La trasformazione della società commerciale in società semplice rappresenta il fenomeno della c.d. decommercializzazione utile per ragionare sul principio di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie e sulla destinazione dei beni a finalità estranee. In particolare, verranno approfondite differenti ipotesi di trasformazione in società semplice alla luce della natura del reddito d’impresa e di quello agrario, nelle imposte sui redditi e nell’Iva.

SOMMARIO:

1. Considerazioni introduttive: dal principio di continuità della trasformazione civilistica a quello di neutralità fiscale tra questioni di natura reddituale e di destinazione dei beni d'impresa - 2. Il principio della neutralità fiscale delle trasformazioni societarie e la necessaria condizione della commercialità, tra deroghe e conferme che conducono alla c.d. "decommercializzazione" - 2.1. Il cambiamento della forma societaria e il principio di attrazione del reddito d'impresa quale presunzione assoluta di commercialità - 2.2. La trasformazione e il cambiamento dell'attività societaria rispetto alle no­zio­ni di imprenditore commerciale e agricolo - 2.3. La trasformazione in società semplice e la destinazione dei beni a finalità estranee. Le società semplici immobiliari - 3. Diverse ipotesi di trasformazione della società commerciale in agricola, tra natura del reddito e criteri di determinazione - 3.1. La trasformazione di una società commerciale in una società semplice con at­tività fiscalmente agricola oppure commerciale e i regimi opzionali di deter­minazione del reddito: quali effetti sulla neutralità fiscale? - 4. I profili elusivi della trasformazione e la (ir)rilevanza del regime catastale/ forfettario ai fini della qualificazione commerciale della società - 5. La trasformazione in società semplice nell'imposta sul valore aggiunto - NOTE

1. Considerazioni introduttive: dal principio di continuità della trasformazione civilistica a quello di neutralità fiscale tra questioni di natura reddituale e di destinazione dei beni d'impresa

Il titolo del presente contributo poteva essere declinato anche al plurale in quanto l’operazione di trasformazione societaria dal tipo commerciale a quello semplice sottende in realtà differenti fattispecie: in particolare, il cambiamento della forma societaria deve essere coniugato con la definizione di imprenditore commerciale ai fini fiscali (che assume dei margini più ampi rispetto a quella fornita in ambito civilistico sia nelle imposte dirette che, ancor più, nell’Iva) per valutare le conseguenze sulla natura del reddito (inquadrabile nelle diverse categorie), sulla destinazione dei beni dell’impresa (o fuori di essa) e, dunque, sul correlato regime fiscale. In linea generale, l’istituto civilistico della trasformazione (artt. 2498-2500 novies c.c.) non comporta una estinzione né la creazione di un nuovo soggetto, modificandosi invece il tipo e la veste legale, assumendo pertanto una natura modificativa e non novativa [1]. Si precisa che anche la trasformazione all’interno della categoria delle società di persone (ad esempio, da s.a.s. in s.s.) deve essere inquadrata dal punto di vista civilistico alla luce del suddetto principio di continuità ovverosia come modifica del contratto di società mediante la quale si muta la struttura organizzativa incidendo sulla disciplina da applicare all’ente risultante dalla trasformazione facendo salvo, per l’appunto, il principio della continuità dei rapporti giuridici [2]. Tuttavia, i riflessi in ambito fiscale di tale operazione straordinaria (civilistica) [3] assumono variegati connotati, differenti nelle imposte dirette e in quelle indirette, in ragione delle peculiarità delle rispettive discipline e delle finalità che il legislatore tributario si è posto (e dei principi tipici di ciascun tributo), fondamentalmente ispirate alla neutralità (fiscale) della trasformazione facendo salvi (e talvolta trovando prevalenza in una interpretazione basata sul bilanciamento de) i principi della materia sulla natura del reddito e sui criteri di determinazione dello stesso, ovvero dando rilevanza alla effettiva attività esercitata in uno scenario caratterizzato da una (tendenziale) neutralità (anche) delle forme. Si cercherà pertanto di chiarire se assume rilevanza la qualificazione civilistica della società ovvero quella fiscale [continua ..]

