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Lo stato dell´arte della tutela giurisdizionale del contribuente nella fase della riscossione coattiva

Gianpaolo Sbaraglia

Il legislatore ha apportato rilevanti modifiche all’assetto normativo riguardante il recupero delle somme erariali. Tale evoluzione legislativa ha portato la dottrina e la giurisprudenza a soffermarsi sulla tutela giurisdizionale assegnata al contribuente nella fase della riscossione coattiva (dalla formazione del titolo esecutivo all’esecuzione forzata).

In tale contesto normativo, si inserisce l’avviso di accertamento c.d. impoesattivo, contenente l’intimazione ad adempiere, che, di fatto, ha concentrato, in un unico atto, sia l’avviso di accertamento, sia il ruolo e l’atto che lo conteneva (cartella di pagamento). Recentemente sono state altresì introdotte comunicazioni e solleciti, inviati dall’agente della riscossione con lo scopo di informare il contribuente della propria situazione debitoria e con l’avvertimento dell’avvio della procedura esecutiva in caso di inadempimento, previa applicazione di misure cautelari in casi particolari. Tali modifiche normative hanno alterato significativamente il sistema della riscossione coattiva. Appaiono utili, dunque, alcune riflessioni sistematiche sullo stato dell’arte delle tutele assegnate al contribuente in un’ottica procedimentale e processuale.

PAROLE CHIAVE: riscossione coattiva - avviso di accertamento esecutivo - misure cautelari - ingiunzione fiscale - tutela giurisdizionale

The state of the art of the taxpayerís judicial protection in the phase of forced tax collection

The lawmaker has introduced significant changes of the legislative scenario regarding the recovery of State taxes. This legislative development has brought scholars and case law to analyse the legal protection offered to the taxpayer in the phase of forced tax collection (following the formation of the instrument permitting enforcement). In this legal context, we find the so-called self-executing notice of assessment (avviso di accertamento impoesattivo) containing the intimation to pay the taxes claimed, which concentrates in a unique act the notice of assessment and the tax recovery act. Recently, the legislation has introduced communications and reminders sent by the tax collection agent in order to inform the taxpayer of its debt situation and to warn the latter on the started enforcement proceedings in case of default, after the application of precautionary mea­sures in specific cases. These regulatory changes have significantly altered the forced tax collection system. Therefore, some systematic remarks on the state of art of the taxpayer’s safeguards appear useful in the perspective of tax proceedings and tax litigation.

Keywords: forced tax collection, self-executing notice of assessment, precautionary measures, tax injunction, judicial protection

1. Premessa

Il legislatore, nel corso dell’ultimo ventennio, ha apportato rilevanti modifiche all’assetto normativo riguardante il recupero delle somme erariali. Tale evoluzione legislativa ha suscitato un vasto interesse per una parte della dottrina e della giurisprudenza, che si sono più volte soffermate proprio sulla tutela giurisdizionale assegnata al contribuente nella fase della riscossione coattiva (volendo intendere sia la fase di formazione del titolo esecutivo, sia quella dell’esecuzione forzata).

In tale contesto normativo, si inserisce il nuovo avviso di accertamento c.d. “impoesattivo” [1], contenente l’intimazione ad adempiere, che, di fatto, ha concentrato, in un unico atto, sia l’avviso di accertamento, sia il ruolo e l’atto che lo conteneva (cartella di pagamento). Lo scopo della novella legislativa è stato di rendere ancor più celere la fase della riscossione coattiva, coerente con la ratiosottesa a tutta la predetta disciplina, ovverosia l’“inte­resse fiscale” dello Stato al recupero, spontaneo o forzoso, delle somme erariali dovute [2].

Come meglio si dirà nei paragrafi successivi, recentemente sono state introdotte anche comunicazioni e solleciti, inviati dal concessionario della riscossione con lo scopo di informare il contribuente della propria situazione debitoria e con l’avvertimento dell’avvio della procedura esecutiva in caso di inadempimento, previa applicazione di misure cautelari in casi particolari. Queste modifiche normative, come visto, hanno alterato significativamente il sistema attuale della riscossione coattiva. Appaiono utili, dunque, alcune riflessioni sistematiche sullo stato dell’arte delle tutele assegnate al contribuente in un’ottica procedimentale e processuale.

2. La riscossione coattiva: operatività degli artt. 2 e 19, D.Lgs. n. 546/1992

Alla luce di quanto detto in premessa, in via preliminare, occorre soffermarsi sulla tutela giurisdizionale assegnata al contribuente nella fase della riscossione in senso stretto, volendo intendere, con tale accezione, quella fase tesa alla corretta formazione del titolo esecutivo concernente i crediti erariali, melius titolo-ruolo [3]. A tal fine, per un corretto inquadramento delle problematiche derivanti dalla frastagliata normativa, appare utile partire proprio dall’effettiva ampiezza della giurisdizione tributaria in tema di riscossione co­attiva, facendo riferimento agli artt. 2 e 19, D.Lgs. n. 546/1992.

L’art. 2 ha il pregio di aver individuato distinte fasi dell’attuazione della norma tributaria che possono essere, in via generale, riassunte come segue: (i) l’individuazione della pretesa tributaria nelle sue diverse forme, (ii) la for­mazione del titolo esecutivo (iscrizione a ruolo e sua conoscenza) e atti emes­si a tutela del credito erariale, e, infine, (iii) la fase dell’esecuzione forzata in senso stretto. La cognizione delle vicende riguardanti le prime due fasi, attinenti il rapporto tributario, è assegnata al giudice tributario, mentre le controversie relative alla terza rimangono di competenza del giudice dell’esecu­zione [4]. La separazione effettuata dalla norma in commento non sembra i­spirarsi solo a criteri di natura squisitamente formale e temporale – dovuta cioè alla collocazione sequenziale degli atti previsti dal legislatore –, bensì ad un criterio funzionale, in quanto è attribuita una rilevanza dirimente al contenuto e alle finalità dei singoli atti emessi in ogni specifica fase [5].

Procedendo con la disamina, l’art. 2 in commento deve essere letto assieme all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, il quale individua una serie precisa di atti (previsti sia per l’attività di accertamento e liquidazione dell’imposta, sia per la successiva fase della riscossione coattiva) autonomamente impugnabili dinanzi al giudice tributario. Tale articolo ha destato particolare interesse ai fini applicativi proprio per la sua struttura ad “elencazione” – una tecnica legislativa spesso adoperata dal legislatore tributario [6]. Il carattere tassativo della norma in parola è confermato dal comma 3 del medesimo articolo, il quale dispone che gli atti non espressamente indicati al comma 1 non sono autonomamente impugnabili [7].

Dunque, il legislatore ha voluto riservare una tutela giurisdizionale in materia tributaria solo ad una attività di controllo, accertamento e riscossio­ne che si esprime in “atti”, appartenenti ad una delle fasi individuate dall’art. 2, cit. ed previsti dall’art. 19, cit. [8]. Orbene, sembra indubbia la scelta del legislatore di preferire un modello di processo tributario con una natura impugnatoria [9] di merito [10]. Questi, tuttavia, non si è limitato a fornire una generale definizione di atto impugnabile, bensì, come anticipato, ha preferito indicarli espressamente [11]. Tale impostazione, a carattere “chiuso”, non ha lasciato indifferente l’interprete, soprattutto nella fase della riscossione coattiva, la quale ha registrato numerose modifiche che hanno riguardato, per lo più, l’introduzione di nuovi atti della riscossione (comunicazioni, solleciti, ecc.) che, a causa di un mancato coordinamento con l’art. 19, cit., non sono stati conseguentemente qualificati come “atti impugnabili”. In merito a tali atti, che possono definirsi “atipici”, occorre, quindi, verificare l’effettiva esistenza di una tutela giurisdizionale.

2.1. Segue: la tutela giurisdizionale del contribuente nella fase della riscossione: l’orientamento della giurisprudenza di legittimità

In relazione a quanto rilevato nel precedente paragrafo, la Suprema Corte ha avuto modo di esaminare la natura di alcuni atti della riscossione “atipici”, tentando di individuare gli elementi che caratterizzano ed accomunano gli atti impugnabili, per ammetterne la loro opposizione innanzi al giudice tributario.

2.1.1. Il fermo amministrativo e l’iscrizione ipotecaria: evoluzione giurisprudenziale e normativa

Orbene, una prima questione esaminata dalla Corte di Cassazione – dibattuta anche in dottrina [12] – concerneva la dubbia competenza del giudice tributario a conoscere le vicende relative al fermo amministrativo e all’iscri­zione ipotecaria – qualificandoli, di conseguenza, come atti autonomamente impugnabili, prima della modifica legislativa dell’art. 19, cit., intervenuta nel 2006 [13].

Per comprendere le conclusioni cui è pervenuta la giurisprudenza, appare necessario prendere le mosse dalla natura e dalla funzione degli atti in commento. In effetti possono qualificarsi come particolari “misure cautelari”, settoriali e specifiche, a natura “ibrida” [14], ovvero applicabili dall’agente incaricato alla riscossione sui beni del debitore per tutelare il credito privilegiato di natura erariale [15]. Inizialmente l’utilizzo delle citate misure non richiedeva alcuna forma di comunicazione preventiva o successiva nei confronti del destinatario, consentendo all’agente della riscossione di procedere alla diretta iscrizione presso i pubblici registri, senza ulteriori adempimenti formali. Dunque, considerate la funzione cautelativa e la collocazione temporale dei due istituti – ovvero in una posizione “intermedia” tra la notifica della cartella di pagamento e il primo atto dell’esecuzione forzata [16] –, da un punto di vista procedurale, si poteva assegnare alle misure de quibus una natura “preordinata e strumentale” [17] all’esecuzione forzata. Rimaneva comun­que irrisolta la natura di tali atti, ovvero assimilabili ad un atto amministrativo, dell’esecuzione forzata o tributario e, in quest’ultimo caso, se qualificabile come un atto autonomamente impugnabile. Certamente, la risoluzione delle predette questioni poteva determinare conseguenze su un piano squisitamente pratico, nelle ipotesi cioè – non infrequenti nella prassi – di vizi for­mali e sostanziali, sia delle misure cautelari in commento, sia degli atti presupposti appartenenti sempre alla fase della riscossione coattiva (come la cartella di pagamento), con una possibile limitazione all’esercizio del diritto alla difesa assegnato al contribuente, tenuto conto, invece, degli effetti pregiudizievoli prodotti dai predetti istituti insistenti sui beni del contribuente.

Segnatamente a tali criticità, ovviamente prima della riforma del 2006, sono stati registrati diversi e contrastanti orientamenti che, sul tema, hanno fornito diverse soluzioni interpretative. Alcuni hanno preferito attribuire al fermo amministrativo e all’iscrizione ipotecaria natura di atti dell’esecuzio­ne, in quanto funzionali e preordinati all’espropriazione (appartenenti cioè alla c.d. “fase pre-esecutiva”) e, quindi, di competenza del giudice dell’ese­cuzione [18], altri, invece, di provvedimenti amministrativi, valorizzando il carattere di autotutela amministrativa, con la conseguente assegnazione della giurisdizione amministrativa [19], ed altri ancora, infine, di atti della riscossione, riservati, quindi, alla cognizione del giudice tributario [20]. Quest’ultimo orientamento, nel tempo, ha trovato un maggiore consenso, in quanto pren­deva in considerazione alcune peculiarità degli atti in commento. Da un punto di vista formale, gli atti andavano qualificati come atti della riscossione – nonostante anticipassero gli atti dell’esecuzione –, muniti, come visto, di un’autonomia funzionale [21], benché “atipici”, in quanto non espressamen­te inclusi nell’elenco dell’art. 19, cit. [22]. Da un punto di vista sostanziale, invece, sembrava dirimente, per l’individuazione del giudice, la natura delle somme ivi contenute (tributaria, previdenziale, ecc.) [23].

Quanto alla qualificazione di atti autonomamente impugnabili, occorre effettuare alcune considerazioni. In effetti, l’art. 19, cit. si riferisce genericamente al fermo amministrativo e all’iscrizione ipotecaria, come “operazioni” effettuate dal concessionario della riscossione e non come atti recettizi destinati al contribuente e non sembra del tutto irrilevante il carattere della recettizietà degli atti impugnabili, tenuto conto anche della natura impugnatoria del processo tributario. Sul punto, si registra una normativa frammentaria che ha generato non poche incertezze da un punto di vista pratico.

Quanto al fermo amministrativo, deve rammentarsi l’art. 4, decreto interministeriale del 7 ottobre 1998, n. 503, il quale stabiliva che il provvedimento di fermo dovesse essere notificato [24] al contribuente entro cinque giorni dall’esecuzione. In tema di comunicazione (di avvenuta) iscrizione ipotecaria, la giurisprudenza ne ha ammesso l’autonoma impugnabilità per quanto riguarda i crediti tributari [25], motivando l’obbligo di comunicazione con la necessità di garantire al contribuente l’esercizio delle proprie difese, aventi ad oggetto le vicende attinenti l’an ed il quantum debeatur, e il quomodo della misura cautelare adottata [26].

Le modifiche apportate all’art. 19, cit., e la spiccata vocazione a preannunciare l’esecuzione forzata, spingevano a ritenere non del tutto adeguato il solo obbligo di una comunicazione da inviare al termine della procedura di fermo amministrativo e di iscrizione ipotecaria. Era emersa, invece, l’esigenza di assegnare una maggior tutela nei confronti del contribuente, con la previsione di una comunicazione che, invece, avesse la funzione di “preavviso”.

Solo di recente il legislatore vi ha posto rimedio, introducendo una c.d. “comunicazione preventiva” dell’agente incaricato alla riscossione [27] – portata a conoscenza del destinatario mediante notificazione, ex art. 26, D.P.R. n. 602/1973 [28] –, contenente l’avvertimento che, in caso di inadempimento del contribuente, entro un termine perentorio, si può procedere con l’attua­zione delle misure cautelari. Sia le comunicazioni di conclusione delle operazioni di iscrizione ipotecaria e fermo amministrativo, sia le comunicazioni preventive non risultano annoverate tra gli atti autonomamente impugnabili e, quindi, sembrerebbe esclusa, ad una interpretazione letterale, una tutela giurisdizionale in tal senso. Gli elementi costitutivi delle comunicazioni in parola richiedono una più attenta riflessione, consistente cioè nel considerare tali atti come mere comunicazioni, non in grado di incidere direttamente sulla sfera giuridica del destinatario – quindi atti di per sé non impugnabili –, da un lato, o come atti a carattere provvedimentale con effetti definitivi sulla sfera giuridica del destinatario – atti potenzialmente impugnabili [29] –, dall’altro.

Venendo all’analisi vera e propria, occorre soffermarsi su un aspetto formale ed uno sostanziale. Quanto al primo, si osserva la concomitante presenza di alcuni elementi come: l’espresso riferimento al titolo esecutivo contenuto nella precedente cartella di pagamento o nel precedente avviso di accertamento esecutivo, il dettaglio del debito erariale iscritto a ruolo, l’inti­mazione ad adempiere entro un termine perentorio [30], decorso il quale il con­cessionario può provvedere all’applicazione della misura cautelare o, in caso della comunicazione successiva, dell’avvio dell’esecuzione forzata, nonché l’indicazione dei mezzi d’impugnazione, oltreché la già accennata applicazione della disciplina della notificazione dell’atto.

Sotto un profilo squisitamente sostanziale, la comunicazione preventiva o successiva porta a conoscenza del debitore la pretesa tributaria, ormai definitiva, e, al suo inadempimento, conseguirà l’applicazione di una delle men­zionate misure cautelari, o l’avvio dell’esecuzione forzata, con effetti immediati e pregiudizievoli in capo al destinatario. Dunque, così descritte, le comunicazioni in parola inciderebbero, in via diretta [31], sulla sfera giuridica del contribuente e, quindi, potrebbero essere incluse nel novero degli atti impugnabili. Una diversa conclusione costituirebbe una limitazione al diritto alla difesa del contribuente. Tale lettura trova un riscontro positivo proprio nello stesso testo dell’art. 19, cit., ove si fa riferimento al “fermo amministrativo” ed all’“iscrizione ipotecaria”, con una formulazione volutamente “generica”, per­mettendo così l’inclusione di tutti quegli atti recettizi loro connessi [32].

