberandi corrispondente a quel termine è concesso, in prima battuta, a favore del­l’amministrazione procedente, affinché eserciti le proprie funzioni in autotutela, sarebbe oltremodo singolare sanzionare il ricorrente impedendogli la tutela giurisdizionale del proprio diritto quando il procedimento amministrativo obbedisce prevalentemente ad interessi di matrice pubblicistica.

Per superare il problema, in verità, sarebbe sufficiente adeguare il comma 2 dell’art. 17 bis alle previsioni già presenti nell’ordinamento dettate per pro­cedimenti similari, le quali legano al mancato esperimento dell’azione amministrativa la conseguenza della improcedibilità processuale. Così, per esem­pio, l’art. 443 c.p.c. dispone, appunto, l’improcedibilità della causa in materia di assistenza e previdenza obbligatorie non preceduta dal procedimento di componimento extragiudiziario della lite; l’art. 5, D.Lgs. n. 28/2010, conformemente alla Direttiva 2008/52/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 maggio 2008, disciplinava, prima della sentenza della Corte cost. n. 272/2012, il procedimento conseguente alla pronuncia, anche in questo caso, d’improcedibilità per le controversie civili e commerciali soggette a mediazione obbligatoria [25]. Sarebbe sufficiente, dunque, una semplice modifica normativa per eliminare, senza smentire le finalità originarie della previsione, i fondati sospetti di legittimità che accompagnano la disposizione in esame.

5. L’anticipato radicamento del processo e la sua improcedibilità

La mancata proposizione “formale” del reclamo – ipotesi fin qui esaminata – non deve essere confusa con altra, diversa fattispecie: quella della rituale proposizione del reclamo, ma con instaurazione del processo prima del novantesimo giorno concesso alle parti per il componimento della lite o per l’annullamento totale o parziale dell’atto impositivo da parte dell’ufficio emanante.

L’irregolare costituzione del rapporto processuale, in questa circostanza, non può senz’altro sottostare alla sanzione d’inammissibilità, la quale, infatti, è disposta solo per la mancata presentazione del reclamo.

Il termine dilatorio, piuttosto, a me pare atteggiarsi a requisito di procedibilità affinché il diritto all’azione giudiziale acquisti e spieghi piena efficacia e non mi sembra, invece, possa essere qualificato alla stregua di condizio­ne dell’azione o di presupposto processuale [26]. Quel termine, in buona sostanza, non si pone tra due diversi atti processuali (o tra un atto estraneo al processo e un successivo, distinto atto giudiziale) e neppure può condizionare la legittimazione soggettiva processuale [27], ma si colloca tra due attività del ricorrente: la prima, volta ad avviare l’azione amministrativa e, contestual­mente, ad interrompere i termini processuali per la proposizione del ricorso davanti alla Commissione tributaria; la seconda attività, invece, finalizzata al deposito dello stesso ricorso alla Commissione.

Quel termine, però, in ogni caso, è disposto, almeno in prima battuta, a favore dell’amministrazione, affinché, come ho già sottolineato, essa stessa provveda, ex auctoritate sua, ad annullare l’atto viziato o revocarlo per infon­datezza del diritto di credito preteso [28].

Ecco perché, a mio modo di vedere, il termine di cui si discute è ascrivibile tra i requisiti di procedibilità e il suo mancato rispetto non può che deter­minare una momentanea sospensione del giudizio fino all’esaurimento del procedimento per la via amministrativa o fino allo spirare del termine del novantesimo giorno.

Rispetto alla normazione recata dall’art. 10, D.P.R. n. 787/1980 sui ricorsi avverso gli atti emessi dai centri di servizio del Ministero delle Finanze, la Corte costituzionale, d’altra parte, ha in qualche modo avallato l’interpre­tazione tratteggiata: non potendo, il termine dilatorio prescritto in quella norma, impedire la tutela giurisdizionale nella forma della sospensione cautelare ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, essa ha legittimato l’instaura­zione del processo prima dello spirare dei sei mesi dalla presentazione del ricorso al Centro di servizio [29]. In questo modo, a mio parere, essa ha confermato, almeno implicitamente, la configurazione di quel termine per come dianzi indicata: non come condizione dell’azione o presupposto processuale, ma, più semplicemente, come requisito di procedibilità.