2. Il principio della neutralità fiscale delle trasformazioni societarie e la necessaria condizione della commercialità, tra deroghe e conferme che conducono alla c.d. "decommercializzazione"

Il punto nodale della trasformazione in società semplice è rappresentato dalla c.d. “decommercializzazione” ovverosia dal differente legame che i beni dell’impresa assumono con la società prima e dopo l’operazione straordinaria fuoriuscendo dal regime giuridico e patrimoniale del soggetto commerciale per entrare in quello della società semplice, avente tendenzialmente natura non commerciale/agricola. Se in passato tale fattispecie era esplicitamente disciplinata nel solco della neutralità e, dunque, della non tassabilità delle plusvalenze latenti [4], oggi la chiave di lettura maggiormente ragionevole ed orientata ad evitare “salti d’im­posta” [5] si fonda sul combinato disposto degli artt. 170 e 171 TUIR sulle trasformazioni omogenee ed eterogenee, supportata dall’art. 86, primo comma, lett. c), TUIR che contiene una disciplina in positivo della particolare “destinazione” dei beni aziendali valorizzata dalle operazioni straordinarie. La neutralità fiscale espressamente riconosciuta alle operazioni straordinarie, prime fra tutte alla trasformazione delle società, dagli artt. 170 ss. TUIR, rappresenta il traguardo di una evoluzione prima giurisprudenziale e dottrinale, poi normativa capace di superare il precedente orientamento che valutava l’istituto in oggetto quale scioglimento/ricostituzione di un nuovo soggetto con conseguente trasferimento patrimoniale ed emersione delle (eventuali) plusvalenze [6]. La neutralità fiscale della trasformazione delle società nel diritto tributario è riconosciuta quindi quale principio formatosi coerentemente con la natura dell’operazione, rivolta ad un cambiamento della forma societaria e un coinvolgimento solo indiretto dei beni (e dei debiti) societari [7]. All’interno di tale scenario, il corollario del principio è rappresentato proprio dalla trasformazione della società commerciale in società semplice che assume una rilevanza reddituale per questioni di “simmetria impositiva”, facendo leva sul passaggio dal regime fiscale della prima verso quello della seconda [8]. Un esempio di simile peculiare ipotesi di decommercializzazione è costituito dalla trasformazione di una s.a.s. in s.s., il quale si contraddistingue quale ulteriore fattispecie rispetto alla distinzione [continua ..]

2.1. Il cambiamento della forma societaria e il principio di attrazione del reddito d'impresa quale presunzione assoluta di commercialità

Occorre pertanto valutare quali siano le conseguenze sull’imposizione diretta a seguito della trasformazione di una società commerciale, di capitali o di persone, in una società semplice, ovverosia in occasione della c.d. decommercializzazione, fenomeno che manifesta la fuoriuscita dei beni dal regime giuridico e patrimoniale dell’impresa commerciale verso altre destinazioni prive di tale natura. Con l’attuazione dell’operazione straordinaria di trasformazione societaria in società semplice viene meno la presunzione assoluta di commercialità [10] normalmente a carico delle società di capitali e di persone (s.n.c. e s.a.s.). Gli artt. 6 e 81 TUIR, infatti, fissano al contempo una regola qualificatoria [11] ed esprimono il principio di attrazione del reddito d’impresa dal quale restano escluse unicamente le società semplici: tutti i redditi prodotti dalle società di capitali e dalle società di persone (eccezion fatta per quelle semplici) da qualsiasi fonte derivino assumono la natura di reddito d’impresa [12]. In base a tale principio, pertanto, la qualificazione di reddito commerciale viene attribuita esclusivamente in base alla veste giuridica [13]. Tuttavia, tale impostazione rischia di non cogliere appieno le peculiarità tipiche di una impresa (agricola) rispetto ad una altra (commerciale) rendendo inutile l’accertamento in fatto delle caratteristiche oggettive richieste dal­l’art. 55 TUIR, racchiudente la definizione di imprenditore commerciale [14]. Ugualmente rilevanti sarebbero le conseguenze sui criteri di determinazione del reddito se non esistesse una differenziazione che tenga conto del­l’oggetto agricolo o commerciale dell’attività [15]. Simile presunzione assoluta è stata ritenuta, infatti, per certi versi irragionevole e, per altri, giustificabile dalla esistenza di un nesso tra attività economiche e assetti organizzativi contabilmente rilevabili [16]. Così, del tutto peculiare è l’opzione alla quale possono accedere le società commerciali che svolgono una attività agricola per determinare il proprio reddito sulla base di criteri catastali, rinunciando al regime ordinario di deter­minazione del reddito d’impresa: ferma restando la natura di reddito d’im­presa commerciale il criterio di [continua ..]

