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Raddoppio dei termini per l'accertamento, potere impositivo e tutela del contribuente

Luigi P. Murciano

La Corte Costituzionale ha ritenuto infondate le questioni di legittimità costituzionale dei commi 25 e 26 del­l’art. 37, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, con riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 Cost., e inammissibili quelle proposte, con riguardo al medesimo articolato normativo, rispetto all’art. 3, ult. comma, L. 27 luglio 2000, n. 212. La decisione di ritenere confor­me la previsione per la quale i termini per l’ac­certamento, in materia di imposta sul valore aggiunto, si raddoppiano in caso di violazione determinante l’ob­bli­go di denuncia ai sensi dell’art. 331 c p.p., per uno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74/
2000, è in parte condivisibile, considerate, per un verso, la dimensione oggettiva dell’elemento integrante la condizione per l’operare dell’istituto, individuato nel­l’emergere, in sede di accertamento, di circostanze sufficienti a fondare l’obbligo di denuncia; per altro verso, la possibilità per il contribuente di devolvere al giudice tributario, ope exceptionis, le questioni relative alla sussistenza di tale elemento, ottenendo così tutela del proprio diritto di difesa. Rimangono tuttavia a­perti alcuni problemi, in particolare quello sull’ambito di applicazione della nor­ma, sia con riferimento all’aspetto oggettivo, con riguardo, cioè, all’individua­zio­ne delle violazioni penali legittimanti l’applicazione del “termine lungo”, sia con riferimento all’aspetto soggettivo, relativo alla possibilità che il raddoppio si estenda al soggetto titolare del rapporto d’imposta verificato quando questi non coincida col soggetto attivo del reato. Non risolve, del resto, la problematica della rilevanza che le modalità di acquisizione della notitia criminis ed il tempus commissidelicti possono assumere nell’ambito della fattispecie disciplinata dall’arti­colato normativo sottoposto a vaglio di legittimità.

PAROLE CHIAVE: accertamento fiscale - notitia criminis - tutela del contribuente

Tax assessment's duplication of terms, taxing power and taxpayer's protection

The Constitutional Court considered groundless the question of constitutional legitimacy of Art. 37, paras. 25-26, Law Decree No. 223 of 4 July 2006, in relation to Arts. 3, 24, 25 and 97 of the Constitution and, on the other side, held inadmissible the question of constitutional legitimacy of the same paragraphs in relation to Art. 3, last paragraph, Law No. 212 of 27 July 2000. The decision to consider constitutionally acce­ptable the provisions that double the terms of tax assessment activities in case of cri­minal offences requiring to file a complaint according to Art. 331 of the Criminal Proce­dural Code, is only partially agreeable. In this respect, on one side, it shall be conside­red the objective dimension of the pre-condition of this institution (i.e. the identification during tax assessment activities of circumstances involving the duty to file a complaint) and, on the other, the possibility for the taxpayer to submit to the tax judge – ope exceptionis – the decision on all the issues concerning the existence of such pre-con­dition, in order to obtain a full enforcement of his right of defence. However, certain issues still remain open: in particular, from the objective point of view, the one con­cerning the identification of criminal offences that justify the application of the “long term”; and, from the subjective point of view, the issue concerning the possibility that such doubled term shall apply also to the taxpayer involved in case he is not also the author of the criminal offence. The decision does not even solve the related issue con­cerning the relevance that the methods of acquisition of the notitia criminisand the tempus commissi delicti shall have in the factual situation disciplined by the pro­visions subject to the question of constitutional compatibility.

Keywords: decision, shared, tax assessment, notitia criminis, duplication of terms, taxpayer’s protection

Corte cost., 25 luglio 2011, n. 247 (udienza del 5 luglio 2011) – Pres. Quaranta, Rel. Gallo

 

Accertamento. – I.V.A. – Termini. – Loro raddoppio. – art. 57 d.P.R. n. 633/1972. – Illegittimità costituzionale. – Questione. – Art. 3, comma 3, legge n. 212/2000. – Inammissibilità.

Accertamento. – I.V.A. – Termini. – Loro raddoppio. – art. 57 d.P.R. n. 633/1972. – Illegittimità costituzionale. – Questione. – Artt. 3, 24, 25, 97 Cost. – Infondatezza.

 

È inammissibile la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), inserito dal comma 25 dell’art. 37, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 –, e del comma 26 dell’art. 37, D.L. n. 223 del 2006, sollevata in riferimento al­l’art. 3, comma 3, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente).

Non è fondata la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), inserito dal comma 25 dell’art. 37, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 –, e del comma 26 dell’art. 37, D.L. n. 223 del 2006, sollevata in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione.

 

(Omissis) Nel corso di due giudizi riuniti promossi da una società a responsabilità limitata avverso due avvisi di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) riguardanti, rispettivamente, gli anni 2002 e 2003, la Commissione tributaria provinciale di Napoli, con ordinanza depositata il 29 aprile 2010, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione nonché all’art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), questioni di legittimità dell’art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), quale modificato dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, in vigore dal 4 luglio 2006 [recte: del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 – comma inserito dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006 – e del comma 26 dell’art. 37 del medesimo decreto-legge n. 223 del 2006].

Il censurato terzo comma del citato art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo in vigore dal 4 luglio 2006, stabilisce che, «In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti [cioè, nel testo applicabile ratione temporis ai due suddetti periodi d’imposta in contestazione: in caso di presentazione della dichiarazione, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, aumentato – nel caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile risultante dalla dichiarazione – di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno successivo a quello di notificazione della richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data di consegna di tali documenti; in caso di omessa presentazione della dichiarazione, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata] sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione». Inoltre, il comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006 prevede che «Le disposizioni di cui ai commi 24 [relativo alle imposte sui redditi] e 25 [relativo all’IVA] si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma dell’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 [relativo alle imposte sui redditi] e dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [relativo, come visto, all’IVA]».

Tali disposizioni sono denunciate, in base a quanto espressamente indicato nel dispositivo dell’ordinanza di rimessione, nella parte in cui non prevedono che, in presenza delle ipotesi di reato previste dal d.lgs. n. 74 del 2000: 1) la normativa sia applicabile solo alle annualità successive al 2006, anno nel quale sono entrati in vigore i commi 25 e 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006; 2) «l’eventuale denuncia» ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen. debba essere presentata anteriormente allo spirare dei termini di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.

(Omissis)

 

Considerato in diritto

 

1. – La Commissione tributaria provinciale di Napoli dubita, in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione nonché all’art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), della legittimità del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’impo­sta sul valore aggiunto) – comma inserito dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 – e del comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006.

Detto combinato disposto stabilisce, in tema di IVA, che: a) «In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione» (art. 57, terzo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973); b) «Le disposizioni di cui ai commi […] 25 [comma che ha introdotto il citato terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973] si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto [4 luglio 2006] sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma […] dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633»). In forza di tali disposizioni e con riguardo agli anni di imposta 2002 e 2003, oggetto degli avvisi impugnati nei giudizi riuniti a quibus, sono raddoppiati (ove ricorrano le indicate condizioni) i seguenti termini di accertamento dell’IVA previsti dai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972: 1) il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, aumentato – nel caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile risultante dalla dichiarazione – di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno successivo a quello di notificazione della richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data di consegna di tali documenti (primo comma); 2) il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione (secondo comma).

Ad avviso della Commissione tributaria rimettente, la normativa denunciata víola gli evocati parametri, nella parte in cui non prevede che: a) la normativa sul raddoppio dei termini di accertamento sia applicabile solo alle annualità successive all’anno 2006, nel quale sono entrati in vigore i commi 25 e 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006; b) «l’eventuale denuncia» debba essere presentata, ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., anteriormente allo spirare dei termini di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.

In particolare, vengono prospettate cinque diverse censure, con riferimento, in primo luogo, agli artt. 3 e 24 della Costituzione, e 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente); in secondo luogo, all’art. 24 Cost.; in terzo luogo, agli artt. 3 e 97 Cost.; in quarto luogo, all’art. 3 Cost.; in quinto luogo, infine, all’art. 25 Cost.

(Omissis)

5. – Nel merito, è necessario esaminare analiticamente le cinque censure prospettate dal rimettente.

5.1. – Con la prima censura viene affermato che il denunciato combinato disposto si pone in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., nonché con l’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000, perché irragionevolmente «proroga o riapre», per gli accertamenti delle imposte, termini di decadenza ormai «scaduti», cosí ledendo l’esigenza di «certezza dei rapporti giuridici» ed il diritto di difesa dei contribuenti.

5.1.1. – Va preliminarmente rilevato, al riguardo, che l’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000 (secondo cui «I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati») non può essere qui evocato quale parametro di legittimità costituzionale. Come piú volte osservato da questa Corte, infatti, le disposizioni di detta legge non hanno rango costituzionale e non costituiscono, neppure come norme interposte, parametro idoneo a fondare il giudizio di legittimità costituzionale di leggi statali (sentenza n. 58 del 2009; ordinanze n. 13 del 2010, n. 185 del 2009, n. 180 del 2007, n. 428 del 2006, n. 216 del 2004).