6. La sospensione cautelare in via giurisdizionale dell’atto reclamato e la condanna alle spese della procedura amministrativa come forma di risarcimento per temerarietà della lite. Accoglimento del reclamo e soccombenza virtuale dell’amministrazione

La sentenza della Corte costituzionale appena richiamata, per la sua cristallina linearità, consente di ritenere risolto, per così dire in apicibus, anche il problema della tutela cautelare giudiziale che l’art. 17 bis parrebbe, a prima vista, sollevare [30].

Si deve dire che la disciplina della riscossione in materia di imposte sui redditi, imposta sul valore aggiunto e imposta regionale sulle attività produttive, introdotta dall’art. 29, L. 30 luglio 2010, n. 122, nel testo risultante dalle modifiche apportate dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, contemplando una sospensione ex lege dell’accertamento esecutivo pari a 180 giorni, limita, di fatto, la gravità del problema della immediata esazione del credito. Tuttavia, possono residuare ipotesi “minori”, così da mantenere viva l’esigenza di un provvedimento cautelare di natura giurisdizionale, come può accadere per il credito iscritto a ruolo a seguito di controlli formali o automatici delle dichiarazioni, per quello sottoposto a riscossione straordinaria e per i crediti relativi a tributi non ricompresi nella nuova disciplina sulla riscossione [31].

Ebbene, la strada già tracciata dalla Corte a proposito della vecchia procedura di contestazione degli atti formati dai centri di servizio può spianare la soluzione anche per le fattispecie adesso indicate: la costituzione in giudizio potrà avvenire prima dello spirare del termine dilatorio e il provvedimento d’urgenza, pertanto, potrà essere adottato nell’immediatezza, sebbene il processo debba poi essere dichiarato sospeso per temporanea improcedibilità della trattazione della causa nel merito [32].

Certo, ragionando in questi termini, la littera legis può apparire forzata, ma, a mio modo di vedere, l’interpretazione costituzionalmente orientata già adottata dalla Corte nella sentenza più volte richiamata costituisce un antecedente in grado di favorire la ricomposizione non traumatica del sistema, in una logica, ormai ampiamente condivisa dagli studiosi di diritto costituzionale, di subordinazione dei criteri d’interpretazione stabiliti nell’art. 12 delle “disposizioni sulla legge in generale” alla forza dell’interpretazione adeguatrice: è la Costituzione a dover “guidare” l’applicazione di quelli «al fine della conformità al parametro costituzionale» delle disposizioni indagate, e non viceversa [33].

Rimane da dire, a questo punto, della disciplina delle spese processuali. Ai sensi del comma 10, art. 17 bis, la parte soccombente, compresa, quindi, l’amministrazione, può essere condannata, in aggiunta alle spese di giudizio, al pagamento di una somma determinata forfettariamente a titolo di rimborso delle spese del procedimento amministrativo “abortito”.

La Commissione, tuttavia, le può compensare parzialmente o totalmente se riscontra motivi giusti che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione.

La condanna al pagamento di questa somma è collegata, in definitiva, all’assenza di giustificati motivi che possono aver convinto una delle parti, compreso l’ufficio, a non accettare la proposta di “mediazione”. È la temerarietà del rifiuto, quindi, nel nocciolo, a legittimare la condanna, ed è per que­sto che, secondo me, l’obbligazione conseguente ha natura prevalentemente risarcitoria o riparatoria di un danno che un simile comportamento può aver prodotto alla parte avversa in una valutazione ispirata all’id quod plerumque accidit [34].

La norma, in buona sostanza, tende non soltanto a spronare le parti alla chiusura concordata della controversia, ma anche ad evitare l’instaurazione di processi temerari, similmente alla finalità che persegue la disciplina del­l’art. 96 del codice di rito comune.