2.2. La trasformazione e il cambiamento dell'attività societaria rispetto alle no­zio­ni di imprenditore commerciale e agricolo

La definizione fiscale di imprenditore commerciale viene in soccorso alla valutazione degli effetti del cambiamento del tipo soggettivo in occasione della trasformazione in società semplice: infatti, la nozione di reddito d’impresa, come è noto, poggia sia su criteri oggettivi che soggettivi e laddove non si applichi la presunzione assoluta di commercialità [18] (derivante dal combinato disposto degli artt. 6 e 81 TUIR) i primi assumono sicuramente rilievo [19]. La trasformazione da società di capitali o di persone in società semplice comporta (alla luce delle considerazioni svolte nel paragrafo precedente), in linea generale, un abbondono del regime d’impresa a favore di quello non commerciale ma resta da non sottovalutare l’ipotesi nella quale la società semplice trasformata assuma la natura di impresa commerciale (in tutto o almeno in parte). Più nello specifico, premesso che civilisticamente la società semplice non può avere ad oggetto un’attività commerciale, dal punto di vista fiscale pur non trovando applicazione la presunzione di commercialità tipica delle società di capitali e di persone, trova spazio l’art. 55 TUIR in ragione della effettiva attività posta in essere. Infatti, le attività agricole non necessitando di essere organizzate in forma di impresa per essere qualificate commerciali (in ragione del primo comma dell’art. 55 TUIR) formano una categoria reddituale capace di comprendere al suo interno una platea di soggetti ampia ed eterogenea [20]. La differente nozione di imprenditore civilistico rispetto a quella fiscale ammette quindi l’esistenza di soggetti commerciali privi di organizzazione: pertanto, considerato che il tipo della società semplice esula dalla presunzione di commercialità ex artt. 6 e 81 TUIR, occorre indagare (caso per caso) sulla effettiva attività svolta al fine di attribuire (o meno) la natura di imprenditore commerciale in senso fiscale. Pertanto, in linea di principio [21], a seconda della natura del reddito della società trasformata si viene a delineare un abbandono dello statuto dell’im­prenditore commerciali ai fini fiscali o una permanenza dello stesso, in tutto o almeno in parte. Si può dunque affermare che nel diritto tributario il rapporto tra il reddito d’impresa e le [continua ..]

2.3. La trasformazione in società semplice e la destinazione dei beni a finalità estranee. Le società semplici immobiliari

L’assenza di una specifica disciplina della operazione straordinaria di trasformazione in società semplice ha portato ad una incertezza sulla rilevanza fi­scale di componenti reddituali. L’orientamento maggioritario [26] ha propeso per una interpretazione che evitasse salti d’imposta causati dalla realizzazione di plusvalenze latenti in capo alla società trasformata, quella semplice. Prende forma la regola generale in base alla quale la trasformazione da una società commerciale (di capitali o di persone) in una società semplice fiscalmente non commerciale rappresenta evento realizzativo delle plusvalenze latenti: i beni d’impresa già destinati al programma imprenditoriale dalla società commerciale a seguito dell’operazione straordinaria della trasformazione fuoriescono da tale ambito e vengono destinati a finalità estranee, assumendo rilevanza fiscale in ragione dell’art. 86, comma 1, lett. c) [27]. Il cambio della veste societaria si contraddistingue in tal modo con connotati di onerosità [28] e non corrispettività [29], a causa della rilevanza fiscale delle eventuali plusvalenze relative ai (soli) beni fuoriusciti dal regime dell’impresa (commerciale). Il concetto di “destinazione dei beni d’impresa a finalità estranee” è stato elaborato dal legislatore per garantire la specularità tra deduzione del costo (al momento dell’ingresso del bene nel regime d’impresa) e tassazione del plusvalore del bene conseguito con l’attività produttiva [30]. Emerge la rilevanza fiscale della funzionalità dei beni d’impresa: al momento della trasformazione di una società commerciale in una società semplice (non commerciale) i beni, e di conseguenza le rispettive variazioni di valore (plusvalenze), assumono una differente funzione nei confronti della società pur rima­nendo nella sua disponibilità. La trasformazione in società semplice rappresenta, dunque, una ipotesi di mutamento di volontà del titolare dei beni (la società) sullo svolgimento dell’attività d’impresa che coinvolge questi ultimi non più finalizzati ad essere strumento di attuazione del programma imprenditoriale, ma variazione della destinazione già impressa originariamente dal soggetto [continua ..]