La questione riferita all’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000 è, dunque, inammissibile.

5.1.2. – La questione riferita agli artt. 3 e 24 Cost. non è fondata, perché il rimettente muove dall’erroneo presupposto interpretativo che la normativa censurata «proroghi o riapra termini di decadenza ormai scaduti».

L’erroneità di tale presupposto è evidente, ove si consideri che i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una “proroga” di quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell’amministrazione finanziaria procedente, in presenza di “eventi peculiari ed eccezionali”. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che all’amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. In altre parole, i termini raddoppiati non si innestano su quelli “brevi” di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000. Sotto questo aspetto non può parlarsi di «riapertura o proroga di termini scaduti» né di «reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti», perché i termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi termini di accertamento. Più precisamente, i termini “brevi” di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l’obbligo di denuncia penale di reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; i termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali v’è l’obbligo di denuncia. è, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1., possa insorgere anche dopo il decorso del termine “breve” o possa non essere adempiuto entro tale termine. Ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo, perché essa soltanto connota, sin dall’origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessa l’ap­pli­cabilità dei termini raddoppiati di accertamento.

Tali conclusioni non mutano neppure ove si faccia riferimento al censurato comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006. Questa disposizione non prevede una «ria­pertura di termini di accertamento già scaduti», ma risolve solo un problema di suc­cessione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina sostanziale ad hoc. Essa si li­mita, infatti, a stabilire che «Le disposizioni di cui ai commi […] 25 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma […] dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». In tal modo non viene retroattivamente “riaperto” un termine già scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si applichi alle violazioni tributarie per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse già decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore (secondo quanto già rilevato al punto 3.2.).

È opportuno sottolineare che l’introduzione legislativa di un piú ampio termine di decadenza è evenienza frequente nel diritto tributario ed è pacifico che una siffatta nuova normativa, in difetto di diversa espressa statuizione di legge, si applichi solo ove il precedente e piú ristretto termine non sia già decorso e, quindi, il rapporto non sia esaurito. Le disposizioni denunciate, dunque, sono conformi ai princípi piú volte applicati dalla giurisprudenza in materia di successione delle leggi nel tempo che abbiano previsto l’ampliamento di termini decadenziali. A titolo di esempio, tra i molti che potrebbero essere indicati, può qui ricordarsi che la Corte di cassazione, in tema di sopravvenuto prolungamento dei termini di decadenza per la richiesta in via amministrativa del rimborso delle imposte dirette, ha costantemente affermato che il piú ampio termine di decadenza (48 mesi in luogo di 18 mesi) trova applicazione nel caso in cui, alla data di entrata in vigore della legge recante l’ampliamento del termine, sia ancora pendente il termine originario, mentre non è applicabile qualora, alla data predetta, tale termine sia già scaduto (ex plurimis, Cassazione civile, sentenze n. 2376, n. 10123 e n. 582 del 2010; n. 25610, n. 22748, n. 22745 e n. 16927 del 2008).

È irrilevante, infine, l’assunto che gli evocati parametri sarebbero violati per l’incertezza in cui versa il contribuente, il quale deve attendere il decorso del termine raddoppiato per avere la sicurezza dell’insussistenza dell’obbligo di denuncia penale. Si è visto, infatti, che tale incertezza è meramente eventuale e soggettiva e dipende non da una discrezionale valutazione dell’amministrazione finanziaria sulla denunciabilità penale dei fatti, ma solo dal momento in cui l’ufficio tributario venga concretamente a conoscenza degli elementi obiettivi comportanti l’obbligo di denuncia. Essa costituisce, perciò, una circostanza di mero fatto inidonea ad influire sullo scrutinio di legittimità costituzionale.

5.2. – Con la seconda censura è affermato che il denunciato combinato disposto si pone in contrasto con l’art. 24 Cost., sotto due profili: a) perché la denuncia penale, se proposta dopo il decorso dei termini “brevi” di decadenza, potrebbe intervenire quando il contribuente, ritenendo non piú accertabile il rapporto tributario, non sia piú in possesso delle scritture e dei documenti contabili; b) perché, non prevedendo un «ragionevole» ed «oggettivamente determinato» termine di notificazione dell’atto impositivo e consentendo «una distanza eccessiva tra il fatto e la contestazione», comporta una «indeterminata soggezione del contribuente all’azione esecutiva del fisco» e, quindi, vanifica la difesa del contribuente.

Nessuno dei prospettati profili di illegittimità costituzionale è fondato.

5.2.1. – Quanto alla lesione del diritto di difesa – dedotta sotto il profilo che il contribuente non sarebbe piú in grado di difendersi qualora non fosse piú in possesso delle scritture e dei documenti contabili da lui «legittimamente» eliminati dopo il decorso del termine “breve” di accertamento –, va rilevato che il rimettente procede da un erroneo presupposto interpretativo. Egli assume che l’obbligo di conservazione delle suddette scritture e documenti persista solo fino alla scadenza del termine “breve” di accertamento previsto dai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.

In realtà il contribuente, per effetto dell’art. 22 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è tenuto a conservare le scritture ed i documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta. Pertanto, se il termine previsto dalla legge, in presenza dell’obbligo di denuncia delle suddette violazioni tributarie penalmente rilevanti, è quello raddoppiato di cui alla normativa censurata, ne segue che il contribuente ha l’obbligo di conservare le scritture ed i documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi e, quindi, non può ritenersi esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine raddoppiato.

L’eventuale soggettivo affidamento del contribuente a che non siano fatti valere, dopo il decorso del termine “breve” di accertamento, elementi obiettivi (giudizialmente controllabili ex post, come si vedrà in prosieguo, al punto 5.3.) comportanti l’obbligo di denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 non è rilevante ai fini del giudizio di costituzionalità, trattandosi di una circostanza di mero fatto. Ciò che invece rileva sul piano giuridico è che il contribuente, ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. n. 600 del 1973, è tenuto a conservare la predetta documentazione fino allo spirare dei termini raddoppiati. Il che, evidentemente, non comporta alcuna lesione del diritto di difesa, proprio perché l’obbligo di conservazione documentale fino al decorso di tali termini è contenuto, dal predetto articolo, in limiti certi.

5.2.2. – Quanto, poi, alla lesione del diritto di difesa, dedotta sotto il diverso profilo dell’irragionevole ed eccessiva distanza temporale tra «il fatto e la contestazione», tale da comportare una indeterminata soggezione del contribuente all’azione «esecutiva» (rectius: accertativa) del fisco, è agevole osservare che – contrariamente a quanto affermato dal rimettente – il termine non è né indeterminato né irragionevolmente ampio.

Non è indeterminato, in quanto esso, in presenza del suddetto obbligo di denuncia penale, è individuato dalla normativa in modo certo; e cioè: a) entro il 31 dicembre del­l’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; b) entro il 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Né tale obiettiva certezza può ritenersi esclusa dall’eventuale soggettiva incertezza del contribuente sulla astratta ravvisabilità delle indicate ipotesi di reato. L’impossibilità per il contribuente di avere la sicurezza ex ante della non ricorrenza dei presupposti di denunciabilità penale della sua condotta costituisce infatti, come si è appena visto, un inconveniente di mero fatto, irrilevante ai fini del giudizio di legittimità costituzionale. Per contrastare possibili abusi degli uffici tributari sono invece sufficienti, come sarà meglio precisato al punto 5.3., da un lato, la previsione dell’obbligo dei pubblici ufficiali – e, quindi, anche dei verificatori fiscali – di inoltrare senza ritardo la denuncia penale (obbligo sanzionato dall’art. 361 del codice penale) e, dall’altro, la controllabilità giudiziale circa la sussistenza dei precisi ed obiettivi presupposti richiesti dalla legge e dalla giurisprudenza perché sorga detto obbligo.

Il termine raddoppiato, inoltre, non è irragionevolmente ampio, perché è di poco superiore al termine di prescrizione dei reati suddetti (sei anni) e la sua entità è adeguata a soddisfare la ratio legis di dotare l’amministrazione finanziaria di un maggior lasso di tempo per acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari, i quali, avendo rilevanza penale, sono stati non ingiustificatamente ritenuti dal legislatore particolarmente gravi e, di norma, di complesso accertamento. In particolare, la gravità e la difficoltà di rilevamento di detti illeciti derivano sia dalla non arbitraria ipotizzabilità (in base a chiari ed obiettivi elementi indiziari) dei reati perseguibili d’ufficio previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; sia dal fatto che tali reati – in considerazione delle modalità della condotta criminosa ovvero della misura del danno arrecato all’erario – normalmente richiedono controlli, verifiche ed indagini fiscali particolarmente difficili al fine di determinare l’effettiva capacità contributiva dei soggetti passivi d’imposta. Tale situazione, del resto, si presenta anche nelle fattispecie oggetto di esame nei giudizi principali riuniti, in relazione alle quali si addebitano alla contribuente, per gli anni d’imposta in contestazione in detti giudizi, dichiarazioni fraudolente od infedeli.