Essa, inquadrata in questi termini e spogliata dalla sua apparente finalità sanzionatoria “unidirezionale”, rivolta, cioè, unicamente a colpire il ricorrente, non pare sollevare particolari dubbi di legittimità: non solo è una misura con funzione “ammonitrice” e di “vigilanza” sul comportamento di entrambe le parti [35], ma appare anche una misura non eccessivamente gravosa, adeguata e proporzionata al fine cui tende, non lesiva, dunque, della libertà di decisione del contribuente e del suo diritto alla tutela giurisdizionale, potendo, appunto, essere disapplicata dal giudice in presenza di giusti motivi [36].

Diversa è la questione riguardante le spese della procedura qualora l’am­ministrazione accolga il reclamo. Qui, come si è scritto [37], nessun meccanismo di “ristoro” è previsto a favore del contribuente e dunque potrebbe riproporsi il problema, già affrontato in relazione all’art. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, della compensazione ope legis delle spese stesse. All’im­possibilità per il ricorrente ad ottenere una pronuncia di condanna per soccombenza virtuale dell’amministrazione, si accompagnerebbe l’impossibili­tà ad ottenere il rimborso delle spese di difesa nel procedimento amministrativo, con violazione del parametro della ragionevolezza sotteso all’art. 3 Cost. [38].

L’argomentare è suggestivo e mette in evidenza un possibile “buco nero” della disciplina, che potrebbe essere additata come irragionevole, atteso che, nel mentre l’amministrazione, agendo in autotutela ex art. 17 bis, eviterebbe senz’altro la condanna alle spese in sede giudiziale, il contribuente, non potendo ottenere una condanna per soccombenza virtuale della controparte neppur ai sensi dell’art. 46, sarebbe senz’altro costretto a sopportare quelle relative al procedimento amministrativo.

Della normazione in commento, tuttavia, è forse possibile offrire anche una diversa lettura. Anzitutto, se si accetta la tesi, dianzi suggerita, di qualificare il rimborso previsto dal comma 10 come una forma di risarcimento per temerarietà, svanisce la questione di legittimità prospettabile in relazione all’art. 17 bis.

L’accoglimento del reclamo impedisce senz’altro di vedere nel comportamento dell’amministrazione la presenza di una volontà defatigatoria, sicché, se sono la temerarietà nella prosecuzione della lite o il rifiuto immotivato ad accettare la proposta di mediazione gli elementi giustificativi della condanna prevista dal comma 10, la rimozione del provvedimento non consente di ritenere integrata la fattispecie medesima.

Il vizio del provvedimento impositivo o l’infondatezza del credito, eccepiti col reclamo e riconosciuti dall’amministrazione, infatti, si collocano su un piano precedente e diverso da quello nel quale opera la norma in commento, attenendo, per l’appunto, al diritto di credito o al provvedimento che lo accerta.

L’art. 3 Cost., in queste ipotesi, non potrebbe essere invocato – a me sembra – a sostegno di una censura di legittimità: sarebbero il diritto di credito dipoi “revocato” o il provvedimento dipoi annullato in autotutela a venire in discussione, fattispecie diverse e non comparabili, nella dimensione della ragionevolezza, con quella processuale propria della condanna alla rifusione delle spese della procedura amministrativa.

D’altra parte, anche valutando la questione in relazione all’art. 46, comma 3, l’ipotizzata censura può essere probabilmente superata. Le fattispecie delle quali ora si è detto, infatti, non si distinguono da quelle che possono riguardare procedimenti non avviati col reclamo nei quali intervengono, nel termine di presentazione del ricorso, annullamento o revoca. E, ancor più in generale, non si distinguono dalle ipotesi di provvedimenti di qualsiasi ufficio od organo della pubblica amministrazione annullati in autotutela nei termini per la costituzione davanti all’autorità giudiziaria amministrativa.

A petto di situazioni siffatte, pertanto, non rimangono che gli ordinari stru­menti di ristoro previsti dalla legge civile, che possono intervenire, però, soltanto in presenza di un danno comprovato per temerarietà della pretesa creditoria.

