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Regimi impositivi differenziati e società cooperative secondo la Corte di Giustizia UE

Antonio Marinello

Secondo la Corte di Giustizia UE, le misure fiscali di vantaggio concesse alle società cooperative di produzione e lavoro in virtù degli artt. 11-14 del D.P.R. n. 601/1973, nella versione in vigore fino al 1993, possono essere qualificate come “aiuto di Stato” ex art. 87, n. 1, del Trattato CE solo se le condizioni di applicazione della disciplina europea, consistenti essenzialmente nella selettività della misura controversa, nel­l’in­ci­denza sugli scambi tra Stati membri e nella distorsione della concorrenza interna al mercato comune, risultano integralmente soddisfatte. Alla luce dei precetti costituzionali e degli ulteriori principi interni dell’ordinamento nazionale, tuttavia, il regime fiscale applicabile alle cooperative non può essere qualificato come “derogatorio” rispetto al sistema impositivo ordinario, trattandosi, più correttamente, di una discipli­na a sua volta fondante un regime ordinario di tassazione, differenziato in quanto rispondente ad una logica di sviluppo del sistema economico nel suo insieme, e non “selettivo” nell’accezione risultante dall’art. 87 del Trattato CE.

PAROLE CHIAVE: aiuti di Stato - mercato comune - selettività - cooperative - regime fiscale differenziato - Corte di Giustizia UE

Different tax regimes and cooperative societies according to the Court of Justice of the European Union

According to the Court of Justice of the European Union, tax exemptions granted to producers’ and workers’ cooperative societies by virtue of Arts. 11-14 of Presidential Decree No. 601/1973, in the version in force until 1993, may be classified as “State aid” according to Art. 87, para. 1, EC Treaty, only in so far as all the requirements for the application of that provision are met – i.e. consisting essentially in the selectivity of the controversial measure, in its incidence on exchanges between Member States and in a distortion of free competition within the common market.

In the light of constitutional provisions and other principles of national law, the tax regime applicable to cooperatives cannot be qualified as “exceptional” compared to the ordinary one, since, more correctly, it is a discipline providing an alternative tax regime responding to a logic of development of the economic system as a whole, and not “selective” in the meaning resulting from Art. 87 EC Treaty.

Keywords: State aid, common market, selectivity, cooperatives, different tax regime, Court of Justice of the European Union

Corte di giustizia UE, sez. I, 8 settembre 2011, cause riunite da C-78/08 a C-80/08 – Pres. Tizzano, Rel. Kasel

 

Società cooperative di produzione e lavoro – Regime fiscale previsto dall’or­di­namento italiano – Agevolazioni – Trattato Ue – Art. 87, n. 1 – Aiuti di Stato – Condizioni necessarie – Qualificazione – Selettività e proporzionalità della misura – Accertamento – Competenza del giudice nazionale.

 

Le misure fiscali di vantaggio concesse alle società cooperative di produzione e lavoro in virtù degli artt. 11-14 del D.P.R. n. 601/1973, nella versione in vigore fino al 1993, possono essere qualificate come “aiuto di Stato” ex art. 87, n. 1, del Trattato Ce solo se le condizioni di applicazione della disciplina comunitaria, consistenti essenzialmente nella selettività della misura controversa, nell’incidenza sugli scambi tra Stati membri e nella distorsione della concorrenza interna al mercato comune, risultano integralmente soddisfatte. Di conseguenza, secondo il giudice comunitario, spetterà al giudice del rinvio operare una valutazione sul carattere selettivo delle agevolazioni, sulla loro eventuale giustificazione alla luce della natura o della struttura generale del sistema tributario nazionale nel quale si inseriscono e la loro conformità ai principi di coerenza e proporzionalità.

 

(Omissis). – 1. Le domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull’inter­pre­tazione dell’art. 87 CE e del principio del divieto di abuso del diritto in materia tributaria.

2. Tali domande sono state sollevate nell’ambito di tre controversie nelle quali sono contrapposti, rispettivamente, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’A­gen­zia delle Entrate alla (A) Soc. coop. arl (in prosieguo: la «(A)») (C-78/08), la (B) Soc. coop. arl, in liquidazione (in prosieguo: la «(B)»), all’Agenzia delle Entrate e al Mi­nistero dell’Economia e delle Finanze (C-79/08), nonché il Ministero delle Finanze al sig. (C) (C-80/08), relativamente a domande dirette ad ottenere varie esenzioni fi­scali di cui beneficiano le società cooperative di produzione e lavoro in applicazione del diritto tributario italiano.

Contesto normativo

Il diritto dell’Unione

3. Il 10 dicembre 1998 la Commissione delle Comunità europee ha pubblicato una comunicazione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (GU C 384, pag. 3; in prosieguo: la «comunicazione sulla tassazione diretta delle imprese»), con lo scopo di chiarire taluni aspetti nel settore degli aiuti di Stato sotto forma di misure fiscali.

4. In seguito all’adozione del regolamento (CE) del Consiglio 22 luglio 2003, n. 1435, relativo allo statuto della Società cooperativa europea (SCE) (GU L 207, pag. 1), la Commissione, nella comunicazione 23 febbraio 2004 al Consiglio, al Parlamento europeo, al Comitato economico e sociale europeo e al Comitato delle regioni sulla promozione delle società cooperative in Europa [COM(2004) 18 def.; in prosieguo: la «comunicazione sulla promozione delle società cooperative in Europa»], ha messo in rilievo le caratteristiche specifiche delle cooperative e ha presentato misure dirette a promuovere lo sviluppo di tale forma di società negli Stati membri.

La normativa nazionale

5. L’art. 45 della Costituzione italiana stabilisce quanto segue:

«La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e favorisce l’in­cre­mento con i mezzi più idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità.

La legge provvede alla tutela e allo sviluppo dell’artigianato».

6. Il decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, recante «Disciplina delle agevolazioni tributarie» (Supplemento ordinario alla GURI n. 268 del 16 ottobre 1973, pag. 3), nella versione in vigore all’epoca dei fatti oggetto della causa principale, ossia dal 1984 al 1993 (in prosieguo: il «DPR n. 601/1973»), così disponeva:

«Articolo 10 (Cooperative agricole e della piccola pesca)

«1. Sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’im­po­sta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, trasformazione e alienazione, nei limiti stabiliti alla lettera c) dell’art. 28 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti dai soci nei limiti della potenzialità dei loro terreni.

2. Se le attività esercitate dalla cooperativa o dai soci eccedono i limiti di cui al precedente comma ed alle lettere b) e c) dell’art. 28 del predetto decreto, l’e­senzione compete per la parte del reddito della cooperativa o del consorzio corrispondente al reddito agrario dei terreni dei soci.

3. I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’impo­sta locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l’impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all’art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 2 ottobre 1968, n. 1639, o la pesca in acque interne.

Articolo 11 (Cooperative di produzione e di lavoro)

«1. I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui redditi se l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all’ultimo comma, non è inferiore al sessanta per cento dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al sessanta per cento, ma non al quaranta per cento dell’am­mon­tare complessivo degli altri costi, l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà.

2. Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni.

3. Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.

Articolo 12 (Altre società cooperative)

«1. Per le società cooperative e loro consorzi diversi da quelli indicati dagli articoli 10 e 11 l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi sono ridotte di un quarto.

2. Ai fini dell’imposta locale sui redditi la società o il consorzio ha facoltà di optare per l’applicazione delle deduzioni previste nel quarto comma dell’art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 599, in luogo della riduzione di cui al comma precedente.

L’opzione deve essere esercitata in sede di dichiarazione annuale, alla quale deve essere allegato, a pena di nullità, l’elenco dei soci cui si riferiscono le deduzioni.

3. Per le società cooperative di consumo e loro consorzi, ferme restando le disposizioni dei precedenti commi, sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo delle merci acquistate.

Articolo 13 (Finanziamenti dei soci)

«1. Sono esenti dall’imposta locale sui redditi gli interessi sulle somme che, oltre alle quote di capitale sociale, i soci persone fisiche versano alla società cooperative e loro consorzi o che questi trattengono ai soci stessi, a condizione:

a) che i versamenti e le trattenute siano effettuati esclusivamente per il conseguimento dell’oggetto sociale e non superino, per ciascun socio, la somma di lire quaranta milioni. Tale limite è elevato a lire ottanta milioni per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro;

b) che gli interessi corrisposti sulle predette somme non superino la misura massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi. (…)

Articolo 14 (Condizioni di applicabilità delle agevolazioni)

«1. Le agevolazioni previste in questo Titolo si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinat[i] dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione.

2. I requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente e inderogabilmente previste le condizioni indicate nell’art. 26 del decreto legislativo 14 dicembre 1947, n. 1577, [recante provvedimenti per la cooperazione (GURI n. 17 del 22 gennaio 1948] e successive modificazioni (in prosieguo: il «decreto legislativo n. 1577/1947») e tali condizioni sono state in fatto osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minor periodo di tempo trascorso dall’approvazione degli statuti stessi.

3. I presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall’am­mini­stra­zione finanziaria sentiti il Ministero del Lavoro o gli altri organi di vigilanza».

(Omissis).

28. In tale contesto la Corte suprema di cassazione ha deciso di sospendere i procedimenti e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali, formulate in termini identici nelle tre cause da C-78/08 a C-80/08:

«[1)] Se le misure fiscali agevolative alle società cooperative, nella vigenza degli artt. 10-11-12-13 e 14 del D.P.R. [n. 601/1973], siano compatibili con la disciplina della concorrenza e, in specie, siano qualificabili come aiuti di Stato ai sensi dell’art. 87 del Trattato CE, soprattutto in presenza di un non adeguato sistema di vigilanza e correzione degli abusi previsto dal [decreto legislativo n. 1577/1947][.]

[2)] In particolare, ai fini del problema della qualificazione delle misure fiscali agevolative in contestazione come aiuti di Stato, se tali misure possano ritenersi proporzionate rispetto ai fini assegnati all’impresa cooperativa; se il giudizio di proporzionalità possa riguardare, oltre che la singola misura, il vantaggio attribuito, con conseguente alterazione della concorrenza, dalle misure nel loro complesso[.]

[3)] Ai fini della risposta ai precedenti quesiti, tenendo conto del fatto che il sistema di vigilanza risulta gravemente ed ulteriormente indebolito dalla riforma societaria, soprattutto in relazione alle cooperative a mutualità prevalente, e non totalitaria, secondo la legge n. 311 del 2004[.]