3. Diverse ipotesi di trasformazione della società commerciale in agricola, tra natura del reddito e criteri di determinazione

Fissati i principi che disciplinano la neutralità e la rilevanza fiscale della trasformazione societaria meritano un approfondimento le diverse ipotesi dell’o­perazione: trasformazione di società commerciali, siano esse di capitali o di persone, in società semplice al fine di apprezzare come il cambiamento della forma, ma anche dell’oggetto, influiscano sulla natura tributaria del reddito d’im­presa o agrario. Inoltre, negli ultimi anni si è assistito ad un intervento del legislatore che ha portato a variazioni della natura e della modalità di determinazione del reddito di una impresa trasformata da agricola a commerciale e viceversa, sen­za mutamento della forma societaria [39]. Le considerazioni che seguono saranno allora rivolte ad osservare l’esisten­za, o meno, di un criterio di neutralità della forma a seconda che il legislatore abbia adottato un parametro oggettivo o soggettivo correlato alla natura fiscale del reddito.

3.1. La trasformazione di una società commerciale in una società semplice con at­tività fiscalmente agricola oppure commerciale e i regimi opzionali di deter­minazione del reddito: quali effetti sulla neutralità fiscale?

Il cambiamento del tipo societario comporta l’applicazione di un differente regime fiscale dei beni, prima commerciale e poi agricolo, determinando una variazione della destinazione di essi: tale scenario causa la definitiva fuoriuscita dei beni dalla sfera imprenditoriale con conseguente destinazione a finalità estranee all’impresa in ragione dell’art. 86 TUIR [40]. D’altronde, il rischio di non assoggettare a tassazione le plusvalenze che e­mergono a seguito dell’operazione di trasformazione [41], del cambiamento della natura reddituale e del regime fiscale dei beni si concretizzerebbe in un salto d’imposta conseguente alla eventuale cessione dei beni aziendali da parte della società semplice frutto della trasformazione [42]. Per valutare gli effetti della trasformazione di una società fiscalmente com­merciale, dunque di una società di capitali o di una società di persone (s.n.c. o s.a.s.), in società semplice (sebbene anch’essa società di persone) occorre tener conto della natura che il soggetto risultante dall’operazione straordinaria assume dal punto di vista fiscale, dunque in ragione della effettiva attività svolta: infatti, esulando dalla presunzione di commercialità tipica delle società di capitali e di quelle di persone la società semplice potrebbe svolgere sia una attività agricola che d’impresa. Com’è noto, tale soggetto pur possedendo una vocazione in linea generale rivolta alla produzione di reddito agrario in ragione dell’esercizio dell’impresa agricola potrebbe tuttavia configurare reddito d’impresa laddove vengano superati i limiti fissati dall’art. 32 TUIR. In tal caso la “decommercializzazione” dell’ente societario sarebbe depotenziata in ragione del passaggio da un organismo fiscalmente commerciale ad uno che mantiene tale carattere per la parte eccedente i limiti del reddito agrario accendendo degli interrogativi sulla concreta possibilità di far emergere le plusvalenze latenti [43]. L’ipotesi in questione civilisticamente non dovrebbe avere effetti sulla natura della società che resterebbe di tipo semplice in quanto trattasi di regole di qualificazione meramente fiscali; dal punto di vista fiscale la società manterrebbe la propria veste di s.s. in ragione della [continua ..]