Note

[1] Ai sensi del comma 6, inoltre, al procedimento si applicano le disposizioni di cui agli artt. 12, 18, 19, 20, 21 e comma 4, art. 22, in quanto compatibili, del D.Lgs. n. 546/1992.

[2] Rimangono escluse dal nuovo procedimento le controversie sugli aiuti di Stato, come disciplinate dalle previsioni di cui all’art. 47 bis. Il valore della controversia è determinato secondo le disposizioni del comma 5, art. 12, ossia avuto riguardo all’imposta rettificata o accertata.

[3] Per le liti riconducibili alla disposizione in commento non è esclusa l’applicazione, prima dell’avvio del procedimento del reclamo, della disciplina risultante dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, sull’accertamento con adesione. V. BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale e definizione delle liti pendenti, in Corr. trib., 2011, pp. 2494 e 2495; TURCHI, Reclamo e mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, p. 898 ss.

[4] Per una articolata ricostruzione sistematica degli istituti del reclamo e della mediazione e per considerazioni sulla disponibilità del diritto di credito erariale e per le connesse problematiche di ordine costituzionale, v. GIOVANNINI, Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione sistematica, in Rass. trib., n. 1, 2013.

[5] V., anche per osservazioni non coincidenti, BATISTONI FERRARA, I mezzi di difesa contro l’esecuzione esattoriale e la Costituzione, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1968, p. 971 ss.; DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi, Milano, 1979, p. 188.

[6] V. GIOVANNINI, Processo tributario: riflessioni sul ricorso presentato al centro di servizio, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1991, I, p. 358 ss.; GALLO, Il silenzio nel diritto tributarioivi, 1983, I, p. 81 ss., e nota 5, che avvicina l’art. 10 anche all’art. 171 dell’abrogato T.U.

[7] Pur mutando i tempi e pur mutando il contesto normativo di riferimento, natura e funzioni del reclamo rimangono le stesse che già GUICCIARDI aveva ben evidenziato nel suo, La giustizia amministrativa, Padova, 1942, ried. 1994, p. 85 ss. Recentemente, anche per uno sguardo evolutivo degli istituti della “giustizia nell’amministrazione” e di “giustizia alternativa”, v. FRANCHINI, Giustizia e pienezza della tutela nei confronti della pubblica amministrazione, in AA.VV., Il diritto amministrativo oltre i confini, Milano, 2008, p. 165 ss.

[8] Il fatto che la Circ. 19 marzo 2012, n. 9/E richiamando il comma 5, art. 17 bis, tenti di accreditare gli uffici legali delle direzioni provinciali e regionali alla stregua di organi autonomi e indipendenti, deputati alla valutazione del reclamo (e della mediazione), non ha nessun fondamento sostanziale e men che meno di pregio strutturale. È solo un modo, sempre più frequente, di veicolare slogan privi di aderenza alla realtà e, in particolare, alla realtà giuridica.

[9] Il recente accostamento – sul piano della tutela giurisdizionale degli “interessi” del privato conseguenti al silenzio – tra procedimento in autotutela su impulso di parte e ad altri procedimenti amministrativi di contestazione, ha appannato questi profili che, invece, rimangono, secondo me, distintivi dei diversi istituti e dovrebbero esser mantenuti vivi per evitare il rischio di una gelatinosa commistione di strumenti posti a presidio delle garanzie del cittadino-contribuente. Sulle questioni legate all’autotutela, dal punto di vista della tutela, v. per tutti TESAURO, Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in LA ROSA (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, 2008, p. 137 ss.

[10] Per TURCHI, op. cit., p. 898 ss., specie p. 901, il reclamo «ha natura di istanza amministrativa, suscettibile di convertirsi in ricorso giurisdizionale all’esito (negativo) del contraddittorio svolto presso la Direzione provinciale o regionale dell’Agenzia delle entrate». Per BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale, cit., «la natura del reclamo è assimilabile a quella di una istanza obbligatoria di autotutela». Così anche ID., Metodi di accertamento e capacità contributiva, in Rasstrib., 2012, p. 1107 ss.