[4)] A prescindere dalla qualificabilità delle misure agevolative in questione come aiuto di Stato, se l’utilizzazione della forma societaria cooperativa, anche al­l’in­fuori dei casi di frode o di simulazione, possa essere qualificata come abuso del diritto, ove il ricorso a tale forma avvenga all’esclusivo o principale scopo di realizzare un risparmio fiscale».

Sulla ricevibilità delle domande di pronuncia pregiudiziale

(Omissis).

33. Relativamente alle presenti domande di pronuncia pregiudiziale, il giudice nazionale, con le prime due questioni, chiede se le misure fiscali agevolative che la disciplina interna in discussione concede alle società cooperative siano compatibili con il diritto dell’Unione e, più specificamente, se dette agevolazioni possano essere qualificate come «aiuti di Stato» ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE.

34. Orbene, per giurisprudenza costante, benché non spetti alla Corte pronunciarsi, nell’ambito di un procedimento ex art. 267 TFUE, sulla compatibilità di norme di diritto interno con il diritto dell’Unione né interpretare disposizioni legislative o regolamentari nazionali, essa, tuttavia, è competente a fornire al giudice del rinvio tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell’Unio­ne che gli consentano di pronunciarsi su tale compatibilità per la definizione della causa sottoposta alla sua cognizione (v., in particolare, sentenze 15 dicembre 1993, causa C-292/92, Hünermund e a., Racc. pag. I-6787, punto 8, nonché 27 novembre 2001, cause riunite C-285/99 e C-286/99, Lombardini e Mantovani, Racc. pag. I-9233, punto 27).

(Omissis).

40. Riguardo alla quarta questione sollevata dal giudice a quo, relativa all’e­ven­tuale abuso del diritto commesso dalle società di cui trattasi nelle cause principali, si deve ricordare che, secondo quanto ribadito in una giurisprudenza costante della Corte, i soggetti di diritto non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione (v., in particolare, sentenze 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a., Racc. pag. I-1609, punto 68, nonché 20 settembre 2007, causa C-16/05, Tum e Dari, Racc. pag. I-7415, punto 64).

41. È tuttavia pacifico che le agevolazioni concesse in applicazione del DPR n. 601/1973 alle società cooperative di cui alle cause principali sono state istituite esclusivamente dal diritto interno italiano, e non dal diritto dell’Unione. Pertanto è escluso che, nella fattispecie, si configuri una violazione del principio del divieto di abuso del diritto in forza del diritto dell’Unione.

42. Conseguentemente, poiché la quarta questione non attiene all’inter­pre­tazione del diritto dell’Unione, la Corte non è competente a pronunciarsi.

Sulle questioni pregiudiziali

43. Ai fini della soluzione delle prime due questioni, quali riformulate al punto 38 della presente sentenza, occorre fornire al giudice del rinvio i necessari elementi d’in­ter­pretazione delle condizioni cui l’art. 87, n. 1, CE subordina la qualificazione di una mi­sura nazionale come aiuto di Stato, ossia, in primo luogo, il finanziamento di tale mi­sura da parte dello Stato o mediante risorse statali, in secondo luogo, la selettività di det­ta misura, nonché, in terzo luogo, l’incidenza della stessa sugli scambi tra Stati mem­bri e la distorsione della concorrenza risultante da siffatta misura. Queste condizio­ni devono quindi essere esaminate in successione.

Sulla condizione consistente nel finanziamento della misura da parte dello Stato o mediante risorse statali

44. L’art. 87, n. 1, CE riguarda gli «aiuti concessi dallo Stato, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma».

45. Secondo costante giurisprudenza, il concetto di aiuto è più ampio di quello di sovvenzione, poiché esso vale a designare non soltanto prestazioni positive, come le sovvenzioni stesse, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che, di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, hanno la stessa natura e producono identici effetti (v., in particolare, sentenze 8 novembre 2001, causa C-143/99, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Racc. pag. I-8365, punto 38; 15 luglio 2004, causa C-501/00, Spagna/Commissione, Racc. pag. I-6717, punto 90 e giurisprudenza ivi citata, nonché 10 gennaio 2006, causa C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e a., Racc. pag. I-289, punto 131).

46. Ne deriva che un provvedimento mediante il quale le pubbliche autorità accordino a determinate imprese un’esenzione fiscale che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti costituisce un «aiuto di Stato» ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE. Allo stesso modo, può costituire un aiuto di Stato una misura che conceda a talune imprese una riduzione d’imposta o un rinvio del pagamento del tributo normalmente dovuto (sentenza Cassa di Risparmio di Firenze e a., cit., punto 132).

47. Occorre quindi constatare che una misura nazionale come quella in discussione nelle cause principali è riconducibile a un finanziamento statale.

Sulla condizione consistente nella selettività della misura controversa

48. L’art. 87, n. 1, CE vieta gli aiuti che favoriscano «talune imprese o talune produzioni», vale a dire gli aiuti selettivi.

49. La qualificazione di una misura fiscale nazionale come «selettiva» presuppone, in un primo momento, l’identificazione e il previo esame del regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato. Successivamente, si deve va­lutare e accertare, a fronte di tale regime tributario ordinario o «normale», l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata dimostrando che quest’ultima deroga a tale regime ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema tributario di tale Stato membro, in una situazione fattuale e giuridica analoga (v., in tal senso, sentenza 6 settembre 2006, causa C-88/03, Portogallo/Commissione, Racc. pag. I-7115, punto 56).

50. Sotto questo profilo, dagli elementi a disposizione della Corte emerge, da un lato, che, ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito delle società, la base imponibile delle cooperative di produzione e lavoro interessate viene determinata allo stesso modo di quella degli altri tipi di società, vale a dire in funzione dell’importo degli utili netti risultanti dall’esercizio dell’attività dell’impresa al termine dell’anno d’imposta. Occorre pertanto considerare che l’imposta sulle società costituisce il regime giuridico di riferimento cui rapportare la valutazione dell’eventuale carattere selettivo della misura in discussione.

51. D’altro canto, si deve rilevare che, in deroga alla previsione generale applicabile alle persone giuridiche, i redditi imponibili conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro interessate sono esenti dall’imposta sulle società. Dette cooperative beneficiano quindi di un’agevolazione fiscale cui non possono invece accedere le società a scopo di lucro.

52. Dall’art. 11 del DPR n. 601/1973 discende che un’agevolazione fiscale del genere di quella oggetto delle cause principali non si applica a tutti gli operatori economici, ma è concessa in considerazione della natura giuridica dell’impresa, società cooperativa o meno (v., in tal senso, sentenza Cassa di Risparmio di Firenze e a., cit., punto 136).

53. Occorre poi sottolineare che un aiuto può essere selettivo con riferimento all’art. 87, n. 1, CE anche quando riguardi un intero settore economico (v., in particolare, sentenza 17 giugno 1999, causa C-75/97, Belgio/Commissione, Racc. pag. I-3671, punto 33).

54. Di conseguenza, è necessario accertare se esenzioni fiscali come quelle di cui alle cause principali siano tali da favorire talune imprese o talune produzioni rispetto ad altre imprese che si trovano in una situazione di fatto e di diritto analoga sotto il profilo dello scopo perseguito dal regime dell’imposta sulle società, ossia l’imposizione dei redditi delle società.

55. In proposito si deve rilevare che le cooperative, forma in cui sono costituiti i soggetti giuridici di cui alle cause principali, sono rette da principi di funzionamento peculiari, che le differenziano nettamente dagli altri operatori economici. Sia il legislatore dell’Unione, adottando il regolamento n. 1435/2003, che la Commissione, nella sua comunicazione sulla promozione delle società cooperative in Europa, hanno posto in evidenza tali caratteristiche specifiche.

56. Dette caratteristiche si traducono fondamentalmente, come enunciato all’ot­ta­vo ‘considerando’ del menzionato regolamento, nel principio della preminenza della persona, che si riflette nelle norme specifiche riguardanti le condizioni di ammissione, di recesso e di esclusione dei soci. Inoltre, il decimo ‘considerando’ del medesimo regolamento precisa che, in caso di liquidazione, l’attivo netto e le riserve dovrebbero essere devolute ad un’altra entità cooperativa avente finalità o obiettivi di interesse generale analoghi.

57. Riguardo alla gestione delle cooperative, si deve sottolineare che queste ultime non sono gestite per il lucro di investitori esterni. In base all’ottavo e al decimo ‘considerando’ del regolamento n. 1435/2003, nonché al punto 1.1 della comunicazione sulla promozione delle società cooperative in Europa, il controllo della società è equamente ripartito tra i soci, rispecchiando quindi la regola «una persona, un voto». Le riserve e gli utili sono conseguentemente detenuti in comune, sono indivisibili e devono essere destinati all’interesse comune dei soci.

58. Relativamente al funzionamento delle società cooperative, occorre rilevare che, tenuto conto della preminenza della persona, queste sono finalizzate, come indicano segnatamente il decimo ‘considerando’ del regolamento n. 1435/2003 e il punto 1.1 della comunicazione sulla promozione delle società cooperative in Europa, al reciproco vantaggio dei loro soci, i quali sono al tempo stesso utilizzatori, clienti o fornitori, affinché ciascuno di essi possa trarre profitto dall’attività della cooperativa in base alla propria partecipazione nella medesima e in proporzione alle proprie transazioni con tale società.

59. Peraltro, come precisato dal punto 2.2.3 della menzionata comunicazione, le società cooperative non hanno o hanno scarso accesso ai mercati dei capitali, cosicché il loro sviluppo dipende dai loro fondi propri o dal credito. Tale situazione è dovuta al fatto che le quote delle società cooperative non sono quotate in borsa e, pertanto, non sono negoziabili. Inoltre, come messo parimenti in risalto dal decimo ‘considerando’ del regolamento n. 1435/2003, il tasso di rendimento del capitale conferito e delle partecipazioni è limitato, il che rende l’investimento in una società cooperativa meno vantaggioso.

60. Il margine di profitto di questo specifico tipo di società è di conseguenza nettamente inferiore a quello delle società di capitali, che meglio si possono adeguare alle esigenze del mercato.