Dunque, sorgerebbe, nell’immediato, in capo al contribuente, un concreto interesse ad agire (ex art. 100 c.p.c.). La qualificazione come atti impugnabili, dunque, deriverebbe da un’interpretazione costituzionalmente orien­tata dell’art. 19, nel rispetto della tutela del diritto alla difesa (art. 24 Cost.) e del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.), nel senso che deve garantirsi una parità, su un piano procedimentale e processuale, tra il contribuente, da un lato, ed il concessionario della riscossione, dall’altro. Sul punto, la giurisprudenza di legittimità [33] ne ha ammesso l’autonoma impugnazione innanzi al giudice tributario, limitatamente ai crediti tributari ivi contenuti, con la qualificazione di atto a carattere provvedimentale, accogliendo, conseguentemen­te la lettura estensiva dell’art. 19. Peraltro, a sostegno di quanto osservato, giova sottolineare che anche la Corte costituzionale [34] ritenne non tassativo l’e­lenco dell’art. 16, D.P.R. n. 636/1972, e poi, con alcune modifiche che ne hanno attribuito una maggiore rigidità, dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992. Il giudice delle leggi, in effetti, ha avuto modo di osservare che l’esclusione di alcuni atti dal novero degli atti impugnabili non può comprimere, sic et simpliciter, il diritto alla difesa del contribuente, giacché un atto che contenga una pretesa tributaria ed abbia carattere di definitività, incidendo, quindi, sulla sfera giuridica del destinatario, deve, considerarsi, su un piano costituzionale (artt. 24 e 113 Cost.), come autonomamente impugnabile. Non può ritenersi giustificabile una “posticipazione” della tutela giurisdizionale. L’in­terprete, così, non ha voluto assegnare una natura tassativa all’elencazione dell’art. 19; ne attribuisce, semmai, un carattere “esemplificativo”, ovvero con il solo intento di indicare esclusivamente le caratteristiche tipiche di un atto autonomamente impugnabile [35].

2.1.2. L’intimazione di pagamento

Un altro atto della riscossione coattiva di dubbia qualificazione è sicuramente l’“intimazione di pagamento”, introdotta con l’art. 16, D.Lgs. n. 46/ 1999 che ha novellato l’art. 50, D.P.R. n. 602/1973. La modifica in commento, infatti, è intervenuta per sopprimere l’avviso di mora – definito come un atto “necessario e prodromico all’esecuzione forzata” [36] – e per introdurre, per l’appunto, l’intimazione di pagamento [37], che, invece, ha lo scopo di “rinnovare” l’intimazione ad adempiere contenuta nella cartella di pagamento e negli avvisi di accertamento esecutivi, solo quando sia trascorso oltre un anno dalla loro notificazione senza che l’esecuzione forzata sia stata avviata. Dunque, i due atti, seppur somiglianti presentano differenze funzionali di particolare rilievo. In effetti, l’intimazione di pagamento certamente continua ad avere pur sempre la medesima funzione dell’avviso di mora, ma, come visto, la sua notificazione è subordinata alla decorrenza del termine di un anno dalla notifica del suo atto presupposto, quindi la sua emissione è meramente “eventuale”.

L’aspetto critico dell’atto in commento, qui posto in evidenza, consiste nel fatto che, alla sua introduzione avvenuta nel 1999, non è corrisposto, da parte del legislatore, un coordinamento con l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, che, invece, ha continuato a riportare ancora la dicitura “avviso di mora”.

Orbene, si potrebbe sostenere l’autonoma impugnabilità dell’intimazione di pagamento, provando ad analizzare gli elementi che la caratterizzano. In effetti, tale atto presenta caratteristiche comuni ad altri atti “atipici” in precedenza analizzati, come: l’obbligo di indicare gli estremi dell’atto presupposto (cartella di pagamento o avviso di accertamento esecutivo), l’indicazione del dettaglio debitorio (comprensivo degli interessi di mora alla data di emissione dell’atto e delle sanzioni), l’intimazione ad adempiere e l’indicazione dei mezzi di impugnazione [38], l’applicazione delle norme sulla notificazione del­l’atto. Il mancato coordinamento tra l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 e l’art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973 non rappresenterebbe una causa ostativa in senso assoluto per la qualificazione dell’atto in commento come autonomamente impugnabile. Sulla scorta delle brevi osservazioni effettuate, può definirsi, quindi, come un atto tipico della riscossione e non un atto proprio del­l’esecuzione forzata, che svolge la medesima funzione di un atto di precetto [39],ovverosia un atto di rinnovazione dell’intimazione contenuta nel suo atto pre­supposto. Si perviene alla medesima conclusione, partendo dalla lettura coor­dinata di alcune norme. In primis, si potrebbe osservare che il contenuto e le finalità dell’atto sono pressoché identici a quelli dell’avviso di mora e sarebbe, conseguentemente, permesso il suo accostamento agli atti autonomamente impugnabili, ex 19, cit. In secundis, l’autonoma impugnabilità sarebbe confermata anche dall’esplicita formulazione riportata nell’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, il quale ha delimitato la giurisdizione tributaria, indicando quale ultimo atto della riscossione proprio l’intimazione di pagamento.

Infine, e, più in generale, si potrebbe argomentare, operando un parallelismo con quanto previsto nel codice del rito civile. Infatti, anche in tale rito, il debitore, che abbia intenzione di contestare l’an o il quantum debeatur, a seguito della notifica di un atto di precetto, deve opporsi davanti al giudice che sarebbe stato competente per materia e per territorio (ex art. 615, com­ma 1, c.p.c.) e varrebbe lo stesso anche quando il debitore intendesse contestarne la regolarità formale (ex art. 617, comma 1, c.p.c. [40]-[41]). Orbene, l’inti­mazione di pagamento, può pacificamente ritenersi un atto autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario [42].

2.1.3. La comunicazione di presa del carico

Un altro atto che ha destato l’interesse dell’interprete è la c.d. “comunicazione di presa del carico” da parte dell’agente della riscossione, a seguito della notificazione dell’atto “impoesattivo” [43]. Non sembra di facile risoluzio­ne la questione inerente la sua autonoma impugnabilità davanti al giudice tributario e, quindi, dell’eventuale tutela giurisdizionale da assegnare al contribuente. Quindi, appaiono necessari alcuni approfondimenti tanto del testo normativo in commento, quanto del contenuto dell’atto.

Quanto al primo punto, occorre precisare che il legislatore individua due distinte modalità di affidamento del carico: “ordinario” e “straordinario” [44]. Nel primo caso, l’agente incaricato alla riscossione prende il carico entro trenta giorni successivi alla decorrenza del termine per l’adempimento integrale della debenza tributaria coincidente con il termine entro il quale il contribuente può presentare il ricorso innanzi al giudice tributario. All’atto della presa del carico, si applica una sospensione ex lege di centottanta giorni prima che l’agente riscossore possa esperire la procedura esecutiva. Si ha, invece, il secondo caso, quando l’Ente impositore ravvisi «un fondato pericolo per il positivo esito della riscossione» e, quindi, procede immediatamente ad affidare la presa del carico decorsi i sessanta giorni dalla notifica dell’avviso “impoesattivo”. Va aggiunto che in tale ultima ipotesi, qualora l’agente riscossore, una volta preso il carico, «venga a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione», non trova applicazione la sospensione automatica di centottonta giorni per procedere all’ese­cuzione forzata [45].

La comunicazione, secondo quanto previsto dalla norma in commento, è prevista esclusivamente nel primo caso, ovvero di «affidamento ordinario del carico». Venendo, dunque, agli elementi costitutivi della comunicazione de qua, vi sono alcune precisazioni da effettuare. Quest’ultima indica le somme definitive per cui l’agente riscossore intende procedere, oltre agli estremi del­l’atto “impoesattivo” in precedenza notificato. Non è, invece, presente l’inti­mazione ad adempiere, rinvenibile, al contrario, sia nel suo atto presupposto, sia nei successivi atti della riscossione. Infine, un elemento che differenzia il presente atto da quelli in precedenza analizzati è la modalità con la quale il contribuente è portato a conoscenza dell’affidamento del carico. La legge, infatti, dispone che la comunicazione debba essere inviata a mezzo di raccomandata semplice, in luogo della notificazione, ex art. 26, D.P.R. n. 602/1973 [46]. Dunque, il suo ruolo è esclusivamente quello di portare a conoscenza il contribuente dell’avvenuta presa di carico delle somme erariali divenute definitive. Da qui, la qualifica del presente atto anche come di “mera informativa” [47]. Vale la pena precisare, a tal proposito, che l’unico effetto scaturente dall’avvenuta conoscenza della presa di carico è la possibilità di accedere alla dilazione di pagamento [48].

Orbene, sulla scorta di quanto osservato, sembra più che pacifica la sua qualificazione come un atto della riscossione a carattere non provvedimentale, melius: una “mera comunicazione”, con l’unico scopo di aumentare la trasparenza nella fase della riscossione coattiva, a seguito della concentrazione del ruolo per mezzo dell’introduzione dell’avviso di accertamento esecutivo. Come alcuni hanno avuto modo di osservare [49], una diversa ricostruzione renderebbe privo di significato il nuovo avviso di accertamento esecutivo e assegnerebbe alla comunicazione de qua la funzione prima ricoperta dalla cartella di pagamento, con la differenza che quest’ultimo atto della riscossione è portato conoscenza per mezzo della notificazione [50] ed è munito, per di più, di un’intimazione ad adempiere. La struttura della comunicazione in parola, quindi, non consentirebbe la sua autonoma impugnabilità, nemmeno condividendo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, più volte qui richiamato, relativo all’art. 19, cit.

Vieppiù. Tale tesi trova fondamento nel fatto che la tutela giurisdizionale assegnata al contribuente non risulterebbe limitata o “compressa”, in quanto gli eventuali vizi formali e sostanziali che emergono dall’attività di recupero delle somme erariali, in via generale, sarebbero contestabili nel successivo atto a contenuto provvedimentale [51], ovverosia una tutela “differita”.

Si potrebbe, tuttavia, prospettare il caso – non troppo infrequente – in cui il contribuente non abbia mai conosciuto l’atto “imposattivo” (ad es. vizio della notifica). In tale caso, egli ha conosciuto, per la prima volta, il debito tributario con la comunicazione di presa a carico. Data la sua natura di semplice informativa, il contribuente si troverebbe a contestare gli eventuali vizi di forma o di merito relativi all’atto impoesattivo con l’opposizione di un successivo atto della riscossione correttamente notificato diverso dalla predetta “informativa”. Non si verificherebbe alcuna criticità di sorta. Diverso, invece, è il caso in cui l’agente della riscossione avvii direttamente l’azio­ne esecutiva, entro un anno dalla notifica dell’avviso impoesattivo (mai notificato). Potrebbe assistersi ad una limitazione del diritto alla difesa del con­tribuente, in quanto, oltre alla comunicazione di presa di carico, vi sarebbe solo, per l’appunto, il primo atto dell’esecuzione con l’applicazione dei limiti, ex art. 57, D.P.R. n. 602/1973 [52]. Per tali ragioni, alcuni, pur attribuendo all’atto menzionato natura di “informativa/comunicazione”, hanno comunque auspicato la sua autonoma impugnabilità nel caso in cui l’avviso di accertamento “impoesattivo” non sia stato notificato correttamente [53].

2.1.4. Il diniego di dilazione di pagamento

Nella rassegna degli atti della riscossione, merita, altresì, un’autonoma trat­tazione la tutela assegnata al contribuente nel caso di diniego di dilazione di pagamento da parte dell’agente della riscossione. Giova effettuare un breve cenno sulla disciplina della dilazione di pagamento regolata dall’art. 19, D.P.R. n. 602/1973. I requisiti oggettivi e soggettivi [54] per accedervi sono stati più volte modificati affinché la rateazione potesse essere rivolta ad una più ampia platea di contribuenti [55]. Si precisa, da un punto di vista procedurale, che la dilazione di pagamento può essere presentata dal contribuente mediante un’apposita istanza e, in specifici casi, deve essere corredata da un’opportuna documentazione che attesti l’obiettiva difficoltà economica in cui egli momentaneamente versi. In tale ultimo caso, l’agente della riscossione valuta la sussistenza delle predette condizioni. L’assenza o la carenza dei presupposti oggettivi, importa il rigetto dell’istanza con un atto motivato. L’aspetto, che qui merita particolare attenzione, concerne la natura dell’atto di diniego e gli eventuali rimedi processuali assegnati al contribuente.

Al pari del fermo amministrativo [56], a parere di alcuni, l’atto di diniego dell’agente incaricato alla riscossione presentava i caratteristici lineamenti di un provvedimento amministrativo, giacché l’agente della riscossione, sebbene potesse assumere anche le vesti di soggetto di diritto privato, esercitava l’attività di recupero delle somme erariali sulla scorta di poteri e funzioni attribuiti esclusivamente dalla legge. La conseguente natura amministrativa dell’atto de quo faceva propendere per l’attribuzione della giurisdizione am­ministrativa. La conclusione traeva fondamento dal fatto che l’agente riscossore, in effetti, era chiamato ad esercitare il proprio potere discrezionale e­sclusivamente per valutare una questione di natura “extra-tributaria”, ovverosia la sussistenza dei requisiti oggettivi imposti dalla legge, di fatto, escludendo così la giurisdizione tributaria. Il diniego operato sine ratione dall’a­gente della riscossione indurrebbe, quindi, il contribuente ad adire il giudice amministrativo, semmai per eccepire l’eccesso di potere realizzato [57].

A sciogliere i dubbi interpretativi, in merito alla natura del predetto atto dell’agente della riscossione, sono stati gli orientamenti della giurisprudenza amministrativa e di legittimità. Circa il primo orientamento “pretorio”, vale la pena osservare che proprio il Consiglio di Stato ha negato la giurisdizione amministrativa, poiché ha attribuito una rilevanza dirimente non tanto alla sua natura di provvedimento amministrativo, bensì al suo contenuto, ovvero il diniego di un’istanza di dilazione di pagamento concernente un debito erariale (nel caso di specie, un debito tributario) [58]. Alla stessa conclusione è pervenuta anche la Suprema Corte di Cassazione [59].

Una volta individuato il criterio di ripartizione della giurisdizione, tuttavia, bisogna soffermarsi sul caso del diniego di rateazione di crediti tributari, con specifico riferimento alla sua possibile inclusione tra gli atti autonomamente impugnabili. A tale quesito risponde in senso positivo la giurisprudenza, chiarendo, tra l’altro, che il diniego di rateazione emesso dall’agente della riscossione rientrerebbe nella categoria degli atti di cui all’art. 19, com­ma 1, lett. h), ovvero «il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domanda di definizione agevolata di rapporti tributari» [60].