[11] V. MAGNANI, Contenzioso e tutela del contribuente, in AA.VV., Esperienze straniere e prospettive per l’ordinamento tributario italiano, Padova, 1980, p. 320; GIOVANNINI, Processo tributario, cit., p. 370. Sulla distinzione tra amministrazione e in particolare amministrazione finanziaria, e giurisdizione nell’ambito dell’attività di giustizia, ampiamente ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1962, p. 18 ss.

[12] V. GIANNINI-PIRAS, Giurisdizione amministrativa, in Enc. dir., XIX, 1970, p. 285.

[13] In Giur. cost., 1964, p. 586 ss., con nota di ESPOSITO, Onere del previo ricorso amministrativo e tutela giurisdizionale dei diritti.

[14] Corte cost., 29 marzo 1972, n. 5727; 21 febbraio 1974, n. 46; 17 luglio 1974, n. 234; 13 luglio 1979, n. 130, 13 luglio 2000, n. 276; 15 luglio 2003, n. 251, tutte consultabili in cortecostituzionale.it. In dottrina, anche per ulteriori riferimenti, v. LUISO, La conciliazione giudiziale. La conciliazione stragiudiziale delle controversie agrarie e di lavoro, in GABRIELLI-LUISO (a cura di), I contratti di composizione delle liti, I, Torino, 2005, p. 329 ss., specie p. 350 ss.

[15] V. COMOGLIO, Rapporti civili, sub art. 24, in Comm. Cost. Branca, Bologna-Roma, 1981, p. 33 ss.; SAITTA, Il principio di giustiziabilità dell’azione amministrativa, in Riv. dir. proc., 2012, p. 581 ss. e p. 588. È noto come la Corte abbia ritenuto contrari all’art. 24 e al­l’art. 113 Cost. i procedimenti previsti per l’imposta di bollo, l’imposta sugli spettacoli, per le concessioni governative e per le tasse automobilistiche, per le cui liti si disponeva la obbligatorietà del ricorso gerarchico preventivo all’azione giudiziaria. V. Corte cost., 23 novembre 1993, n. 406; 27 luglio 1994, n. 360; 24 febbraio 1995, n. 56; 4 luglio 1996, n. 233, in cortecostituzionale.it.

[16] V. COMOGLIO, Premesse ad uno studio sul principio di economia processuale, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1978, p. 584 ss. e p. 587 ss.

[17] Parere scritto del 2 aprile 2012 reso alla Corte di Giustizia UE nella causa n. C 492-11, punti 75 e 76, in ilsole24ore.com.

[18] V. COMOGLIO, Mediazione ed accesso alla giustizia, in Riv. dir. proc., 2012, p. 288 ss.

[19] Sent. 18 marzo 2010, cause riunite C-317/08, C-318/08, C-319/08 e C-320/08, in curia.europa.eu.

[20] Sent. 13 luglio 2012, causa C-492/11, in curia.europa.eu. La Corte ha precisato che «la mediazione obbligatoria, pur ponendosi come misura restrittiva rispetto all’accesso al giudice, è giustificata dal fatto che essa realizza legittimi obiettivi d’interesse generale, tra cui quello della composizione più rapida delle controversie, che è fissato specificatamente nell’interesse delle parti». In particolare, il temine di quattro mesi, previsto dall’art. 6, D.Lgs. n. 28/2010, non è apparso tale da comportare un ritardo rilevante nell’introduzione e nella definizione di un successivo giudizio. Inoltre, per la Corte, l’obbligo del tentativo di mediazione in relazione a specifiche controversie è una «misura idonea e non manifestamente sproporzionata» a perseguire taluni obiettivi quali la riduzione dei tempi processuali per la risoluzione delle controversie e la diminuzione del contenzioso giudiziario, con conseguente miglioramento dell’efficienza dell’amministrazione pubblica. Infine, la Corte ha ritenuto legittimo anche il pagamento del contributo unificato (art. 13, D.Lgs. n. 28) per chi non aderisce senza giustificato motivo alla mediazione obbligatoria. Prima della sentenza, per una ricostruzione ragionata dei vari problemi sul tappeto, v. BESSO, Mediazione obbligatoria: lo stato delle cose, in Giur. it., 2012, p. 227 ss.