61. Tenuto conto delle specifiche caratteristiche proprie delle cooperative, risulta quindi necessario constatare che non si può, in via di principio, considerare che società cooperative di produzione e lavoro come quelle in discussione nelle cause principali si trovino in una situazione di fatto e di diritto analoga a quella delle società commerciali, purché, tuttavia, esse operino nell’interesse economico dei loro soci e intrattengano con questi ultimi una relazione non puramente commerciale, bensì personale particolare, in cui essi siano attivamente partecipi e abbiano diritto ad un’equa ripartizione dei risultati economici.

62. Infatti, cooperative di produzione e lavoro che presentassero caratteristiche diverse da quelle inerenti a siffatto tipo di società non perseguirebbero realmente una finalità mutualistica e dovrebbero pertanto essere distinte dal modello descritto nella comunicazione della Commissione sulla promozione delle società cooperative in Europa.

63. In ultima analisi, spetta al giudice del rinvio verificare, alla luce del complesso delle circostanze che caratterizzano le cause di cui è investito, se, in funzione dei criteri di cui ai punti 55-62 della presente sentenza, le cooperative di produzione e lavoro in discussione nelle cause principali si trovino effettivamente in una situazione analoga a quella delle società a scopo di lucro soggette all’imposta sulle società.

64. Nel caso in cui il giudice nazionale concludesse che, nelle cause di cui è investito, la condizione esposta al punto precedente è effettivamente soddisfatta, occorrerebbe ancora stabilire, conformemente alla giurisprudenza della Corte, se esenzioni fiscali come quelle oggetto delle cause principali siano giustificate dalla natura o dalla struttura generale del sistema nel quale si inseriscono (v., in tal senso, sentenza Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, cit., punto 42).

65. In tal senso, una misura in deroga rispetto all’applicazione del sistema tributario generale può essere giustificata qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario (v. sentenza Portogallo/Commissione, cit., punto 81).

66. In tale contesto, occorre fornire al giudice del rinvio le seguenti precisazioni al fine di consentirgli di pronunciarsi utilmente nelle cause di cui è investito.

67. Va rammentato anzitutto che la Corte ha dichiarato in più occasioni che lo scopo perseguito dagli interventi statali non è sufficiente a sottrarli ipso facto alla qualificazione come «aiuti» ai sensi dell’art. 87 CE (v., in particolare, sentenza 22 dicembre 2008, causa C-487/06 P, British Aggregates/Commissione, Racc. pag. I-10505, punto 84 e giurisprudenza ivi citata).

68. L’art. 87, n. 1, CE, infatti, non distingue a seconda delle cause o degli obiettivi di una misura statale, ma definisce tale misura in funzione dei suoi effetti (sentenza British Aggregates/Commissione, cit., punto 85 e giurisprudenza ivi citata).

69. Si deve altresì ricordare che una misura in deroga rispetto all’applica­zio­ne del sistema tributario generale può essere giustificata qualora tale misura discenda direttamente dai principi informatori o basilari di tale sistema tributario. In proposito occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime tributario e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso, che sono necessari per il raggiungimento di tali obiettivi (v., in tal senso, sentenza Portogallo/Commissione, cit., punto 81).

70. Di conseguenza, esenzioni fiscali che fossero riconducibili a uno scopo estraneo al sistema impositivo in cui si collocano non possono sottrarsi alle esigenze derivanti dall’art. 87, n. 1, CE.

71. Inoltre, come emerge dal punto 25 della comunicazione sulla tassazione diretta delle imprese, la Commissione ritiene che la natura o la struttura generale del sistema tributario nazionale possa essere legittimamente addotta per giustificare la circostanza che le cooperative che distribuiscono tutti gli utili ai propri soci non siano tassate a livello della cooperativa, purché l’imposta venga riscossa in capo ai soci.

72. Infine, come fatto valere nelle sue osservazioni scritte, la Commissione considera altresì che una misura nazionale non può trovare legittima giustificazione nella natura o nella struttura generale del sistema tributario nazionale in discussione laddove consente l’esenzione dall’imposta sugli utili derivanti da scambi con soggetti non membri della cooperativa o la deduzione di somme versate a questi ultimi a titolo di retribuzione.

73. È inoltre necessario vigilare affinché sia rispettato il requisito della coerenza di una data agevolazione, non solamente con le caratteristiche inerenti al sistema tributario di cui trattasi, ma anche relativamente all’attuazione di detto sistema.

74. Spetta quindi allo Stato membro interessato realizzare e far applicare procedure di controllo e di vigilanza opportune al fine di garantire la coerenza delle specifiche misure fiscali introdotte a favore delle società cooperative con la logica e la struttura generale del sistema tributario ed evitare che enti economici scelgano questa specifica forma giuridica esclusivamente al fine di godere delle agevolazioni in materia d’im­poste previste per siffatto tipo di società. Spetta al giudice del rinvio verificare se tale condizione sia soddisfatta nella causa principale.

75. In ogni caso, affinché esenzioni fiscali come quelle di cui alle cause principali possano essere giustificate in base alla natura o alla struttura generale del sistema tributario dello Stato membro interessato, è inoltre necessario garantire che siano conformi al principio di proporzionalità e non eccedano i limiti di ciò che è necessario, nel senso che il legittimo obiettivo perseguito non potrebbe essere raggiunto attraverso misure di portata minore.

76. È tenendo conto del complesso dei citati elementi d’interpretazione del diritto dell’Unione, quali forniti dalla Corte ai punti 64-75 della presente sentenza, che spetterà al giudice del rinvio valutare se le agevolazioni fiscali previste a favore delle società cooperative di produzione e lavoro di cui alle cause principali siano giustificate alla luce della natura e della struttura generale del sistema tributario interessato.

Sulle condizioni consistenti nell’incidenza sugli scambi tra Stati membri e nella distorsione della concorrenza

77. L’art. 87, n. 1, CE vieta gli aiuti che incidono sugli scambi tra Stati membri e falsano o minacciano di falsare la concorrenza.

78. Per qualificare una misura nazionale come aiuto di Stato non è necessario dimostrare un’incidenza effettiva dell’aiuto di cui trattasi sugli scambi tra gli Stati membri e un’effettiva distorsione della concorrenza, ma basta esaminare se tale aiuto sia idoneo a incidere su tali scambi e a falsare la concorrenza (sentenze 29 aprile 2004, causa C-372/97, Italia/Commissione, Racc. pag. I-3679, punto 44; 15 dicembre 2005, causa C-148/04, Unicredito Italiano, Racc. pag. I-11137, punto 54, nonché Cassa di Risparmio di Firenze e a., cit., punto 140).

79. In particolare, quando l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa rispetto ad altre imprese concorrenti nell’ambito degli scambi intracomunitari, questi ultimi devono ritenersi influenzati dall’aiuto (v., in particolare, citate sentenze Unicredito Italiano, punto 56 e giurisprudenza ivi citata, nonché Cassa di Risparmio di Firenze e a., punto 141).

80. A questo proposito, non è necessario che l’impresa beneficiaria dell’aiuto partecipi direttamente agli scambi intracomunitari. Infatti, quando uno Stato membro concede un aiuto ad un’impresa, l’attività sul mercato nazionale può risultarne mantenuta o incrementata, con conseguente diminuzione delle possibilità per le imprese con sede in altri Stati membri di penetrare nel mercato di tale Stato membro. Inoltre, il rafforzamento di un’impresa che fino a quel momento non partecipava a scambi intracomunitari può metterla nella condizione di penetrare nel mercato di un altro Stato membro (citate sentenze Unicredito Italiano, punto 58, nonché Cassa di Risparmio di Firenze e a., punto 143).

81. Occorre pertanto constatare che un’agevolazione fiscale del genere di quella in discussione nelle cause principali è idonea ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri e a falsare la concorrenza ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE.

82. Alla luce del complesso delle considerazioni suesposte, le questioni sollevate, quali riformulate al punto 38 della presente sentenza, devono essere risolte dichiarando che esenzioni fiscali come quelle in discussione nelle cause principali, concesse alle società cooperative di produzione e lavoro in forza di una normativa nazionale del genere di quella contenuta nell’art. 11 del DPR n. 601/1973, costituiscono un «aiuto di Stato» ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE solamente nel caso in cui tutte le condizioni di applicazione di tale disposizione siano soddisfatte. In una situazione come quella al­l’origine delle controversie di cui è investito il giudice del rinvio, spetterà a quest’ul­ti­mo valutare nello specifico il carattere selettivo delle esenzioni fiscali di cui trattasi, nonché la loro eventuale giustificazione alla luce della natura o della struttura generale del sistema tributario nazionale nel quale si inseriscono, stabilendo, segnatamente, se le società cooperative di cui alle cause principali si trovino di fatto in una situazione analoga a quella di altri operatori costituiti in forma di società a scopo di lucro e, qualora ciò si verificasse, se il trattamento fiscale più favorevole riservato alle menzionate società cooperative sia, da un lato, inerente ai principi fondamentali del sistema impositivo vigente nello Stato membro interessato e, dall’altro, conforme ai principi di coerenza e di proporzionalità.

Sulle spese

83. Nei confronti delle parti nelle cause principali il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:

Esenzioni fiscali come quelle in discussione nelle cause principali, concesse alle società cooperative di produzione e lavoro in forza di una normativa nazionale del genere di quella contenuta nell’art. 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, recante disciplina delle agevolazioni tributarie, nella versione in vigore dal 1984 al 1993, costituiscono un «aiuto di Stato» ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE solamente nel caso in cui tutte le condizioni di applicazione di tale disposizione siano soddisfatte. In una situazione come quella all’origine delle controversie di cui è investito il giudice del rinvio, spetterà a quest’ultimo valutare nello specifico il carattere selettivo delle esenzioni fiscali di cui trattasi, nonché la loro eventuale giustificazione alla luce della natura o della struttura generale del sistema tributario nazionale nel quale si inseriscono, stabilendo, segnatamente, se le società cooperative di cui alle cause principali si trovino di fatto in una situazione analoga a quella di altri operatori costituiti in forma di società a scopo di lucro e, qualora ciò si verificasse, se il trattamento fiscale più favorevole riservato alle menzionate società cooperative sia, da un lato, inerente ai principi fondamentali del sistema impositivo vigente nello Stato membro interessato e, dall’altro, conforme ai principi di coerenza e di proporzionalità. (Omissis).