L’individuata ratio legis non esclude che il legislatore abbia avuto di mira anche l’ulteriore obiettivo indicato nella relazione d’accompagnamento al disegno di legge di conversione del decreto-legge n. 223 del 2006, secondo la quale le disposizioni denunciate sono dirette a consentire la circolazione delle prove dal giudizio penale al procedimento tributario. Tale ratio indubbiamente può sussistere in concreto, data la normale maggiore durata del processo penale rispetto ai termini di accertamento “brevi”, ma non è idonea, da sola, ad improntare la disciplina in esame sia perché – secondo quanto già osservato – il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell’azione penale; sia perché – come si vedrà meglio piú avanti – l’obbligo di denuncia (comportante il raddoppio dei termini di accertamento) sorge anche ove sussistano cause di non punibilità impeditive della prosecuzione delle indagini penali ed il cui accertamento resti riservato all’autorità giudiziaria penale; sia perché – in base a quanto si è appena visto – il termine raddoppiato di accertamento è comunque piú ampio del termine di prescrizione del reato (sei anni). La circolazione di elementi probatori dal giudizio penale al procedimento tributario è, dunque, solo eventuale e temporalmente limitata, e costituisce una giustificazione solo accessoria e parziale dei denunciati commi 25 e 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006.

Va sottolineato, altresí, che l’ampiezza dei termini derivante dal suddetto raddoppio si inserisce in un piú vasto quadro sistematico. In particolare, essa è analoga a quella fissata dall’art. 27, commi 16 e 17, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. Tali disposizioni, con riferimento ad ipotesi simili al reato di indebita compensazione previsto dall’art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, stabiliscono che – salvi i piú ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione comportante l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen. per il reato previsto dal citato art. 10-quater – l’atto di accertamento dei crediti indebitamente utilizzati dal contribuente in compensazione, indicato dall’art. 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2005), deve essere notificato entro il termine di decadenza del 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello dell’uti­liz­zo di crediti inesistenti in compensazione.

Per completezza, va infine rilevato che, in forza della specialità del censurato terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, non rientrano nel computo dei termini da raddoppiare i prolungamenti di quelli previsti da altre disposizioni di legge. Induce a tale conclusione la lettera del citato terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede il raddoppio dei soli «termini di cui ai commi precedenti» dello stesso articolo; e cioè dei termini che scadono il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (primo comma), nonché dei termini che scadono il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (secondo comma). Non rientrano, pertanto, nel computo dei termini da raddoppiare ai sensi delle disposizioni denunciate né la proroga biennale di cui all’art. 10 della legge n. 289 del 2002, né il diverso raddoppio dei termini dei medesimi primi due commi dell’art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 previsto, nell’àmbito degli interventi antievasione e antielusione internazionale e nazionale, dal comma 2-bis dell’art. 12 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78 (Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini), convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, comma inserito dall’art. 1, comma 3, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25. Pertanto, nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l’amministrazione finanziaria non potrà mai utilizzarli in modo cumulativo al fine di superare il massimo del­l’ampliamento temporale previsto dalla singola normativa piú favorevole per l’am­mi­nistrazione. Questa interpretazione esclude che le disposizioni denunciate possano concorrere a rendere irragionevolmente lunghi i tempi dell’accertamento.

5.3. – Con la terza censura il rimettente afferma che il denunciato combinato disposto víola gli artt. 3 e 97 Cost., perché, non condizionando il raddoppio dei termini né all’avvio dell’azione penale prima del decorso dei termini “brevi” di decadenza dal­l’accertamento né all’esito di tale azione, attribuisce all’amministrazione finanziaria − irragionevolmente ed in contrasto con i princípi di imparzialità e di buon andamento − il potere discrezionale di estendere i termini dell’accertamento in base ad una soggettiva e non controllabile valutazione circa la necessità di presentare denuncia penale per violazioni ricondotte ad ipotesi di reato, «magari su elementi puramente indiziari e strumentalmente enfatizzati».

La questione non è fondata.

Si è già rilevato che il rimettente muove da una interpretazione plausibile delle disposizioni censurate, le quali, in base al loro tenore letterale, stabiliscono che il raddoppio dei termini deriva dall’insorgenza dell’obbligo della denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione di tale denuncia o da un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato.

Detta interpretazione non implica, tuttavia, che la legge attribuisca all’ammini­stra­zione finanziaria l’arbitrario ed incontrollabile potere di raddoppiare i termini “brevi” di accertamento.

Quanto all’asserita arbitrarietà, infatti, il raddoppio non consegue da una valutazione discrezionale e meramente soggettiva degli uffici tributari, ma opera soltanto nel caso in cui siano obiettivamente riscontrabili, da parte di un pubblico ufficiale, gli elementi richiesti dall’art. 331 cod. proc. pen. per l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale. Per costante giurisprudenza della Corte di cassazione, tale obbligo sussiste quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non punibilità, che possono essere valutate solo dall’autorità giudiziaria), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita (ex plurimis, sentenze della Cassazione penale n. 27508 del 2009; n. 26081 e n. 15400 del 2008; n. 1244 del 1985; n. 6876 del 1980; n. 14195 del 1978). Va, inoltre, sottolineato al riguardo che il pubblico ufficiale – allorché abbia acquisito la notitia criminis nell’esercizio od a causa delle sue funzioni – non può liberamente valutare se e quando presentare la denuncia, ma deve inoltrarla prontamente, pena la commissione del reato previsto e punito dall’art. 361 cod. pen. per il caso di omissione o ritardo nella denuncia.

Quanto all’asserita incontrollabilità dell’apprezzamento degli uffici tributari circa la sussistenza del reato, va obiettato che – contrariamente a quanto affermato dal rimettente – il sistema processuale tributario consente, invece, il controllo giudiziario della legittimità di tale apprezzamento. Il giudice tributario, infatti, dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un piú ampio termine di accertamento. È opportuno precisare che: a) in presenza di una contestazione sollevata dal contribuente, l’onere di provare detti presupposti è a carico del­l’amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare il piú ampio potere accertativo attribuitole dal censurato terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972; b) il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato; c) gli eventuali limiti probatori propri del processo tributario hanno, pertanto, una ridotta incidenza nella specie e, comunque, non costituiscono oggetto delle sollevate questioni.

5.4. – Con la quarta censura viene affermato che il denunciato combinato disposto si po­ne in contrasto con l’art. 3 Cost., perché, «consentendo discipline differenziate per la no­tifica dell’accertamento», introduce «irragionevoli elementi di disparità di trattament­o­».

Anche tale questione non è fondata.

La censurata disparità di trattamento non sussiste, perché la ricorrenza di elementi tali da obbligare alla denuncia penale ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen. costituisce una situazione eterogenea rispetto a quella in cui tali elementi non ricorrono. È innegabile, infatti, che la non arbitraria ipotizzabilità di specifici reati tributari, espressivi di un particolare disvalore, giustifica la previsione di una disciplina differenziata, proprio in ragione della gravità dei fatti e della maggiore difficoltà che, di norma, richiede il loro accertamento.

5.5. – Con la quinta censura viene affermato che la normativa denunciata si pone in contrasto con l’art. 25 Cost. perché, in presenza di ipotesi di reato previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 per le quali vi sia l’obbligo di denuncia, essa rende retroattivamente applicabile la sanzione del raddoppio dei termini per l’accertamento dell’imposta.

La questione non è fondata, perché la disciplina del raddoppio dei termini non ha natura sanzionatoria. Non è perciò invocabile, nella specie, il principio di irretroattività della norma penale sfavorevole previsto dall’evocato secondo comma dell’art. 25 Cost. E ciò a prescindere dalla considerazione che – per quanto osservato ai punti 3.2. e 5.1.2. – la disciplina fiscale censurata si applica solo per l’avvenire, con riferimento sia agli illeciti commessi a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006 sia a quelli commessi anteriormente e per i quali, a tale data, non siano ancora decorsi i termini di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.

In particolare, il raddoppio dei termini di accertamento non può qualificarsi “sanzione penale”, neppure impropria o atipica. Esso infatti, da un lato, non rappresenta la reazione ad un illecito penale, perché – come si è visto – consegue non dall’accerta­men­to della commissione di un reato, ma solo dall’insorgere dell’obbligo di denuncia dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, restando irrilevante il fatto che l’azione penale non sia iniziata o non sia proseguita o intervenga una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna; dall’altro, non costituisce una conseguenza sfavorevole sul piano sostanziale, perché non comporta né un obbligo di prestazione né l’emissione di un atto di accertamento. Il mero assoggettamento ad un termine piú lungo di accertamento fiscale non svolge, dunque, alcuna funzione afflittivo-punitiva o sanzionatoria di un fatto di reato, ma, operando su un piano meramente procedimentale, persegue solo il sopra evidenziato obiettivo di attribuire agli uffici tributari maggior tempo per accertare l’effettiva capacità contributiva del soggetto passivo d’im­po­sta, quando ciò sia giustificato dalla non arbitraria ipotizzabilità, ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., di violazioni gravi e di piú difficile controllo.