Nel caso in cui non si condividesse tale impostazione, che pur sembrerebbe tener conto della natura del debito ivi contenuto, potrebbe argomentarsi, sottolineando che un diniego di dilazione, oltre ad essere un atto idoneo ad interrompere i termini della decadenza, importa effetti diretti ed im­mediati sulla sfera giuridica del contribuente, giacché il debitore, in caso di rigetto dell’istanza, potrebbe nuovamente essere oggetto della procedura e­secutiva per il recupero delle relative somme erariali. Di conseguenza, sorgerebbe un interesse ad agire (ex art. 100 c.p.c.) in capo al contribuente ed il giudice naturale preposto per la risoluzione delle controversie relative alle somme tributarie sarebbe inevitabilmente il giudice tributario. Il percorso qui seguito dai giudici di legittimità risulta, quindi, coerente con l’orienta­mento comune adottato anche per altri atti della riscossione “atipici”. Occorre precisare che il diniego dell’istanza di dilazione di pagamento, che con­cerne l’intera posizione debitoria del contribuente, potendo, quindi, riguardare più debiti erariali e di diversa natura, dovrebbe essere impugnata innanzi ai giudici giurisdizionalmente competenti – civile [61] e tributario –, in base ai crediti ivi contenuti. Si paventerebbe il rischio di un potenziale contrasto tra giudicati formatisi sulla medesima questione giuridica. Su tale punto, alcuni [62] hanno auspicato una competenza “esclusiva” del giudice tributario sul diniego di rateazione avente ad oggetto anche debiti di natura non tributaria. A parere di chi scrive, non può essere accolta, tuttavia, una siffatta impostazione, in quanto il giudice tributario sarebbe investito di questioni che travalicherebbero la propria giurisdizione. La predetta interpretazione si porrebbe in netto contrasto con il divieto imposto dall’art. 102 Cost. di istituire nuovi giudici speciali e sottrarrebbe le medesime controversie al competente giudice naturale (ex art. 24 Cost.) [63].

2.1.5. Il sollecito di pagamento

Nella rassegna degli atti della riscossione non menzionati dall’art. 19, cit., merita attenzione la comunicazione inviata dall’agente della riscossione che prende il nome di “sollecito di pagamento”. Il menzionato atto, previsto per importi non superiori a 1.000,00 euro, è inviato al contribuente con una rac­comandata semplice. Esso contiene un’intimazione a regolarizzare la propria posizione debitoria entro e non oltre i quindici giorni, scaduti i quali l’agen­te incaricato alla riscossione provvede ad avviare il recupero vero e proprio delle somme erariali [64]. Secondo la normativa vigente, il menzionato sollecito deve considerarsi come prodromico e necessario per l’espletazione della successiva fase dell’esecuzione forzata [65]. Gli elementi costitutivi dell’atto in parola certamente inducono ad alcune riflessioni.

In effetti, vi sarebbero diverse ragioni per considerare il presente atto co­me un atto non autonomamente impugnabile. In primo luogo, deve evidenziarsi il mezzo con cui viene portato a conoscenza, ovvero per il tramite di una semplice raccomandata [66]. Tale condizione non consente di superare la presunzione di conoscenza dell’atto e non consente l’individuazione del dies a quo per il computo dei termini decadenziali ai fini della sua impugnazione innanzi al giudice tributario. Dunque, la data incerta sembrerebbe una causa ostativa per annoverarlo tra gli atti impugnabili.

Tuttavia, sulla scorta di un recente arresto della giurisprudenza di legittimità [67], tale atto, risultando obbligatorio, necessario, prodromico e contenendo anche un’intimazione di pagamento, farebbe, invece, propendere per la tesi di atto a contenuto provvedimentale la cui autonoma impugnabilità sarebbe così consentita dal suo contenuto, dalla sua funzione, oltreché dagli effetti prodotti sulla sfera giuridica del destinatario.

2.1.6. L’estratto di ruolo

La Suprema Corte di Cassazione, in tema di riscossione coattiva, ha affrontato il singolare caso dell’autonoma impugnabilità dell’“estratto di ruolo”. Prima di tutto, per evitare ogni tipo di confusione terminologica, bisogna di­stinguere il “ruolo” dall’“estratto di ruolo” e, in successione, occorre analizzarne la funzione e la forma. Il primo può correttamente definirsi come un “mero atto di riscossione” [68], a mente dell’art. 10, D.P.R. n. 602/1973. Il ruolo, una volta formato [69], viene consegnato dall’Ente impositore all’agente incaricato alla riscossione [70].

Tale disciplina è stata modificata con l’introduzione degli avvisi di accertamento “impoesattivi”, laddove il legislatore ha inteso, come in precedenza accennato, concentrare il ruolo nell’avviso di accertamento, elidendo la relativa iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento. L’“iscrizione a ruolo” delle somme erariali, invece, giunge alla conoscenza del contribuente per mezzo della cartella di pagamento, nei termini e nei modi previsti dagli artt. 25 e 26, D.P.R. n. 602/1973 (in riferimento alla previgente normativa). La notifica della cartella, pertanto, ricopre la duplice veste di portare a conoscenza del debitore il contenuto della pretesa tributaria, mediante il ruolo e di intimare lo stesso al pagamento, al pari dell’atto di precetto [71]. La duplice funzione della cartella importa anche diversi effetti di natura strettamente processuale in tema di legittimazione [72].

Diverso, invece, è l’“estratto di ruolo”, il quale può qualificarsi come una riproduzione, conforme all’originale, del ruolo formato e reso esecutivo, e, in caso di accertamento esecutivo, delle somme erariali divenute esecutive e tra­smesse all’agente della riscossione [73].L’estratto di ruolo è effettuato dall’a­gente incaricato della riscossione, su richiesta del contribuente ed assume le vesti di un’“informativa conforme”. Dunque, l’estratto di ruolo, così descritto, non sarebbe in grado di produrre, almeno ad una prima analisi, alcun tipo di effetto diretto ed immediato nei confronti del contribuente; semmai, trattandosi di una mera riproduzione conforme di un atto della riscossione, gli effetti sarebbero prodotti proprio da quest’ultimo atto sottostante. Quin­di, la sua esclusione dagli atti opponibili non determinerebbe alcun tipo di pregiudizio, nemmeno potenziale nei confronti del contribuente.

Tuttavia, come alcuni hanno osservato [74], il fatto che l’estratto di ruolo faccia riferimento ad un ruolo magari mai portato a conoscenza del debitore, per la sussistenza di vizi della notificazione della cartella di pagamento o di un avviso di accertamento esecutivo, consentirebbe, invece, la sua inclusione tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario. Si manifesterebbe un imme­diato pregiudizio dal momento in cui il contribuente, in possesso dell’estrat­to di ruolo, sia venuto, per la prima volta, a conoscenza della pretesa tributaria, trattandosi di una riproduzione, seppur parziale, del ruolo contenuto nella cartella di pagamento. Queste condizioni sarebbero sufficienti per scorgere un interesse ad agire secondo gli artt. 100 c.p.c. e 24 Cost. [75].

Le ragioni addotte per giustificare l’autonoma impugnabilità dell’atto in commento destano comunque alcune perplessità per i motivi che seguono. Sulla scorta delle riflessioni operate in precedenza, occorre osservare che, per­ché un atto possa essere incluso tra gli atti di cui all’art. 19, cit., deve: (i) riportare, in via definitiva, la pretesa tributaria; (ii) seppur escluso dal suddetto elenco, determinare un pregiudizio immediato ed irreversibile nei confronti del contribuente, (iii) la conoscenza deve avvenire mediante notificazione (recettizietà dell’atto).

Sul primo punto, può pacificamente darsi una risposta positiva. Quanto al secondo, invece, si deve concludere per una risposta negativa, giacché il suc­cessivo atto della riscossione o dell’esecuzione forzata, correttamente notificato, potrebbe essere contestato innanzi al giudice tributario [76], eccependo eventuali vizi di notifica dell’atto presupposto. Non vi sarebbe, in questo senso, un differimento sine die del diritto alla difesa, né si ravviserebbe, più in generale, una sua ingiustificata compressione, conformemente all’interpreta­zione già richiamata dei giudici delle leggi [77]. Anche sul terzo requisito, va precisato che l’atto non sarebbe portato a conoscenza del contribuente mediante la notificazione, bensì attraverso un mero accesso agli atti; da qui, peraltro, l’espressione “estratto di ruolo”. Una diversa lettura, aderendo cioè alla tesi dell’opponibilità dell’estratto di ruolo, potrebbe “snaturare” la struttura, ormaipacifica, del processo tributario a carattere impugnatorio di merito e si prospetterebbe, invece, un’ipotesi di accertamento negativo del credito [78].

2.1.7. L’ingiunzione fiscale

Un altro atto della riscossione escluso dall’elenco dell’art. 19 è l’ingiun­zione di pagamento o anche “fiscale”, introdotta dall’art. 2, R.D. n. 639/1910. Il procedimento della riscossione coattiva, infatti, prima che intervenisse il D.P.R. n. 602/1973, aveva luogo con l’emissione dell’ingiunzione di pagamento ed era, per lo più utilizzata per riscuotere le imposte indirette, come l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro e l’INVIM. Con il D.P.R. n. 43/1988, anche tali imposte sono state assoggettate alla disciplina della riscossione a mezzo del ruolo. In seguito, con il riordino dei tributi locali, mediante il D.Lgs. n. 446/1997, il legislatore aveva stabilito l’utilizzo dell’ingiun­zione di pagamento per il solo recupero dei tributi provinciali e comunali.

Come visto, nel corso degli anni, l’atto in commento è stato lentamente sostituito dalla riscossione a mezzo del ruolo, rimanendo applicabile a limitate ipotesi. Per questo motivo, in un primo momento, l’art. 16, D.P.R. n. 636/1972 [79] ne prevedeva l’autonoma impugnabilità, precisando che i vizi i­nerenti la pretesa tributaria potevano essere eccepiti solo se l’atto precedente non fosse stato correttamente notificato. Al di fuori di tale ipotesi, potevano essere fatti valere, innanzi al giudice tributario, solo i vizi propridell’atto [80].

Con la riforma del processo tributario nel 1992, invece, l’ingiunzione fiscale non è stata ricompresa nell’elenco dell’art. 19, cit. Negli anni, l’inter­prete si è interrogato sulle ragioni di tale esclusione, provando ad analizzare gli elementi costitutivi dell’ingiunzione.

A mente della norma introduttiva, l’atto in esame riporta integralmente la pretesa tributaria, richiamando gli estremi del suo atto presupposto [81] e contiene l’ingiunzione vera e propria che intima il contribuente al pagamento delle somme erariali entro uno specifico termine perentorio. L’atto della riscossione produce effetti immediati sulla sfera giuridica del contribuente ed è portato a conoscenza del destinatario mediante notificazione.

Gli elementi che contraddistinguono l’ingiunzione fiscale, quindi, consentono di qualificarla come un atto della riscossione a carattere provvedimentale [82], avente ad oggetto un rapporto tributario [83]. Ciò permette di ritenere corretto il suo inquadramento tra gli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario, sebbene non sia stato richiamato dall’art. 19. A tale conclusione è pervenuta anche la Suprema Corte di Cassazione che, peraltro, ha equiparato l’ingiunzione fiscale alla cartella di pagamento, tanto per i suoi requisiti formali, quanto per il suo contenuto [84]. Lo spirito della norma ed i precedenti orientamenti dei giudici di legittimità non sembrano ostativi ad un’interpretazione “adeguatrice”, che ha il chiaro intento di rimediare al­l’assenza di tutela giurisdizionale nel caso di ingiunzione fiscale e di “correggere” il mancato coordinamento del legislatore [85].

2.2. Prime conclusioni

In conclusione, dalla breve analisi in tema di atti “atipici” della riscossione, emerge che il superamento della lettura “formalistica” dell’art. 19 cit., ha permesso una maggiore tutela del contribuente nella fase della riscossione co­attiva, in conformità ai principi costituzionali del diritto alla difesa nelle controversie in materia tributaria (ex art. 24 Cost.), nonché della tutela giurisdizionale nell’esercizio dell’attività provvedimentale del concessionario della riscossione, ex art. 113 Cost.

Tale progressiva apertura da parte della giurisprudenza di legittimità, tuttavia, non sembra aver fornito adeguate risposte a tutte le problematiche derivanti dall’estensione della qualificazione di atto impugnabile agli atti c.d. “atipici”. In particolare, il principale interrogativo, che scaturisce dalle conclusioni della giurisprudenza, attiene all’onere, da parte del contribuente, di proporre una immediata impugnazione da ritenersi “obbligatoria”, o da con­siderarsi, in virtù della atipicità dell’atto opposto, una “facoltà” del contribuente, meramente discrezionale, il cui non esercizio non comporta alcuna preclusione, di carattere tanto processuale, quanto sostanziale.

Per inquadrare correttamente la citata criticità, occorre partire dalla natura e dagli effetti degli atti. A tal proposito, appare condivisibile l’approc­cio adottato da alcuni [86] che hanno individuato due distinte categorie di at­ti atipici.

Gli atti che, pur non inclusi nell’elenco di cui all’art. 19, cit., per un’inter­pretazione estensiva, sono stati qualificati come impugnabili, perché portatori di effetti definitivi nei confronti del contribuente. Si deve aggiungere che, dall’impostazione seguita dal legislatore nella disciplina della riscossione coattiva, emerge una precisa sequenzialità degli atti in parola che si distinguono, per l’appunto, per finalità e per effetti, ma autonomi in ogni loro aspetto, tanto da poter affermare che la loro mancata indicazione nell’elen­co di cui all’art. 19, cit. appare più come un mero non coordinamento con le norme che li hanno introdotti, piuttosto che la volontà espressa del legislatore di non qualificarli come impugnabili.

Per quanto asserito, sembra indiscussa la loro equiparazione agli atti tipizzati. L’autonoma impugnabilità degli atti atipici indurrebbe a prospettare per il contribuente una ipotesi di impugnazione obbligatoria, con le relative preclusioni in caso di mancata contestazione [87]. Non sembra possibile, dunque, almeno per tale categoria di atti – muniti di specifici requisiti puntualmente individuati nel precedente paragrafo –, operare una scissione tra l’au­tonoma impugnabilità e l’impugnazione obbligatoria [88].Diversamente, si an­drebbe a negare il carattere di definitività degli atti in commento, cioè si prospetterebbe il caso di un atto autonomamente impugnabile la cui contestazione è facoltativa, ovvero assegnata alla “mera” discrezionalità del contribuente, il quale potrebbe anche attendere la notificazione di un successivo atto previsto dall’art. 19, cit. [89]. Per una parte degli atti in precedenza esaminati, non sembra plausibile, quindi, accogliere la tesi dell’impugnazione facoltativa, in quanto incidono immediatamente sulla sfera giuridica del contribuente e potrebbero, dunque, essere assimilati, in tutto e per tutto, agli atti tipici, anche in termini di decadenze processuali [90].

La seconda categoria di atti atipici ricomprende, invece, le comunicazioni, i solleciti ed altre forme di informativa, cioè atti che, per struttura ed effetti, risultano inidonei a rendere definitiva la pretesa ivi contenuta, ad incidere immediatamente sulla sfera giuridica del contribuente, o perché non portati a conoscenza attraverso la notificazione. Tali elementi non consentono al contribuente, in linea del tutto astratta, un’autonoma impugnabilità del­l’atto atipico, come dimostrato nei paragrafi precedenti, benché una parte della dottrina, in alcuni casi, ne ha riconosciuto la natura di atto impugnabile. Dunque, non può negarsi, in senso assoluto, l’esercizio del diritto alla difesa immediato con l’opposizione dell’atto atipico, potrebbe piuttosto prospettarsi un caso di impugnazione facoltativa, con la contestazione del successivo atto tipico notificato, ovvero una impugnazione “differita”, che non provoca alcuna conseguenza processuale [91].

Benché non si rinvenga un pronunciamento della Suprema Corte sul tipo di impugnazione degli atti “atipici” nell’ambito della riscossione coattiva, possono essere recepiti gli insegnamenti della stessa Corte in tema di diniego a seguito di interpello disapplicativo, potendo affermare che, per la maggior parte degli atti atipici qui analizzati, deve riconoscersi una impugnazione di carattere obbligatorio, mentre può ammettersi l’impugnazione facoltativa solo in casi particolari di atti che, al più, hanno l’effetto di annunciare atti (a)tipici notificati definitivi e successivi o un ruolo meramente endopro­cedimentale nella finalizzazione del procedimento di recupero delle somme. Una conclusione differente, come già rilevato più indietro, scardinerebbe il modello processuale adottato nel nostro sistema, aprendo gradualmente ad ipotesi di impugnazioni facoltative lasciate, quindi, alla discrezionalità del­l’interessato, più vicine a casi di accertamento negativo del credito [92].