[21] Aspre e condivisibili critiche in MARINI, Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., 2012, p. 853 ss.

[22] Parla espressamente di sproporzione tra misura procedimentale prevista alla stregua di sanzione e compromissione del diritto di difesa costituzionalmente garantito, Corte cost., 18 gennaio 1991, n. 15, in cortecostituzionale.it, a proposito dell’art. 20, D.P.R. 29 marzo 1973, n. 156 (c.d. codice postale), il quale, disponendo una condizione di proponibilità dell’azione giurisdizionale entro un termini ridotto, stabiliva la decadenza dell’azione medesima.

[23] Su questi aspetti e sulla possibilità di configurare il reclamo come un “ircocervo giuridico”, rinviando alle considerazioni svolte retro, par. 2, v. più ampiamente GIOVANNINI, Reclamo e mediazione tributaria, cit.

[24] Il termine dilatorio non costituisce, per pacifica e non più discussa opinione, elemento costitutivo dell’atto, ma solo condizione ulteriore di produzione dei suoi effetti, elemento, cioè, ad esso esterno. V. PICARDI, Per una sistemazione dei termini processuali, in Jus, 1963, p. 209 ss. e ID., Dei termini, in Comm. cod. proc. civ., diretto da Allorio, I, Torino, 1973, p. 1532 ss.; COSTA, Termini (dir. proc. civ.), in Noviss. Dig., XIX, 1973, p. 519 ss.

[25] Prima della L. n. 163/2010, l’improcedibilità era prevista anche dall’art. 412 bis c.p.c. (ora abrogato) per la conciliazione obbligatoria delle controversie in materia di lavoro. Sulla sua qualificazione come presupposto processuale o come semplice condizione di procedibilità, v. LUISO, opcit., p. 363 ss.

[26] Rispetto all’azione di rimborso nel processo tributario, v. RUSSO, Processo tributario, in Enc. dir., XXXVI, 1987, specie p. 776.

[27] È il caso, ad esempio, previsto dall’art. 501 c.p.c. sul termine dilatorio del pignoramento.

[28] Il termine di novanta giorni non è disposto a favore della parte privata, almeno in prima istanza, a differenza, per esempio, dei termini per comparire disciplinati dall’art. 163 bis c.p.c.

[29] Nella sent. 24 luglio 1998, n. 336, in cortecostituzionale.it., la Corte ha precisato che «è da ritenere che la normativa impugnata, nel coordinamento che va necessariamente operato tra il precedente e l’attuale rito del processo tributario, non impedisca al contribuente, che ricorre avverso la iscrizione a ruolo operata dal centro di servizio e chiede la sospensione dell’esecu­zione dell’atto impugnato, di depositare, presso la segreteria della commissione tributaria, l’altro esemplare del ricorso, senza attendere il decorso del termine previsto nell’art. 10 del d.P.R. n. 787 del 1980. Si soddisfa, in tal modo, secondo le regole e le forme tuttora applicabili ai ricorsi avverso le iscrizioni a ruolo, anche l’esigenza alla quale ha voluto ovviare l’art. 47 del decreto legislativo n. 546 del 1992, richiedendo e ponendo come condizione di ammissibilità perl’istanza cautelare la costituzione in giudizio». Si richiama a questa sentenza anche PISTOLESI, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, p. 75.

[30] V., sulle questioni legate alla riscossione e alla tutela cautelare, CARINCI, La riscossione provvisoria e l’acquiescenza dopo l’introduzione del reclamo, in Corr. trib., 2012, p. 777 ss.; GLENDI, Tutela cautelare e mediazione tributariaivi, 2012, p. 851 ss.; BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processoivi, 2012, p. 844 ss.