 

 

Regimi impositivi differenziati e società cooperative
secondo la Corte di Giustizia UE

Different tax regimes and cooperative societies
according to the Court of Justice of the European Union

 

1. Agevolazioni fiscali e cooperazione: la sentenza della Corte di Giustizia

La sentenza in commento offre l’occasione per riflettere su fondamento e coerenza sistematica dei regimi fiscali differenziati applicabili alle società cooperative, secondo i principi generali dell’ordinamento interno e dell’ordinamento comunitario.

Vale la pena ricordare come l’intervento della Corte di Giustizia sia stato sollecitato dalla nostra Corte di Cassazione nell’ambito di tre controversie aventi ad oggetto la spettanza delle agevolazioni previste dal D.P.R. n. 601/1973 e in particolare dal suo art. 14 [1]. Nel disporre la sospensione dei procedimenti, la Suprema Corte ha sottoposto all’attenzione del giudice comunitario le seguenti questioni pregiudiziali: a) se le misure fiscali di vantaggio disposte dagli artt. 10 e seguenti del D.P.R. n. 601/1973 siano qualificabili come “aiuti di Stato” ai sensi dell’art. 87, n. 1, del Trattato CE, soprattutto in presenza di un non adeguato sistema di vigilanza e correzione degli abusi; b) se tali misure possano ritenersi proporzionate rispetto ai fini assegnati all’impresa cooperativa e se il giudizio di proporzionalità possa riguardare, oltre alla singola misura isolatamente considerata, il vantaggio attribuito dalle misure nel loro complesso; c) a prescindere dalla qualificazione delle misure agevolative come “aiuto di Stato”, se l’utilizzazione della forma societaria cooperativa possa essere considerata come “abuso del diritto”, laddove il ricorso a tale forma avvenga nell’esclusivo o principale scopo di realizzare un risparmio fiscale.

In merito alle prime due questioni, attinenti alla riconducibilità del regime tributario in contestazione nell’alveo degli “aiuti di Stato”, la Corte di Giustizia ha stabilito, in sintesi, che le agevolazioni concesse alle società cooperative di produzione e lavoro in virtù dell’art. 11 del D.P.R. n. 601/1973, nella versione in vigore fino al 1993, possono costituire incentivazione fiscale solo se le condizioni di applicazione dell’art. 87, n. 1, consistenti nella selettività della misura controversa, nell’incidenza della misura medesima sugli scambi intracomunitari e nella distorsione della concorrenza interna al mercato comune, risultano integralmente soddisfatte [2].

Secondo il giudice comunitario, pertanto, spetta al giudice del rinvio operare una valutazione sul carattere “selettivo” delle agevolazioni e sulla loro eventuale giustificazione alla luce dei principi o della struttura generale del sistema tributario nazionale nel quale si inseriscono e la loro conformità ai principi di coerenza e proporzionalità [3].

Quanto alla terza questione, relativa all’eventuale abuso del diritto, la Corte rileva correttamente la propria incompetenza nel merito, dal momento che le norme del D.P.R. n. 601/1973 riguardano esclusivamente il diritto interno italiano, dovendosi perciò escludere la violazione del principio del divieto di abuso in forza del diritto dell’Unione [4].

2. Il quadro normativo di riferimento: il rilievo costituzionale della cooperazione

La sentenza della Corte, nei termini fin qui sintetizzati, solleva, come ho anticipato, numerose questioni e offre spunti di riflessione che possono interessare vari aspetti della disciplina tributaria domestica.

Quel che a me sembra di particolare rilievo è anzitutto il tema della (eventuale) riconducibilità delle misure – la non tassazione o la parziale tassazione degli utili prodotti dalle società cooperative e in particolare degli utili destinati a riserve indivisibili – nell’ambito dell’art. 87, in quanto dotate del carattere “selettivo” e non proporzionate alla finalità di interesse generale che con quelle misure lo Stato membro vuole perseguire.

Preliminare diventa, allora, per il buon esito dello studio, inquadrare il fenomeno cooperativo dal punto di vista costituzionale e poi, in stretta conseguenza, richiamare analiticamente la disciplina dettata dal D.P.R. n. 601/1973.

L’ordinamento italiano ha tradizionalmente riservato al fenomeno cooperativo un trattamento peculiare, in linea con quanto previsto dall’art. 45 della Costituzione che, nel riconoscere la funzione sociale della cooperazione «a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata», ne promuove al contempo lo sviluppo e l’incremento, finalità, queste ultime, non espressamente previste per le altre forme di impresa [5].

Già da questa connotazione, si può dedurre la specificità e, per certi versi, l’“alterità” del fenomeno cooperativo rispetto alla cornice normativa generale che l’art. 41 Cost. delinea per ogni attività che presupponga una organizzazione finalizzata allo svolgimento di attività economiche.

Prova evidente di tale peculiarità è proprio il fatto che l’art. 45 Cost. contiene un riconoscimento (esplicito per le società cooperative, implicito per l’impresa artigiana) della intrinseca funzione sociale di tali attività di impresa, mentre nel contesto dell’art. 41 Cost. l’“utilità sociale” costituisce, al contrario, un limite per l’i­ni­zia­tiva economica, al punto che i “fini sociali” legittimano il legislatore ad imporre eventuali vincoli di indirizzo e coordinamento [6].

Secondo il precetto costituzionale, dunque, a connotare la disciplina delle società cooperative sono i due elementi della “funzione sociale” e della “mutualità”, la cui effettiva compresenza può legittimare, ai sensi della stessa norma costituzionale, uno status giuridico differenziato rispetto a quello delle società lucrative [7].

Le cooperative, per quanto imprese organizzate necessariamente in forma societaria, si caratterizzano tuttavia per la centralità dell’elemento personale [8], a fronte di una rilevanza specularmente meno significativa dell’elemento patrimoniale [9].

In altri termini, la società cooperativa presenta, da un lato, tratti di assoluta originalità in punto combinazione fattori della produzione e, dall’altro, una intrinseca rilevanza sociale, perseguendo la tutela di interessi particolarmente qualificati [10].

Nel sistema di valori che emerge dalla Carta costituzionale, in definitiva, la cooperazione è assunta a modello sociale ed economico “tipizzato”, ma non per questo derogatorio o antitetico al modello astratto di impresa. Non solo: il particolare favore che ad essa viene garantito sottende l’aspirazione di fondo alla realizzazione e valorizzazione di un sistema solidale di svolgimento dell’attività economica, in stretta relazione con gli artt. 2 e 3, comma 2, della Costituzione stessa.

3. (Segue) Il quadro normativo di riferimento: la tassazione degli utili delle società cooperative nell’ordinamento italiano e la ratio del trattamento impositivo differenziato

Quanto alle misure fiscali riconosciute al settore cooperativo, occorre rammentare che nel sistema vigente all’epoca dei fatti in causa, i benefici stabiliti dalla legge erano destinati esclusivamente alle cooperative che avessero adottato le prescrizioni contenute nell’art. 26 del D.Lgs. C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577 (c.d. “legge Basevi”) in ordine alla presunzione di esistenza dei requisiti mutualistici [11].

In presenza di tale requisito formale, il D.P.R. n. 601/1973 garantiva: la piena esenzione per il reddito delle cooperative agricole e della piccola pesca, purché l’attività dei soci fosse esercitata entro certi limiti e a determinate condizioni (art. 10); analoga esenzione per le cooperative di produzione e lavoro, con deduzione dal reddito della società delle somme erogate ai soci a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento (art. 11); la riduzione a un quarto dell’aliquota applicabile al reddito della società per le altre cooperative, con possibilità per le cooperative di consumo di dedurre dal reddito le somme ripartite fra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo delle merci acquistate (ristorni) (art. 12); agevolazioni tutte applicabili in presenza dei requisiti di mutualità indicati dalla “legge Basevi”, in quanto previsti dallo statuto e di fatto osservati, secondo gli accertamenti dell’amministrazione finanziaria e degli organi di vigilanza [12].

Il quadro delle agevolazioni è venuto progressivamente mutando, prevedendo in particolare con l’art. 12, L. n. 94/1977, l’esclusione delle imposte dirette sul cento per cento degli utili accantonati a riserva indivisibile [13], detassazione che si legava alla necessità di evitare una doppia imposizione, essendo nel contempo mutato il regime di tassazione sul reddito delle società di capitali ordinarie, con la previsione per i soci di un credito di imposta, del quale quelli delle cooperative, non percettori di utili, non avrebbero potuto giovarsi.

Con l’art. 1, comma 460, della L. n. 311/2004, infine, in coincidenza con la riforma societaria e in seguito all’abrogazione dell’Irpeg e del credito di imposta sui dividendi, si è previsto per le cooperative a mutualità prevalente l’assoggettamento ad Ires di una quota di utili netti pari al trenta per cento del loro ammontare, con esenzione dei rimanenti utili se accantonati a riserve indivisibili, a fondi mutualistici o se destinati a rivalutazione gratuita delle quote o azioni. Inoltre, per le cooperative di produzione e lavoro, qualora le retribuzioni corrisposte ai soci non siano inferiori al cinquanta per cento di tutti gli altri costi, la stessa disposizione prevede l’esenzione della parte di imponibile derivante dalla indeducibilità dell’Irap. Per le cooperative agricole e della piccola pesca, l’assoggettamento a Ires è ulteriormente limitato al venti per cento degli utili netti annuali, mentre per le cooperative sociali e i loro consorzi l’esenzione totale degli utili è subordinata al loro intero accantonamento a riserve indivisibili [14].

Tali modifiche si sono rese necessarie anche in relazione alla nuova disciplina delle società cooperative introdotta con il D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, nell’am­bito della quale l’innovazione più rilevante è consistita nel concetto di “mutualità prevalente” [15] (art. 2512 c.c.), in base al quale sono destinatarie dei benefici fiscali le sole cooperative che svolgono la loro attività “prevalentemente” in favore dei soci, consumatori o utenti dei beni o servizi e che si avvalgono “prevalentemente” delle prestazioni dei soci e degli apporti di beni o servizi da parte di questi [16].

Con particolare riguardo alle riserve indivisibili, è stata introdotta nel codice civile una disposizione specifica, l’art. 2545-ter, a mente della quale sono indivisibili le riserve che, per disposizione di legge o di statuto, non possono essere ripartite tra i soci, neppure in caso di scioglimento della società. Esse possono essere destinate alla copertura di perdite solo in caso di esaurimento sia delle altre riserve, che la società aveva destinato ad aumento di capitale, sia delle riserve distribuibili in ca­so di scioglimento. In tale ultima ipotesi, esse sono devolute al fondo per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

Da quanto precede, nonostante l’incedere sempre più tortuoso ed imprevedibile della normazione, i diversi regimi di (de)tassazione degli utili sembrano coagularsi intorno ad un comune denominatore.

Più che a una logica agevolativa in senso “sottrattivo”, è evidente che la loro parziale detassazione, in quanto destinati a riserve, assolve una funzione essenziale ai fini dell’incentivazione e funzionamento stesso del sistema cooperativo: rafforzare la patrimonializzazione della società in relazione ad un corrispondente sacrificio dei soci e dunque dar corpo effettivo alla mutualità.

Il correlato regime fiscale si spiega, perciò, con l’esigenza di evitare che il prelievo in capo alla cooperativa ostacoli o vanifichi, per l’appunto, il raggiungimento di queste finalità, che, come già detto, sono assunte dal sistema e in particolare dal­l’art. 45 Cost., a finalità generali, espressive di valori fondanti il nostro sistema [17].

Detto in termini chiari, ci troviamo di fronte non ad un sistema fiscale agevolativo o, se si preferisce, ad agevolazioni in senso proprio, bensì ad un sistema fiscale differenziato, che presenta, piuttosto, un carattere “necessitato”, in ragione delle peculiarità strutturali proprie di questa forma societaria [18].

La coerenza sistematica di tale scelta è confermata, sul piano del diritto interno, dalla circostanza che la promozione della cooperazione è comunque subordinata agli opportuni controlli, tesi ad assicurare l’effettività della funzione sociale e l’as­sen­za di fini speculativi privati [19].

In questo quadro, il regime tributario disposto dal legislatore sembra pienamente giustificato anche alla luce del principio del concorso alle spese pubbliche ex art. 53 Cost. e del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost. [20]. Queste norme, infatti, in una loro lettura combinata, secondo il costante orientamento della Corte costituzionale, consentono valutazioni differenziate dell’attitudine alla contribuzione, se funzionali alla promozione di interessi al pari tutelati dalla Carta fondamentale, sebbene riconducibili a finalità extrafiscali.

4. La cooperazione nel contesto normativo comunitario

Prima di verificare la compatibilità del regime tributario appena delineato con l’art. 87, è opportuno ricordare come anche il diritto comunitario mostri crescente attenzione al fenomeno cooperativo. Il primo significativo intervento in materia si è avuto con le risoluzioni del Parlamento europeo del 19 novembre e del 4 dicembre 1980, volte rispettivamente a favorire il collegamento tra le diverse associazioni degli Stati membri, mediante il Comitè de coordination des association de cooperatives e la promozione di indagini conoscitive delle diverse realtà nazionali e l’ado­zio­ne di apposite politiche di incentivazione.

Sulla scia di quanto avvenuto per la disciplina delle società commerciali, il 5 marzo 1992 la Commissione europea ha emanato un documento ufficiale che ha fatto propria la proposta di regolamento avanzata dal Consiglio in tema di “Statuto della società cooperativa europea”, a sua volta ripresentata con emendamenti il 6 luglio 1993 [21].

Di notevole rilevanza, anche ai fini della compatibilità comunitaria dei trattamenti differenziati garantiti dai vari Stati membri alla cooperazione, è il documento di lavoro dei servizi della Commissione del dicembre 2001 che, muovendo da un’analisi comparativa dei modelli di società cooperative in Europa, si concentra sul ruolo che la cooperazione può svolgere nel contesto degli obiettivi comunitari. A tale proposito, la Commissione ha rilevato come la concessione di benefici in favore delle cooperative si giustifica con il perseguimento di obiettivi non meramente economici nell’interesse di tutte le parti interessate [22].

I principi comuni alla disciplina della cooperazione nei vari Stati membri sono stati poi sintetizzati nel regolamento CE del Consiglio 22 luglio 2003, n. 1435, relativo allo statuto della società cooperativa europea (SCE), il quale, muovendo dalla considerazione della “preminenza della persona”, identifica come obiettivo della SCE, cui tutte le legislazioni nazionali dovrebbero progressivamente uniformarsi, il soddisfacimento dei bisogni propri dei soci e la promozione delle loro attività economiche nel rispetto di alcuni principi, tra cui la finalizzazione delle attività della società cooperativa al reciproco vantaggio dei soci ed il coinvolgimento di questi nelle attività della società, con equa ripartizione del controllo, attraverso la regola “una persona, un voto”.

Al fine di assicurare pari condizioni di concorrenza e contribuire al proprio sviluppo economico, la Comunità dovrebbe assicurare alle cooperative strumenti giuridici idonei a rendere più agevoli le loro attività transnazionali e, pur dovendosi garantire che le cooperative operino in condizioni di parità rispetto alle altre imprese, viene sottolineato che esse sono disciplinate da regole di funzionamento particolari, diverse rispetto a quelle degli altri operatori economici, che si traducono in limitazioni riguardanti i diritti propri dei soci e nella prevalenza dello scopo mutualistico rispetto alla finalità lucrativa [23].

Da ultimo merita di essere ricordata la risoluzione del Parlamento europeo 19 febbraio 2009 sull’economia sociale, con la quale si sottolinea come l’esistenza di modelli giuridici alternativi a quello rappresentato dalla società lucrativa sia riconosciuta nel Trattato CE e nella successiva adozione dello statuto della società cooperativa europea, e si invita la Commissione a promuovere e difendere il concetto di “fare impresa in un altro modo” attraverso forme di esercizio dell’attività economica la cui vera forza propulsiva sia rappresentata non tanto dalla redditività economica, quanto dalla “redditività sociale” [24].

5. La nozione di “aiuto di Stato”: criteri interpretativi

Si tratta, a questo punto, di confrontare le considerazioni finora svolte con la nozione di “aiuto di Stato” e di verificare, finalmente, se il sistema impositivo previsto per le cooperative possa essere considerato compatibile con il divieto dell’art. 87, n. 1, del Trattato. Accertamento, questo, che la Corte di Giustizia, nella sentenza qui in commento, ha rimesso al giudice nazionale.

Il divieto – com’è noto – risponde a una logica tendenzialmente sganciata dai valori ordinamentali e costituzionali degli Stati membri, e si identifica, piuttosto, nel primato assoluto del mercato e della libera concorrenza [25].

Riprendendo la ratio dell’art. 87, l’indagine sin qui condotta potrebbe apparire improduttiva, dal momento che l’angolo visuale del legislatore comunitario, privilegiando concorrenza e mercato, sembrerebbe relegare ad un ruolo ancillare altri beni giuridici che i singoli ordinamenti tendono a proteggere.

In realtà, se si scende con l’analisi più in profondità, ci si avvede che le cose non stanno propriamente in questi termini e che, anzi, valori e beni giuridici nazionali conservano funzione determinante nell’interpretazione dell’art. 87.

La centralità di questo argomento consiglia di muoversi per gradi e articolare il ragionamento [26].

L’art. 87, nella parte in cui considera vietate le misure concesse «sotto qualsiasi forma» dagli Stati membri, introduce un concetto di portata generale, suscettibile di comprendere una serie indeterminata di misure, dirette o indirette, indipendentemente dalla loro giustificazione e dalla loro finalità.

Per la giurisprudenza elaborata al riguardo dalla Corte di Giustizia, l’aiuto di Stato è incompatibile con il mercato comune in presenza di quattro condizioni [27]: a) deve trattarsi di un aiuto erogato dallo Stato, un suo ente territoriale o altro ente pubblico che operi nell’ambito dei poteri delegati dallo Stato; b) la misura di incentivazione deve incidere sugli scambi tra Stati membri, rafforzando la posizione di alcune imprese o produzioni; c) deve, conseguentemente, falsare, o minacciare di falsare la concorrenza; d) deve, infine, presentare un carattere selettivo, rivolgendosi ad alcune imprese o produzioni.

Affinché, dunque, una misura possa costituire “aiuto”, deve anzitutto essere “imputabile allo Stato” ed attingere a “risorse statali”, nozioni che, in questo contesto, comprendono giocoforza anche le Regioni e gli altri enti locali territoriali a cui siano attribuite competenze in materia tributaria, o più genericamente sovvenzionale [28].

Certo, la rinuncia immediata alla percezione di un’entrata fiscale da parte di uno Stato può obbedire a considerazioni di prospettiva e può coincidere, nel medio o lungo periodo, con un’aspettativa di gettito maggiore, derivante, appunto, dalla incentivazione iniziale o congiunturale di una determinata attività. Per ciò che interessa l’ambito di applicazione dell’art. 87, n. 1, tuttavia, non si tratta di valutare la convenienza prospettica o la ragionevolezza medio tempore per lo Stato che abbia inteso promuovere lo sviluppo di una determinata attività, ma è sufficiente accertare che nell’immediato lo Stato abbia rinunciato totalmente o parzialmente al prelievo che avrebbe imposto in condizioni normali [29].

Ed eccoci al punto nodale dell’interpretazione dell’art. 87: il parametro di riferimento che identifica il trattamento tributario “normale”.

Si tratta, come ho testé sottolineato, di aspetto decisivo, che si lega, già a fil di logica, ad un “giudizio di relazione” tra trattamento fiscale specificamente oggetto di valutazione ai fini della norma comunitaria e quello eventualmente applicabile a situazioni comparabili sotto il profilo oggettivo e soggettivo.

Giudizio che evoca il concetto di selettività per come elaborato dalla Corte di Giustizia rispetto al divieto di distorsione della concorrenza [30].

Come ha avuto modo di precisare la Corte, la “selettività” della misura si radica su un confronto tra il trattamento agevolativo concesso a talune imprese o produzioni e quello che si rende applicabile ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale giuridica identica o analoga, tenendo conto, al contempo, del livello di tassazione assumibile come “normale” in seno all’ordinamento statale e del­l’o­biettivo perseguito dalla misura fiscale di vantaggio [31].

In relazione a questo specifico aspetto, non è idoneo a soddisfare il requisito della selettività un provvedimento di favore che, sebbene costitutivo di un vantaggio, sia giustificato dalla «natura o dalla struttura generale del sistema nel quale si inserisce» [32], assumendo a parametro la logica interna del sistema fiscale nella sua generalità: la giustificazione del trattamento agevolativo, pertanto, non può essere determinata in astratto, ma presuppone. al contrario, un’analisi del sistema tributario di riferimento, comprensiva dei suoi fondamenti generali e dell’assetto sistematico complessivo.

Quello che a prima vista si presenta come un trattamento di favore si può allora rivelare come semplice trattamento differenziato, riferito cioè a situazioni non o­mogenee, ed essere stato concepito non come “aiuto” ma come indispensabile anello di congiunzione tra astratte esigenze fondanti il sistema nazionale e loro concreta realizzazione.

Ebbene, queste osservazioni, se corrette, conducono immediatamente alla conclusione sulla compatibilità del sistema fiscale delle cooperative con l’art. 87.

Mi sembra di poter senz’altro affermare che quel sistema non sia suscettibile di essere qualificato come “selettivo”, nell’accezione venuta via via formandosi nella giu­risprudenza comunitaria [33], trattandosi, piuttosto, di un regime legato ad una logica propria del nostro ordinamento, direttamente giustificata dai suoi principi fondanti [34].

Ho già richiamato, infatti, l’art. 45 della Costituzione, vero e proprio basamento di settore ed espressione di un modello organico di sviluppo sociale ed economico della Repubblica, modello che, proprio in ragione di quel basamento, non può dirsi “derogatorio” o “speciale” rispetto al modello della società lucrativa o del­l’impresa tout court, ma semmai “alternativo”, dotato però di pari dignità.

Il succo del ragionamento, allora, diventa questo: alla luce dei precetti costituzionali e degli ulteriori principi interni dell’ordinamento nazionale, quella che potrebbe apparire deroga al sistema impositivo ordinario, è soltanto, in realtà, disciplina a sua volta fondante un regime “ordinario” di tassazione, differenziato bensì in ragione della finalità di sviluppo del sistema economico considerato nel suo insieme [35], ma non integrante, proprio per questi motivi, il divieto dell’art. 87 del Trattato in punto selettività.

Muovendoci su questa linea ricostruttiva, mi sembra si possa ritenere superata anche la questione, pure indicata dalla Corte di Giustizia nella sentenza in commento, sulla “proporzionalità” tra la misura “agevolativa” e la finalità concretamente perseguita.

Infatti, se è vero, come io credo, che il regime fiscale delle società cooperative fonda semplicemente un sistema differenziato di tassazione, coerente con i valori generali, il principio di proporzionalità neppure può venire in considerazione, poiché esso presuppone che quel sistema sia qualificabile come agevolativo in senso stretto e quindi derogatorio.

6. La cooperazione come modello sociale ed economico di sviluppo dell’Unione europea

A conclusione, può essere opportuno riprendere, come ulteriore argomento a favore della compatibilità comunitaria del sistema fiscale nazionale dedicato alle cooperative, quanto già detto sul rilievo crescente che il fenomeno assume nel­l’am­bito dell’ordinamento comunitario e in particolare nel regolamento in materia di Società Cooperativa Europea.

Si tratta, a mio modo di vedere, di un trend significativo verso una accentuazione dei profili “solidaristici” e di attenzione alla “socialità” emergenti dal Trattato, per effetto delle progressive modifiche e integrazioni che concorrono a delineare la costituzione economica europea.

Se letto in questa prospettiva, anche il perfezionamento del libero mercato e dei regimi di concorrenza non è più destinato a porsi come valore in sé, ma come strumento rivolto alla realizzazione di condizioni di uguaglianza sostanziale e di maggiore benessere economico e sociale per i cittadini dell’Unione [36].

Anche in una prospettiva esclusivamente comunitaria, per concludere, una differenziazione fiscale che presenti le caratteristiche di organicità e coerenza sistematica richieste dall’art. 87, può trovare corrispondenza in valori immanenti al Trattato, che non solo non confliggono, ma che anzi si pongono sullo sfondo delle tradizionali libertà di circolazione delle merci, dei servizi, dei capitali e delle persone.

Antonio Marinello

 

 

 NOTE

[1] La vicenda relativa ai presunti privilegi fiscali riconosciuti alle cooperative parte da lontano, ma ha conosciuto nel recente passato una improvvisa accelerazione. In un primo momento, infatti, la Corte di Cassazione si era limitata ad una semplice richiesta di informazioni alla Commissione europea (Cass., sez. trib., ord. 17 febbraio 2006, n. 3525, in merito alla quale si veda GIOVANNINI, Concorrenza fiscale e aiuti di Stato – Principi e tassazione delle società cooperative, in Boll. trib., 2006, p. 1589 ss.; GRAZIANO, Agevolazioni tributarie per le società cooperative e aiuti di Stato, in Dir. prat. trib., 2006, II, p. 457; SARTI, Il regime tributario delle società cooperative e la sua compatibilità con il divieto comunitario degli aiuti di Stato, in Rass. trib., 2006, p. 932 ss.) mentre, in seguito, era stata un’as­so­cia­zione di categoria a depositare un reclamo vero e proprio, volto a stimolare l’avvio di un esame pre­liminare del caso: si tratta del reclamo presentato in data 4 aprile 2006 da Federdistribuzione, concernente il trattamento fiscale agevolato riconosciuto dalla legislazione italiana alle cooperative di consumo e a proposito del quale si veda SALVINI, Le misure fiscali per la cooperazione, in L. SALVINI (a cura di), Aiuti di stato in materia fiscale, Padova, 2007, p. 493. La questione è stata finalmente rimessa alla Corte di Giustizia con tre ordinanze formalmente distinte, ma di contenuto sostanzialmente identico dalla stessa Cassazione, mediante rinvio pregiudiziale ex art. 234 del Trattato. V. Cass., ordd. 8 febbraio 2008, nn. 3030, 3033 (entrambe in banca dati “fisconline”) e 3031. In merito, si veda PEPE, Fiscalità cooperativa ed “aiuti di Stato”: questioni metodologiche e problemi reali, in Rass. trib., 2008, p. 1705 ss.).

[2] Sulle condizioni di applicazione della norma di cui all’art. 87, n. 1, del Trattato CE e sulla loro necessaria cumulatività si veda FICHERA, Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitario, in Riv. dir. fin., 1998, I, p. 84 ss.; TESAURO, Diritto comunitario, Padova, 2003, p. 483 ss.; DI BUCCI, Aiuti di Stato e misure fiscali nella recente prassi della Commissione CE e nella giurisprudenza delle giurisdizioni comunitarie, in Rass. trib., n. 6 bis, 2003, p. 2315 ss.; LA SCALA, I principi fondamentali in materia tributaria in seno alla Costituzione dell’Unione europea, Milano, 2005, p. 419 ss.; FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pisa, 2007, p. 35 ss.; SEER, Le fonti del diritto comunitario ed il loro effetto sul diritto tributario, in A. DI PIETRO (a cura di), Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, p. 45 ss.

[3] Si veda in proposito ALTIERI, Competenze del giudice nazionale in materia di aiuti di Stato nel settore fiscale e considerazioni conclusive, in Rass. trib., n. 6 bis, 2003, p. 2339 ss.; RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, in Rass. trib., n. 1 bis, 2003, p. 330 ss.

[4] Sotto questo profilo, la posizione espressa dalla Corte di Giustizia mi sembra ineccepibile. La nozione stessa di “abuso del diritto”, da sempre presente nella giurisprudenza della Corte, interessa certamente il settore tributario, ma nei limiti della fiscalità armonizzata. È dunque soltanto in relazione ai settori rientranti nella competenza della Comunità europea, ovvero, per quanto qui interessa, al solo settore della fiscalità armonizzata o all’esercizio di diritti e libertà fondamentali che tale concetto può assumere rilievo per la Corte di Giustizia. V. Corte di Giustizia, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax, in Riv. dir. trib., 2006, III, con nota di POGGIOLI, La Corte di giustizia elabora il concetto di “comportamento abusivo” in materia di Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?; Corte di Giustizia, 21 febbraio 2008, causa C-425/06, Part service, in Rass. trib., 2008, p. 163, con nota di ZIZZO, Abuso del diritto, scopo del risparmio d’imposta e collegamento negoziale. In proposito, si veda altresì SALVINI, L’elusione IVAnella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib., 2006, p. 3103; BEGHIN, L’inesistente confine tra pianificazione, elusione e “abuso del diritto”, in Corr. trib., 2008, p. 1784. Per un inquadramento sistematico del divieto di abuso del diritto nell’ordinamento interno, si veda diffusamente GIOVANNINI, Il divieto d’abuso del diritto in ambito tributario come principio generale dell’ordinamento, in Rass. trib., 2010, p. 982 ss. Sul tema specifico del possibile “abuso” delle forme giuridiche nel settore della cooperazione si veda PEPE, Fiscalità cooperativa ed “aiuti di Stato”: questioni metodologiche e problemi reali, cit., p. 1723 ss., e, da ultimo, STEVANATO, “Abuso” delle forme giuridiche ed elusione tributaria nelle società cooperative, in Dir. prat. trib., 2011, p. 753 ss.

[5] V. VERRUCOLI, Cooperative (imprese), in Enc. dir., X, Milano, 1962, p. 552 ss.; NIGRO, Art. 45, in Comm. Cost. Branca, Bologna-Roma, 1981, p. 1 ss.; BUONOCORE, Diritto della cooperazione, Bologna, 1997, p. 47 ss.

[6] Tanto che la riserva di legge di cui all’art. 41 Cost. è strumentale al perseguimento di generici fini sociali, da intendersi essenzialmente come limiti alla libera iniziativa economica, mentre nel caso dell’art. 45 Cost. la riserva è strumentale agli specifici fini sociali di promozione e tutela. V. LOTITO-NARDELLA, Commento art. 45, in Commentario alla Costituzione, a cura di Bifulco, Celotto, Olivetti, Milano, 2006, p. 920.

[7] Sul fondamento costituzionale del regime fiscale applicabile alle cooperative, si veda VERRUCOLI, Lo “strumento” cooperativo e l’imposizione fiscale: agevolazioni e condizionamenti, in AA.VV., La struttura dell’impresa e l’imposizione fiscale, Padova, 1981, p. 177; MARONGIU, La cooperazione “costituzionalmente riconosciuta”. Profili di costituzionalità, in F. GRAZIANO (a cura di), La riforma del diritto cooperativo, Padova, 2002, p. 49 ss.; GIOVANNINI, Concorrenza fiscale e aiuti di Stato, cit., p. 1591; PEPE, La fiscalità delle cooperative. Riparto dei carichi pubblici e scopo mutualistico, Milano, 2009, passim.