3. La tutela giurisdizionale in tema di esecuzione forzata in materia tributaria: quadro normativo di riferimento

In seguito alla regolare formazione del titolo esecutivo avente ad oggetto somme erariali, il concessionario della riscossione avvia l’esecuzione forzata. L’attuale impianto normativo di riferimento impone alcune riflessioni con una particolare attenzione alla tutela giurisdizionale assegnata al contribuente. Preliminarmente, risulta necessario un cenno sulla ripartizione della giurisdizione tra il giudice tributario e il giudice dell’esecuzione, riprendendo quan­to già osservato in precedenza [93].

In tal senso, va precisato che il legislatore ha ampliato la giurisdizione tri­butaria, fino a diventare a carattere generale, grazie sia all’art. 12, L. n. 448/2001 che ha sostituito il più volte richiamato art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, introducendo la formulazione “ogni genere e specie”, sia all’art. 3 bis, comma 1, lett. a), D.L. n. 203/2005, conv., con modificazioni, dalla L. n. 248/2005 che ha, invece, inserito le parole “comunque denominati”. Con la nuova formulazione dell’art. 2, cit., si assiste ad un superamento dei ristretti limiti imposti dalla previgente versione, denominati anche “limiti esterni” [94]. In termi­ni di ripartizione della giurisdizione, con le recenti modifiche, non sembra esclusivo il punto di vista sostanziale, ovvero il contenuto dei singoli atti (a)ti­pici, ma anche il punto di vista formale-temporale, da intendersi come la pre­cisa collocazione dei singoli atti nella “sequenza” prevista dalle leggi tributarie per le diverse fasi del recupero delle somme erariali [95]. E, in effetti, come già accennato nel precedente paragrafo, rientrano nella fase della riscossione e, quindi, di competenza del giudice tributario, quegli atti che precedono l’intimazione di pagamento (ex art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973), nella specie gli atti previsti dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, e quelli riconosciuti autonomamente impugnabili secondo l’orientamento ormai consolidato della giurisprudenza. Si potrebbe, quindi, affermare che non possono ritenersi atti funzionali alla riscossione coattiva in senso stretto, ovverosia attinenti al an e al quantum debeatur e alla formazione corretta del titolo esecutivo, gli atti propri della esecuzione forzata che competono, coerentemente con le norme del codice del rito civile, al giudice dell’esecuzione [96].

Infine, il quadro normativo di riferimento sulla giurisdizione nella riscossione coattiva può concludersi con l’analisi di alcune disposizioni contenute nel D.P.R. n. 602/1973 [97], il quale si è occupato di regolare anche la fase del­l’esecuzione forzata in materia tributaria, provvedendo ad assegnare specifici poteri al giudice dell’esecuzione ed istituendo specifiche procedure esecutive, discostandosi, sia formalmente, sia sostanzialmente, dal codice di rito [98].

Un ruolo di prim’ordine è svolto dall’art. 57, D.P.R. n. 602/1973 [99]. Esso, infatti, impone stringenti limiti al debitore nella fase dell’esecuzione forzata che meritano qui un’autonoma trattazione e, come a breve si vedrà, in grado di incidere sulla ripartizione della giurisdizione. In effetti, la disposizione vieta espressamente, innanzi al giudice dell’esecuzione, sia le opposizioni all’ese­cuzione, sia le opposizioni agli atti esecutivi. Considerata la complessità e la “rigidità” della norma, occorre analizzare separatamente, nel prosieguo, i distinti limiti imposti dal legislatore, facendo attenzione alla loro operatività. Dunque, quanto al primo divieto, l’art. 57, comma 1, lett. a), cit., dispone che non sono ammesse le opposizioni disciplinate dall’art. 615 c.p.c., con la sola eccezione relativa alla pignorabilità dei beni. Per meglio inquadrare l’opera­tività del divieto, bisogna prendere le mosse dal rimedio processuale previsto nel codice di rito civile. In particolare, il debitore ha la facoltà di opporsi all’esecuzione forzata, in quanto il titolo esecutivo è illegittimo (i) perché inesistente ab origine, (ii) per la nullità sopravvenuta per caducazione, (iii) per la negazione dell’idoneità soggettiva del titolo a fondare l’esecuzione o (iv) per ragioni di merito (c.d. “opposizione di merito all’esecuzione”) come eventi sopravvenuti estintivi dell’obbligazione [100]. Lo stesso codice di rito, tuttavia, opera una distinzione di carattere strettamente temporale, ovverosia in base a quando il debitore intenda esperire l’opposizione in commento. Il comma 1 dell’art. 615 c.p.c., infatti, prevede che, se non sia ancora iniziata l’esecuzione, il debitore deve opporsi davanti al giudice competente per materia e per territorio, mediante atto di citazione [101], mentre, nel caso in cui sia stato notificato il primo atto dell’esecuzione, il debitore deve opporsi, a mente dell’art. 615, comma 2, c.p.c., presentando ricorso innanzi al giudice dell’e­secuzione. Dunque, solo con la notifica del primo atto dell’esecuzione, si in­dividua il giudice dell’esecuzione, il quale è legittimato a conoscere le controversie in materia di esecuzione forzata, a mente degli artt. 26, 27 e 28 c.p.c. Tale competenza è anche definita come “funzionale ed inderogabile” [102].

Il divieto contenuto nell’art. 57, cit., sembrerebbe essere giustificato, almeno in parte. In effetti le eccezioni di merito, relativamente alla pretesa tri­butaria e alla corretta formazione del ruolo esecutivo (c.d. vizi di costruzione [103]) e l’atto che lo contiene, ovvero la cartella di pagamento o altro atto ad essa equivalente (quest’ultimo avente effetti e natura simili all’atto di precetto), sono proposte dal contribuente innanzi al giudice tributario, in quan­to si tratta di atti propri della riscossione, e l’esecuzione forzata non è ancora iniziata. Qui si riscontra, tuttavia, una sostanziale differenza con il rito civile: infatti, in materia tributaria, decorsi i relativi termini d’impugnazione del­l’atto della riscossione, la pretesa ivi contenuta [104] diviene definitiva, con l’im­possibilità di contestarne successivamente qualsiasi vizio, tanto nella forma, quanto nel contenuto, mentre nel processo civile è consentito al debitore esperire l’opposizione all’esecuzione fino alla conclusione della relativa procedura. Con l’esecuzione forzata iniziata, invece, opera il divieto dell’art. 57, cit. e non trova applicazione l’art. 615, comma 2, c.p.c.

I predetti limiti trovano una lieve attenuazione grazie a due distinte disposizioni. La prima, ex art. 61, D.P.R. n. 602/1973, regola un’ipotesi di e­stinzione ex lege del procedimento esecutivo in caso di pagamento delle som­me erariali oggetto di esecuzione forzata [105], anche quando siano spirati i termini decadenziali per opporsi all’atto della riscossione o al primo atto dell’esecuzione (sebbene in quest’ultimo caso operi il divieto di cui all’art. 57, cit.).

La seconda, ex art. 1, comma 527, L. n. 228/2012, invece, con il fine di semplificare il rapporto tra contribuente ed Erario, prevede un’ulteriore ipotesi di estinzione automatica del debito erariale, qualora i ruoli siano diventati esecutivi entro il 31 dicembre 1999 e per un importo non superiore ai duemila euro, comprensivi di interessi di mora e sanzioni. Dunque, il limite imposto dall’art. 57, comma 1, lett. a), non si mostra del tutto coerente con le norme sulla riscossione coattiva e con le norme generali sul processo civile, eccezion fatta nel caso in cui l’esecuzione forzata non sia iniziata.

Occorre soffermarsi, altresì, sull’art. 57, comma 1, lett. b), il quale, come già accennato, prevede il divieto di esperire le opposizioni agli atti esecutivi, ex art. 617 c.p.c. In via generale, con tale ultimo rimedio processuale è consentito al debitore di contestare la regolarità formale del titolo esecutivo o dell’atto di precetto. Da un punto di vista squisitamente procedurale, sono in­dividuate due distinte ipotesi, a seconda che l’esecuzione forzata sia o meno iniziata, al pari delle opposizioni all’esecuzione. Quanto alla prima ipotesi, l’articolo in commento, al comma 1, ammette la proposizione del ricorso innanzi al giudice competente per l’esecuzione forzata, entro il termine perentorio di venti giorni che decorre dalla notificazione del titolo esecutivo e del precetto [106]. Nella seconda ipotesi (ex art. 617, comma 2, c.p.c.), invece, il legislatore ha previsto la medesima tutela ad esecuzione forzata già iniziata, con la precisazione che il termine perentorio dei venti giorni è individuato nella notificazione di un qualsiasi atto dell’esecuzione che si ritiene viziato.

Il divieto imposto dall’art. 57, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 602/1973, appare ragionevole almeno per quanto riguarda la prima ipotesi, ovverosia ex art. 617, comma 1, c.p.c. Infatti, i vizi formali del titolo esecutivo o del precetto, ovvero della cartella di pagamento o di un altro atto della riscossione che produce i medesimi effetti, in virtù della vis attractiva desumibile dal­l’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, rientrerebbero nella giurisdizione tributaria e sarebbero contestati dal contribuente, impugnando l’atto della riscossione notificato, nel rispetto dei termini decadenziali in tal senso previsti. Non si può constatare lo stesso per la seconda ipotesi (art. 617, comma 2, c.p.c.). Infatti, il contribuente, ad esecuzione forzata iniziata, in forza del divieto assoluto di cui all’art. 57, non potrebbe, almeno ad un’interpretazione letterale, proporre alcuna opposizione agli atti esecutivi.

Infine, il quadro normativo di riferimento si completa con l’art. 59, D.P.R. n. 602/1973. Tale articolo, in estrema sintesi, volendo attenuare gli stringenti limiti imposti dalle precedenti disposizioni, consente al debitore esecutato, una volta terminata la procedura esecutiva, di proporre un’azione di risarcimento danni, qualora abbia costatato una condotta dell’agente incaricato alla riscossione che gli abbia arrecato una lesione dei propri diritti.

3.1. Aspetti critici dell’esecuzione forzata in materia tributaria: profili costituzionali

Le norme sopracitate impongono importanti riflessioni da un punto di vista sia interpretativo, sia costituzionale, che traggono spunto da alcune puntualizzazioni di ordine pratico.

Mentre nella fase “pre-esecutiva” il quadro normativo si mostra, a una prima lettura, coerente, nella fase dell’esecuzione forzata, invece, il divieto imposto al contribuente di proporre le opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi suscita certamente evidenti perplessità che non sono, in questi ultimi anni, sfuggite all’interprete. Per una maggiore chiarezza, i limiti imposti dall’art. 57, cit., debbono essere trattati separatamente.

Come primo punto, occorre soffermarsi sul divieto di opporsi all’esecu­zione. Nello specifico, si fa riferimento ad eccezioni aventi ad oggetto particolari vicende che attengono il titolo esecutivo, vicende sopravvenute riguar­danti sia l’an, sia il quantum, intervenute, cioè, a seguito dell’avvio della procedura esecutiva. Ad esser precisi, si tratta di eventi in grado di estinguere l’obbligazione tributaria o di impedire l’azione di recupero delle somme erariali, rendendo la stessa procedura esecutiva sine titulo, come: a) prescrizione del debito tributario [107]; b) decadenza della pretesa tributaria [108]; c) emissione, da parte dell’Ente impositore, di un provvedimento di sgravio fiscale o “provvedimento di discarico” avverso una pretesa tributaria definitiva ritenuta dallo stesso Ufficio illegittima [109]; d) adempimento spontaneo dell’ob­bligazione tributaria da parte del contribuente o di un terzo [110].

Nelle ipotesi sub a), b), c), d), il debitore esecutato avrebbe, almeno in astratto, la possibilità di opporsi all’esecuzione, in virtù dell’art. 615, comma 2, c.p.c. Tuttavia, con l’art. 57, che si pone in rapporto di specialità con l’art. 615 c.p.c., il contribuente esecutato, non potendo adire né il giudice dell’e­secuzione, né il giudice tributario, si troverebbe, senza alcun rimedio difensivo. Sul punto, non sembra aiutare nemmeno la voluntas legis rinvenibile nella Relazione illustrativa all’art. 16, D.Lgs. n. 46/1999 che ha novellato, per l’appunto, l’art. 57 [111]. Dalla sua lettura, infatti, il legislatore, sembra avere consapevolmente limitato gli strumenti difensivi assegnati al contribuente esecutato, ritenendo, peraltro, l’impianto attuale dell’esecuzione forzata in materia tributaria, sufficientemente in grado di conformarsi alla Carta costituzionale. Prima di affermare la sua contrarietà alle diverse disposizioni costituzionali, si potrebbe, tuttavia, tentare di intraprendere, seppur con molte difficoltà, una lettura alternativa della disposizione in commento. Infatti, le ipotesi sopra richiamate (sub a), b), c), d)) attengono essenzialmente a cause estintive/impeditive del rapporto obbligatorio tributario e non di vizi for­mali relativi alla fase esecutiva. Benché si tratti di casi in cui la procedura e­secutiva sia iniziata, in base alle disposizioni pocanzi menzionate, e la giurisdizione appartenga, ex lege, al giudice dell’esecuzione, si potrebbe comunque propendere per la giurisdizione tributaria. Sul punto, potrebbe richiamarsi anche la giurisprudenza di legittimità, la quale ha assegnato, con maggiore insistenza, un ruolo centrale al giudice tributario, titolare di tutte quelle controversie attinenti i “tributi di ogni genere e specie”, come nel caso in esame. Il giudice dell’esecuzione, nel recupero delle somme erariali, così, ricoprirebbe un ruolo “residuale e marginale”, come confermato anche da altre disposizioni disseminate nel decreto sulla riscossione coattiva [112]. Peraltro, l’art. 57, cit., si limita a vietare un certo tipo di opposizione dinanzi al giudice del­l’esecuzione e non a vietare, in senso assoluto, il predetto rimedio. Ciò potrebbe indurre a ritenere ragionevole e corretta codesta lettura.

Si registrano, tuttavia, alcuni ostacoli normativi che potrebbero impedire la ricezione della suddetta soluzione interpretativa. In primo luogo, l’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 che impone un limite “cronologico e temporale”, sottraendo al giudice tributario gli atti tipici dell’esecuzione forzata. In secondo luogo, tale ricostruzione si porrebbe in contrasto con gli artt. 26, 27 e 28 c.p.c., che, in quanto compatibili, trovano applicazione anche per l’esecuzio­ne forzata di somme erariali. Una seconda obiezione, attiene all’interpreta­zione dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992. Pur assegnando all’elencazione ivi contenuta carattere meramente esemplificativo [113], non vi sarebbero margini interpretativi per includervi anche gli atti dell’esecuzione forzata, giacché questi non sarebbero qualificabili come atti della riscossione e sarebbero privi di quegli elementi genetici tali da essere accostati agli atti autonomamente impugnabili. Orbene, il divieto imposto al contribuente, pur attenuato dagli “sforzi” interpretativi tanto della dottrina, quanto della giurisprudenza [114], non sembra in grado di consentire una piena tutela giurisdizionale del contribuente nella fase dell’esecuzione e si ravviserebbe un possibile contrasto con diverse norme costituzionali.

In primis, potrebbe rinvenirsi una violazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) se il divieto di cui all’art. 57, cit., venga posto a confronto con le tutele attribuite al debitore nella fase esecutiva concernente debiti di natura non erariale. In tale ultimo caso, infatti, il debitore esecutato potrebbe esperire, in ogni momento, qualsivoglia azione, ivi compreso l’accertamento del credito per cui s’intende procedere. Nel primo caso, invece, si registra un divieto assoluto. Il differente trattamento, quindi, troverebbe il suo fondamento non sulla differente natura del credito, bensì sull’interesse dello Stato al recupero delle somme erariali, come il giudice delle leggi ha avuto modo di osservare [115].