[31] Sulla disciplina introdotta dalla L. n. 122/2010, v. TESAURO, L’accertamento tributario con efficacia esecutiva, in Giur. it., 2012, p. 965 ss.

[32] Questa strada è ritenuta impraticabile da GLENDI, op. cit., che argomenta muovendo dalla sanzione di inammissibilità disposta dal comma 2 della disposizione in esame. A me sembra, invero, che quella sanzione sia collegata alla mancata presentazione del reclamo, non al preventivo radicamento del processo, e che il mancato decorso dei novanta giorni, a petto d interessi costituzionalmente rilevanti, non possa paralizzare la produzione di effetti cautelari se dall’atto in contestazione possono discendere effetti pregiudizievoli per il contribuente, così da esigere l’intervento immediato del giudice.

[33] V. RAUTI, Interpretazione adeguatrice come metacriterio ermeneutico e l’inversione logica dei criteri di rilevanza e non manifesta infondatezza, in MALFATTI-ROMBOLI-ROSSI (a cura di), Il giudizio sulle leggi e la sua diffusione verso un controllo di costituzionalità di tipo diffuso?, Torino, 2002, p. 519. Aderiscono a questa tesi SORRENTI, L’interpretazione secondo costituzione, Milano, 2006, p. 14 ss.; BONCINELLI, Interpretazione conforme a costituzione e ragionevolezza: la prospettiva della Corte costituzionale, in D’AMICO-RANDAZZO (a cura di), Interpretazione conforme e tecniche argomentativo, Torino, 2009, p. 15 ss. e p. 40.

[34] Dalla formulazione della disposizione e dal significato fatto palese dalle parole, non credo si possa dubitare della sua applicabilità anche a carico dell’amministrazione, la quale potrebbe essere chiamata al risarcimento per essersi rifiutata pretestuosamente di chiudere la controversia e per aver costretto il contribuente ad adire il giudice.

[35] Sebbene la finalità “ammonitrice” sia stata utilizzata dalla Corte costituzionale a modo di giustificazione di misure pecuniarie previste come cauzione e dunque per fattispecie assai diverse da quella qui esaminata, io credo che quella intuizione possa divenire una proficua chiave di lettura anche per l’art. 17 bis,considerato soprattutto che lo strumento del rimborso delle spese, per la non esosità del suo ammontare e per la sua “compensabilità”, non sembra possa ledere il diritto alla tutela giudiziale del singolo. V. Corte cost., 25 maggio 1963, n. 83, e 15 giugno 1976, n. 142, in cortecostituzionale.it.

[36] Dubita della legittimità della disciplina sulle spese, TURCHI, op. cit., pp. 903-904.

[37] V. MARINI, opcit., p. 856.

[38] La Corte cost., sent. 12 luglio 2005, n. 274, in Riv. giur. trib., 2005, p. 799 ss., con nota di BRUZZONE, L’indiscriminata compensazione delle spese di lite non sfugge ala controllo sulla ragionevolezza, ha dichiarato illegittima la disposizione nella parte in cui, nell’ipotesi di cessazione della materia del contendere determinata, tra l’altro, da un provvedimento in autotutela adottato nelle more del processo, non consentiva al ricorrente di ottenere una sentenza di condanna per soccombenza virtuale dell’amministrazione. In particolare, a parere della Corte, «l’intrinseca irragionevolezza della norma, in quanto riferita all’ipotesi di ritiro dell’atto impugnato ... emerge con particolare evidenza anche nel confronto con la disciplina prevista per l’ipotesi di annullamento o riforma dell’atto, in via di autotutela, nel corso del processo amministrativo, avente analoga natura impugnatoria ... L’art. 46, comma 3, del decreto legislativo n. 546 del 1992 risulta in definitiva lesivo, sotto l’aspetto considerato, del principio di ragionevolezza, riconducibile all’art. 3 della Costituzione, e ne va di conseguenza dichiarata l’illegittimità costituzionale nella parte in cui si riferisce alle ipotesi ... di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge».