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La complessa verifica di legittimità costituzionale della Robin Hood Tax

Fabrizio Amatucci

 

Con la sentenza di illegittimità costituzionale dell’art. 81 comma 16 del D.L. n. 112/2008, c.d. Robin Hood tax, la Corte costituzionale affronta in maniera innovativa la violazione del principio di eguaglianza e del principio di capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.), in relazione al prelievo aggiuntivo IRES nei confronti delle imprese operanti nel settore degli idrocarburi avente una specifica finalità redistributiva, alla luce del principio di proporzionalità evidenziando profili di discriminazione qualitativa e quantitativa. Uno degli aspetti più rilevanti affrontato dalla Corte è comunque rappresentato dalle motivazioni di tipo economico finanziario della limitazione degli effetti temporali della sentenza e dal tentativo fallito di modulazione di tali effetti che porta tuttavia incomprensibilmente a non tener conto dei rapporti pendenti.

PAROLE CHIAVE: proporzionalitÓ - discriminazione - eguaglianza - concorrenza - retroattivitÓ

The complex assessment of compatibility of the Robin Hood tax with the Constitution

With the decision of unconstitutionality of Art. 81, para. 16 of Decree no. 112 of 2008, so-called Robin Hood tax, the Constitutional Court innovatively addresses the violation of the equality principle and of the ability-to-pay principle (Arts. 3 and 53 of the Constitution),in relation to the additional levy to corporation tax on companies operating in the field of hydrocarbons having a specific redistributive purpose, in the light of the principle of proportionality and highlighting profiles of qualitative and quantitative discrimination. One of the most important aspects faced by the Court is still represented by the financial-economic reasons of the limitation of time effects of the judgment and of the failed attempt to shape these effects, which however leads incomprehensibly not to take into account the pending relationships.

Keywords: proportionality, discrimination, equality, competition, retroactivity 

Corte cost., 11 febbraio 2015, n. 10 – Pres. Criscuolo, Red. Cartabia

Contabilità e bilancio dello Stato – Imposta reddito persone giuridiche – Questioni di legittimità costituzionale – Redditi d’impresa – Società

La maggiorazione dell’IRES applicabile al settore petrolifero e dell’energia, così come configurata dall’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, viola gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della ragionevolezza e della pro­porzionalità, per incongruità dei mezzi approntati dal legislatore rispetto allo scopo, in sé e per sé legittimo, perseguito.

La maggiorazione d’aliquota colpisce l’intero reddito d’impresa mancando un meccanismo che consenta di tassare più severamente solo la parte di reddito suppletivo connessa alla posizione privilegiata dell’attività del contribuente al permanere di una certa congiuntura.

Il divieto di traslazione degli oneri fiscali sui prezzi non consente di evitare che l’ad­dizionale IRES sia scaricata a valle dei contribuenti della filiera petrolifera per poi essere sopportata dai consumatori sotto forma di maggiorazione dei prezzi.

Nel pronunciare l’illegittimità costituzionale delle disposizioni impugnate, la Corte non può non tenere in debita considerazione l’impatto che una tale pronuncia determina su altri principi costituzionali, al fine di valutare l’eventuale necessità di una gradua­zione degli effetti temporali della propria decisione sui rapporti pendenti.

Naturalmente, considerato il principio generale della retroattività risultante dagli artt. 136 Cost. e 30 della L. n. 87 del 1953, gli interventi della Corte che regolano gli effetti temporali della decisione devono essere vagliati alla luce del principio di stretta proporzionalità. Essi debbono, pertanto, essere rigorosamente subordinati alla sussistenza di due chiari presupposti: l’impellente necessità di tutelare uno o più principi costituzionali i quali, altrimenti, risulterebbero irrimediabilmente compromessi da una decisione di mero accoglimento e la circostanza che la compressione degli effetti retroattivi sia limitata a quanto strettamente necessario per assicurare il contemperamento dei valori in gioco.

Ciò chiarito in ordine al potere della Corte di regolare gli effetti delle proprie decisioni e ai relativi limiti, deve osservarsi che, nella specie, l’applicazione retroattiva della presente declaratoria di illegittimità costituzionale determinerebbe anzitutto una grave violazione dell’equilibro di bilancio ai sensi dell’art. 81 Cost.

Le conseguenze complessive della rimozione con effetto retroattivo della normativa im­pugnata finirebbero per richiedere, in un periodo di perdurante crisi economica e finanziaria che pesa sulle fasce più deboli, una irragionevole redistribuzione della ricchezza a vantaggio di quegli operatori economici che possono avere invece beneficiato di una congiuntura favorevole. Si determinerebbe così un irrimediabile pregiudizio delle esigenze di solidarietà sociale con grave violazione degli artt. 2 e 3 Cost.

In conclusione, gli effetti della dichiarazione di illegittimità costituzionale di cui sopra devono, nella specie e per le ragioni di stretta necessità sopra esposte, decorrere dal gior­no successivo alla pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica.

SENTENZA

Nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 6 agosto 2008, n. 133, promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia nel procedimento vertente tra la Scat Punti Vendita Spa e l’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Reggio Emilia, con ordinanza del 26 marzo 2011, iscritta al n. 215 del registro ordinanze 2011 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 44, prima serie speciale, dell’anno 2011.

... omissis ...

 Considerato in diritto

– La Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con ordinanza emessa il 26 marzo 2011 e depositata in pari data, ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art.81, commi 16, 17 e 18, delD.L. 25 giugno 2008, n. 112 (Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 6 agosto 2008, n. 133, in riferimento agli artt. 3, 23, 41, 53, 77 e 117 della Costituzione.

Con le disposizioni impugnate è stato previsto – a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 – un prelievo aggiuntivo, qualificato “addizionale” all’imposta sul reddito delle società di cui all’art. 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) e successive modificazioni, pari al 5,5 per cento, da applicarsi alle imprese operanti in determinati settori, tra cui la commercializzazione di benzine, petroli, gas e oli lubrificanti, che abbiano conseguito ricavi superiori a 25 milioni di Euro nel periodo di imposta precedente, ponendo a carico dei soggetti passivi il divieto di traslazione sui prezzi al consumo e affidando all’Autorità per l’energia elettrica e il gas (poi divenuta Autorità per l’energia elettrica, il gas e il sistema idrico) il compito di vigilare e di presentare al Parlamento, entro il 31 dicembre di ogni anno, una relazione sugli effetti del tributo.

La questione è stata sollevata nel corso di un giudizio di impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sulla richiesta di rimborso presentata dalla Scat Punti Vendita Spa di quanto corrisposto all’ente impositore a titolo di “addizionale” dell’imposta sui redditi delle società (IRES), dovuta in applicazione delle disposizioni in esame.

In particolare, la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia – facendo proprie e riproducendo testualmente le censure eccepite dalla difesa della contribuente – lamenta anzitutto la violazione dell’art. 77 Cost., perché non sussisterebbero i presupposti di necessità e urgenza richiesti per l’adozione del decreto-legge.

Sussisterebbe altresì, secondo la rimettente, la violazione della riserva di legge prevista dall’art. 23 Cost., perché si tratterebbe di prestazione imposta in forza non di una legge, ma di un decreto-legge.

Parimenti violati sarebbero gli artt. 3 e 53 Cost., perché l’“addizionale” non risulterebbe ancorata ad un indice di capacità contributiva e determinerebbe una ingiustificata disparità di trattamento tra le imprese operanti nei settori soggetti all’“addizio­nale” e le altre, nonché, nell’ambito delle prime, tra quelle aventi un volume di ricavi superiore o inferiore a 25 milioni di Euro. La disparità di trattamento contributivo sussisterebbe anche tra produttori e distributori di greggio, in quanto solo i primi potrebbero legittimamente traslare su altri soggetti l’onere economico dell’“addizionale”, mentreai soli distributori si applicherebbe il divieto di traslazione degli oneri sul prezzo al consumo, previsto dall’impugnato art. 81, comma 18.

L’imposizione violerebbe, inoltre, gli artt. 3 e 41 Cost., perché renderebbe più o­nerosa l’iniziativa economica delle imprese operanti nel settore degli idrocarburi e, tra queste, di quelle distributrici, che, diversamente dalle imprese produttrici, non sarebbero in grado di effettuare la predetta traslazione dell’onere dell’imposta.

Le disposizioni censurate contravverrebbero, infine, agli artt. 41 e 117, secondo com­ma, lettera e), Cost., perché il suddetto divieto di traslazione, risolvendosi in una fissazione autoritativa del prezzo, altererebbe la libera concorrenza e, quindi, limiterebbe illegittimamente l’iniziativa economica privata.

– Nel giudizio dinanzi a questa Corte è intervenuta la Scat Punti Vendita Spa, che ha presentato memorie a supporto delle censure formulate dal giudice remittente.

L’intervento è pienamente ammissibile, in quanto si tratta del ricorrente nel procedimento a quo e, quindi, parte anche del giudizio di legittimità costituzionale (ex plurimis, sentenze n. 304 del 2011, n. 138 del 2010 e n. 263 del 2009).

– Occorre esaminare, in via preliminare, gli ostacoli all’ammissibilità eccepitidal­l’Avvocatura generale dello Stato.

Il Presidente del Consiglio dei Ministri ha chiesto, anzitutto, che gli atti siano restituiti al giudice rimettente in considerazione dello ius superveniens.

La richiesta non può essere accolta.

È pur vero, infatti, che, successivamente all’ordinanza di rimessione, il legislatore ha modificato l’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, convertito con mo­dificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. n. 133 del 2008.

Segnatamente ciò è avvenuto: con la L. 23 luglio 2009, n. 99 (Disposizioni per lo sviluppo e l’internazionalizzazione delle imprese, nonché in materia di energia); con il D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 14 settembre 2011, n. 148; con il D.L. 21 giugno 2013, n. 69 (Disposizioni urgenti per il rilancio dell’economia), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 9 agosto 2013, n. 98; con il D.L. 31 agosto 2013, n. 101 (Disposizioni urgenti per il perseguimento di obiettivi di razionalizzazione nelle pubbliche amministrazioni), con­vertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 30 ottobre 2013, n. 125. Si tratta di modifiche con le quali, ferma restando la struttura dell’imposta, è stata elevata la misura dell’“addizionale” a 6,5 punti percentuali; è stata ampliata la platea dei soggetti rientranti nel campo di applicazione dell’imposta, dal momento che il legislatore ha diminuito il volume minimo di ricavi oltre il quale le società operanti nel settore rientrano fra i soggetti passivi, portandolo dagli originari 25 milioni a 10 milioni e poi a 3 milioni di Euro; è stata introdotta l’ulteriore soglia del conseguimento di un reddito superiore a 1 milione di Euro, poi abbassata a 300 mila Euro; sono stati limitati i poteri di controllo dell’Autorità per l’energia elettrica, il gas e il sistema idrico alle sole imprese che integrino i presupposti per l’applicazione dell’“addizionale”.

Orbene, tali modifiche legislative non comportano la necessità di restituire gli atti al giudice a quo, anzitutto perché l’anno di imposta a cui si riferisce il silenzio-rifiuto formatosi sulla richiesta di rimborso, oggetto del giudizio a quo, è il 2008, di tal che la legge applicabile risulta quella anteriore alle modifiche intervenute. A ciò si aggiunga che le modifiche introdotte non rimediano affatto ai profili di illegittimità dedotti dal rimettente, ma semmai li accentuano, con particolare riguardo a quelli prospettati in ri­ferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dal momento che innalzano la percentuale dell’“addi­zionale”, ampliano l’area dei soggetti tenuti a versarla e stabilizzano l’imposta senza limiti di tempo, tanto che si deve ritenere che – come si dirà più avanti – alcune delle censure prospettate dall’ordinanza di rimessione interessino anche le novelle successive. Non v’è dunque ragione alcuna di disporre la restituzione degli atti al giudice a quo.

– L’Avvocatura generale dello Stato ha poi eccepito l’inammissibilità delle questioni sollevate per difetto di motivazione sulla rilevanza e sulle ragioni fondanti le cen­sure, dal momento che il giudice rimettente si sarebbe limitato a condividere quanto affermato dal ricorrente.

In proposito, deve osservarsi che il giudice a quo, nell’ordinanza di rimessione, ha descritto accuratamente la fattispecie sottoposta al suo giudizio e, dopo aver riportato testualmente e per esteso le ragioni della ricorrente, ha esplicitato che “la Commissione concorda con le suddette considerazioni e ritiene rilevante, posto che la presenza della ‘norma’ nell’ordinamento giuridico osta al richiesto rimborso, e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della ‘norma’ secondo i profili dedotti dalla Ricorrente”.

Il giudice rimettente non ha motivato l’ordinanza nella forma del mero rimando alle argomentazioni contenute negli atti di parte, ma ha riportato le censure eccepite della parte del giudizio a quo, facendole proprie. Così strutturata, l’ordinanza non risulta affetta da carenza di motivazione, né vulnera il principio di autosufficienza, che deve considerarsi rispettato quando, come nella specie, “le argomentazioni a sostegno delle censure risultano chiaramente dalla stessa ordinanza di rimessione, senza rinvio ad atti ad essa esterni” (ex plurimis, sentenza n. 143 del 2010). Non si tratta, dunque, di un caso di motivazione per relationem, essendo pienamente ottemperato l’obbligo che questa Corte ritiene incombere sul rimettente di “rendere espliciti, facendoli propri, i motivi della non manifesta infondatezza” (ex plurimis, sentenze n. 7 del 2014, n. 234 del 2011 e n. 143 del 2010; ordinanze n. 175 del 2013, n. 239 e n. 65 del 2012).

Con riguardo, poi, alla motivazione sulla rilevanza, è pur vero che il rimettente si è limitato ad osservare che la disposizione impugnata osta al rimborso, senza specificare se la ricorrente integri gli ulteriori presupposti d’imposta, all’epoca costituiti solo dal volume dei ricavi conseguiti. Tuttavia – anche a prescindere da ogni considerazione circa il fatto che il principio dispositivo, operante anche nel giudizio tributario a quo, priverebbe di rilievo la circostanza (in quanto non eccepita dall’interessato) – risulta totalmente implausibile ritenere che la società abbia pagato un’imposta di significativo ammontare senza che ne ricorrano i presupposti, determinati dal volume dei ricavi. Con­seguentemente, l’affermazione del rimettente secondo cui solo la disposizione censurata ostacolerebbe il richiesto rimborso deve ragionevolmente considerarsi integrare una sufficiente motivazione anche su questo punto.

– Nel merito, le questioni sollevate in relazione agliartt. 77, secondo comma, e 23 Cost., incentrate sull’illegittimo utilizzo del decreto-legge, non sono fondate.

È pur vero, infatti, che “la preesistenza di una situazione di fatto comportante la ne­cessità e l’urgenza di provvedere tramite l’utilizzazione di uno strumento eccezionale, quale il decreto-legge, costituisce un requisito di validità dell’adozione di tale atto, la cui mancanza configura un vizio di legittimità costituzionale del medesimo, che non è sanato dalla legge di conversione” (sentenza n. 93 del 2011).

Tuttavia, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il sindacato sulla legittimità dell’adozione, da parte del Governo, di un decreto-legge, va comunque limitato ai casi di “evidente mancanza” dei presupposti di straordinaria necessità e urgenza richiesti dall’art. 77, secondo comma, Cost. o di “manifesta irragionevolezza o arbitrarietà della relativa valutazione” (ex plurimis, sentenze n. 22 del 2012, n. 93 del 2011, n. 355 e n. 83 del 2010; n. 128 del 2008; n. 171 del 2007).

Invero, la notoria situazione di emergenza economica posta a base del censurato D.L. n. 112 del 2008, che ha ad oggetto “Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria”, consente di escludere che esso sia stato adottato in una situazione di evidente mancanza dei requisiti di necessità ed urgenza; né dall’ordinanza di remissione si possono ricavare argomentazioni valevoli ad attestare la manifesta irragionevolezza e arbitrarietà della valutazione governativa sulla sussistenza dei presupposti della decretazione d’urgenza. D’altro canto, le impugnate disposizioni – in quanto hanno introdotto un’“addizionale” per reperire nuove entrate al fine di fronteggiare la predetta emergenza e ridistribuire la pressione fiscale – risultano coerenti con le finalità del provvedimento e con i presupposti costituzionali su cui esso si fonda.

Quanto alla riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., essa deve ritenersi pacificamente soddisfatta anche da atti aventi forza di legge, come accade in riferimento a tutte le riserve contenute in altre norme costituzionali, comprese quelle relative ai diritti fondamentali (ex plurimis, ordinanza n. 134 del 2003, sentenze n. 282 del 1990, n. 113 del 1972 e n. 26 del 1966) e salvo quelle che richiedono atti di autorizzazione o di approvazione del Parlamento. Ciò sia perché i decreti-legge e i decreti legislativi sono fonti del diritto con efficacia equiparata a quella della legge parlamentare, sia perché nel relativo procedimento di formazione è assicurata la partecipazione dell’organo rappresentativo, rispettivamente in sede di conversione e in sede di delega (oltre che con e­ventuali pareri, in fase di attuazione della delega stessa). Ne consegue che il parametro costituzionale evocato, cui questa Corte deve fare esclusivo riferimento, risulta adeguatamente rispettato anche quando la disciplina impositiva sia introdotta con un decreto-legge, purché ciò avvenga, come nella specie, nel pieno rispetto dei presupposti costituzionalmente previsti.

  1. – Fondata, nei limiti di seguito precisati, è la questione sollevata in riferimento agliartt. 3 e 53 Cost.

6.1. – L’ordinanza muove dalla considerazione che l’“addizionale” impugnata determina una discriminazione qualitativa dei redditi, per il fatto che essa si applica solo ad alcuni soggetti economici operanti nel settore energetico e degli idrocarburi. Detta discriminazione, poi, non sarebbe supportata da adeguata giustificazione e risulterebbe pertanto arbitraria. In particolare, sebbene una pluralità di indizi contenuti nel testo normativo impugnato e nei relativi lavori preparatori suggeriscano che l’intento del le­gislatore fosse quello di colpire i “sovra-profitti” conseguiti da detti soggetti in una data congiuntura economica, in realtà la struttura della nuova imposta non sarebbe poi coerente con tale ratio giustificatrice.

Profili di irrazionalità rispetto allo scopo sarebbero ravvisabili nella individuazione della base imponibile, che è costituita dall’intero reddito anziché dai soli “sovra-profitti”, e nella durata permanente, anziché contingente, dell’“addizionale”, che non ap­pare in alcun modo circoscritta a uno o più periodi di imposta, né risulta ancorata al permanere della situazione congiunturale, che tuttavia è addotta come sua ragione.

Il tenore di tali motivazioni e, in particolare, l’insistenza sul carattere strutturale e permanente della “addizionale” rectius: della maggiorazione della aliquota IRES inducono la Corte a ritenere che le censure interessino il citato art. 81, commi 16, 17 e 18, anche nel testo risultante dalle successive modifiche legislative. Infatti, in virtù di tali novelle, l’imposta oggetto del presente giudizio, che già in origine era stata istituita senza limiti di tempo, è stata poi stabilizzata accentuando gli aspetti della normativa su cui si fondano le doglianze prospettate dalla ricorrente.

6.2. – La maggiorazione dell’aliquota IRES gravante su determinati operatori dei settori energetico, petrolifero e del gas, così come è stata configurata dall’art. 81, com­mi 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, non è conforme agli artt. 3 e 53 Cost., come costantemente interpretati dalla giurisprudenza di questa Corte.

Ai sensi dell’art. 53 Cost., infatti, la capacità contributiva è il presupposto e il limite del potere impositivo dello Stato e, al tempo stesso, del dovere del contribuente di concorrere alle spese pubbliche, dovendosi interpretare detto principio come specificazione settoriale del più ampio principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. (sentenze n. 258 del 2002, n. 341 del 2000 e n. 155 del 1963).

Vero è che questa Corte ha ripetutamente rimarcato che “la Costituzione non impone affatto una tassazione fiscale uniforme, con criteri assolutamente identici e proporzionali per tutte le tipologie di imposizione tributaria”; piuttosto essa esige “un indefettibile raccordo con la capacità contributiva, in un quadro di sistema informato a criteri di progressività, come svolgimento ulteriore, nello specifico campo tributario, del principio di eguaglianza, collegato al compito di rimozione degli ostacoli economico-sociali esistenti di fatto alla libertà ed eguaglianza dei cittadini-persone umane, in spirito di solidarietà politica, economica e sociale (artt. 2 e 3 della Costituzione)” (sentenza n. 341 del 2000, ripresa sul punto dalla sentenza n. 223 del 2012).

Pertanto, secondo gli orientamenti costantemente seguiti da questa Corte, non ogni modulazione del sistema impositivo per settori produttivi costituisce violazione del principio di capacità contributiva e del principio di eguaglianza. Tuttavia, ogni diversificazione del regime tributario, per aree economiche o per tipologia di contribuenti, deve essere supportata da adeguate giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera in arbitraria discriminazione.

In ordine ai principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost., la Corte è, dunque, chiamata a ve­rificare che le distinzioni operate dal legislatore tributario, anche per settori economici, non siano irragionevoli o arbitrarie o ingiustificate (sentenza n. 201 del 2014): cosicché in questo ambito il giudizio di legittimità costituzionale deve vertere “sull’uso ra­gionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, come pure la non arbitrarietà dell’entità dell’imposizio­ne” (sentenza n. 111 del 1997; ex plurimis, sentenze n. 116 del 2013 e n. 223 del 2012).

6.3. – Non mancano nell’ordinamento esempi di legislazione che impongono una più esigente contribuzione tributaria a carico di alcuni soggetti.

Numerosi sono i casi di temporaneo inasprimento dell’imposizione – applicabili a determinati settori produttivi o a determinate tipologie di redditi e cespiti – ritenuti non illegittimi da questa Corte proprio in forza della loro limitata durata: basti menzionare la sovraimposta comunale sui fabbricati (sentenza n. 159 del 1985), l’imposta straordinaria immobiliare sul valore dei fabbricati (sentenza n. 21 del 1996), il tributo del sei per mille sui depositi bancari e postali (sentenza n. 143 del 1995), il contributo straordinario per l’Europa (ordinanza n. 341 del 2000).

Neppure mancano casi in cui la differenziazione tributaria per settori economici o per tipologie di reddito ha assunto carattere strutturale, superando, ciò nondimeno, il vaglio di questa Corte. Si può, a titolo esemplificativo, ricordare l’addizionale sulle remunerazioni in forma di bonus e stock options, ritenuta tutt’altro che irragionevole, arbitraria o ingiustificata da questa Corte con la sentenza n. 201 del 2014; ovvero la nor­mativa esaminata con la sentenza n. 21 del 2005, in cui la Corte ha giudicato che la pre­visione di aliquote dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) differenziate per settori produttivi e per tipologie di soggetti passivi fosse sorretta da non irragionevoli motivi di politica economica e redistributiva, individuati principalmente nell’esi­genza di neutralizzare tanto il maggiore impatto del nuovo tributo sui settori agricolo e della piccola pesca, quanto il minore impatto del medesimo sui settori bancario, finanziario e assicurativo, i quali, non ingiustificatamente, sono stati assoggettati ad una mag­giore aliquota.

6.4. – Alla luce dei principi affermati nella giurisprudenza costituzionale – che, come si è visto, non impongono un’uniformità di tassazione e, tuttavia, vietano le differenziazioni ingiustificate, arbitrarie, irragionevoli o sproporzionate – è appena il caso di aggiungere che non si può escludere che le peculiarità del settore petrolifero si prestino, in linea teorica, a legittimare uno speciale regime tributario. Come si evince dalle istruttorie e dalle indagini conoscitive dell’Autorità garante della concorrenza e del mercato, svariati indizi economici segnalano che si tratta di un ambito caratterizzato dauna scarsa competizione fra le imprese. D’altra parte, lo stampo oligopolistico del settore, popolato da pochi soggetti che spesso operano in tutte le fasi della filiera – dalla ricerca, alla coltivazione, fino alla raffinazione del petrolio e alla distribuzione dei carburanti – unitamente agli elevati costi e alle difficoltà di realizzazione delle infrastrutture, rende particolarmente arduo l’ingresso di nuovi concorrenti che intendano operare su vasta scala. Inoltre, nel settore petrolifero ed energetico, le ordinarie dinamiche di mercato faticano ad esplicarsi, anche perché l’aumento dei prezzi difficilmente può essere contrastato da una corrispondente contrazione della domanda che, in questi ambiti, risulta anelastica. In sintesi, non è del tutto implausibile ritenere che questo settore di mercato possa essere caratterizzato da una redditività, dovuta a rendite di posizione, sensibilmente maggiore rispetto ad altri settori, così da poter astrattamente giustificare, specie in presenza di esigenze finanziarie eccezionali dello Stato, un trattamento fiscale ad hoc.

6.5. – Tutto ciò premesso, occorre rimarcare che la possibilità di imposizioni differenziate deve pur sempre ancorarsi a una adeguata giustificazione obiettiva, la quale deve essere coerentemente, proporzionalmente e ragionevolmente tradotta nella strut­tura dell’imposta (sentenze n. 142 del 2014 e n. 21 del 2005).

Nella specie l’art. 81, comma 16, ha previsto, “in dipendenza dell’andamento del­l’economia e dell’impatto sociale dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore e­nergetico”, una “addizionale” del 5,5 per cento (poi innalzata al 6,5 per cento) dell’ali­quota dell’imposta sul reddito delle società per chi operi nel predetto settore e abbia conseguito un ricavo superiore a un determinato ammontare, la cui entità è andata progressivamente diminuendo, così da allargare in modo significativo il novero degli operatori assoggettati alla maggiorazione di imposta, secondo una linea di tendenza solo marginalmente compensata dalla introduzione di altra soglia, questa volta riferita al red­dito imponibile.

I presupposti di fatto, addotti dal legislatore nell’art. 81, comma 16, per inasprire il carico fiscale delle società del settore, consistono, da un lato, nella grave crisi economica deflagrata proprio in quel periodo e nella correlata insostenibilità, specie per le fasce più deboli, dei prezzi dei prodotti di consumo primario; d’altro lato, nel contemporaneo eccezionale rialzo del prezzo del greggio al barile, verificatosi proprio nel medesimo volger di tempo, che, nella prospettiva del legislatore, è parso idoneo ad incrementare sensibilmente i margini di profitto da parte degli operatori dei settori interessati e a incentivare condotte di mercato opportunistiche o speculative.

La complessa congiuntura economica così ricostruita dal legislatore che vi ha ravvisato spinte contraddittorie, costituite dall’insostenibilità dei prezzi per gli utenti e dalla eccezionale redditività dell’attività economica per gli operatori del petrolio, ben potrebbe essere considerata in astratto, alla luce della richiamata giurisprudenza di questa Corte, un elemento idoneo a giustificare un prelievo differenziato che colpisca gli eventuali “sovra-profitti” congiunturali, anche di origine speculativa, del settore energetico e petrolifero.

Così interpretato, lo scopo perseguito dal legislatore appare senz’altro legittimo.

Occorre allora verificare se i mezzi approntati siano idonei e necessari a conseguirlo. Infatti, affinché il sacrificio recato ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva non sia sproporzionato e la differenziazione dell’imposta non degradi in arbitraria discriminazione, la sua struttura deve coerentemente raccordarsi con la relativa ratio giustificatrice. Se, come nel caso in esame, il presupposto economico che il legislatore intende colpire è la eccezionale redditività dell’attività svolta in un settore che presenta caratteristiche privilegiate in un dato momento congiunturale, tale circostanza dovreb­be necessariamente riflettersi sulla struttura dell’imposizione.

6.5.1. – Ciò non è avvenuto nella specie, posto che il legislatore, con l’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, ha previsto una maggiorazione d’aliquota di una imposizione, qual è l’IRES, che colpisce l’intero reddito dell’impresa, mancando del tutto la predisposizione di un meccanismo che consenta di tassare separatamente e più severamente solo l’eventuale parte di reddito suppletivo connessa alla posizione privilegiata dell’attività esercitata dal contribuente al permanere di una data congiuntura.

Infatti, al di là della denominazione di “addizionale”, la predetta imposizione costituisce una “maggiorazione d’aliquota” dell’IRES, applicabile ai medesimi presupposto e imponibile di quest’ultima e non, come è avvenuto in altri ordinamenti, come un’im­posta sulla redditività.

6.5.2. – A questa prima incongruenza dell’imposizione censurata, se ne aggiunge un’altra ancor più grave relativa alla proiezione temporale dell’“addizionale”. Infatti, la richiamata giurisprudenza di questa Corte è costante nel giustificare temporanei interventi impositivi differenziati, vòlti a richiedere un particolare contributo solidaristico a soggetti privilegiati, in circostanze eccezionali.

Orbene, a differenza delle ipotesi appena ricordate, le disposizioni censurate nascono e permangono nell’ordinamento senza essere contenute in un arco temporale pre­determinato, né il legislatore ha provveduto a corredarle di strumenti atti a verificare il perdurare della congiuntura posta a giustificazione della più severa imposizione. Con l’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, per fronteggiare una congiuntura economica eccezionale si è invece stabilita una imposizione strutturale, da applicarsi a partire dal periodo di imposta 2008, senza limiti di tempo.

Si riscontra, pertanto, un conflitto logico interno alle disposizioni impugnate, le quali, da un lato, intendono ancorare la maggiorazione di aliquota al permanere di una determinata situazione di fatto e, dall’altro, configurano un prelievo strutturale destinato ad operare ben oltre l’orizzonte temporale della peculiare congiuntura.

6.5.3. – Un ulteriore profilo di inadeguatezza e irragionevolezza è connesso alla inidoneità della manovra tributaria in giudizio a conseguire le finalità solidaristiche che intende esplicitamente perseguire.

Uno degli obiettivi dichiarati delle disposizioni impugnate, infatti, è quello di attenuare “l’impatto sociale dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico” (art. 81, comma 16). Coerentemente con tale finalità, il comma 18 prevede un divieto di traslazione degli oneri dovuti all’aumento d’aliquota sui prezzi al consumo. In tal modo, il legislatore ha inteso evitare che l’inasprimento fiscale diretto verso operatori economici ritenuti avvantaggiati finisca, con un effetto paradossale, per ricadere sui consumatori, cioè proprio su quei soggetti che avrebbero dovuto beneficiare della manovra tributaria in esame, improntata a uno spirito di solidarietà, in chiave redistributiva. Ora il divieto di traslazione degli oneri sui prezzi al consumo, così come delineato nel comma 18, non è in grado di evitare che l’“addizionale” sia scaricata a valle, dall’uno all’altro dei contribuenti che compongono la filiera petrolifera per poi essere, in definitiva, sopportata dai consumatori sotto forma di maggiorazione dei prezzi. Senza entrare qui nel merito dei profili di ingiustificata discriminazione intra-settoriale tra diversi soggetti della “filiera” petrolifera sollevati nell’ordinanza di rimessione, la disposizione appare irrazionale per inidoneità a conseguire il suo scopo.

Il divieto di traslazione degli oneri sui prezzi al consumo risulta difficilmente assoggettabile a controlli efficaci, atti a garantire che non sia eluso.

Vero è che la disposizione ha affidato alla Autorità per l’energia elettrica, il gas e il sistema idrico un potere di vigilanza “sulla puntuale osservanza” del divieto di traslazione. Tuttavia, come è congegnato nella normativa in questione, tale meccanismo pare difficilmente attuabile e in ogni caso facilmente vulnerabile, se è vero, come si legge nelle relazioni della medesima Autorità preposta al controllo, che le analisi svolte hanno “mostrato che una parte dei soggetti vigilati ha continuato ad attuare politiche di prezzo tali da costituire una possibile violazione del divieto di traslazione, comportando comunque uno svantaggio economico per i consumatori finali” (Relazione al Parlamento n. 18/2013/I/Rht sull’attività di vigilanza svolta nell’anno 2012 dall’Autorità per l’energia elettrica, il gas e il sistema idrico). Elementi indiziari tratti dalle politiche dei prezzi adottati dai soggetti vigilati, “che generano un incremento dei margini non sufficientemente motivato” (Relazione al Parlamento sopra citata) alimentano il dubbio che il divieto di traslazione sui prezzi non sia stato in fatto osservato, né possa essere puntualmente sanzionato a causa della obiettiva difficoltà di isolare, in un’economia di libero mercato, la parte di prezzo praticato dovuta a traslazioni dell’imposta. Da qui il contenzioso amministrativo che ha di fatto paralizzato le iniziative assunte in tal senso dall’Autorità per l’energia elettrica, il gas e il sistema idrico.

6.5.4. – In definitiva, il vizio di irragionevolezza è evidenziato dalla configurazione del tributo in esame come maggiorazione di aliquota che si applica all’intero reddito di impresa, anziché ai soli “sovra-profitti”; dall’assenza di una delimitazione del suo ambito di applicazione in prospettiva temporale o di meccanismi atti a verificare il perdurare della congiuntura economica che ne giustifica l’applicazione; dall’impossibilità di prevedere meccanismi di accertamento idonei a garantire che gli oneri derivanti dal­l’incremento di imposta non si traducano in aumenti del prezzo al consumo.

Per tutti questi motivi, la maggiorazione dell’IRES applicabile al settore petrolifero e dell’energia, così come configurata dall’art. 81, commi, 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, viola gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della ragionevolezza e della proporzionalità, per incongruità dei mezzi approntati dal legislatore rispetto allo scopo, in sé e per sé legittimo, perseguito.

  1. – Nel pronunciare l’illegittimità costituzionale delle disposizioni impugnate, questa Corte non può non tenere in debita considerazione l’impatto che una tale pronuncia determina su altri principi costituzionali, al fine di valutare l’eventuale necessità di una graduazione degli effetti temporali della propria decisione sui rapporti pendenti.

Il ruolo affidato a questa Corte come custode della Costituzione nella sua integralità impone di evitare che la dichiarazione di illegittimità costituzionale di una disposizione di legge determini, paradossalmente, “effetti ancor più incompatibili con la Costituzione” (sentenza n. 13 del 2004) di quelli che hanno indotto a censurare la disciplina legislativa. Per evitare che ciò accada, è compito della Corte modulare le proprie decisioni, anche sotto il profilo temporale, in modo da scongiurare che l’affermazione di un principio costituzionale determini il sacrificio di un altro.

Questa Corte ha già chiarito (sentenze n. 49 del 1970, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966) che l’efficacia retroattiva delle pronunce di illegittimità costituzionale è (e non può non essere) principio generale valevole nei giudizi davanti a questa Corte; esso, tuttavia, non è privo di limiti.

Anzitutto è pacifico che l’efficacia delle sentenze di accoglimento non retroagisce fino al punto di travolgere le “situazioni giuridiche comunque divenute irrevocabili” ovvero i “rapporti esauriti”. Diversamente ne risulterebbe compromessa la certezza dei rapporti giuridici (sentenze n. 49 del 1970, n. 26 del 1969, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966). Pertanto, il principio della retroattività “vale ... soltanto per i rapporti tuttora pendenti, con conseguente esclusione di quelli esauriti, i quali rimangono regolati dalla legge dichiarata invalida” (sentenza n. 139 del 1984, ripresa da ultimo dalla sentenza n. 1 del 2014). In questi casi, l’individuazione in concreto del limite alla retroattività, dipendendo dalla specifica disciplina di settore – relativa, ad esempio, ai termini di decadenza, prescrizione o inoppugnabilità degli atti amministrativi – che precluda ogni ulteriore azione o rimedio giurisdizionale, rientra nell’ambito dell’ordinaria attività interpretativa di competenza del giudice comune (principio affermato, ex plurimis, sin dalle sentenze n. 58 del 1967 e n. 49 del 1970).

Inoltre, come il limite dei “rapporti esauriti” ha origine nell’esigenza di tutelare il principio della certezza del diritto, così ulteriori limiti alla retroattività delle decisioni di illegittimità costituzionale possono derivare dalla necessità di salvaguardare principi o diritti di rango costituzionale che altrimenti risulterebbero irreparabilmente sacrificati. In questi casi, la loro individuazione è ascrivibile all’attività di bilanciamento tra valori di rango costituzionale ed è, quindi, la Corte costituzionale – e solo essa – ad avere la competenza in proposito.

Una simile graduazione degli effetti temporali delle dichiarazioni di illegittimità costituzionale deve ritenersi coerente con i principi della Carta costituzionale: in tal senso questa Corte ha operato anche in passato, in alcune circostanze sia pure non del tutto sovrapponibili a quella in esame (sentenze n. 423 e n. 13 del 2004, n. 370 del 2003, n. 416 del 1992, n. 124 del 1991, n. 50 del 1989, n. 501 e n. 266 del 1988).

Il compito istituzionale affidato a questa Corte richiede che la Costituzione sia garantita come un tutto unitario, in modo da assicurare “una tutela sistemica e non frazionata” (sentenza n. 264 del 2012) di tutti i diritti e i principi coinvolti nella decisione. “Se così non fosse, si verificherebbe l’illimitata espansione di uno dei diritti, che diverrebbe ‘tiranno’ nei confronti delle altre situazioni giuridiche costituzionalmente riconosciute e protette”: per questo la Corte opera normalmente un ragionevole bilanciamento dei valori coinvolti nella normativa sottoposta al suo esame, dal momento che “la Costituzione italiana, come le altre Costituzioni democratiche e pluraliste contemporanee, richiede un continuo e vicendevole bilanciamento tra princìpi e diritti fondamentali, senza pretese di assolutezza per nessuno di essi” (sentenza n. 85 del 2013).

Sono proprio le esigenze dettate dal ragionevole bilanciamento tra i diritti e i principi coinvolti a determinare la scelta della tecnica decisoria usata dalla Corte: così come la decisione di illegittimità costituzionale può essere circoscritta solo ad alcuni aspetti della disposizione sottoposta a giudizio – come avviene ad esempio nelle pronunce manipolative – similmente la modulazione dell’intervento della Corte può riguardare la dimensione temporale della normativa impugnata, limitando gli effetti della declaratoria di illegittimità costituzionale sul piano del tempo.

Del resto, la comparazione con altre Corti costituzionali Europee – quali ad esempio quelle austriaca, tedesca, spagnola e portoghese – mostra che il contenimento degli effetti retroattivi delle decisioni di illegittimità costituzionale rappresenta una prassi diffusa, anche nei giudizi in via incidentale, indipendentemente dal fatto che la Costituzione o il legislatore abbiano esplicitamente conferito tali poteri al giudice delle leggi.

Una simile regolazione degli effetti temporali deve ritenersi consentita anche nel sistema italiano di giustizia costituzionale.

Essa non risulta inconciliabile con il rispetto del requisito della rilevanza, proprio del giudizio incidentale (sentenza n. 50 del 1989). Va ricordato in proposito che tale requisito opera soltanto nei confronti del giudice a quo ai fini della prospettabilità della questione, ma non anche nei confronti della Corte ad quem al fine della decisione sulla medesima. In questa chiave, si spiega come mai, di norma, la Corte costituzionale svolga un controllo di mera plausibilità sulla motivazione contenuta, in punto di rilevanza, nell’ordinanza di rimessione, comunque effettuato con esclusivo riferimento al momento e al modo in cui la questione di legittimità costituzionale è stata sollevata. In questa prospettiva si spiega, ad esempio, quell’orientamento giurisprudenziale che ha riconosciuto la sindacabilità costituzionale delle norme penali di favore anche nelle ipotesi in cui la pronuncia di accoglimento si rifletta soltanto “sullo schema argomentativo della sentenza penale assolutoria, modificandone la ratio decidendi ..., pur fermi restando i pratici effetti di essa” (sentenza n. 148 del 1983, ripresa sul punto dalla sentenza n. 28 del 2010).

Né si può dimenticare che, in virtù della declaratoria di illegittimità costituzionale, gli interessi della parte ricorrente trovano comunque una parziale soddisfazione nella rimozione, sia pure solo pro futuro, della disposizione costituzionalmente illegittima.

Naturalmente, considerato il principio generale della retroattività risultante dagli artt. 136 Cost. e 30 della L. n. 87 del 1953, gli interventi di questa Corte che regolano gli effetti temporali della decisione devono essere vagliati alla luce del principio di stretta proporzionalità. Essi debbono, pertanto, essere rigorosamente subordinati alla sussistenza di due chiari presupposti: l’impellente necessità di tutelare uno o più principi costituzionali i quali, altrimenti, risulterebbero irrimediabilmente compromessi da una decisione di mero accoglimento e la circostanza che la compressione degli effetti retroattivi sia limitata a quanto strettamente necessario per assicurare il contemperamento dei valori in gioco.

  1. – Ciò chiarito in ordine al potere della Corte di regolare gli effetti delle propriedecisioni e ai relativi limiti, deve osservarsi che, nella specie, l’applicazione retroattivadella presente declaratoria di illegittimità costituzionale determinerebbe anzitutto una grave violazione dell’equilibro di bilancio ai sensi dell’art. 81 Cost.

Come questa Corte ha affermato già con la sentenza n. 260 del 1990, tale principio esige una gradualità nell’attuazione dei valori costituzionali che imponga rilevanti oneri a carico del bilancio statale. Ciò vale a fortiori dopo l’entrata in vigore della legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1 (Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta costituzionale), che ha riaffermato il necessario rispetto dei principi di equilibrio del bilancio e di sostenibilità del debito pubblico (sentenza n. 88 del 2014).

L’impatto macroeconomico delle restituzioni dei versamenti tributari connesse alla dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, determinerebbe, infatti, uno squilibrio del bilancio dello Stato di entità tale da implicare la necessità di una manovra finanziaria aggiuntiva, anche per non venire meno al rispetto dei parametri cui l’Italia si è obbligata in sede di Unione Europea e internazionale (artt. 11 e 117, primo comma, Cost.) e, in particolare, delle previsioni annuali e pluriennali indicate nelle leggi di stabilità in cui tale entrata è stata considerata a regime.

Pertanto, le conseguenze complessive della rimozione con effetto retroattivo della normativa impugnata finirebbero per richiedere, in un periodo di perdurante crisi economica e finanziaria che pesa sulle fasce più deboli, una irragionevole redistribuzione della ricchezza a vantaggio di quegli operatori economici che possono avere invece beneficiato di una congiuntura favorevole. Si determinerebbe così un irrimediabile pregiudizio delle esigenze di solidarietà sociale con grave violazione degli artt. 2 e 3 Cost.

Inoltre, l’indebito vantaggio che alcuni operatori economici del settore potrebbero conseguire – in ragione dell’applicazione retroattiva della decisione della Corte in una situazione caratterizzata dalla impossibilità di distinguere ed esonerare dalla restituzione coloro che hanno traslato gli oneri – determinerebbe una ulteriore irragionevole disparità di trattamento, questa volta tra i diversi soggetti che operano nell’ambito dello stesso settore petrolifero, con conseguente pregiudizio anche degli artt. 3 e 53 Cost.

La cessazione degli effetti delle norme dichiarate illegittime dal solo giorno della pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica risulta, quindi, costituzionalmente necessaria allo scopo di contemperare tutti i principi e i diritti in gioco, in modo da impedire “alterazioni della disponibilità economica a svantaggio di alcuni contribuenti ed a vantaggio di altri ... garantendo il rispetto dei principi di uguaglianza e di solidarietà, che, per il loro carattere fondante, occupano una posizione privilegiata nel bilanciamento con gli altri valori costituzionali” (sentenza n. 264 del 2012). Essa consente, inoltre, al legislatore di provvedere tempestivamente al fine di rispettare il vincolo costituzionale dell’equilibrio di bilancio, anche in senso dinamico (sentenze n. 40 del 2014, n. 266 del 2013, n. 250 del 2013, n. 213 del 2008, n. 384 del 1991 e n. 1 del 1966), e gli obblighi comunitari e internazionali connessi, ciò anche eventualmente rimediando ai rilevati vizi della disciplina tributaria in esame.

In conclusione, gli effetti della dichiarazione di illegittimità costituzionale di cui sopra devono, nella specie e per le ragioni di stretta necessità sopra esposte, decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica.

  1. – Devono considerarsi assorbite le ulteriori questioni di legittimità costituzionale.

P.Q.M.

LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della L. 6 agosto 2008, n. 133, e successive modificazioni, a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione di questa sentenza nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 9 febbraio 2015.

Depositata in Cancelleria il 11 febbraio 2015.

La complessa verifica di legittimità costituzionale 
della Robin Hood Tax

SOMMARIO:

  1. Premessa. – 2. La rilevanza della proporzionalità ai fini della valutazione dell’effettività della capacità contributiva e dell’eguaglianza. – 3. La tutela della libera concorrenza in materia tributaria attraverso l’art. 117 Cost. e il divieto di traslazione. – 4. L’irrealizzata modulazione dell’ef­ficacia temporale delle sentenze della Corte costituzionale.

1. Premessa

Con l’art. 81, comma 16, D.L. n. 112/2008, è stato istituito un prelievo aggiuntivo IRES del 5,5% nei confronti di alcune società operanti nel settore energetico (benzina, petroli, gas, olii) che avevano conseguito ricavi al di sopra di una determinata soglia [1].

La CTP di Reggio Emilia sollevava la questione di legittimità in relazione agli artt. 3, 23, 41, 53, 77 e 117 Cost.

Le contestazioni mosse e sottoposte al vaglio della Corte costituzionale nella sentenza n. 10/2015, riguardavano preliminarmente la violazione da parte dell’art. 81 del D.L. n. 112/2008 degli artt. 77 e 23 Cost. per mancanza dei requisiti di eccezionalità ed urgenza richiesti per il ricorso al decreto legge che ha stabilito tale incremento.

Inoltre sono stati considerati violati, attraverso tale misura, gli artt. 3 e 53 Cost. per ingiustificata disparità di trattamento nei confronti delle sole imprese operanti nel settore degli idrocarburi senza adeguata giustificazione. La questione veniva ar­ticolata in una serie di violazioni di tali fondamentali principi che possono essere così riassunte: 1) con la RHT si colpirebbe l’intero reddito e non gli extra profitti prodotti da alcune imprese operanti nel settore degli idrocarburi con conseguente incongruità e sproporzione della struttura dell’imposta; 2) si verificherebbe un aggravio impositivo ingiustificato ed una ulteriore discriminazione nei confronti dei soli operatori con volume d’affari superiori ai 25 ml di euro; 3) si determinerebbe un trattamento discriminatorio di tipo qualitativo tra produttori e distributori, in quanto solo i primi potrebbero traslare i costi su altri soggetti, mentre i secondi incorrerebbero nel divieto di traslazione.

Ancora, la questione di legittimità riguardava la violazione degli artt. 117, comma 2, lett. e), e 41 Cost., per la traslazione degli oneri sui consumatori ed una fissazione autoritativa del prezzo che alterava la libera concorrenza prevista dalla pri­ma delle disposizioni come ulteriore estrinsecazione della salvaguardia dell’inizia­tiva economica.

La Corte sulla prima questione si è pronunciata ritenendo che l’emergenza eco­nomica consentisse di escludere la mancanza di necessità ed urgenza richieste dal­l’art. 77 Cost. per l’emanazione del D.L. n. 112/2008 volto a reperire nuove entrate e fronteggiare la predetta emergenza ridistribuendo la pressione fiscale.

In relazione agli art. 3 e 53 Cost., la Corte ha verificato contestualmente la sussistenza, a seguito dell’introduzione della RHT, della violazione del principio di e­guaglianza, sotto il profilo della ragionevolezza e della proporzionalità, in quanto la disposizione volta all’inasprimento dell’aliquota IRES, risultava diretta soltanto ad una determinata tipologia di attività svolta da alcune imprese che avessero superato nel periodo d’imposta precedente, una precisa soglia di ricavi.

L’art. 81 del D.L. n. 112/2008, secondo la Corte, è dunque considerato non con­forme a tali ultimi fondamentali principi. Nella sentenza n. 10/2015, viene chiarito infatti che «la Cost. non impone una tassazione con criteri identici e proporzionali per tutte le tipologie, ma esige un raccordo con la capacità contributiva in un sistema uniformato alla progressività». Sul punto si osserva più precisamente che, anche se non ogni modulazione del sistema impositivo costituisce violazione del principio di capacità contributiva e di eguaglianza, tuttavia ogni diversificazione va supportata da adeguata giustificazione in assenza della quale genera discriminazione. Le distinzioni non devono essere arbitrarie e ingiustificate (sent. Corte cost. n. 201/2014 [2]). Inoltre, la possibilità di imposizione differenziata deve ancorarsi ad un’adeguata giustificazione obiettiva (sentt. nn. 142/2014 e 21/2005).

Fatta questa premessa, la Corte costituzionale ritiene che le giustificazioni del­l’inasprimento fiscale IRES attraverso l’art. 81, addotte dal legislatore, nei confronti di una determinata categoria di imprese, consisterebbero nella crisi economica di quel periodo e nella correlata insostenibilità dei prezzi praticati su tali prodotti per le fasce deboli, in presenza di aumenti dei margini di profitto degli operatori del settore. Concretamente, rileva la Corte, ciò dovrebbe determinare un riflesso immediato sulla struttura dell’imposizione, colpendo l’eccezionale redditività dei produttori di idrocarburi, ma ciò non è avvenuto in quanto il legislatore ha previsto una maggiorazione dell’aliquota IRES che colpiva l’intero reddito e non l’even­tuale parte di reddito suppletivo connessa alla posizione privilegiata dell’attività esercitata da parte di tali ultimi soggetti al permanere di una data congiuntura.

Ulteriore profilo di inadeguatezza della misura adottata rispetto all’obiettivo da raggiungere, sarebbe dato dall’inidoneità dell’intervento a conseguire finalità solidaristiche. Nonostante fosse previsto un divieto di traslazione dell’aumento del pre­lievo sui prezzi al consumo, sarebbero mancati, secondo la Corte, controlli efficaci per evitare che tale fenomeno non venisse eluso. Si concludeva per il riconoscimento della violazione della proporzionalità e della ragionevolezza dell’art. 81, D.L. n. 112/2008.

Nel pronunciare l’illegittimità costituzionale della RHT, la Corte prende infine in considerazione la delicata questione dell’impatto economico della propria pronuncia su altri principi costituzionali al fine di valutare una graduazione degli effetti temporali in relazione ai rapporti pendenti e contenere le richieste di restituzione del prelievo aggiuntivo versato indebitamente. Viene nuovamente invocato in pro­posito il principio di proporzionalità quale parametro da rispettare in relazione agli effetti nel passato delle sentenze di illegittimità costituzionale e si osserva che, nellaspecie, la declaratoria di incostituzionalità, operando per il passato, determinerebbe l’illegittimità costituzionale ai sensi dell’art. 81, per grave violazione dell’equilibrio di bilancio statale a seguito delle restituzioni degli indebiti versamenti tributari, con pregiudizio delle esigenze di solidarietà in presenza della perdurante crisi economico-finanziaria.

2. La rilevanza della proporzionalità ai fini della valutazione dell’effettività della capacità contributiva e dell’eguaglianza

Nella sentenza in esame la Corte costituzionale affronta in maniera innovativa, in relazione ad un provvedimento tributario volto ad incrementare l’aliquota IRES nei confronti di una singola categoria di impresa operante nel settore energetico e degli idrocarburi ed avente una specifica finalità redistributiva, congiuntamente la questione relativa alla discriminazione qualitativa e quantitativa e dunque la violazione del principio di eguaglianza e del principio di capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.). L’analisi effettuata nella sentenza n. 10/2015 verte principalmente sulla irragionevolezza e incongruità dei mezzi previsti dal legislatore che ha introdotto la RHT, che non consentono di evitare la traslazione dell’onere sui consumatori [3] e sull’impossibilità della misura di colpire solo la parte suppletiva del reddito prodotto.

Tale verifica avviene partendo dall’esame di legittimità costituzionale nel rispetto della maggiore capacità contributiva manifestata dall’eccezionale redditività dell’attività economica degli operatori del petrolio e dall’incremento dei relativi mar­gini di profitto, dall’obiettivo dell’intervento legislativo, rappresentato dalla sostenibilità delle fasce più deboli che subiscono il carico dell’aumento dei prezzi e che per la Corte rappresenterebbe in astratto “un legittimo scopo” in grado di giustificare la differenziazione generata dal prelievo.

Un ruolo centrale ai fini dell’analisi di conformità al principio di eguaglianza da parte della Corte, assume tuttavia il rispetto della proporzionalità [4]. Tale principio, che deve fondare provvedimenti fiscali come quello in esame che creano diversificazione qualitativa tra diverse categorie di contribuenti attraverso l’incremento del prelievo IRES, consente di guidare la Corte nella valutazione della disparità di trattamento, della ragionevolezza e dell’effettività della capacità contributiva [5]. Esso si traduce in un parametro talvolta essenziale nella verifica dell’idoneità e concretezza dello strumento utilizzato all’effettivo perseguimento del fine (rappresentato, nel caso della RHT, dal soddisfacimento di precisi fini solidaristici attraverso l’incre­mento dell’aliquota nei confronti dei produttori di idrocarburi).

La rilevanza che assume la proporzionalità della misura di inasprimento fiscale adottata, emerge proprio dalla valutazione del perseguimento in termini concreti dei fini extrafiscali individuati dal provvedimento previsto dall’art. 81 D.L. n. 112/2008 e porta al riconoscimento, da parte della Corte, della sua inadeguatezza o incongruenza in quanto esso non è considerato in grado di raggiungere il fine solidaristico che si propone, in presenza di traslazione dell’incremento fiscale sui consumatori che risultano i soggetti realmente colpiti e danneggiati.