Potrebbe, altresì, paventarsi una disparità di trattamento tra le parti nel processo esecutivo (nel caso in cui si sostenga la competenza del giudice del­l’esecuzione). Il contribuente, in altri termini, si collocherebbe in una posizione procedurale e processuale differente rispetto al creditore procedente, in tale caso il concessionario del credito erariale. Questa limitazione sembra essere giustificata dall’interesse fiscale invocato da alcuni e a fondamento delle norme sulla riscossione coattiva.

In egual modo, potrebbe constatarsi anche un evidente contrasto con il principio del diritto alla difesa (ex art. 24 Cost.). Quanto alla seguente obiezione, più volte segnalata da un’attenta dottrina [116], si deve osservare che, al­l’avverarsi di una delle ipotesi sopra enunciate, in grado di far venir meno la pretesa tributaria (tanto nell’an, tanto nel quantum), deve corrispondere un rimedio processuale immediato che consenta di realizzare pienamente la tutela di cui all’art. 24 Cost. In effetti, emergerebbe, un interesse immediato (ex art. 100 c.p.c.), da parte del contribuente, ad intervenire in giudizio per interrompere tempestivamente la fase dell’esecuzione. Vale la pena citare, a sostegno delle possibili criticità finora evidenziate, la sentenza della Corte cost. n. 313/1985 che ha avuto modo di asserire il principio per cui il diritto alla difesa non può subire alcun ingiustificato differimento.

Non potrebbe sottrarsi nemmeno ad una possibile censura per il mancato rispetto dell’art. 113 Cost., nella parte in cui non garantisce al contribuente un’idonea tutela giurisdizionale. Quindi, sulla scorta di quanto affermato, l’art. 57 presenterebbe indubbi profili di incostituzionalità [117].

Sul punto, la Corte costituzionale, a sostegno, invece, di una conformità con le norme costituzionali – esprimendosi su una diversa questione giuridica – sempre in tema di tutela del diritto alla difesa e di tutela giurisdizionale nella fase dell’esecuzione forzata, ha osservato che il divieto assoluto ex art. 57, cit., non violerebbe i principi summenzionati, dal momento che que­st’ultimo sarebbe contemperato dall’azione risarcitoria, ex art. 59, cit., consentita al debitore esecutato solo ad esecuzione terminata ed in caso in cui l’attività dell’agente incaricato alla riscossione si ritenga illegittima [118]. Que­st’ultimo spunto, per quanto sopra evidenziato, non sembra comunque riparare l’art. 57, comma 1, lett. a), da eventuali censure incostituzionalità.

Quanto all’art. 57, comma 1, lett. b), cioè il divieto delle opposizioni agli atti esecutivi [119], è il caso di soffermarsi solo su ipotesi dell’esecuzione forzata già iniziata [120]. Il divieto investe il caso, assai frequente nel diritto applicato, del vizio di notifica [121]dell’ultimo atto della riscossione e della corretta notifica del successivo atto dell’esecuzione forzata. Volendo applicare le norme del rito civile in materia di esecuzione forzata, troverebbe applicazione l’art. 617, comma 2, c.p.c., in quanto si tratta di un vizio formale dell’atto di precetto. Tenendo in considerazione sia l’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, sia, in tema di limiti interni, l’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, nonché gli artt. 26, 27 e 28 c.p.c. non sarebbe consentito al debitore di instaurare una controversia innanzi al giudice tributario.

Tuttavia, potrebbe ipotizzarsi una tutela giurisdizionale davanti al giudice tributario per i motivi che seguono. In effetti, l’art. 57, comma 1, lett. b), al pari della lett. a), non rappresenterebbe un divieto in senso assoluto nei confronti del contribuente. Infatti, la citata disposizione si limita a vietare una certa azione innanzi al giudice dell’esecuzione. A contrario, quindi, potrebbe ritenersi percorribile la via dell’esperibilità di un’opposizione agli atti esecutivi innanzi al giudice tributario, tentando di superare anche le altre norme inerenti il contenzioso sia tributario, sia civile. A sostegno di tale lettura, si potrebbe richiamare l’art. 19, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, il quale afferma che «La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo».

Potrebbe, quindi, ipotizzarsi l’opposizione di un atto non autonomamente impugnabile – in tale caso, un atto dell’esecuzione forzata – se il suo atto presupposto – atto tipico della riscossione, quest’ultimo, invece, autonomamen­te impugnabile – non sia stato correttamente notificato. Sul punto, è necessario soffermarsi sull’accezione di “atto notificato” prevista dal suddetto comma. Più precisamente, come alcuni hanno avuto modo di osservare, tale accezione deve comunque fare espresso riferimento ad atti rientranti nel no­vero degli atti autonomamente impugnabili, in conformità al contesto normativo ove è inserito il predetto comma ed alla ratiodell’intero art. 19, cit., anche sulla scorta delle considerazioni sviluppate nel precedente paragrafo. Tale tesi ritiene, comunque, in alcun modo, non superabile il limite formale imposto dall’art. 2, cit. [122]. Di opinione contraria, invece, è una parte della dottrina [123] e la giurisprudenza maggioritaria (di legittimità [124] e di merito [125]), che hanno assegnato al frammento estrapolato un senso più ampio, ricomprendendovi tutti quegli atti notificati al contribuente che interessano la fase del­l’accertamento, riscossione e, più in generale, il recupero delle somme erariali [126], non necessariamente assimilabili a quelli elencati nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992. Una siffatta lettura consentirebbe all’interprete di includere, nella norma in parola, anche il caso qui prospettato dell’impugnazione davanti al giudice tributario del primo atto dell’esecuzione giunto al debitore, se l’atto presupposto, atto della riscossione, non sia stato correttamente notificato. Va aggiunto che la nullità della notifica dell’atto della riscossione sollevata dal contribuente consentirebbe di contestare, nella medesima sede, anche l’eventuale estinzione della obbligazione tributaria o un evento impeditivo alla riscossione, qualora siano spirati i termini prescrizionali o decadenziali del credito erariale, con la conseguente espletazione contestaule dell’op­posizione all’esecuzione [127].

Perciò, si potrebbe argomentare, sostenendo che il primo atto dell’esecu­zione impugnato diverrebbe esclusivamente il “mezzo” con il quale il contribuente intende contestare i vizi propri del titolo esecutivo davanti al giudice tributario, facendo riferimento, piuttosto che al tenore letterale della norma, allo spirito che si evince nella prima parte dell’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 [128], ovvero la competenza del giudice tributario per le controversie riguardanti la pretesa impositiva. Tale soluzione interpretativa consentirebbe così di superare il divieto imposto dall’art. 57, comma 1, lett. b) e assegnerebbe una lettura meno “severa” allo stesso art. 2.

Vieppiù. Tale tesi sarebbe in grado di adeguarsi al principio dell’interesse ad agire che sorge nel momento in cui il contribuente viene a conoscenza del vizio formale dell’atto della riscossione in grado di invalidare la procedura esecutiva e rispetterebbe, quindi, il principio del diritto alla difesa, ovverosia la garanzia nei confronti del contribuente di una tutela processuale immediata.

La lettura proposta, se da un punto di vista interpretativo può sembrare accettabile, cercando di evitare che diverse norme contrastino tra loro, come visto, apparirebbe conforme anche da un punto di vista costituzionale [129]. Nel caso in cui non si ritenesse accettabile tale lettura, si ravviserebbero rilevanti profili di incostituzionalità già evidenziati con l’analisi del divieto di opposizione all’esecuzione.

Volendo concludere, l’analisi qui condotta evidenzia rilevanti criticità nella fase dell’esecuzione forzata in grado di “minare” la tutela giurisdizionale del contribuente [130], sia che si aderisca ad una interpretazione restrittiva dell’art. 57, sia che si accolga una lettura più favorevole al contribuente.

3.2. Aspetti critici dell’esecuzione forzata in materia tributaria: il rapporto con la CEDU

Orbene, oltre agli specifici rilievi operati per le singole situazioni giuridiche processuali, sembra utile effettuare ulteriori riflessioni di carattere più generale. In effetti, le lacune normative evidenziate certamente non possono sfuggire nemmeno ai principi contenuti nella Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali. Occorre pre­cisare che nel corso degli ultimi anni, grazie anche alle modifiche apportate ai Trattati Istitutivi [131], il contenuto normativo della citata Convenzione ha assunto un ruolo sempre più determinante nell’ordinamento giuridico di ogni Stato membro, anche in chiave fiscale. In favore del contribuente e, più in generale, in favore di una futura e complessiva rivisitazione delle norme in com­mento, possono richiamarsi le seguenti disposizioni.

In primo luogo, bisogna rammentare la tutela concernente l’“equo processo”, ex art. 6 CEDU. In effetti, il divieto di esperire alcune azioni innanzi al giudice dell’esecuzione, può rappresentare un sostanziale ostacolo al diritto alla difesa, limitandolo alla successiva richiesta risarcitoria, una volta concluso il procedimento di esecuzione forzata. Ad onor del vero, occorre sottolineare come risulti tuttora vivo il dibattito sia in dottrina, sia in giurisprudenza sul­l’estensione di tale principio anche nel processo tributario [132].Certamente, al di là della sua controversa applicazione, su cui si auspica una maggiore a­pertura da parte dei giudici della Corte di Giustizia e di legittimità, su un pia­no meramente interpretativo, sembra comunque necessaria una riflessione in materia di esecuzione forzata tributaria [133].

Oltre ai principi concernenti la tutela giurisdizionale, emerge un secondo aspetto riguardante la tutela “riflessa” dei diritti proprietari nell’esecuzione forzata. I limiti imposti dall’art. 57, cit., in caso di un’espropriazione forzata sine titulo, destano non poche perplessità alla luce del Protocollo Addizionale alla CEDU, art. 1, rubricato “Protezione della proprietà” [134].

Orbene, la “trattarizzazione” della CEDU, nonché il precedente orientamento della Corte costituzionale sulla rilevanza delle norme ivi contenute [135], inducono a una attenta critica, in termini di legittimità e coerenza, del quadro normativo di riferimento relativo alla riscossione coattiva [136].

4. Conclusioni

La disamina evidenzia i molteplici punti critici che interessano la tutela giurisdizionale del contribuente nella fase della riscossione coattiva. Una prima osservazione concerne il ruolo decisivo della giurisprudenza di legitti­mità. Come dimostrato nei paragrafi precedenti, l’evoluzione interpretativa, che ha interessato la fase del recupero delle somme erariali, di matrice per lo più “pretoria”, trova la sua giustificazione nella ricerca di un’effettiva tutela sostanziale e processuale del contribuente nella fase della riscossione, in assenza di un mancato coordinamento, da parte del legislatore, delle suddette norme nel tempo, il quale comunque sembra prediligere una tecnica legislativa di tipo “settoriale” o ad elencazione piuttosto che di carattere generale o per principi. Si assiste, inoltre, ad una sovrapposizione tra diverse normative, a volte contrastanti tra loro, che non permettono un’attuazione equa e coerente delle norme in ambito della riscossione coattiva, causata da modifiche legislative frammentarie, di certo non volte al radicale mutamento del sistema procedimentale e processuale tributario, a danno di una concreta ap­plicazione del diritto alla difesa del contribuente [137]. Dunque, tale fenomeno non permette alla giurisprudenza una corretta ed uniforme interpretazione delle norme in parola – anche da un punto di vista costituzionale – [138].

Il secondo aspetto, logicamente connesso al primo, concerne la necessità di una revisione generale dell’impianto normativo della riscossione coattiva, con specifico riferimento alla giurisdizione tributaria, con il chiaro fine di estendere la competenza del giudice tributario a tutte le controversie riguar­danti le vicende della pretesa tributaria, anche in costanza dell’esecuzione forzata, volendo così dare seguito al lavoro di rivisitazione avviato già nel 1992. In tal modo, si assisterebbe all’attribuzione di un ruolo sempre più residuale del giudice dell’esecuzione, il quale verrebbe adito esclusivamente per le controversie inerenti la regolarità formale degli atti esecutivi, escluso il vizio di notifica del titolo esecutivo contenuto nell’ultimo atto della riscossione, e le controversie sulla pignorabilità dei beni [139].

Note

[1] V. GLENDI-UCKMAR, La concentrazione della riscossione dell’accertamento, Padova, 2011, p. 3 ss.; LOI, I nuovi avvisi di accertamento in materia di IVA e imposte sui redditi, in Boll. trib., 2011, p. 981 ss.

[2] DE MITA, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, p. 394; TINELLI, Statuto dei diritti del contribuente e riscossione coattiva, in Riv. dir. trib., 2012, p. 3 ss.

[3] MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1979, p. 220.

[4] Si veda amplius il paragrafo successivo e, sulla ratio e la portata della norma, anche la Relazione ministeriale allo schema di decreto legislativo concernente La riforma sul conten­zioso tributario”, in Boll. trib., 1993, p. 277 ss.

[5] RANDAZZO, Commento all’art. 2 (Oggetto della giurisdizione tributaria), in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo-Glendi, Padova, 2012, p. 22. Si veda anche, NUCERA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. trib., n. 4, 2012, p. 1049 ss.

[6] Si pensi, ad esempio, all’elenco tassativo contenuto nell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973.

[7] Si veda, per un maggiore approfondimento della struttura dell’art. 19, CHIARIZIA, Gli atti impugnabili dinanzi ai giudici tributari sulla base degli ultimi orientamenti della giurisprudenza di legittimità, in Boll. trib., 2012, pp. 1269-1272.

[8] Volendo, pertanto, con tale accezione evidenziare che l’intervento del giudice tributario risulta provocato dalla necessaria contestazione, per opera dell’interessato, di atti muniti di particolari caratteristiche in grado di rendere definitiva la pretesa tributaria ivi contenuta 
– caratteristiche che, nel prosieguo della presente disamina, saranno analizzate – e di produrre effetti idonei ad incidere sulla sfera giuridica il contribuente.

[9] ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 106 ss. La struttura del processo tributario era apparsa già evidente dal tenore letterale dell’art. 16, D.P.R. n. 636/1972 (si v. SCARLATA FAZIO, Il contenzioso tributario riformato, in Boll. trib., 1972, p. 1234), poi riformulato con l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 (si veda TESAURO, Osservazioni sulla delega per la riforma del processo tributario, in Boll. trib., 1992, pp. 1480-1481). Unica eccezione è rappresentata dal c.d. “silenzio” dell’Ente impositore nel caso in cui il contribuente abbia maturato il diritto al rimborso (ai sensi del vecchio art. 16, comma 3, D.P.R. n. 636/1972, successivamente previsto dall’art. 19, comma 1, lett. g), D.Lgs. n. 546/1992). In tale caso, si è parlato, non tanto di azione impugnatoria, bensì di un accertamento del diritto alla restituzione, cui consegue comunque un processo di annullamento e/o sostituzione. V. SCHIA­VOLIN, Commento all’art. 19 (Atti impugnabili ed oggetto del ricorso), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), opcit., pp. 260-261. Sembra, dunque, escludersi ipotesi di accertamento negativo del debito tributario, di natura non oppositiva, impostazione questa riscontrabile, invece, nel processo di cognizione civile.

[10] Quanto poi alla nozione di “merito” appare utile quanto osservato da CAPACCIOLI, Interessi legittimi e risarcimento danni, Milano, 1963, p. 73 ss. Si vedano, sul punto, anche BATTISTONI FERRARA, Giurisdizione unica tributaria: nuovi profili e problematiche, Torino, 2007, p. 53 ss.; FICARI, Poteri del giudice ed oggetto del processo: autonomia versus regolamentazione?, in Rass. trib., 2007, p. 351 ss.; PODDICHE, Giusto processo e processo tributario, Milano, 2010, p. 177 ss.; GALLO, Quale modello processuale per il giudizio tributario?, in Rass. trib., 2011, p. 11 ss.; FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, p. 979 ss. In senso parzialmente conforme, si veda NOLÈ-LUPI, Processo tributario e processo amministrativo: il senso dell’impugnazione-merito, in Dialoghi trib., 2013, pp. 72-75; TESAURO, Giustizia tributaria e giusto processo, in Rass. trib., 2013, p. 309 ss. Si veda anche la sentenza della Corte cost. n. 109/2007.

[11] Va osservato che la precedente versione, contenuta nell’art. 16, D.P.R. n. 636/1972, pur indicando gli atti impugnabili, non si presentava come norma a carattere chiuso o tassativo. Al contrario, l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 impone una specifica serie di atti espressamente impugnabili come si desume dalla Relazione ministeriale allo schema di decreto legislativo concernente La riforma sul contenzioso tributario, in Boll. trib., 1993, p. 277 ss., la quale per l’appunto tiene a precisare che «tenuto poi conto che altre disposizioni espressamente prevedono l’impugnabilità di specifici atti non compresi fra quelli indicati dalla nor­ma (cfr., ad esempio, l’art. 36, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) e parallelamente a quanto statuito dall’art. 2, comma 1, lett. i), riguardo a tributi soggetti alla giurisdizione delle commissioni tributarie, si è anche prefigurata l’eventualità di futuro inserimento, fra gli atti impugnabili ai sensi dell’art. 19, di altri atti per i quali la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni tributarie, in modo da non alterare il delicato assetto sistematico di tale norma nel suo complesso».

[12] Ex multis, P. RUSSO, Manuale di diritto tributarioIl processo tributario, Milano, 2005, pp. 27-28.

[13] Disposizione novellata dall’art. 35, comma 26 quinquies, D.L. n. 223/2006, conv. con la L. n. 248/2006.

[14] Esse non si comportano come le ordinarie misure cautelari previste nel rito civile, con la necessaria dimostrazione ex ante del fumus boni iuris e del periculum in mora, in quanto tali requisiti sono in re ipsa, con una spiccata finalità di “garanzia”.

[15] Sulla natura e funzione del fermo amministrativo e della iscrizione ipotecaria, si veda LA ROSA, L’iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo dei beni mobili registrati nella procedura esattoriale e nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2008, p. 335 ss.

[16] INGRAO, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavvisi di fermo di beni mobili e fatture), in Riv. dir. trib., 2007, p. 1075 ss.

[17] Sent., Cass., sez. un., n. 4077/2010.

[18] Tale orientamento, in tema di fermo amministrativo, ha ritenuto sussistere la giurisdizione del giudice ordinario, giacché il fermo doveva intendersi come atto in senso stretto dell’esecuzione, in quanto preordinato ad essa. In estrema sintesi, il provvedimento di fer­mo avrebbe la funzione di garantire un “fruttuoso” procedimento dell’esecuzione forzata esattoriale e sarebbe da inquadrare nell’ambito degli strumenti negoziali di autotutela creditoria. Si vedano BRANDOLINI, Il fermo amministrativo, Padova, 2009, pp. 75-76. P. RUSSO, opcit., p. 28. Così anche BURANA, Commento all’art. 86 (Fermo di beni mobili registrati), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), opcit., pp. 1183-1187. V. sent., Cass., sez. un., n. 14701/2001, la quale ha osservato che la giurisdizione tributaria si arresta alla cartella esattoriale e, nel caso, all’avviso di cui all’art. 50, D.P.R. n. 602/1973. Si vedano anche sentenza 18 aprile 2003 del giudice di pace di Roma, sentenza del 16 maggio 2003 del Tribunale di Parma e sent. 7 maggio 2003, n. 1004 del Tribunale di Bari.

In tema di iscrizione ipotecaria, invece, si veda LONGO, Commento all’art. 77 (Iscrizione di ipoteca), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), opcit., pp. 1146-1147. La Suprema Corte, investita più volte della controversa questione di giurisdizione, ha avuto modo di osservare che, per quanto concerneva le controversie instaurate prima della modifica dell’art. 19, la giurisdizione spettava al giudice ordinario, mentre quelle successive, in base alla natura del credito, al giudice competente. Così ord., sez. un., n. 7034/2009; ord., sez. un., n. 5286/2009; ord., sez. un., n. 4077/2010.

[19] Sul punto, si registra un orientamento esclusivamente in tema di fermo amministrativo. In effetti, sulla scorta dell’art. 33, L. n. 80/1998, modificato dall’art. 7, L. n. 205/2000, è assegnata la giurisdizione al giudice amministrativo in materia di fermi amministrativi, in quanto si ritiene essere un’attività per l’espletamento dei pubblici servizi, come, per l’ap­punto, l’attività di riscossione dei tributi e di altre somme erariali. La natura giuridica del fermo è quella di un provvedimento amministrativo che incide, in via autoritativa, sul potere di godimento e disponibilità del bene. In altri termini, può essere anche definito come un «provvedimento amministrativo di autotutela conservativa del patrimonio del debitore tributario e non come strumento di autotutela civilistica in un ordinario rapporto di credito-debito». La natura amministrativa dell’esecuzione forzata si desume anche dal fatto che il giudice ha un ruolo “marginale” e sino all’assegnazione dei beni, il ruolo principale è svolto dall’agente incaricato alla riscossione (Cons. Stato, decisione 18 luglio 2006, n. 4581). V. INGRAO, Prime riflessioni, cit., p. 1075 ss.; BRANDOLINI, opcit., pp. 70-71; BURANA, opcit., pp. 1183-1187.

[20] Anche per tale orientamento, si registra esclusivamente una giurisprudenza di merito in materia di fermo amministrativo. Tale tesi, al contrario, suole assegnare, per il predetto istituto, la giurisdizione tributaria. In tal senso, si veda la sentenza della CTP Cosenza, 28 maggio 2003, n. 397. Così BRANDOLINI, opcit., pp. 80-81; BURANA, opcit., pp. 1183-1187.

[21] A sostegno di tale lettura, va considerato anche il fatto che la fase successiva, ossia l’e­secuzione forzata, è meramente eventuale. In effetti, una volta applicata la misura cautelare sul bene, l’agente incaricato alla riscossione potrebbe arrestare la sua attività volta al recupero delle somme erariali, in attesa dell’adempimento dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente, non potendo quest’ultimo disporre pienamente dei beni oggetto di garanzia. In tal senso, LONGO, Commento all’art. 77, cit., pp. 1140-1141 e BURANA, opcit., pp. 1180-1187.

[22] In effetti, a mente dell’art. 491 c.p.c., l’esecuzione forzata ha inizio con l’atto di pignoramento. Inoltre, secondo quanto previsto dagli artt. 77 (in tema di iscrizione ipotecaria) e 86, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 (per quanto riguarda il fermo amministrativo), i predetti istituti possono trovare applicazione solo quando sia spirato il termine di cui al­l’art. 50, D.P.R. n. 602/1973, ovvero un anno dalla notifica della cartella di pagamento o dalla notifica dell’avviso di accertamento imposesattivo. Temporalmente, quindi, essi si collocano prima dell’intimazione di pagamento e, secondo l’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, rientrano nella giurisdizione tributaria, dovendosi, peraltro, anche sotto tale formale aspetto, ritenersi come atti “tipici” della riscossione.

[23] Da ultimo, si veda anche la sentenza della Suprema Corte Cass. n. 20310/2013.

[24] Tale articolo dispone che «[…] dandone comunicazione al contribuente entro cinque giorni dall’esecuzione del fermo, con le modalità di cui all’articolo 26, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; in tale comunicazione sono precisati gli estremi del carico tributario per riscuotere il quale è stato emesso il provvedimento di fermo. L’iscrizione contiene l’indicazione del concessionario procedente e gli estremi del provvedimento di fermo emesso dalla direzione regionale delle entrate».

[25] Sentt., Cass., sez. un., nn. 19667/2014 e 4077/2010.

[26] Sentt., Cass. nn. 18505/2013 e 4777/2013.

[27] Si tratta del “preavviso di fermo amministrativo”, come previsto sia dalla nota 9 aprile 2003, n. 57413 dell’Agenzia delle Entrate, sia successivamente dall’art. 86, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, e la “comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria”, introdotta dal­l’art. 77, comma 2 bis, D.P.R. n. 602/1973.

[28] Sempre a mente degli artt. 86, comma 2 e art. 77, comma 2 bis, la notificazione della predetta comunicazione è, quindi, in grado di interrompere sia la prescrizione, sia la decadenza.

[29] Orientamento che può fondarsi sugli spunti ricostruttivi (in tale sede già citati) forniti sia dalla Corte costituzionale, sia dalla Corte di Cassazione.

[30] In particolare, si tratta di trenta giorni che decorrono dalla notificazione della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria e del preavviso di fermo amministrativo.

[31] Il concessionario può procedere, di fatto, senza alcun ulteriore adempimento, a seguito della comunicazione, alla trascrizione del titolo presso i registri pubblici.

[32] GLENDI, Il preavviso di fermo amministrativo è autonomamente impugnabile davanti al giudice tributario, in Corr. trib., 2009, p. 2083 ss., nonché SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., p. 291.

[33] In tema di preavviso di fermo amministrativo, si veda la sentenza della Suprema Corte di Cass. n. 20310/2011, richiamata da BURANA, opcit., pp. 1180-1187; si veda anche la sent., sez. un., della Suprema Corte di Cass. n. 16858/2011, con nota di PURI, Unitarietà dell’atto di riscossione e pluralità della giurisdizione in tema di riscossione, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 1018 ss., nonché le ordinanze della Suprema Corte di Cass. nn. 10972/2009, 14831/2008 e sent. n. 20301/2008; contra sent. della Cass. n. 8890/2008, con nota di INGRAO, La non impugnabilità del preavviso di fermo amministrativo riduce le garanzie del contribuente in sede di riscossione coattiva, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 779 ss. Non si rinvengono, invece, pronunce in tema di comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, sebbene, a parere di autorevole dottrina, il principio prima esposto possa essere anche a que­st’ultima esteso, non ravvisandosi impedimenti interpretativi per una lettura contraria. Così SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., p. 292.

[34] Sent. della Corte cost. n. 313/1985, in Boll. trib., 1986, pp. 248-250. Ex multis, anche FERRARA, Giurisdizione unica tributaria: nuovi profili e problematiche, Torino, 2007, p. 55.

[35] SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., pp. 268-270.

[36] Sul punto, si veda la Relazione illustrativa all’art. 16, D.Lgs. n. 46/1999.

[37] Sempre secondo il testo della norma, trovano applicazione le norme sulla notificazione della cartella di pagamento, ex art. 26, D.P.R. n. 602/1973.

[38] Ciò dimostrerebbe inequivocabilmente la sua vocazione ad essere qualificato come atto autonomo e a natura provvedimentale, con il suo riconoscimento di atto impugnabile.

[39] Ai sensi dell’art. 480 c.p.c., tale atto precede l’esecuzione forzata vera e propria e non deve identificarsi come il primo atto dell’esecuzione forzata. V. P. RUSSO, opcit., p. 29.

[40] Il termine perentorio di venti giorni è sostituito da quello di sessanta applicabile ad ogni atto tributario autonomamente impugnabile.

[41] BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela: lezioni sul processo tributario, Torino, 2013, p. 268.

[42] BASILAVECCHIA, Funzione impositiva, cit., p. 276. L’iter logico-giuridico trova conforto anche nella giurisprudenza di legittimità, sentenze della Suprema Corte di Cass. nn. 8282 e 8272/2008 e 23832/2007, nonché l’ord., sez. un., n. 11077/2007. Così SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., pp. 282-283; LONGO, Art. 50, D.P.R. n. 602/1973, in CONSOLO- GLENDI (a cura di), opcit., p. 962 ss.

[43] Tale comunicazione è stata introdotta con l’art. 8, comma 12, D.L. n. 16/2012, conv. con L. n. 44/2012, che ha modificato l’art. 29, comma 1, D.L. n. 78/2010, conv. con L. n. 122/2010.

[44] Distinzione operata da GLENDI, L’oscuro transito dall’Agenzia delle Entrate ad Equitalia nella riscossione degli atti impoesattivi, in Corr. trib., 2012, p. 967 ss.; A. RUSSO, Atto impoesattivo: l’informativa di affidamento in carico a Equitalia, in Il Fisco, 2012, p. 5309 ss.

[45] Tale precisazione operata dal legislatore non sembra causale e risponde all’esigenza di contemperare gli opposti interessi in gioco, ovverosia l’interesse fiscale dello Stato per il celere recupero delle somme erariali accertate, da un lato, e la tutela del contribuente nel procedimento di riscossione, dall’altro. La clausola finale, inoltre, vuole, peraltro, limitare un’attività assolutamente discrezionale dell’agente incaricato della riscossione, al fine di evitare un’eccessiva arbitrarietà nell’applicazione dell’affidamento c.d. “straordinario”.

[46] L’invio della comunicazione mediante semplice raccomandata non costituisce una presunzione di conoscibilità dell’atto, né è in grado, di conseguenza, di interrompere i ter­mini di decadenza.

[47] V. A. RUSSO, op. cit., p. 5309 ss.

[48] Disciplinata dall’art. 19, D.P.R. n. 602/1973 e successive modificazioni. Si veda anche infra.

[49] A. RUSSO, opcit., p. 5309 ss.; CARINCI, Comunicazione al contribuente della presa a carico delle somme, in Corr. trib., 2012, p. 969 ss.; GLENDI, L’oscuro transito dall’Agenzia delle Entrate ad Equitalia nella riscossione degli atti impoesattivi, cit., p. 967 ss.

[50] Si fa riferimento al termine decadenziale imposto dal legislatore per l’inizio della procedura esecutiva fissato in tre anni dalla notificazione dell’avviso “impoesattivo”.

[51] Preavviso di fermo amministrativo o comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria ed intimazione di pagamento.

[52] Sul punto, si vedano i successivi paragrafi.

[53] GLENDI, L’oscuro transito dall’Agenzia delle Entrate ad Equitalia nella riscossione degli atti impoesattivi, cit., p. 967 ss.

[54] La disciplina della dilazione di pagamento consente a qualsiasi contribuente di poter proporre un’istanza di rateazione sulla sua intera posizione debitoria a carico presso l’agen­te incaricato alla riscossione. Il meccanismo e la sua operatività sono state oggetto di numerosi interventi che ne hanno esteso la portata. Infatti, a partire dal 2010, una modifica all’art. 19, ha consentito al contribuente di presentare l’istanza di dilazione pagamento, per qualsiasi importo, senza prestare al seguito alcuna idonea garanzia (ad esempio fideiussione bancaria), come pure la possibilità, da parte dello stesso, di usufruire di una rateazione pari a 72 rate nel caso in cui versi in una grave situazione economica, prorogabile, nel caso in cui il contribuente non riesca a rispettare il piano di rateazione, in precedenza concordato con l’agente riscossore (modifica apportata dal D.L. n. 16/2012, conv. con la L. n. 44/2012, si veda LOVECCHIO, Le modifiche in materia di riscossione del decreto sulle semplificazioni, in Boll. trib., p. 649 ss.). A ciò si aggiunge, inoltre, la recente modifica che introdotto la facoltà del contribuente di presentare un piano di rateazione per un totale di 120 rate (modifica apportata dall’art. 52, comma 1, lett. a), D.L. n. 69/2013, conv. con la L. n. 98/2013. Per un maggiore approfondimento, Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 6 novembre 2013.

[55] Infatti, dalla modifica intervenuta con l’introduzione del D.Lgs. n. 46/1999, la dilazione di pagamento non ha più interessato esclusivamente il debito tributario in senso stretto – eccezion fatta per i tributi per i quali è stato stipulato un diverso accordo tra l’Ente impositore (titolare del credito erariale) e l’agente incaricato della riscossione con una diversa ed autonoma disciplina di dilazione – ma l’intera posizione debitoria del contribuente, facendovi rientrare anche debiti di altra natura (crediti di natura previdenziale, ecc.).