 

Per Questi Motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE

 

dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) – comma inserito dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 –, e del comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006, sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli, in riferimento all’art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), con l’ordinanza indicata in epigrafe;

dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale del suddetto combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 e del comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli, in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione, con l’ordinanza indicata in epigrafe. (Omissis).

 

Raddoppio dei termini per l’accertamento, potere impositivo
e tutela del contribuente

Tax assessment’s duplication of terms, taxing power 
and taxpayer’s protection

1. Sul raddoppio dei termini per l’accertamento dell’obbligazione d’imposta nella sentenza della Corte costituzionale

Con la sentenza in commento, la Corte costituzionale ha dichiarato l’in­fon­datezza delle questioni di legittimità del combinato disposto dell’art. 57, D.P.R. n. 633/1972, per come modificato dall’art. 37, comma 25, D.L. n. 223/2006, e del­l’art. 37, comma 26, del medesimo decreto legge, sollevate con riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97, Cost., e l’inammissibilità di quelle proposte, con riguardo allo stesso disposto normativo, in riferimento all’art. 3, ult. comma, L. n. 212/2000.

Nell’ordinanza di rimessione [1], la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli aveva dubitato della conformità a Costituzione delle disposizioni che prevedono il raddoppio dei termini entro i quali possono essere notificati gli avvisi di accertamento, «in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi del­l’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74». Aveva ritenuto, in particolare, che tali norme, da un lato, potessero confliggere con l’art. 3, ult. comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, nella misura in cui sono suscettibili di applicazione anche ad accertamenti riferiti a periodi di imposta anteriori alla loro entrata in vigore; dall’altro, e in ogni caso, fossero suscettibili di determinare una irragionevole compressione delle garanzie dei contribuenti. Costoro, infatti, secondo il giudice remittente, si troverebbero esposti al rischio di un’arbitraria espansione del periodo di verificabilità della loro obbligazione tributaria, con pregiudizio delle loro concrete possibilità di difesa, stante la più limitata durata dell’obbligo di conservazione delle scritture contabili sancito dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973.

Analoghe perplessità avevano segnato, d’altronde, il dibattito dottrinale seguito all’entrata in vigore del D.L. n. 223/2006, dubbi che avevano suggerito veri e propri interventi di ortopedia interpretativa al fine di limitare portata e significato della novella e scongiurarne, dunque, l’ipotizzata illegittimità [2].

Il giudice delle leggi, invece, ha escluso, in maniera tranchante, che quelle disposizioni possano essere censurate in punto di costituzionalità.

Secondo la Corte, è ragionevole prevedere, per l’accertamento dell’ob­bli­ga­zio­ne d’imposta, un termine di decadenza diverso a seconda che si versi in una situazio­ne sicuramente priva di rilievo penale oppure in altra, connotata da elementi (reputati) astrattamente idonei a legittimare l’avvio dell’azione penale. Nell’ultimo ca­so, infatti, criteri normativamente predeterminati – quali, appunto, quelli che im­pongono l’obbligo di denuncia all’Autorità giudiziaria – soccorrono a fondare un giudizio di particolare disvalore rispetto alla condotta del contribuente e a giusti­ficare l’apparente disparità di trattamento, anche a prescindere da esigenze istruttorie o d’indagine.

La scelta dell’ordinamento di assicurare che procedimento amministrativo e processo penale seguano percorsi indipendenti, secondo la logica c.d. del “doppio binario”, spiega anche la scelta del legislatore del 2006 di legare il termine più ampio non all’accertamento giudiziale della responsabilità penale del contribuente, bensì all’emergere di elementi sufficienti a far sorgere, in capo al funzionario accertatore, l’obbligo di denuncia previsto dall’art. 361, c.p., e dall’art. 331, c.p.p.

La dimensione oggettivamente apprezzabile di tali elementi, da un lato, e la possibilità di sottoporre al vaglio del giudice tributario la questione della loro sussi­sten­za e della loro idoneità quoad effectum, dall’altro, scongiurano, poi, ogni vulnus del diritto di difesa. Il suo esercizio, infatti, secondo la Corte, non può ritenersi com­­promesso neppure dal rischio che il contribuente si disfaccia delle scritture con­tabili prima dello scadere del termine “prolungato”, poiché l’art. 22, D.P.R. n. 600/­1973, sovrappone la durata dell’obbligo di conservazione documentale a quella del periodo di soggezione alla verifica, quale che sia in concreto.

Insomma, si è di fronte alla disciplina, intrinsecamente ed estrinsecamente coeren­te, di un termine ordinario per l’accertamento, in ipotesi di violazione che com­porti l’obbligo di denuncia, che, anche a tutela del contribuente, deve essere applica­ta ogni volta che ricorrano i presupposti di legge, senza che residui alcun margine di discrezionalità per l’amministrazione procedente e la cui corretta applicazione può essere vagliata dal giudice tributario.

Conseguentemente, e salva la limitazione posta dal comma 26 dell’art. 37, D.L. n. 223/2006 [3], tale disciplina deve trovare attuazione con riferimento a tutti i periodi d’imposta per i quali non abbia ancora esaurito i propri effetti al momento della sua entrata in vigore, senza che possa per ciò ipotizzarsi una lesione degli artt. 3, 24 e 97 Cost., né dell’ultimo comma dell’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, peraltro espressamente considerato non invocabile alla stregua di parametro per lo scrutinio di legittimità.

2. Sulla disciplina intertemporale e sulla rilevanza dell’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente

L’argomentare della Corte, così riepilogato, mi pare, in massima parte, persuasivo.

Muovendo dalle problematiche che sembrano meno rilevanti dal punto di vista ricostruttivo ed in particolare dalla questione concernente la rilevanza da assegnare alle norme dello Statuto, ricordo, anzitutto, che costituisce ormai ius receptum della giurisprudenza, anche costituzionale, il principio per cui quelle norme non possono assurgere a rango di norme interposte nel vaglio di ragionevolezza delle leggi ordinarie [4]. Si deve, allora, condividere il giudizio della Corte sull’inam­mis­sibilità della questione sollevata con riferimento all’art. 3, L. n. 212/2000.

E non credo che la questione della legittimità della disposizione che prevede l’applicazione dei termini di cui al terzo comma dell’art. 57, D.P.R. n. 633/1972 a tutti i periodi d’imposta per i quali, al momento dell’entrata in vigore del D.L. n. 223/­2006, non fossero ancora decorsi i termini di cui ai primi due commi della stessa disposizione, possa essere fondatamente riproposta sotto il profilo della lesione dei principi di ragionevolezza e tutela dell’affidamento del contribuente, e neppure, se­condo me, valorizzandone la dimensione di meta-norme d’inter­pre­ta­zione.

Per quanto riguarda quest’ultimo punto, il problema mi pare risolto dall’esi­sten­za di una disposizione che, espressamente, disciplina la successione nelle leggi del tempo, quale appunto il comma 26 dell’art. 37, D.L. n. 223/2006, al cospetto della quale il problema della natura dell’art. 3 dello Statuto cessa di rilevare come tale [5].

Con riferimento alla possibile violazione dei principi di ragionevolezza e affida­mento del contribuente, invece, è sufficiente rilevare come il combinato disposto dei commi 24 [6], 25 e 26 dell’art. 37 escluda che possano essere incisi rapporti esauri­ti al momento della sua entrata in vigore [7]. Mi rendo conto che può senz’altro con­tinuare a porsi, ciò malgrado, la questione generale sulla ragionevolezza del rad­doppio dei termini, ma essa non riguarda tanto la disciplina intertemporale, ben­sì e più in generale la conformità a sistema della scelta legislativa complessivamen­te considerata.

3. Sulla tutela processuale e procedimentale del contribuente

Mi pare non suscettibile di censure, nel nocciolo, anche il passaggio della senten­za sulla tutela giurisdizionale del contribuente che abbia subito un accertamento nel termine introdotto dall’art. 37, D.L. n. 223/2006.

Ritengo, infatti, che sia corretto il principio affermato dalla Consulta, secondo il quale, a garanzia del suo diritto di difesa, deve essere consentito al contribuente di devolvere alla cognizione del giudice tributario ogni questione, circa la sussistenza delle condizioni necessarie per l’ampliamento dei termini di accertamento [8].

Tali questioni, pur non attenendo direttamente al merito del rapporto d’imposta, in­cidono in realtà sulla persistenza del potere-dovere dell’amministrazione di emanare l’atto impositivo [9]. Possono, pertanto, avere accesso al processo in qualità di eccezione di decadenza e, in questa prospettiva – secondo l’orientamento ormai fermo della giurisprudenza e della dottrina più attenta – all’unica condizione che siano specificamente dedotte fra i motivi del ricorso [10].

Si potrebbe porre il problema di quale possa essere l’oggetto di tale eccezione e, cioè, se, tramite di essa, si debba chiamare il giudice tributario ad una prognosi sulla configurabilità del reato ascritto al contribuente oppure, come si è ritenuto nella sentenza annotata, ad una valutazione concernente la circostanza che, al momento dell’emanazione dell’avviso, il verificatore disponesse di elementi sufficienti per considerarsi obbligato a trasmettere la notitia criminis all’autorità giudiziaria [11].

Anche sul punto, però, mi sembra si possa convenire con la tesi del giudice delle leggi. La soluzione prescelta, infatti, è coerente, con la decisione, logicamente precedente, di scindere l’effetto del raddoppio dei termini dagli esiti del processo o dell’istruttoria penale.

Si tratta, d’altronde, di soluzione che offre il vantaggio di ridimensionare, ai fini che qui interessano, l’urgenza della questione della compressione dei diritti del con­tribuente, legata al disposto dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, sulle prove nel proces­so tributario [12].

Credo doveroso rimarcare, semmai, come dalla corretta affermazione del diritto del contribuente a contestare, in ambito processuale, ope exceptionis, la legittimazione dell’Ufficio a procedere ad accertamento dopo il decorso dei termini “normali”, si debbano far discendere, per forza di cose, due conseguenze tra di loro speculari: per un verso, l’obbligo dell’amministrazione di indicare nel provvedimento, a pena di nullità, i motivi e gli argomenti di prova che hanno fondato la scelta e, dunque, le ragioni di fatto e di diritto che l’hanno indotta a ritenere sussistente un obbligo di denuncia [13]; per altro verso, la possibilità che la decisione del giudice tri­butario sulla sussistenza o meno dei presupposti per il raddoppio costituisca capo autonomo della sentenza, suscettibile di passare in giudicato.

4. Sulla rilevanza penale della condotta, rapporti tra procedimenti e obbligo di denuncia come fatto oggettivamente rilevante

Più complesso è il discorso da fare con riguardo ai passaggi della sentenza sul merito della scelta del legislatore del 2006 di prevedere che, nel caso di violazione che importi l’obbligo di denuncia, i termini per l’accertamento si raddoppino.

Anche a questo riguardo, peraltro, mi pare che il ragionamento dei giudici della Consulta meriti, nella sostanza, di essere condiviso.

La circostanza che al contribuente possano essere ascritti comportamenti ritenuti dall’ordinamento particolarmente offensivi e, per ciò, stigmatizzati con la sanzionabilità penale, mi sembra sufficiente a rendere non irragionevole l’intro­du­zio­ne di un regime dell’accertamento diverso, in punto di disciplina dei termini, da quello applicabile in situazioni prive di analoghi profili di offensività [14].

Il rilievo penale della condotta può costituire, infatti, ostacolo al riconoscimento della preminenza dell’interesse del singolo alla rapida definizione del rapporto d’imposta rispetto all’interesse collettivo alla verifica della capacità contributiva che gli è effettivamente riferibile. Penso, anzi, che l’esigenza di garantire rapidamente la definizione del rapporto non possa fondare aspettative di impunità, che mi pa­io­no inidonee a fondare un legittimo affidamento.

Sotto altro profilo, non credo che, alla luce dei principi desumibili dagli artt. 97 e 3 della Carta, la soggezione a verifica possa essere considerata, ex se, alla stregua di sanzione, propria o impropria [15]. Una simile idea, pur autorevolmente sostenuta, rafforza la tutela del contribuente, sacrificando però la dimensione costituzionale del potere-dovere dell’am­mi­­nistrazione di garantire imparzialità e buon andamento dell’azione pubblica (artt. 97 e 3 Cost.) e, tramite di essa, anche l’eventuale bilanciamento degli interes­si del singolo e della collettività, nella prospettiva dell’art. 53 della Costituzione. La Cor­te, d’altra parte, pare aderire proprio alla ricostruzione qui proposta ed equiordi­nare gli interessi in gioco, virilizzando il principio di ragionevolezza sotteso al­l’art. 3 Cost.

Sotto altro profilo, ancora, il nostro sistema è segnato dalla netta separazione tra processo penale e procedimento amministrativo e dalla tendenziale impermeabilità tra le due istruttorie (art. 20, D.Lgs. n. 74/2000) [16]. Credo possa senz’altro ritenersi consequenziale e coerente, allora, che l’effetto del raddoppio dei termini d’accertamento sia fatto discendere dal mero sorgere, in capo al funzionario verificatore, dell’obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, e rimanga svincolato, invece, tanto dagli esiti dell’istruttoria penale [17], quanto dall’ac­cer­tamento giudiziale della responsabilità penale del contribuente o del suo legale rappresentante [18].

Se il momento penale potesse acquisire rilievo nell’ambito del procedimento amministrativo solo all’esito del giudizio ordinario di affermazione della responsabilità, si rischierebbe, infatti, oltre che di lasciar di fatto inoperante la norma in esame, di negare alla radice la logica c.d. del doppio binario e contraddire il disposto dell’art. 20, D.Lgs. n. 74/2000 e l’esegesi consolidata dell’art. 654, c.p.p., sull’ef­fi­cacia della sentenza penale in altri processi [19].

Per converso, se si pretendesse di allacciare il raddoppio dei termini all’esi­genza, di ordine istruttorio, che le risultanze dell’indagine penale possano essere impiegate ai fini dell’accertamento, ribaltando, così, il tradizionale prisma interpretativo della norma [20], ci si troverebbe costretti a dover fronteggiare ostacoli interpretativi di qualche rilievo. Bisognerebbe ipotizzare, infatti, che la mancata acquisizione, ad opera della magistratura inquirente, di elementi probatori nuovi, ulteriori rispetto a quelli emersi nel corso della verifica fiscale, determini l’inoperatività della disposizione sull’al­lun­gamento dei termini [21].

In questa prospettiva, però, la norma non potrebbe che trovare applicazione nel limitato e angusto ambito degli accertamenti integrativi, dovendosi immaginare la sussistenza, in capo all’amministrazione, dell’obbligo, di emanare un “normale” avviso d’accertamento nei termini non raddoppiati, poi suscettibile di successiva (eventuale) integrazione nei termini raddoppiati.

Seguendo la ricostruzione qui in esame, si consentirebbe, poi e per altro verso, l’impiego, nel procedimento amministrativo, di elementi di prova acquisiti con l’esercizio dei poteri propri all’istruzione penale, ma non verificabili nel procedimento e nel successivo processo tributario con le stesse garanzie che invece informano il loro vaglio nel processo penale [22].

La ricostruzione proposta dalla Corte Costituzionale, invece, ha il pregio di permettere, senza eccessive forzature sistematiche, una conciliazione tra mezzi (allungamento dei termini dell’accertamento) e fine della regola (introduzione di una disciplina differenziata per l’accertamento di violazioni connotate da particolari profili di offensività e gravità). Riesce inoltre ad assicurare, a garanzia dell’affi­da­mento e del diritto di difesa del contribuente, il carattere oggettivo del presupposto al quale viene connesso l’effetto normativo. A ben vedere, difatti, la ricorrenza di elementi idonei a far sorgere un obbligo di denuncia in capo all’accertatore è fattispecie già ritenuta sufficientemente tipica e determinata dall’ordinamento, tanto da poter concorrere ad integrare l’elemento di fatto rilevante ai fini del reato previsto e sanzionato dagli artt. 361 e 362 del c.p.

 

5. Sull’ambito di applicazione della disposizione che prevede il raddoppio dei ter­mini di accertamento in ipotesi di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.

La bontà dell’impianto logico-argomentativo della sentenza non basta, tuttavia, a nascondere le problematiche che, comunque, sollevano i commi 24, 25 e 26 del­l’art. 37, D.L. n. 223/2006.

La prima questione sulla quale è opportuno interrogarsi è quella concernente la determinazione dell’ambito oggettivo e soggettivo di applicazione della novella, problematica che il giudice delle leggi pare aver obliterato.

Per quanto riguarda il profilo oggettivo, mi sembra che il silenzio della Corte non possa dare luogo a soverchi equivoci interpretativi.

La lettera dei commi 24 e 25 dell’art. 37, individua il presupposto del­l’e­stensione nel tempo dei poteri d’accertamento con un generico riferimento a violazioni che comportino l’obbligo di denuncia di cui all’art. 331, c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, senza compiere distinzioni tra reati direttamente incidenti su esistenza e ammontare dell’obbligazione d’imposta e altri reati [23].

È possibile, allora, che il silenzio della Corte consegua ad una precisa scelta interpretativa e più precisamente ad un’applicazione lineare dell’art. 12 delle disposizioni preliminari al cod. civ., per il quale – come è noto – nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole: siccome la lettera del comma 3 dell’art. 57, D.P.R. n. 633/1972 è inequivoca, si può ragionevolmente pensare che i giudici della Consulta non abbiano ritenuto neppure opportuno affrontare la questione.

Questa ricostruzione, d’altra parte, ben si conforma all’idea, palesata nella sentenza, che la ratio della norma sia da individuare non nell’esigenza di permettere che le risultanze dell’indagine penale siano veicolate nel procedimento amministrativo [24], ma in quella di garantire che posizioni connotate da profili di particolare offensività possano essere verificate in un tempo più ampio di quello normalmente a disposizione della parte pubblica.

Impostato così il ragionamento, quindi, si può concludere che la medesima esigenza sia apprezzabile con riferimento a tutte le situazioni nelle quali la condotta ascritta al contribuente appaia meritevole della sanzione penale, a prescindere dal fatto che integri violazione degli obblighi di veritiera dichiarazione. In altre parole, che il raddoppio dei termini d’accertamento possa essere predicato con riferimento a tutti i casi in cui, nel corso dell’istruttoria amministrativa, emergano gli estremi per denunciare uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, senza tra questi poter compiere distinzioni ulteriori [25].

Mi pare invece più articolato il discorso sul profilo soggettivo, discorso che merita di essere approfondito sotto un duplice angolo visuale.

In primo luogo, si pone la questione se il raddoppio dei termini possa veramente prodursi nei confronti anche del soggetto titolare del rapporto d’imposta verificato quando questi non coincida con persona fisica, soggetto attivo del reato.

In maniera tralaticia, si è finora dato per scontato che l’effetto del raddoppio consegua all’emergere di fatti reato riferiti al rapporto d’imposta oggetto di verifica, a prescindere dalla circostanza che quei fatti siano direttamente imputabili al contribuente ovvero alla persona fisica rappresentante.

Questa è senz’altro soluzione di buon senso, che può apparire anzi necessitata alla luce del principio di ragionevolezza: negare che la disposizione sul raddoppio dei termini possa operare nei confronti del soggetto titolare del rapporto d’im­po­sta può arrecare un vulnus alla coerenza interna del sistema.

D’altra parte, la lett. e) dell’art. 1, D.Lgs. n. 74/2000 – che determina una connessione diretta tra fatto dell’autore materiale e interesse dell’ente, in rappresentanza del quale la persona fisica ha operato – e, per certi versi, l’art. 19 dello stesso articolato – che presuppone una rimproverabilità della persona giuridica, per gli il­leciti ascritti al suo legale rappresentante [26] – corroborano la tesi per cui fatti ascritti alla persona fisica possono essere riferiti all’ente, in virtù del collegamento funzionale sussistente tra i due soggetti.

Non si può fare a meno di rilevare, però, che l’art. 1, D.Lgs. n. 74/2000 assume bensì che i fatti ascritti ai rappresentanti debbano intendersi riferiti al rapporto d’imposta degli enti giuridici (o delle persone fisiche rappresentate), ma ai soli fini dell’applicazione dello stesso decreto e con riguardo all’integrazione del reato di evasione [27]. Pertanto, senza un’espressa previsione normativa, la congiunzione tra amministratore, soggetto attivo del reato, ed ente contribuente, ai fini del raddoppio dei termini del procedimento amministrativo, può essere fondata soltanto su un’interpretazione estensiva di quella norma, che potrebbe collidere con il disposto dell’art. 14 delle preleggi, stante il carattere penale di quella disposizione.

Del resto, e sotto altro profilo, rimane che, nel nostro ordinamento, anche per i reati “fiscali”, la responsabilità è necessariamente personale [28] e costituisce, anzi, ius receptum della giurisprudenza di nomifilachia e norma di legge il principio per il quale gli illeciti del D.Lgs. n. 74/2000 non rientrano nell’ambito di applicazione del D.Lgs. n. 231/2000, che solo consente, nel nostro sistema, la riferibilità all’ente degli effetti penali di una disposizione sanzionatoria di fatti imputati alla persona fisica [29].

Il problema può essere probabilmente risolto ragionando sul piano della ricostruzione della fattispecie disciplinata dai commi 24 e 25 dell’art. 37, D.L. n. 223/
2006. Si può assumere, infatti, che la notitia criminis fondante l’obbligo di denuncia concorra con il vincolo di immedesimazione organica sussistente tra autore dei fatti e titolare del rapporto, a costituire l’elemento integrante della fattispecie in discorso [30] e dunque che sia sufficiente la riferibilità al contribuente del rapporto “viziato” dal comportamento penalmente rilevante, per giustificare il raddoppio.

Da altro punto di vista, la genericità della locuzione utilizzata per definire il presupposto di applicazione del comma 3 dell’art. 57 (e dell’art. 43), lascia irrisolta la questione di come esso possa operare nelle ipotesi in cui il rapporto d’imposta accertabile nel più ampio termine lì previsto sia connesso, per comunanza di fattispecie o in virtù di altro vincolo, ad altro rapporto, rispetto al quale non siano configurabili elementi di rilevanza penale. In altri termini, se un soggetto, al quale non sia neppure indirettamente ascrivibile un’ipotesi di reato fiscale, possa nondimeno essere raggiunto da un avviso di accertamento, dopo il decorso del normale termine di decadenza, per profili “comuni” tra il suo rapporto e quello di altro soggetto, cui sia invece riferibile una violazione rilevante agli effetti del D.Lgs. n. 74/2000.

L’amministrazione finanziaria ha preso posizione su tale problematica con la circolare 54/E del 23 dicembre 2009, sostenendo che, al fine di scongiurare inaccettabili disparità di trattamento, si deve ritenere che la previsione dell’art. 37, D.L. n. 223/2006 sia applicabile «anche in relazione alle fattispecie in cui, per l’accer­ta­mento tributario nei confronti del soggetto verso cui opera l’ampliamento dei termini, sia necessario procedere all’accertamento anche nei confronti di altro soggetto d’imposta legato al primo, per esempio, da un rapporto di responsabilità solidale», ancorché «limitatamente agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale del primo e limitatamente al periodo di imposta cui si riferisce la violazione che assume rilevanza penale».

Personalmente ritengo che il raddoppio dei termini di accertamento non possa essere disposto con riferimento a rapporti fiscali rispetto ai quali non siano direttamente apprezzabili profili di rilievo penale e che, anche nei casi presi in considerazione nella circolare citata, di responsabilità solidale per l’obbligo di imposta, si debba resistere ad ogni tentazione di evocare fenomeni di super-solidarietà (rectius: di ultra-solidarietà) tributaria.

Il carattere, per così dire, eccezionale della previsione sul raddoppio dei termini mi pare che ne imponga, infatti, un’interpretazione restrittiva e credo, pertanto, che si possa sostenere che l’effetto da essa disciplinato possa prodursi nei confronti di più soggetti solo quando essi abbiano contestualmente posto in essere l’illecito, ovvero, come già detto, nei casi in cui vi sia un rapporto di immedesimazione tra soggetto imputabile e titolare del rapporto d’imposta.

6. Sui tempi e sulle modalità di acquisizione della notitia criminis rilevante ai fini del raddoppio dei termini

Altro tema meritevole di attenzione è quello attinente il possibile rilievo, ai fini della normativa in discorso, della fonte della notitia criminis e del momento della sua acquisizione da parte dell’Agenzia delle Entrate.

I giudici della Corte hanno escluso la sussistenza della problematica: muovendo dall’assunto che quello introdotto dall’art. 37, D.L. n. 223/2006 sia un termine ordinario d’accertamento e non costituisca proroga di quelli previsti nei primi due commi dell’art. 43, D.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 57, D.P.R. n. 633/1972, hanno dato per scontato che esso possa applicarsi ogni volta che il rapporto verificato pre­senti profili di rilevanza penale, a prescindere dal momento e dalle modalità della loro emersione.

La lettera della legge ed esigenze di garanzia mi pare suggeriscano, però, di interrogarsi sul punto.

Le disposizioni introdotte dal comma 25 dell’art. 37, più volte richiamato, prevedono che i termini di accertamento si raddoppino «in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74».

Il puntuale riferimento all’obbligo di denuncia non può considerarsi un pleonasmo del legislatore, privo di significato normativo, e neppure un mero richiamo ad una condizione di procedibilità per l’avviando procedimento penale, posto che tutte le condotte delittuose previste dal D.Lgs. n. 74/2000 sono perseguibili d’uf­ficio.

Si è visto, anzi, che quel riferimento vale a legare l’effetto del raddoppio ad elementi idonei ad integrare la fattispecie dell’art. 361 c.p., e quindi oggettivamente verificabili, rappresentando così un baluardo di tutela per il contribuente.

Bisogna ritenere, allora, che esso connoti, per così dire, dall’interno la fattispecie normativa e ne segni, conseguentemente, i limiti di operatività.

In questa prospettiva, però, mi pare tutt’altro che irragionevole sostenere che possono assumere rilievo, ai fini dell’applicabilità della norma, le modalità ed il tempo di acquisizione della notizia di reatodalla quale si voglia far discendere il raddoppio dei termini. L’art. 361 c.p., infatti, non sanziona un generico dovere di denuncia all’autorità giudiziaria, bensì uno specifico obbligo, che può fondare la responsabilità penale del suo titolare, ma che sorge solo in capo al pubblico ufficiale che venga a conoscenza di fatti penalmente rilevanti nell’esercizio delle proprie funzioni.

Ciò implica, a mio avviso, che il fatto di reato, fondante l’obbligo, sia acquisito nell’esercizio legittimo di quelle funzioni e la connotazione della legittimità non si potrebbe dire avverata se quel fatto fosse accertato all’esito di verifica avviata in epoca successiva allo spirare del normale termine decadenziale.

Pertanto, credo non si incorra in forzature sistematiche se si sostiene che l’am­mi­nistrazione, per legittimare l’accertamento dopo il decorso dei termini previsti dai primi due commi dell’art. 43, D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57, D.P.R. n. 633/
1972, debba allegare elementi di fatto acquisiti mediante l’impiego dei propri pote­ri istruttori nel corso di un procedimento di verifica avviato ritualmente e prima dello scadere di quei termini [31].

Del resto, ragionando in questo senso non si lede la ratio della norma, per come qui ricostruita, né mi sembra si sia costretti a qualificare il termine, introdotto dal­l’art. 37, D.L. n. 223/2006, come proroga di quello “normale”, anziché alla stregua di termine ordinario, come sostiene la Corte nella sentenza in commento. Per contro, ammettere l’acquisibilità di prove decorso il termine “breve” impone di accettare la possibilità che gli uffici diano avvio a verifiche già a priori insuscettibili di sfociare legittimamente in un avviso di accertamento, per l’insussistenza del potere di rettifica in ragione dell’in­ter­venuto decorso dei termini.

7. Sulla rilevanza del tempus commissi delicti

Da ultimo, si rendono opportune alcune brevi considerazioni sul rilievo che assume, ai fini dell’applicazione della normativa in esame, il tempus commissi delicti.

Le disposizioni introdotte dall’art. 37, D.L. n. 223/2006 prevedono che l’ef­fetto del raddoppio dei termini si produca «relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione».

Parte della dottrina ha censurato la formula linguistica utilizzata dal legislatore, poiché, nelle ipotesi di infedele o fraudolenta dichiarazione, determinerebbe, apparentemente in maniera irragionevole, il raddoppiarsi dei termini d’accertamento in relazione, anziché al periodo di imposta al quale si riferisce, appunto, l’infedele o fraudolenta dichiarazione, al periodo di imposta successivo, nel quale è commesso il delitto [32].

È stato suggerito, pertanto, di interpretare la disposizione nel senso di riferire l’estensione del termine al periodo d’imposta nel quale è stata tenuta la condotta che ha dato luogo all’evasione e non a quello nel corso del quale è stata depositata (o omessa) la dichiarazione.

Si tratta di soluzione che può apparire di buon senso, ma occorre osservare che, nella prospettiva ermeneutica suggerita dalla Corte Costituzionale e qui condivisa, essa può risultare, in definitiva, priva di fondamento positivo.

Mi pare, infatti, che, se si assume che il raddoppio dei termini si connetta solo al (potenziale) rilievo penale del comportamento, senza che abbiano importanza l’esito del giudizio penale o le risultanze dell’indagine istruita dalla magistratura in­quirente, e, per altro verso, che possa essere innescato da ogni fatto suscettibile di integrare uno dei reati del D.Lgs. n. 74/2000, il criterio dell’interpretazione letterale della norma, previsto dall’art. 12 delle disposizioni preliminari al cod. civ., non possa essere messo in discussione. Criterio, dunque, che impone di ritenere che si raddoppi il termine per l’accertamento dell’ob­bli­ga­zione sorta nel periodo d’im­po­sta in cui è stata depositata la dichiarazione infedele, ma non quello relativo al periodo d’imposta cui quella dichiarazione si riferisce.

Luigi P. Murciano

 

NOTE

[1] Comm. trib. prov. di Napoli, ord. 29 aprile 2010, n. 266, in bancadati Fisconline.

[2] SALVINI, Ipotesi di reato tributario e raddoppio dei termini per l’accertamento, in AA.VV.¸ La concentrazione della riscossione nell’accertamento, a cura di C. Glendi e V. Uckmar, Padova, 2011, p. 387 ss.; SCHIAVOLIN, Art. 43 d.P.R. 600/1973. Termine per l’accertamento, in AA.VV., Commentario Breve alle leggi tributarie. Tomo II. Accertamento e sanzioni, a cura di Moschetti, Padova, 2011, p. 276 s.; MARELLO, Raddoppio dei termini per l’accertamento e crisi del “doppio binario”, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 85 ss.; ARDITO, La proroga dei termini per l’accertamento in presenza di violazioni penalmente rilevanti, in Rass. dir. trib., 2007, p. 429 ss.; BUCCISANO, Il raddoppio del termine ordinario per l’esercizio del potere impositivo in caso di denuncia di reato penal-tributario viola la parità delle armi tra Fisco e contribuente? (nota a Circolare Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso n. 54/E/2009), in Riv. dir. trib., 2010, II, p. 423 ss.; ZOPPINI, Il raddoppio dei termini per l’accertamento ovvero nuove ipotesi “borgesiane” di decadenza dell’azione della Finanza, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 669 ss.

[3] Come è noto, la disposizione citata prevede che le disposizioni di cui ai commi 24 e 25, che introducono, rispettivamente, il comma 3 dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57 del D.P.R. n. 632/1972, si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data della sua entrata in vi­gore sono ancora pendenti i termini di cui al comma 1 e 2 dell’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

[4] V., in giurisprudenza, tra le tante, Corte cost., ord. 6 luglio 2004, n. 216, in G.U. 14 luglio 2004; Corte cost., 15 gennaio 2010, n. 13, in G.U. 20 gennaio 2010; in dottrina, anche per più ampli riferimenti, NICHETTI, Art. 1 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo II. Diritto costituzionale tributario e Statuto del contribuente, Padova, 2011, p. 464 e MASTROIACOVO, Art. 3 della l. 27 luglio 2000, n. 212, ivi, 487. Contra, MARONGIU, Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2008, p. 54.

[5] Contra, TESAURO, La Consulta ha trascurato lo Statuto, in Il Sole 24 ore, 27 luglio 2011, 1.

[6] Ricordo che il comma 24 dell’art. 37 del D.L. n. 223/2006 ha introdotto il terzo comma del­l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, che detta, in materia di accertamento delle imposte dirette, norma analoga a quella prevista dal terzo comma dell’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972, oggetto del giudizio di costituzionalità conclusosi con la sentenza annotata. Nel prosieguo della nota, stante l’identità delle previsioni normative e delle questioni poste, si farà indifferentemente riferimento alla norma che raddoppia i termini di accertamento in materia di Imposta sul Valore Aggiunto e a quella che raddoppia i termini per l’accertamento delle imposte dirette.

[7] V., anche per più ampli riferimenti, MASTROIACOVO, I limiti alla retroattività nel diritto tributario, Milano, 2005, p. 168.

[8] Sul punto, anche per puntuali riferimenti alla giurisprudenza di merito formatasi nelle more della decisione della Corte costituzionale, v. DELLA VALLE, Non si ha raddoppio dei termini di accertamento, quando il giudice tributario ritiene infondata la notitia criminis, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 352.

[9] Secondo la dottrina prevalente, peraltro, il decorso del termine di decadenza non estingue il potere impositivo, bensì si riflette sulla legittimità del suo esercizio. Sul punto, v. F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. I. Parte generale, Torino, 2006, p. 220).

[10] Il principio per il quale l’eccezione di decadenza, in quanto stabilita in favore e nell’interesse esclusivo del contribuente in materia di diritti disponibili, deve considerarsi eccezione in senso stretto, rimessa alla rilevazione della parte che ne abbia interesse, è stato ripetutamente affermato in giurisprudenza. V., a solo titolo esemplificativo, Cass., 24 agosto 2007, n. 18019, in banca dati Fisconline. In dottrina, v. SCHIAVOLIN, Art. 43 del d.P.R. 600/1973, commento, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarieTomo IIAccertamento e Sanzioni, Padova, 2011, p. 276; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2008, p. 365.

[11] La distinzione può apparire cavillosa. Credo, invece, che essa acquisisca rilievo, per esempio, nelle ipotesi in cui l’amministrazione proceda ad accertamento bancario, rettificando la dichiarazione dei redditi presentata da contribuente obbligato alla tenuta delle scritture contabili, sulla scorta della presunzione fissata dall’art. 32 D.P.R. n. 600/1973 ed il contribuente fornisca i giustificativi delle operazioni di versamento contestate nel corso del giudizio, anziché del contraddittorio amministrativo. È evidente, infatti, come in questo caso l’impossibilità di rimproverare un reato al contribuente non possa, tuttavia, escludere la legittimità dell’operare dell’amministrazione, che abbia ragionevolmente presunto il superamento delle soglie rilevanti e, dunque, la sussistenza di un proprio obbligo di denuncia, e sulla base di tale presunzione notificato l’avviso d’accertamento nel termine raddoppiato, invece che in quello normale.