4. I profili elusivi della trasformazione e la (ir)rilevanza del regime catastale/ forfettario ai fini della qualificazione commerciale della società

Il cambiamento del regime di tassazione del reddito da quello d’impresa a quello agricolo, sia esso conseguenza di una operazione straordinaria che e­sercizio di una opzione, accende rilevanti problematiche in ordine ai profili elusivi della fattispecie. Più nel dettaglio, in passato sono emerse interpretazioni, non condivisibili, fornite dalla prassi capaci di qualificare come elusiva la trasformazione di una società per azioni in una società a responsabilità limitata agricola facendo leva sul regime di tassazione di favore che tale ultimo soggetto può scegliere in deroga all’ordinario criterio analitico di determinazione del reddito d’impresa commerciale [53]. L’operazione di trasformazione pur mantenendo la forma di una società di capitali (da s.p.a. a s.r.l.) è stata giudicata dalla amministrazione finanziaria come finalizzata a conseguire un risparmio di imposta da considerarsi indebito. Tale (erroneo) convincimento è nato probabilmente dalla esclusione soggettiva a carico delle società per azioni della possibilità di optare per il regime di tassazione su base catastale ex art. 1, comma 1093, L. n. 296 del 27 dicembre 2006 [54], riservato invece alle società a responsabilità limitata che rivestano la qualifica di società agricola. Tuttavia, pur considerando la disciplina dell’interpello allora vigente e la relativa nozione di abuso del diritto, la mera scelta effettuata dall’im­pren­di­tore di trasformare la società non può configurare una ipotesi di abuso del­l’autonomia negoziale e la finalità dell’operazione, anche se fosse esclusivamente riconducibile al mero risparmio d’imposta, corrisponderebbe ad una facoltà riconosciuta “a monte” dal legislatore stesso. Appare dunque ragionevole consentire all’imprenditore di attuare il proprio programma [55] senza qualificare come elusiva l’operazione di trasformazione della società scegliendo un regime di tassazione speciale ideato dallo stesso legislatore, quale manifestazione di una lecita pianificazione fiscale [56]. Se l’esclusione delle s.p.a. dai tipi societari ammissibili al regime di tassazione su base catastale del reddito d’impresa era ispirato da una discriminazione di tipo dimensionale, l’assenza [continua ..]

5. La trasformazione in società semplice nell'imposta sul valore aggiunto

La non necessaria corrispondenza fra commercialità e natura societaria dell’ente è stata già rilevata dal legislatore tributario in materia di Iva dove, come è noto, l’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972 prevede alcune ipotesi in cui le società di capitali sono prive di soggettività passiva ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. A differenza di quanto avviene nelle imposte sui redditi non si verifica la decommercializzazione [64] dell’attività a seguito della trasformazione dal tipo commerciale alla società semplice: permangono infatti sia il presupposto soggettivo che quello oggettivo tipico dell’Iva, non configurando una destinazione a finalità estranee all’impresa e confermando pienamente il principio della neutralità fiscale delle operazioni straordinarie [65]. Tale assicurazione avviene in ragione della prevalenza della nozione di imprenditore in ambito Iva che assume una ampiezza maggiore rispetto a quella presente nelle imposte sui redditi: pertanto, la trasformazione in società semplice non costituisce una operazione rilevante ai fini Iva in quanto avviene in piena continuità fiscale (Iva) stante l’ininfluente distinzione (in tale ambito) della natura commerciale o agricola dell’attività. Infatti, dal punto di vista soggettivo la società semplice che svolga attività fiscalmente agricola o commerciale (eccedendo i limiti ex art. 32 TUIR) diviene un soggetto Iva personificando la definizione contenuta nel com­ma 1, art. 4, D.P.R. n. 633/1972, capace di fugare ogni dubbio citando espressamente al punto 2, comma 2, del medesimo art. 4 le società semplici che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola [66]. Il presupposto oggettivo dell’Iva non configura una operazione fiscalmente rilevante nella trasformazione in quanto con essa non avviene lo scambio di beni e servizi tipicamente assunto a presupposto dell’imposizione, come anche confermato dal principio generale di neutralità ai fini Iva fissato dall’art. 2, comma 3, lett. f), D.P.R. n. 633/1972 [67]. Pertanto, in ambito Iva, i beni dell’impresa a seguito di una operazione di trasformazione in società semplice (agricola o commerciale) restano vincolati ad essa, non configurano una ipotesi di [continua ..]

NOTE