[56] Si veda supra par. 2.1.1.

[57] ACIERNO, Cass., SS.UU., ord. n. 15647 del 1 luglio 2010 – Cartelle: sul diniego della rateizzazione decide il giudice tributario e non il TAR, in Il Fisco, 2010, p. 4702 ss.

[58] Ex multis, ord., Cons. Stato n. 1274/2010.

[59] Si vedano le ordinanze delle Sezioni Unite, Suprema Corte di Cass. nn. 7612/2010 e 15647/2010. TURIS, Sul diniego opposto alla domanda di rateazione decide il giudice tributario, in Il Fisco, 2010, p. 2665 ss.; BASILAVECCHIA, Il diniego di dilazione nella giurisdizione tributaria, in Corr. trib., 2010, p. 1519 ss., il quale, oltre a condividere l’orientamento fornito dai giudici di legittimità in tema di giurisdizione tributaria per i soli crediti tributi contenuti nella dilazione di pagamento, ha avuto modo di osservare che resta ferma la giurisdizione tributaria anche nel caso in cui la dilazione di pagamento ed il successivo diniego da parte dell’a­gente della riscossione siano venuti in essere ad esecuzione forzata iniziata. A tale conclusione, condivisibile per chi scrive, l’autore perviene sottolineando il fatto che l’istanza di dilazione di pagamento si colloca al di fuori dell’esecuzione forzata vera e propria. Oltre ciò, occorre precisare che ancora una volta devono rilevare, per l’assegnazione della giurisdizione, la natura ed il contenuto dell’atto emesso dal concessionario della riscossione.

[60] Favorevole a tale conclusione GIANONCELLI, Diniego di rateazione del debito iscritto a ruolo e limiti della giurisdizione tributaria, in Giur. it., 2010, p. 2686 ss.

[61] Si pensi alle violazioni in materia previdenziale, del codice della strada, l’irrogazione di sanzioni in materia di sicurezza nel lavoro.

[62] ACIERNO, opcit., p. 4702 ss.

[63] GIANONCELLI, opcit., p. 2686 ss.; GUIDARA, Commento all’art. 19 (Dilazione del pagamento), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), op. cit., pp. 882 e 883; SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., pp. 287-288.

[64] Il presente atto è stato introdotto con l’art. 7, comma 2, lett. gg quinquies), D.L. n. 70/2011, conv. con la L. n. 106/2011, successivamente modificato dall’art. 1, comma 544, L. n. 228/2012.

[65] CARINCI, Introduzione del silenzio assenso all’istanza di autotutela e modifiche al sollecito per i crediti minori, in Corr. trib., 2013, p. 234 ss.

[66] Si veda supra quanto già osservato per la comunicazione di presa del carico.

[67] Sentenza della Suprema Corte di Cass. n. 18642/2012.

[68] Intendendo, tuttavia, sottolineare quella sezione dell’elenco di CUCCHI, La disciplina della riscossione coattiva mediante ruolo, Padova, 2002, pp. 15-16.

[69] Ai sensi dell’art. 12, D.P.R. n. 602/1973.

[70] Ex art. 24, D.P.R. n. 602/1973.

[71] Ciò conformemente alla collocazione voluta dal legislatore tra gli atti autonomamente impugnabili. Infatti, l’art. 19, comma 1, lett. c) indica “il ruolo e la cartella di pagamento”, lasciando presumere così che la via per portare a conoscenza il ruolo è la notificazione della cartella di pagamento e di conseguenza anche la via per la tutela giurisdizionale del contribuente è rappresentata dalla impugnazione dell’atto che ha portato alla conoscenza il ruolo ovvero la cartella. P. RUSSO, opcit., pp. 374-375.

[72] Più precisamente a mente anche delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 46/1999, si fa riferimento alla legittimazione passiva rispettivamente dell’ente impositore se il contribuente intenda contestare il contenuto della pretesa tributaria, l’agente incaricato della riscossione per quanto concerne i vizi proprio della cartella.

[73] Più precisamente l’estratto di ruolo costituisce una “riproduzione parziale del ruolo”, v. CARNIMEO, L’autonoma impugnabilità del ruolo e dell’estratto di ruolo, in Boll. trib., 2013, p. 1027; SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., p. 280.

[74] Si vedano, CARNIMEO, opcit., p. 1027; SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., p. 280; CARINCI, Impugnazione del ruolo: l’interesse ad agire torna (inspiegabilmente) ad essere ancorato all’inidoneità dell’atto a definire effetti pregiudizievoli per il contribuente, in GT-Riv. giur. trib., 2013, p. 2013 ss.

[75] Ex multis, sentenze della Corte di Cass. nn. 724/2010 e 15946/2010. Contra, sentenza della Corte di Cass. nn. 6906/2013, 6610/2013, e, più di recente, sent. n. 6395/2014.

[76] V. successivi paragrafi.

[77] Sentenza della Corte cost. n. 313/1985.

[78] Sentenze della Cass. nn. 6395/2014, 6906/2013 e 6610/2013.

[79] Prima dell’introduzione della norma de qua, l’ingiunzione fiscale soggiaceva alle nor­me processual-civilistiche e la sua esecutorietà era subordinata alla vidimazione del Pretore. In seguito, la procedura di vidimazione fu soppressa e l’esecutorietà era attribuita ex lege. Ciò ha permesso il suo inquadramento tra gli atti della riscossione coattiva.

[80] Sull’autonoma impugnabilità dell’ingiunzione fiscale in base all’art. 16, cit., si veda la sent., sez. un., n. 6723/1983.

[81] Se previsto dalla disciplina del tributo. Diversamente l’ingiunzione di pagamento assolve anche la funzione di avviso di accertamento o liquidazione del tributo. Ciò confermerebbe la sua necessaria impugnazione innanzi al giudice tributario.

[82] Se svolge anche la funzione di avviso di accertamento o di liquidazione assume la connotazione di atto con “duplice natura”.

[83] NENCHA, Tributi locali: modalità di opposizione delle ingiunzioni fiscali, in Il Fisco, 2001, p. 1794 ss.

[84] Sent., Cass., sez. un., n. 10958/2005; sent., Cass., sez. un., n. 1240/2005. Si vedano anche sentt., sez. un., nn. 5040/2004, 10952/2004. V. FRANSONI,opcit., p. 979 ss.

[85] SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., pp. 279-280.

[86] CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento: dall’onere di impugnazione all’im­pugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2012, p. 957 ss.

[87] FRANSONI, op. cit., p. 979 ss.

[88] SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., pp. 268-270.

[89] Su una diversa posizione, in tal senso, si veda CANTILLO, Aspetti critici del processo tributario nella recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib., 2010, p. 11 ss.

[90] Rimarrebbero esclusi quegli atti atipici nei quali non è indicato il termine di impugnazione, come prescritto dall’art. 7, comma 2, L. n. 212/2000 o l’assenza elementi essenziali dell’atto, come la sua mancata notificazione o la mancata indicazione dei mezzi di impugnazione. In questi casi, alcuni hanno prospettato la facoltatività dell’impugnazione del­l’atto in quanto non si può ritenere consumato il potere di impugnazione (v. FRANSONI, opcit., p. 979 ss.). Nella giurisprudenza si sono registrati contrastanti orientamenti, oltre il caso emblematico della risposta ad un interpello disapplicativo. Un primo gruppo di sentenze (Cass. n. 21045/2007 in tema di avviso TOSAP; Cass. n. 4513/2009, in relazione ad un avviso di pagamento di un consorzio di bonifica) ha ammesso l’impugnazione facoltativa per tali atti atipici senza alcuna preclusione. Un secondo orientamento, invece, ha l’opposi­zione di atti “innominati” come una impugnazione obbligatoria (Cass. n. 17202/2009, per un avviso di liquidazione per indebita detrazione IVA; Cass. n. 25699/2009, preavviso di rettifica; Cass. n. 12194/2008, invito di pagamento).

[91] In tal senso, la Suprema Corte (sentt. nn. 17010/2012 e 8663/2011) si è espressa sul caso della risposta negativa ad un interpello disapplicativo, ammettendone sì l’autonoma im­pugnabilità, ma facoltativa, in quanto la risposta dell’Amministrazione finanziaria potrebbe incidere indirettamente sulle scelte del contribuente, mentre solo l’eventuale atto successivo, l’avviso di accertamento, atto tipico, produrrebbe effetti diretti e definitivi sulla sfera giuridica del contribuente.

[92] Supra, par. 2.

[93] Si veda il par. 2.

[94] Sent. CTP Bari, n. 83, nota di SCALINCI, in Giur. merito, 2011, p. 2839 ss., il quale afferma che «Del resto, nella formula del novellato art. 2 decreto 546/1992, il profilo di novità essenziale, è nell’essenziale “ribaltamento” strutturale del rapporto tra giurisdizione per materia e giurisdizione residuale di struttura analitica e tipica (tenuto conto del quasi speculare sistema prima desumibile dal riparto tra AGO art. 9 c.p.c. e commissioni tributarie art. 2 vecchio testo decreto 546) e quindi nella emancipazione qualitativa della giurisdizione delle commissioni dall’assetto speciale e tassativo previgente, sino ad una dimensione ontologica esclusiva: un rivolgimento, con le dovute proporzioni, copernicano, cui è connaturata la generalità e la concentrazione della funzione di ius dicere in materia fiscale». Va precisato che taluni hanno anche paventato l’ipotetico rischio di incostituzionalità considerata l’indefinita estensione del giudice tributario, il quale si sarebbe configurato come un nuovo giudice speciale. Tale lettura avrebbe collocato la nuova formulazione dell’art. 2 in contrasto con l’art. 102 Cost. Sul punto, si veda GIOIA, Commento all’art. 3 (Difetto di giurisdizione), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), opcit., pp. 33-35.

[95] Quanto ai singoli atti si vedano le riflessioni compiute nel precedente paragrafo.

[96] Come precisato dagli artt. 54 ss., D.P.R. n. 602/1973.

[97] Va specificato che il presente decreto ha subito rilevantissime modifiche a seguito dell’introduzione del D.Lgs. n. 46/1999. In effetti, proprio con tale intervento normativo, è stata, in buona sostanza, modificata la procedura esecutiva, estendendola al recupero di tutte le somme erariali e non soltanto a quelle tributarie.

[98] Sul punto, si veda quanto previsto dall’art. 49, comma 2, D.P.R. n. 602/1973.

[99] Tale articolo stabilisce che:

«1. Non sono ammesse:

  1. a) le opposizioni regolate dall’articolo 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni;
  2. b) le opposizioni regolate dall’articolo 617 del codice di procedura civile relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.
  3. Se è proposta opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi, il giudice fissa l’udienza di comparizione delle parti avanti a sé con decreto steso in calce al ricorso, ordinando al concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni prima dell’udienza, l’estratto del ruolo e copia di tutti gli atti di esecuzione».

[100] MANDRIOLI-CARRATTA, Diritto processuale civile, IV, Torino, 2014, pp. 203-205.

[101] Il debitore si troverà, quindi, ad opporsi all’atto di precetto.

[102] V. PUNZI, Il processo civile. I soggetti e gli atti, Torino, 2008, pp. 203-205.

[103] MANDRIOLI-CARRATTA, opcit., p. 205.

[104] Si tratta dell’avviso di accertamento “impoesattivo”, della cartella di pagamento o dell’intimazione di pagamento, secondo le accezioni operate nel precedente paragrafo.

[105] Per l’intero suo ammontare, ad opera del debitore o di un terzo, o, comunque, a seguito della presentazione dell’istanza di dilazione di pagamento. Sul tale ultimo punto di veda supra.

[106] In base al rinvio che opera l’art. 617 c.p.c. all’art. 480 c.p.c.

[107] Salvo l’intervento di eventi interruttivi o sospensivi, la prescrizione del credito tributario decorre dal momento in cui questo sia divenuto liquido, certo ed esigibile, ovvero quando il titolo esecutivo si sia formato correttamente secondo le norme in materia di riscossione. Quindi, a seguito della corretta notificazione del titolo, siano decorsi, a seconda delle norme introduttive di ogni singolo tributo, i differenti termini prescrizionali. Occorre precisare che, per tutti i tributi attualmente in vigore, opera la prescrizione ordinaria decennale, con l’eccezione della tassa automobilistica, alla quale si applica quella quinquennale, non solo interessando la fase della formazione del titolo esecutivo, ma anche la fase antecedente, ovverosia accertativa, di liquidazione ed irrogazione delle sanzioni, ex art. 5, D.L. n. 953/1982. La prescrizione può intervenire nel caso in cui si registri un’inerzia da parte dell’agente incaricato alla riscossione o nel caso di nullità della notifica degli atti successivi alla notificazione del titolo esecutivo (comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, preavviso di fermo amministrativo, intimazione di pagamento e successiva notificazione degli atti esecutivi).

[108] È il caso del nuovo avviso dell’avviso di accertamento “impoesattivo”. Infatti, proprio l’art. 29, comma 1, lett. e), prevede che, una volta notificato l’avviso, contenente anche l’intimazione ad adempiere – quindi, con la contestuale concentrazione del ruolo – l’ese­cuzione forzata debba iniziare entro e non oltre il «31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto esecutivo».

[109] In ambito fiscale, infatti, è consentito, su istanza del contribuente o d’ufficio ad opera dell’Ente impositore, in qualsiasi momento, il riesame della pretesa tributaria, secondo quanto disposto dall’art. 2, D.M. n. 37/1997 e, in caso di accoglimento, con la conseguente emissione di un provvedimento di annullamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. Sulla natura e sulla funzione dell’autotutela si veda SCHIAVOLIN, Autotutela, in Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Moschetti, Padova, 2011, p. 504 ss. Il D.P.R. n. 602/1973, all’art. 49, impone all’Ente impositore l’obbligo di comunicare lo sgravio fiscale all’agente incaricato alla riscossione. Non c’è, tuttavia, alcuna sanzione al comportamento non conforme di quest’ultimo e viene assegnato, di conseguenza, un potere discrezionale senza al­cuna corrispondente tutela in capo al contribuente. V. LONGO, Commento agli artt. 49 (Espro­priazione forzata), 50 (Termine per l’inizio dell’esecuzione), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), op. cit., p. 976.

[110] Circa le quattro ipotesi sopra esaminate, occorre sottolineare come il legislatore (art. 1, commi da 537 a 544, L. n. 228/2012) nell’intento di assegnare maggiore tutela al contribuente ha previsto la facoltà di presentare un’istanza di riesame della singola posizione debitoria nel caso in cui prima che il ruolo sia divenuto esecutivo siano intervenute le seguenti cause estintive del debito erariale: a) da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo; b) da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore; c) da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore; d) da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte; e) da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell’ente creditore; f) da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso.

[111] La relazione, ad un certo punto, asserisce che: «[…] sono state ridisegnate le forme di tutela giurisdizionale, sopprimendo i ricorsi amministrativi che non avrebbero potuto essere concentrati in modo conveniente presso gli uffici finanziari, dopo la generalizzazione della esecuzione a mezzo ruolo, ed, in particolare, si è prevista, per i crediti tributari di competenza delle commissioni tributarie, l’esperibilità solo dell’opposizione concernente la pignorabilità dei beni e dell’opposizione agli atti esecutivi diversa da quella avente ad oggetto la regolarità formale del titolo esecutivo e del precetto (poiché l’impugnazione innanzi alle commissioni tributarie rende inutile la previsione di un’opposizione ex art. 615 c.p.c. o ex art. 617 relativa alla regolarità formale del titolo esecutivo e della notifica dello stesso, mentre la previsione dell’opposizione ex art. 617 c.p.c. relativa agli atti esecutivi colma un vuoto di tutela) (articolo 16 nella parte in cui riscrive l’articolo 57 del D.P.R. n. 602/73).[…]».