[12] Le considerazioni che i giudici della Consulta hanno riservato alla questione appaiono, per certi versi, sbrigative. Nella sentenza annotata, essi si sono limitati a rilevare, invero, che «gli eventuali limiti probatori propri del processo tributario hanno, pertanto, una ridotta incidenza nella specie e, comunque, non costituiscono oggetto delle sollevate questioni». Credo, peraltro, che il ragionamento colga nel segno, giacché se si assume che la valutazione cui è chiamato il giudice tributario deve riguardare gli elementi circa la sussistenza dell’obbligo di denuncia già acquisiti dall’ammini­strazione al momento dell’accertamento, si può allora ragionevolmente ritenere quella valutazione possa riguardare anche la prova che di quegli elementi sia stata costituita, nel procedimento di verifica, in punto di legittimità e di fondatezza. In questa prospettiva, però, il giudizio non necessita di ulteriore istruttoria, ma ben può essere articolato e contrastato sulla base delle prove pre-costituite che hanno normale accesso nel giudizio dinanzi alle commissioni.

[13] V. TESAURO, La Consulta ha trascurato lo Statuto, cit.

[14] In senso conforme v. CORSO, Rapporti tra la dimensione penale dell’accertamento tributario e termini per l’accertamento, in Corr. trib., 2010, p. 341 ss.

[15] Contra, SALVINI, op. cit., p. 388; ZOPPINI, op. cit., p. 669. In generale, sul rilievo del concetto di sanzione impropria nel diritto tributario, v. MASTROIACOVO, I limiti alla retroattività nel diritto tributario, Milano, 2005, p. 102 ss. e, con accenti critici, COPPA-SAMMARTINO, Sanzioni tributarie, in Enc. dir., Milano, 1989, XLI, p. 425.

[16] V., anche per più ampli riferimenti, MASTROGIACOMO, Art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo II. Accertamento e sanzioni, a cura di Moschetti, Padova, 2011, p. 654 ss.; ARDITO, Giudicato penale e giudizio tributario, in Rass. trib., 2010, p. 893 ss.

[17] Contra, MARELLO, op. cit., passim.

[18] Contra, SCHIAVOLIN, op. cit., p. 277 s.

[19] V., in giurisprudenza, tra le tante, Cass. 22 settembre 2000, n. 12577, in Mass. Giur. it., 2000; Cass. 22 settembre 2000, in Boll. trib., 2001, p. 1576; Cass. 8 marzo 2001, in Rass. trib., 2003, p. 272; Cass. 25 gennaio 2002, in Rass. trib., 2003, p. 274; Cass. 21 giugno 2002, n. 9109, Cass. 16 maggio 2005, in http://rivista.ssef.it, 2009, luglio-settembre; Cass.15 maggio 2008, in Il Fisco, 2008, I, p. 4345; Cass. 16 aprile 2008, in Guida norm., 19 maggio 2008, n. 96; Cass. 8 aprile 2009, in Guida norm., 6 maggio 2009, n. 84 in dottrina, TRAVERSI-GENNAI, I nuovi delitti tributari, Milano, 2000, p. 371; NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, p. 273; CORVI, Art. 20 (commento) – Rapporti tra procedimento penale e processo tributario, a cura di Caraccioli, Giarda e Lanzi, in Dir. proc. pen. trib., Padova, 2000, p. 497. Contra, CONSOLO, Nuovo processo penale, procedimento tributario e rapporti tra giudicati, in Giur. it., 1990, IV, p. 313; SCHETTINO, Gli effetti della sentenza penale nel processo tributario, in LUPI (a cura di), Fiscalità d’impresa e reati tributari, Milano, 2000, p. 206.

[20] Cfr. MARELLO, op. ult. cit.

[21] Così MARELLO, op. cit.

[22] Si consideri anche, ad ulteriore dimostrazione di quanto or ora affermato, che nel nostro sistema processuale vige un ferreo e consolidato divieto di prova testimoniale (art. 7, D.Lgs. n. 546/1992). Sul­l’annosa questione, v., per tutti, RUSSO, Problemi della prova nel processo tributario, in Rass. trib., 2000, p. 375 ss.; ID., Il giusto processo tributario, in Rass. trib., 2004, p. 233 ss.

[23] Contra, SCHIAVOLIN, op. cit., p. 277.

[24] Se l’esigenza istruttoria evocata nel testo assurgesse a fondamento della previsione normativa, potrebbe limitare, per così dire, dall’interno, la portata normativa della disposizione considerata.

[25] Probabilmente, a quanto osservato nel testo, si potrebbe obiettare che la portata normativa del comma 3 dell’art. 57, D.P.R. n. 633/1972 e del terzo comma dell’art. 43, D.P.R. n. 600/1973 debba considerarsi limitata, in ragione della loro collocazione. Entrambe le disposizioni sono inserite, invero, in articoli che disciplinano il procedimento di verifica ed accertamento, rispettivamente ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi. Pertanto, potrebbe apparire ragionevole ritenere che le violazioni alle quali esse si riferiscono siano solo quelle suscettibili di acquisire rilievo nell’ambito di quel procedimento. Credo, tuttavia, che si tratti di obiezione non decisiva. Gli artt. 43 e 57 citati regolano il procedimento di accertamento solo in punto termini. Ben si può sostenere, quindi – in maggiore aderenza alla ratio legis, per come in precedenza ricostruita – che i loro terzi commi introducano una nuova regola procedimentale, rilevante soltanto sotto questo profilo, senza inferire, dal contesto nel quale sono situati, altre conseguenze circa la loro portata. Contra: BUCCISANO, op. cit. e, soprattutto, LUPI, Ancora sull’ampliamento dei termini per l’accertamento, a seguito di violazioni penali, in Dial. dir. trib., 2006, p. 1294, che anzi afferma la necessità che l’ac­cer­ta­mento notificato nel più lungo termine introdotto dall’art. 37, D.L. n. 223/2006 debba addirittura riguardare gli stessi fatti posti a fondamento della denuncia, per evitare che la disposizione possa es­sere utilizzata alla stregua di «grimaldello per prolungare, o addirittura iniziare ex novo indagini am­ministrative che non hanno alcun collegamento con l’inchiesta penale».

[26] V. GIOVANNINI, Illecito tributario, principio di specialità e responsabilità dell’ente, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 859 ss.

[27] V. BELLAGAMBA-CARITI, Il sistema delle sanzioni tributarie, Milano, 2011, II, p. 6 ss.; G. MOSCHETTI, Art. 1 del d.lgs. n. 74 del 2000, in Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo II. Accertamento e sanzioni, Padova, 2011, p. 531; LUPI, Interrogativi sul dolo specifico come limite alla rilevanza penale di questioni di diritto, in AA.VV., Fiscalità d’impresa e reati tributari, Milano, 2000, p. 58 s.

[28] Sul punto, v., anche per riferimenti più ampli, ROMOLOTTI, La responsabilità da reato degli enti. I principi generali, in AA.VV., Diritto penale delle società. Profili sostanziali e processuali, a cura di Cerqua, Padova, 2011, t. I, p. 995. Mi sia consentito di rilevare, peraltro, che, proprio muovendo dall’assunto del carattere personale della responsabilità penale, potrebbe non essere irragionevole ipotizzare che il legislatore del 2006 abbia inteso assoggettare al più ampio termine d’accertamento introdotto (anche) chi si sia reso (rectius: sia apparso, sulla base di elementi oggettivi) personalmente colpevole, in un dato periodo d’imposta, di un comportamento, considerato particolarmente lesivo dell’interesse fiscale. Ciò tanto più se si assume, come si fa qui, che la ratio perseguita dalla norma sia quella di connettere il prolungarsi dei tempi dell’accertamento alla specifica offensività della violazione, della quale siano stati riscontrati gli estremi nel corso del procedimento amministrativo di verifica.

[29] V., in giurisprudenza, Cass. pen. 11 maggio 2011, n. 23667, in banca dati Leggi d’Ita­lia. Re­pertorio di giurisprudenza; Cass. pen. 29 settembre 2009, n. 41488, in CED Cassazione, 2009; Cass. pen., sez. un., 23 giugno 2011, n. 34476, in CED Cassazione, 2011; in dottrina, per tutti, CORSO, Valido il sequestro preventivo sui beni dell’ente anche in assenza di responsabilità amministrativa, in Corr. trib., 2011, p. 3210 ss.

[30] Vista la delicatezza del tema e la sua idoneità ad incidere su principi fondanti il nostro ordinamento, sa­rebbe stato senz’altro auspicabile una maggiore attenzione del legislatore nella formulazione del­l’articolato normativo o un intervento “ortopedico” della Consulta, con sentenza interpretativa additiva.

[31] In senso conforme, ZOPPINI, op. cit., p. 680; v. anche TOMMASINI, Non è valida la verifica oltre i termini di durata imposti dallo Statuto del contribuente [Nota a Comm. Reg. LO sez. I 19 marzo 2008, n. 12], in Corr. trib., 2008, p. 3309 ss.

[32] ZOPPINI, op. cit., p. 680.