[8] Testimoniata da una pluralità di elementi connaturati alla loro struttura, quali la presenza di un numero minimo di soci, la parità di prerogative e di diritti sociali tra gli stessi soci, a prescindere dal capitale detenuto da ciascuno di loro.

[9] Come dimostrato da altri fattori, quali l’entità risibile del capitale sociale minimo richiesto per la costituzione della società, la variabilità automatica del capitale in funzione dell’ingresso o della fuoriuscita dei soci, l’irrilevanza del capitale individualmente detenuto da ciascun socio persona fisica ai fini del voto capitario, l’esistenza di limiti legali minimo e massimo relativi all’entità individuale di quote o azioni detenute da ogni singolo socio.

[10] V. NIGRO, Art. 45, cit., p. 2 ss.; MATACENA, La cooperativa come impresa socialmente responsabile, in AA.VV., La società cooperativa: aspetti civilistici e fiscali, a cura di G. Schiano di Pepe e F. Graziano, Padova, 1997, p. 107 ss.; LOTITO-NARDELLA, Commento art. 45, cit., p. 922.

[11] In proposito, si veda FILIPPI, Requisiti mutualistici e regime tributario, in AA.VV., La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., p. 177 ss.; BONFANTE, Delle impresecooperative. Art. 2511-2545, in Comm. cod. civ. a cura di Scialoja e Branca, Bologna, 1999, p. 20 ss.; FANTOZZI, Riflessioni critiche sul regime fiscale delle cooperative, in Riv. dir. trib., 1999, p. 424.

[12] V. COCO-D’AMATI, Le agevolazioni per la cooperazione nel D.P.R. n. 601/1973, in AA.VV., La società cooperativa; aspetti civilistici e tributari, cit., p. 207 ss.

[13] V. DI PIETRO, L’art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904 ed il riconoscimento fiscale della mutualità, in AA.VV., La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., p. 263 ss.; FANTOZZI, Riflessioni critiche sul regime fiscale delle cooperative, cit., p. 432; PISTOLESI, Le agevolazioni fiscali per le cooperative, in TributImpresa, 2004, p. 71; PALADINI-SANTORO, Il ruolo economico delle riserve indivisibili, in AA.VV., La disciplina civilistica e fiscale della “nuova” società cooperativa, a cura di V. Uckmar e F. Graziano, Padova, 2005, p. 153; GALLO, L’accumulazione indivisibile e l’art. 12 della legge n. 904 del 1977ivi, p. 277 ss.

[14] Il quadro generale sin qui delineato è stato peraltro oggetto di numerosi interventi correttivi, diretti per lo più a confermare il recente trend riduttivo per le agevolazioni riservate al settore cooperativo: con la “manovra estiva 2008” (D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito in L. 6 agosto 2008, n. 133), il legislatore ha introdotto drastiche penalizzazioni per talune cooperative e, con particolare riferimento alle cooperative di consumo, con decorrenza dal periodo di imposta 2008, la quota di utili annuali attratta a tassazione è passata dal 30 per cento prescritto per la generalità delle cooperative a mutualità prevalente, al cinquantacinque per cento; da ultimo, la c.d. “manovra di ferragosto” (D.L. 13 agosto 2011, n. 138) ha modificato ulteriormente le percentuali di imponibilità degli utili netti annuali, che passano al sessantacinque per cento per le cooperative di consumo, al quaranta per cento per le altre cooperative a mutualità prevalente diverse da quelle agricole e della piccola pesca.

[15] Il nuovo art. 2512, prevedendo le «cooperative a mutualità prevalente» e introducendo la distinzione tra queste, alle quali sono riservate le agevolazioni fiscali disposte dalla legge a favore della cooperazione e le altre cooperative, rappresenta una delle più profonde innovazioni introdotte dalla riforma, che si ricollega direttamente all’art. 45 Cost. e a quella funzione sociale che la norma costituzionale riconosce alla sola cooperazione «a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata», alla quale dovrebbero essere riservati i favori della legge. Questa distinzione è stata ribadita chiaramente dalla legge delega, che aveva previsto la necessità di distinguere tra cooperazione costituzionalmente riconosciuta, e quindi destinataria del trattamento di favore perché in possesso dei requisiti richiamati dall’art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, e cooperazione “diversa”, che finisce col collocarsi in un’area molto prossima a quella delle società lucrative. In merito alla distinzione tra i due modelli di società cooperativa, si vedano i commenti sub artt. 2512, 2513, 2514 c.c., nei diversi commentari alla riforma societaria: BUONOCORE (a cura di), La riforma del diritto societario, Torino, 2003, p. 223 ss.; MAFFEI ALBERTI (a cura di), Il nuovo diritto delle società, Padova, 2005, p. 2617 ss. Si vedano anche BASSI, La unitarietà del fenomeno cooperativo dopo la riforma e la posizione dei soci, in AA.VV., La disciplina civilistica e fiscale della “nuova” società cooperativa, cit., p. 40; MARASÀ (a cura di), Le cooperative prima e dopo la riforma del diritto societario, Padova, 2004.

[16] Le cooperative a mutualità “non prevalente” sono invece escluse dal godimento dei benefici fiscali, sono aperte all’accesso dei capitali esterni, e risultano sottoposte a limiti per ciò che attiene la distribuzione degli utili. Per la distinzione tra le due categorie di società cooperative ai fini del godimento dei benefici fiscali si veda SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, in Rass. trib., 2003, p. 840; COCO, L’ambiguo requisito della “mutualità prevalente” nella disciplina delle agevolazioni tributarie, inTributImpresa, 2004, p. 261; PISTOLESI, Le agevolazioni fiscali per le cooperative, cit., p. 68; BASSI, La unitarietà del fenomeno cooperativo dopo la riforma e la posizione dei soci, in AA.VV., La disciplina civilistica e fiscale, cit., p. 22 ss. e, se si vuole, MARINELLO, La riforma del diritto societario: riflessi fiscali per le cooperative, in AA.VV., Le opportunità del nuovo diritto societario per le imprese cooperative, a cura di F. Belli, Firenze, 2005, p. 76 ss.

[17] In merito al fondamento costituzionale della fiscalità cooperativa, soltanto il rafforzamento patrimoniale della società può assicurare, nella logica dell’art. 45 Cost., la piena efficacia degli obiettivi di promozione e tutela del fenomeno cooperativo e, d’altra parte, occorre confrontare la posizione del socio di una società cooperativa con quella del socio di un ente lucrativo. Soltanto al primo, infatti, resta preclusa la possibilità di beneficiare degli utili accantonati a riserva e, a prescindere dalla consistenza del patrimonio accumulato dalla società, al socio spetterà esclusivamente la quota di pertinenza del capitale sociale. Sul punto, DI PIETRO, Requisiti fiscali per le agevolazioni delle cooperative, in AA.VV., La disciplina civilistica e fiscale della “nuova” società cooperativa, cit., p. 84; SALVINI, Le misure fiscali per la cooperazione, cit., p. 497; SARTI, Il regime tributario delle società cooperative, cit., p. 948; QUATTROCCHI, Le norme in materia di “aiuti di Stato” in ambito comunitario, cit., p. 1116; MARRONE-STEVANATO-GIOVANNINI, L’esenzione ires per le cooperative: agevolazione fiscale, conseguenza dell’indistribuibilità degli utili o in intreccio delle due?, in Dial. dir. trib., 2006, p. 839.

[18] Di qui, tra l’altro, la netta distinzione tra gli obiettivi sottesi alle riserve di legge contenute rispettivamente negli artt. 41 e 45 della Carta costituzionale. La prima enuncia infatti il rinvio al legislatore ordinario del potere di determinare i «programmi e i controlli opportuni perché l’attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali». La seconda è invece diretta a promuovere e favorire lo sviluppo della cooperazione «con i mezzi idonei», riconducibili essenzialmente, anche se non esclusivamente, all’area dell’incentivazione fiscale. A tale proposito, si veda GALGANO, Le nuove società di capitali e cooperative, in Tratt. dir. comm. e dir. pubbl. econ., diretto da F. Galgano, Padova, 2004, vol. XXIX, p. 499.

[19] In merito al sistema dei controlli, si rinvia a MORARA, Il sistema dei controlli, in AA.VV., La riforma delle società cooperative, a cura di R. Genco, Milano, 2003, p. 211 ss.; ROCCHI, Il controllo giudiziario e la vigilanza amministrativa, in AA.VV., Le cooperative dopo la riforma del diritto societario, a cura di M. Sandulli e P. Valensise, Milano, 2005, p. 225 ss.

[20] V. MARONGIU, La cooperazione “costituzionalmente riconosciuta”. Profili di costituzionalità, in F. GRAZIANO (a cura di), La riforma del diritto cooperativo, cit., 75; GIOVANNINI, Concorrenza fiscale e aiuti di Stato, cit., 1587.

[21] Sul progetto di società cooperativa europea, si veda diffusamente SCHIANO DI PEPE, Lo statuto comunitario della società cooperativa, in AA.VV., La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., p. 159 ss.

[22] V. Documento di lavoro dei servizi della Commissione – Le cooperative nell’Europa imprenditoriale, par. 2.9.2., consultabile sul sito http://ec.europa.eu/enterprise/entrepreneurship/coop/social-
cmaf_agenda/social-cmaf-cooperatives.htm. In proposito, QUATTROCCHI, Le norme in materia di “aiuti” di Stato in ambito comunitario e il regime tributario delle società cooperative, inDir. prat. trib., 2008, p. 1111. A seguito dei rilievi svolti nel documento in questione, la Commissione ha emesso una Comunicazione sulla promozione delle società cooperative in Europa, nella quale si afferma tra l’al­tro che un trattamento fiscale differenziato per le cooperative «può essere accettato», ma in tutti gli aspetti della legislazione sulle cooperative «andrebbe rispettato il principio secondo il quale le protezioni o i vantaggi concessi ad un tipo particolare di organismo devono essere proporzionati ai vincoli giuridici, al valore aggiunto sociale e alle limitazioni proprie di tale forma e non devono dar luogo ad una concorrenza sleale» (par. 3.2.6.).

[23] Si veda il regolamento comunitario sulla SCE n. 1453/2003, considerando n. 7 e n. 9. Sul punto, in particolare, QUATTROCCHI, Le norme in materia di “aiuti” di Stato in ambito comunitario e il regime tributario delle società cooperative, cit., p. 1110; SARTI, Prime riflessioni sugli aspetti civili e fiscali della società cooperativa europea, in Riv. coop., 2004, p. 70. Tra gli aspetti più significativi emergenti dallo statuto della SCE, va segnalato il rilievo attribuito all’obbligo di destinazione a riserva legale di una parte degli utili e, soprattutto, alla indivisibilità delle riserve che, esattamente come nell’ordina­mento italiano ed in altri ordinamenti nazionali, risponde all’esigenza di una più intensa patrimonializzazione delle società cooperative riconosciuta come coerente con il fine mutualistico.

[24] Tra i mezzi necessari per il raggiungimento dell’obiettivo di promozione e tutela dell’eco­no­mia sociale, il Parlamento europeo indica espressamente il sostegno al gruppo di riflessione del­l’U­nio­ne europea sulle banche di credito cooperativo e la promozione delle società cooperative in Europa, secondo le linee guida stabilite dal regolamento CE n. 1435/2003. Il testo della risoluzione è consultabile sul sito http://www.europarl.europa.eu.

[25] V. GALLO, Mercato unico e fiscalità: aspetti giuridici del coordinamento fiscale, in Rass. trib., 2000, 725 ss.; BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni, in Rass. trib., 2002, pp. 434-435; GIOVANNINI, Concorrenza fiscale e aiuti di Stato, cit., p. 1591.

[26] Preliminarmente, ricordo che l’instaurazione del mercato comune presuppone la creazione ed il funzionamento di uno spazio economico unificato, sorretto da regole omogenee, all’interno del quale gli scambi possano avvenire alle medesime condizioni esistenti nel contesto del mercato nazionale. Questa prospettiva unificante rende necessaria, da un lato, l’eliminazione di ogni barriera alla libera circolazione dei beni e dei servizi e, dall’altro, impone che la concorrenza tra imprese stabilite nel territorio dell’Unione non sia falsata da misure finanziarie d’incentivazione assunte dal singolo Stato nei confronti di alcuni soltanto degli operatori economici nazionali. Si tratta di una declinazione tipica del principio di non discriminazione e, dunque, della cosiddetta fiscalità negativa. Sulla funzione “negativa” della variabile fiscale nel processo di unificazione del mercato comune, si veda FICHERA, Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitario, cit., p. 97 ss.; BORIA, L’anti-sovranoPotere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario, Torino, 2004, p. 107 ss.; GIOVANNINI, op. loc. ult. cit.

[27] In proposito si rinvia a RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato, cit., p. 239; GIUSTINIANI, Aiuti di Stato nel diritto comunitario e misure fiscali, in Rass. trib., n. 6 bis, 2003, p. 2243 ss.; BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2005, p. 59 ss.

[28] V. DI BUCCI, Aiuti di Stato e misure fiscali nella recente prassi della Commissione Ce e nella giurisprudenza delle giurisdizioni comunitarie, cit., p. 2318. In giurisprudenza, si veda la sent. della Corte di Giustizia 16 maggio 2002, causa C-482/99, Stardust, punti 24 e 50-57; nonché la sent. 14 ottobre 1987, causa C-248/84, Nordrhein-Westfalen, punto 17. Occorre altresì che la determinazione di attribuire un vantaggio a determinate imprese discenda effettivamente da una scelta dello Stato membro e non costituisca la semplice applicazione di disposizioni comunitarie. V. l’art. 8, n. 1) della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise applicate agli oli minerali e la sent. della Corte 10 giugno 1999, causa C-346/97, Braathens Sverigen. Sulle “risorse statali”, si vedano le sentt. della Corte 15 marzo 1994, causa C-387/92, Banco Exterior de Espana; 19 maggio 1999, causa C-6/97, Italia/Commissione (“autotrasportatori”); 19 settembre 2000, causa C-156/98, Einkommensteuergestz.

[29] Sul punto, diffusamente, DI BUCCI, Aiuti di Stato e misure fiscali nella recente prassi della Commissione Ce e nella giurisprudenza, cit., p. 2318 ss.; e, in giurisprudenza, la sent. 6 marzo 2002, cause riunite T-92/00 e T-103/00, territorio Històrico de Alava – Diputacion Foral de Alava e a./
Commissione (“Ramondin”)
.

[30] La Corte di Giustizia ha precisato che non è configurabile una soglia o una percentuale al di sotto della quale si possa ritenere che gli scambi tra Stati membri siano influenzati da una determinata misura. Ciò che rileva è l’idoneità dell’aiuto ad incidere sugli scambi intracomunitari e a minacciare di falsare la concorrenza, senza che sia necessaria una dimostrazione puntuale sull’effettivo pregiudizio subito da talune imprese a causa della concessione dell’aiuto (v. Corte di Giustizia, 29 aprile 1994, causa C-372/97, Repubblica italiana/Commissione delle Comunità europee, in http://
curia.europa.eu e, in dottrina, RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato, cit., p. 336; FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, cit., p. 10). La “distorsione della concorrenza” deve perciò essere valutata avuto riguar­do sia all’effettiva incidenza sugli scambi, sia alla mera possibilità che tale misura rafforzi un’impresa a danno di altre imprese concorrenti (al fine della valutazione dell’idoneità dell’aiuto a falsare la concorrenza non è pertanto necessario che l’impresa beneficiaria partecipi direttamente agli scambi intracomunitari, dal momento che il rafforzamento della sua posizione conseguente al­l’adozione della misura di vantaggio può consentire anche ad un’impresa che sino a quel momento non abbia partecipato a tali scambi di inserirsi nel mercato degli altri Stati membri. Sul punto, TIZZANO, Trattati del­l’Unione Europea e della Comunità europea, cit., p. 599). Nozione, quella di impresa, che comprende qualunque attività economica, indipendentemente dalla forma che assume o da caratteristiche soggettive del suo esercente. Ciò che conta, dunque, è che la misura procuri un vantaggio “specifico” a determinate imprese o settori di attività (v. in particolare le sentt. della Corte 26 settembre 1996, ca­u­sa C-241/94, Kimberly Clark; 1 dicembre 1998, causa C-200/97, Ecotrade): nella logica del sistema de­lineato dall’art. 87, pertanto, la situazione in cui viene a trovarsi il beneficiario della misura va paragonata con quella di altre imprese stabilite nello Stato membro, a nulla ri­levando, sotto questo profilo, il raffronto con la situazione delle imprese stabilite negli altri Stati membri, né la circostanza che la misura agevolativa tenda a compensare situazioni di svantaggio nelle quali versino le imprese beneficiarie (si veda, in proposito, la sent. della Corte 19 maggio 1999, Italia/Commissione “autotrasportatori”, cit., punti 17 e 21).

[31] V. in proposito le sentt. della Corte 17 giugno 1999, Belgio/Commissione (“Maribel bis-ter”); e 8 novembre 2001, causa C-143/99, Adria-Wien Pipeline.

[32] La Corte ha escluso per la prima volta il carattere selettivo di una misura fiscale che possa essere giustificata in base alla “natura o l’economia del sistema” con un obiter dictumnella sent. del 2 luglio 1974, causa C-173/73, Italia/Commissione, per poi ribadire il principio in più occasioni, sia pure sempre sul piano teorico e ricorrendo ad obiter dicta. Si vedano, tra le altre, la sent. Maribel bis/ter e la Adria-Wien Pipeline citate alla nota precedente. Anche la Commissione, nella comunicazione 98/C 384/03, Applicazione delle regole relative agli aiuti di stato alle misure riguardanti la fiscalità diretta delle imprese, in G.U.C.E. 10 dicembre 1998, ha aderito a questa impostazione, chiarendo che una misura di carattere selettivo può giustificarsi quando derivi «direttamente dai principi fondamentali o direttivi del sistema fiscale dello Stato». In sede di applicazione pratica, tuttavia, la verifica circa la coerenza di una misura fiscale selettiva con i principi generali del sistema tributario nel quale si colloca incontra non poche difficoltà: tra gli esempi concreti, si veda la decisione 2003/193/CE della Commissione in merito alle esenzioni fiscali e prestiti agevolati concessi dall’Italia in favore di imprese di servizi pubblici a prevalente capitale pubblico (in G.U. L 77 del 24 marzo 2003, 21). V. DI BUCCI, Aiuti di Stato e misure fiscali nella recente prassi, cit., p. 2329 ss.

[33] A partire dalla sent. 2 luglio 1974, causa 173/73, Italia/Commissione. Si vedano altresì Corte di Giustizia, 17 marzo 1993, cause riunite C-72/91, C-73/91, Sloman Neptun; 29 aprile 2004, causa C-159/01. In dottrina, la compatibilità comunitaria del regime fiscale della cooperazione con la disciplina degli aiuti di Stato è sostenuta da PISTOLESI, Le agevolazioni fiscali per le cooperative, cit., p. 65 ss.; SARTI, Il regime tributario delle società cooperative, cit., p. 932; GRAZIANO, Agevolazioni tributarie per le società cooperative, cit., p. 465 ss.; SALVINI, Le misure fiscali per la cooperazione, cit., p. 500; PEPE, Fiscalità cooperativa ed “aiuti di Stato”, cit., p. 1712.

[34] Osserva GIOVANNINI, Concorrenza fiscale e aiuti di Stato, cit., p. 1589, in termini che a me sembrano condivisibili, che «le caratteristiche della cooperazione … fondano in realtà un sistema fiscale autonomo, intrecciando un sistema bensì di settore ma non derogatorio del sistema generale. Se mi si consente un gioco di parole, la disciplina costituzionale e quella civilistica radicano un sistema generale di settore, caratterizzato da regole peculiari, ma pur sempre generali, quindi e per l’appunto non derogatorie».

[35] V. MOSCHETTI-ZENNARO, Agevolazioni fiscali, in Dig. disc. priv. sez. comm., I, 1987, p. 85; LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, I, I, Padova, 1994, p. 403 ss.; BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni, cit., p. 438 ss.

[36] In questo senso, RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato, cit., p. 225 ss.


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