«L’articolo 57 (Opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi) reca disposizioni fortemente innovative che sopprimono l’istituto del ricorso amministrativo contro gli atti e­secutivi del concessionario e, fatta eccezione per gli aspetti connessi alla regolarità formale ed alla notifica del titolo esecutivo rientranti nella competenza delle commissioni tributarie, riconducono integralmente sotto la giurisdizione dell’autorità giudiziaria ordinaria la di­sciplina di tali ricorsi. Le osservazioni della Commissione della Camera relative alla procedura per l’opposizione alla esecuzione e agli atti esecutivi non sono apparse condivisibili in quanto tendono a limitare il vaglio giurisdizionale su titoli resi esecutivi direttamente dal­l’ente creditore. Le disposizioni recate dall’articolo 57, prevedono, infatti, la possibilità di proporre opposizione limitatamente alla pignorabilità dei beni e alla regolarità formale del titolo, ciò che è indispensabile al fine di garantire il diritto alla difesa dei contribuenti (art. 24 Cost.)».

[112] Si fa riferimento, ad esempio, al caso del pignoramento verso terzi, ex art. 72 bis, D.P.R. n. 602/1973, il quale differisce dal pignoramento presso terzi (exart. 545 c.p.c.) per l’assenza della citazione innanzi al giudice dell’esecuzione; v. AULETTA (a cura di), Le espropriazioni presso terzi, Torino, 2011, pp. 464-466; GLENDI-UCKMAR, opcit., pp. 533-534.

[113] Si veda il par. 2.

[114] Sul punto, si osserva che la Suprema Corte ha ammesso la giurisdizione tributaria, nel caso in cui il contribuente, ad esecuzione iniziata, intenda eccepire vizi inerenti la pretesa tributaria. Sent., Cass. n. 18505/2013.

[115] Ex multis, ord., Corte cost. n. 393/2008. DE MITA, op. cit., p. 394.

[116] Sul punto, si veda NUCERA, op. cit., p. 1049 ss.

[117] V. GLENDI-UCKMAR, opcit., p. 476 ss., nonché GLENDI, Abolizione dell’avviso di mora: si ritorna al “solve et repete”, in Corr. trib., 1999, p. 2833 ss., il quale, constatando un vuoto normativo in grado di minare la tutela giurisdizionale assegnata al contribuente, ha ipotizzato il caso dell’adempimento dell’obbligazione tributaria, pur in presenza di una causa estintiva del credito tributario, e la successiva presentazione, da parte del medesimo contri­buente, di un’istanza di rimborso.

[118] Ex multis, ord., Corte cost. n. 393/2008. Si veda, sul punto, BODRITO-CONTRINO-MARCHESELLI, Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Torino, 2012, pp. 663-664.

[119] Simili criticità erano state evidenziate anche prima della novella legislativa. V. GRECO, L’opposizione agli atti esecutivi, in Boll. trib., 1986, pp. 781-789.

[120] Quando, infatti, questa ancora non sia iniziata, il contribuente ha la possibilità di adire il giudice tributario.

[121] Sul vizio della notifica dell’atto della riscossione, occorre riportare il dibattuto caso della notificazione a mezzo posta. In effetti, per una parte della giurisprudenza di merito (deve osservarsi che sul punto la Suprema Corte non ha ancora avuto modo di esprimersi), la cartella di pagamento e gli atti della riscossione che fanno riferimento ad esse per la notificazione non sarebbero legittimi se portati a conoscenza direttamente dall’agente della riscossione a mezzo posta, in virtù di una lettura restrittiva dell’art. 26, comma 1, D.P.R. n. 602/1973. Si vedano, CT Vicenza n. 33/07/2012. In senso adesivo si pongono innumerevoli pronunce quali sent., CTP Roma n. 247/19/2013; sent., CTP Campobasso n. 36/2/2013; sent., CTP Parma n. 18/4/2013; sent., CTP Foggia n. 191/04/2012; sent., CTP Vicenza n. 33/07/2012; sent., CTP Campobasso n. 133/3/2012; sent., CTP Pescara 13/4/2012; sent., CTR Lombardia n. 80/45/2012; sent., CTR Calabria n. 157/6/2012; sent., CTP Parma n. 53/7/2011; sent., CTP Milano n. 264/9/2010; sent., CTP Taranto n. 770/3/2010; sent., CTP Foggia n. 348/7/2010; sent., CTP Bari n. 110/2010; sent., CTR Abruzzo n. 3/10/ 2010; sent., CP Parma n. 103/7/2009; sent., CTP di Genova n. 125/12/2008; sent., CTP Treviso n. 44/2002.

[122] Ord., sez. un., Cass. n. 212/1999, inammissibilità della domanda di giurisdizione in materia di esecuzione tributaria proprio in base alla lettura del previgente art. 54, ora art. 57, cit. Può, invece, attendere la conclusione del procedimento esecutivo e, in caso di lesione dei propri diritti, chiedere, con apposita azione civile, il risarcimento dei danni, respingendo così la questione di legittimità costituzionale (artt. 24 e 113 Cost.). L’ord., sez. un., Cass. n. 15563/2002, invece, ha ritenuto corretto assegnare la giurisdizione al giudice dell’esecuzione in materia di opposizioni di cui agli artt. 615 e 617 c.p.c., anche in presenza di omessa notificazione del titolo esecutivo. In senso conforme, si vedano anche sent. del Trib. Napoli, sez. V, 9 marzo 2009, con nota di SCALINCI, in Giur. merito, 2011, p. 2839; ord. 25 febbraio 2011 del Trib. Trani, sez. Canosa di Puglia, con nota di SCALINCI., opultcit., p. 2839. V. GLENDI-UCKMAR, opcit., p. 478.

[123] SCHIAVOLIN, Commento all’art. 19, cit., pp. 282-283; RANDAZZO, Esecuzione forzata tributaria: il raccordo tra giudizio ordinario e tributario per una efficace tutela, in Corr. trib., 2011, p. 2745 ss.; ID., Commento all’art. 2 (Oggetto della giurisdizione tributaria), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), opcit., pp. 23-25; PUOTI-CUCCHI-SIMONELLI, La nuova riscossione tributaria, Padova, 2012; NUCERA, op. cit., p. 1049 ss.; INGRAO, La natura “ibrida” dell’e­spropriazione forzata per la riscossione dei tributi, in Corr. trib., 2011, p. 2701 ss.; BUCCICO, La riforma della riscossione: alcune novità introdotte dal D.lgs. n. 46/1999, in Il Fisco, 2000, p. 3285 ss.; GLENDI-UCKMAR, opcit., pp. 477-478.

[124] Sent., Cass. n. 18505/2013; Cass. n. 15149/2005, con nota di GIORGETTI, L’esecu­zione e i suoi rimedi, in Riv. dott. comm., 2006, p. 900 ss.; sent., Cass. n. 16776/2005; sent., Cass. 18 novembre 2008, n. 27385, Cass., sez. un., n. 14704/2010, sent., sez. un., Cass. n. 14667/2011. Da verificare.

[125] Sent., CTP Treviso, 4 marzo 2009, n. 23, nota di CISSELLO, Comm. Trib. Prov. Treviso 4 marzo 2009, n. 23 – Comm. Trib. Prov. Piacenza 29 giugno 2009, n. 71, in Il Fisco, 2009, p. 5371 ss.; sent., CTP Treviso, 28 gennaio 2009, n. 23, con nota di SCALINCI, in Giur. merito, 2011, p. 2839; sent., CTP Piacenza, 29 giugno 2009, n. 71, nota di CISSELLO, opcit., p. 5371 ss.; sent., CTP Milano, 27 ottobre 2009, n. 255, con nota di VOZZA, La giurisdizione sulle controversie relative all’illegittimità del pignoramento, in Corr. trib., 2009, p. 3921 ss.; sent. CTP Novara, 23 luglio 2010, n. 89, con nota di SCALINCI, in Giur. merito, 2010, p. 2894 ss.; sent. CTP Milano, 7 giugno 2010, n. 256, nota di SCALINCI, in Giur. merito, n. 11, 2011, p. 2839; sent., CTP Caserta, 13 giugno 2011, n. 212, nota di SCALINCI, op. cit., p. 2839; sent., CTP Bari, 18 maggio 2011, n. 83, nota di SCALINCI, op. cit., p. 2839; sent., CTP Reggio Emilia, 17 aprile 2013, n. 98, la quale, da ultima, citando le sentt., Cass. nn. 22869/2004 e 22015/2006, ha ammesso l’impugnazione, mediante una lettura estensiva dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, di «tutti quegli atti che, pur essendo “atipici” in relazione ad una diversa denominazione ad essi attribuita dall’amministrazione finanziaria, abbiano comunque la stessa sostanza e svolgano la medesima funzione degli atti tipizzati nell’elen­co della richiamata norma di rito: in questo senso devono trovare conferma i risultati ai quali è pervenuta la giurisprudenza della Corte in ordine ad atti innominati concernenti diversi tributi. […] L’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 cit., non va letto in senso formalistico ma sostanziale: insomma non è tanto al nome dell’atto, cui necessita fare riferimento per ammettere l’impugnabilità o meno, ma alla sua funzione; a questa affermazione consegue, in ipotesi l’impugnabilità dell’atto di pignoramento di crediti presso terzi, qualora la ricorrente eccepisca, come nella fattispecie dedotta in giudizio, che l’atto impugnato sia il primo e unico valido di riscossione e dunque impugnabile ex art. 19, di cui sia venuta a legittima conoscenza […]».

[126] Sul punto, più in generale, ord., sez. un., Cass. n. 20318/2006 espressamente consente l’impugnazione anche di atti non autonomamente impugnabili «sempre, però, nell’al­veo di rapporti tributari concreti». FERRARA, op. cit., p. 73.

[127] Infatti, contestando il vizio di notifica del titolo esecutivo, si intende invocare la nullità dell’atto mai portato a conoscenza del destinatario e, dunque, la conseguente intervenuta decadenza dell’agente incaricato alla riscossione per il recupero delle somme.

[128] Così anche GLENDI-UCKMAR, opcit., p. 478.

[129] Non appare dello stesso avviso, invece, al Corte costituzionale, più volte chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale delle norme sull’esecuzione forzata in materia tributaria. Si vedano Ordinanza della Corte cost. n. 133/2011, sul contrasto degli artt. 57 e 60, D.P.R. n. 602/1973 con gli artt. 3 (principio di uguaglianza) e 24 (principio del diritto alla difesa) della Costituzione. Il giudice delle Leggi ha ritenuto non fondata la questione posta dal giudice a quo. Anche con l’ord. n. 393/2008, facendo riferimento al caso dell’im­pugnazione dell’atto di pignoramento verso terzi, ex art. 72 bis, D.P.R. n. 602/1973 ed al divieto di esperire le opposizioni agli atti esecutivi, ex art. 617, c.p.c., i giudici delle leggi hanno ritenuto non adeguatamente motivata – qui da condividere – la questione posta dal giudice rimettente, ed hanno osservato che non si ravvisa, nella fase della procedura esecutiva, «un principio costituzionalmente rilevante di necessaria uniformità di regole procedurali (ex plurimis, Ordinanze n. 67 del 2007 e n. 101 del 2006)», con specifico riferimento al differente trattamento previsto nel pignoramento presso terzi ordinario e quello, invece, previsto per le somme erariali. Si veda anche la nota di SCALINCI, in Giur. merito, 2011, p. 2839; SCALA, La tutela contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. trib., 2008, p. 1299 ss.; GLENDI-UCKMAR, opcit., pp. 534-535.

Ad un simile orientamento perviene anche l’ord., Corte cost. n. 393/2008, sull’ord. n. 87/2007 del giudice dell’esecuzione del Tribunale di Genova, avente, a parere della Corte, un’insufficiente motivazione. SCALINCI, opultcit., p. 2839. V. anche PICIOCCHI, La dubbia costituzionalità del nuovo “pignoramento presso terzi” dell’agente della riscossione, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 111 ss. Ord., Corte cost. n. 204/2000, pronunciatasi sulla legittimità costituzionale del vecchio testo dell’art. 54, D.P.R. n. 602/1973. In tale circostanza i giudici delle leggi hanno rimesso la questione al giudice a quo, in quanto è intervenuto successivamente l’art. 16, D.Lgs. n. 46/1999, che ha modificato gli art. 57 ss., D.P.R. n. 602/1973, con nota di SCALINCI, opult. cit., p. 2839.

[130] V. INGRAO, La natura “ibrida” dell’espropriazione forzata, cit., p. 2701 ss.

[131] Si fa riferimento alla modifica all’art. 6, TUE, con l’attuazione del Trattato di Lisbona.

[132] Sent., Corte EDU 12 luglio 2001, Ferrazzini contro Italia; MELIS-PERSIANI, Riscossione coattiva e Convenzione europea dei diritti dell’uomo: alcune riflessioni, in Rass. trib., 2011, p. 901 ss.; GLEN­DI-UCKMAR, opcit., pp. 664-665.

[133] Ex multis, MARCHESE, Diritti fondamentali europei e diritto tributario dopo il trattato di Lisbona, in Dir. prat. trib., 2012, p. 241 ss.

[134] L’articolo citato dispone che:

«Ogni persona fisica o giuridica ha diritto al rispetto dei suoi beni. Nessuno può essere privato della sua proprietà se non per causa di pubblica utilità e nelle condizioni previste dalla legge e dai principi generali del diritto internazionale.

Le disposizioni precedenti non portano pregiudizio al diritto degli Stati di porre in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per disciplinare l’uso dei beni in modo conforme al­l’interesse generale o per assicurare il pagamento delle imposte o di altri contributi o delle ammende».

Mentre dall’art. 42 Cost. non sembra desumersi una sfera di “intangibilità” dei diritti proprietari, capace di limitare le decisioni del legislatore tributario, in termini di imposizio­ne (BERGONZINI, Commento all’art. 42 Cost., in MOSCHETTI (a cura di), op. cit., p. 149), con il contributo della CEDU, il quadro normativo di riferimento ha subito radicali trasformazioni (FALSITTA, Commento all’art. 2 Cost., in MOSCHETTI (a cura di), op. cit., p. 9).

[135] Si fa riferimento alle cc.dd. sentt., Corte cost. nn. 347 e 348/2007. Ex multis, MELIS-PERSIANI, Trattato di Lisbona e sistemi fiscali, in Dir. prat. trib., 2013, p. 267 ss.

[136] ID., Riscossione coattiva e Convenzione europea dei diritti dell’uomo: alcune riflessioni, in Rass. trib., 2011, p. 901 ss.

[137] Sembra, tuttavia, accogliere tali obiezioni la L. n. 23/2014, rubricata “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita.” In particolare, all’art. 6, comma 5, il legislatore ha previsto una rivisitazione del sistema della disciplina della dilazione di pagamento, volendone ampliare l’ambito applicativo, soprat­tutto per facilitare l’adempimento della pretesa tributaria e rendere più equo il meccanismo. All’art. 10, invece, è disposto un rafforzamento della “tutela giurisdizionale del contribuente”. Nella specie, il Governo è autorizzato ad una revisione della disciplina dell’ingiunzione di pagamento, volendo privilegiare la riscossione a mezzo ruolo e, più in generale, della riscossione coattiva dei tributi locali (si veda par. 2.1.7). Nulla, invece, è previsto per gli aspetti processuali in senso stretto attinenti la riscossione coattiva e l’esecuzione forzata.

[138] DAMASCELLI, Effetti della riscossione coattiva sul processo tributario, in Corr. trib., 2011, p. 2730 ss.

[139] Così anche TINELLI, op. cit., p. 3 ss.; MELIS-PERSIANI, op. cit., p. 901 ss.; SCALA, La tutela contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. trib., 2008, p. 1299 ss.