L’inasprimento impositivo dell’IRES avente chiaramente finalità sociali, introdotto da una disposizione speciale come la RHT, consente alla Corte di effettuare una verifica indubbiamente complessa della finalità della norma, ma non astratta e fine a sé stessa o limitata alla contribuzione alle generiche spese pubbliche, che comunque avrebbe trovato conferma nell’indiscussa maggiore capacità economica derivante dall’incremento di profitti delle imprese operanti nel settore energetico. L’il­legittimità costituzionale e l’irragionevolezza, deriva dunque, più che dalla preliminare verifica della discriminazione intrasettoriale, dall’inidoneità nel caso in esa­me della misura di inasprimento a conseguire la sua specifica ratioredistributiva e perequativa che ne giustificava l’esistenza ben individuata dal legislatore e rappresentata dall’attenuazione dell’impatto sociale dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico sulle fasce più deboli [6].

Si esamina dunque, in particolare, la non conformità al principio di eguaglianza dell’addizionale IRES e la sua portata discriminatoria proprio alla luce del suo “impatto sociale” nei confronti degli utenti, che sembra costituire un aspetto prevalente nella valutazione di legittimità, attraverso una logica che si segue solitamente in presenza di alcune agevolazioni fiscali e che si fonda sulla rilevanza della finalità solidaristica e mediante un approccio sostanziale che privilegia la concretezza e l’effettività della misura. Ciò è particolarmente chiaro laddove la Corte afferma che la disposizione è ritenuta «irrazionale ed inidonea a perseguire il suo scopo che consiste nell’attenuare l’impatto economico dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico sui consumatori, in quanto non esistono strumenti di controllo adeguati in grado di garantire il controllo del divieto di traslazione che genera un effetto paradossale proprio a svantaggio dei consumatori finali, ossia di quei soggetti che avrebbero dovuto beneficiare della manovra in esame». La mancanza di controlli adeguati dunque vanifica il reale perseguimento dell’intervento legislativo che doveva essere quello di realizzare l’obiettivo solidaristico che ha consentito di attribuirle l’acronimo di RHT e che consisteva nel: 1) togliere ai ricchi (o ad alcuni di essi), incidendo sui consistenti profitti realizzati produttori di idrocarburi e 2) dare ai poveri, riducendo i prezzi praticati su tali prodotti di consumo primario per le fasce deboli.

Non appare inoltre sufficientemente analizzato, nella sentenza n. 10/2015, il contrasto della RHT con il principio di progressività sancito dall’art. 53, comma 2, Cost., solo accennato dalla Corte, cui è informato il sistema tributario e che appare abbastanza evidente. Attraverso tale maggiorazione dell’aliquota IRES, fondata sul superamento di una soglia di ricavi, seppure soltanto nei confronti di alcune categorie, si altera uno degli elementi strutturali fondamentali dell’imposta sulle società che la caratterizza e che è quello dell’aliquota proporzionale. Pur restando la base imponibile IRES invariata, l’aliquota, secondo quanto sancito dall’art. 81, D.L. n. 112/2008, subiva un notevole incremento al crescere del reddito prodotto da alcune categorie di imprese rispetto all’imposizione esistente. Anche qualora, per ragioni legate alla particolare congiuntura economica, il legislatore fosse riuscito a con­vincere la Corte, giustificando l’idoneità di tale radicale incremento del prelievo IRES ad opera di un decreto legge a prescindere dalla finalità redistributiva, avrebbe dovuto motivare le ragioni dell’esclusione dallo stesso nei confronti di analoghe imprese in condizioni economiche similari che operano in altri settori. Non è infatti ragionevole escludere dal prelievo aggiuntivo del 5,5% altre imprese assoggettate ad IRES che operano in un diverso settore produttivo, realizzando analoghi ricavi ed incrementi di ricchezza e superando analoghe soglie, in presenza di un simile impatto sociale. Ciò rappresenta un’anomala e circoscritta forma di progressività a carico solo di alcuni soggetti passivi che si realizza attraverso un tributo ad aliquota proporzionale.

Le considerazioni svolte dalla Corte non possono esimerci dal ritenere che la legittimità, ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost. della RHT, sarebbe stata probabilmente riconosciuta, se il legislatore avesse proceduto attraverso l’istituzione di un nuovo e specifico tributo straordinario diverso dall’IRES, in grado di incidere autonoma­mente sull’incremento dei profitti dei produttori di idrocarburi e se tale intervento fosse stato giustificato dalla particolare tipologia dell’attività dei soggetti passivi, limitato temporalmente alla durata dell’aumento di tali margini di profitto [7] ed accompagnato da un efficiente sistema anti-traslazione.

Si sarebbero in tal modo superate le contestazioni condivise dalla Corte della distinzione discriminatoria generata dall’intervento normativo tra reddito e redditività, non incidendo più il prelievo sull’intero reddito dell’impresa, considerato spro­porzionato rispetto all’obiettivo che il legislatore voleva raggiungere attraverso l’au­mento dell’aliquota di una imposta proporzionale come l’IRES nei confronti dei soli operatori del settore energetico.

3. La tutela della libera concorrenza in materia tributaria attraverso l’art. 117 Cost. e il divieto di traslazione

Ulteriore elemento particolare e innovativo della sentenza è dato dalla rilevanza che assume il riconoscimento da parte della Corte costituzionale del limite della tutela della concorrenza in materia fiscale sancito dall’art. 117 Cost., che pone un vincolo generale nei confronti del legislatore e che viene solitamente posto dalle norme e dai principi UE. Non è la prima volta che la Corte costituzionale si è allineata ed ha recepito gli indirizzi espressi dalla Corte di Giustizia UE, collegandoli a principi costituzionali operanti in materia tributaria [8]. Viene sancito un divieto costituzionale di discriminazione qualitativa o di alterazione della libera concorrenza in materia tributaria, basato sull’analisi degli effetti di un provvedimento come la RHT in termini di distorsione di concorrenza tra produttori e consumatori di idro­carburi e che si regge sulla diversa possibilità di traslazione dell’onere, prevedendo un incremento dell’imposizione solo per una determinata categoria di soggetti che operano in uno specifico settore. Il fenomeno corrisponde né più né meno a quello che, ai fini della concorrenza in senso opposto, viene vietato a livello UE attraverso il divieto di aiuti di stato (art. 107 TFUE), quando l’agevolazione fiscale è concessa selettivamente solo a determinate categoria di imprese.

Anche il tema della traslazione dell’onere tributario di difficile dimostrazione [9] e rilevante in materia di tutela della concorrenza, che altera i prezzi ed impedisce il perseguimento della ratio ai fini dell’effettività dei rimborsi, è stato più volte considerato a livello UE dalla Corte di Giustizia e di riflesso dalla nostra giurisprudenza [10]. In particolare, nelle controversie relative alla restituzione dei tributi di origine comunitaria, potrebbero trovare legittimamente spazio eccezioni di rivalsa o di tra­slazione al fine di recuperare quanto versato, che secondo il nostro sistema giuridico, non sarebbero facilmente accolte in un’azione di ripetizione dell’indebito sulla base del modello di cui all’art. 2033 c.c.

4. L’irrealizzata modulazione dell’efficacia temporale delle sentenze della Corte costituzionale

Non vi è dubbio che uno degli aspetti più rilevanti affrontato dalla Corte è rappresentato dalla motivazione della limitazione degli effetti temporali della sentenza, basata anch’essa sulla proporzionalità e subordinata all’esistenza di due presupposti necessari identificati dalla Corte nella tutela di uno o più principi costituzionali che risulterebbero gravemente compromessi dal mero accoglimento da parte della Corte delle questioni di legittimità e dalla compressione degli effetti restrittivi limitati a quanto necessario. Non sorprende infatti tanto la decisione già presa in precedenza dalla Consulta, di graduare gli effetti temporali di una propria sentenza, quanto il richiamo posto alla base di tale limitazione, ad uno dei principi costituzionali di natura finanziaria come l’art. 81 Cost. che ha sancito recentemente, con L. cost. n. 1/2012 al comma 6, l’equilibrio di bilancio [11]. Secondo la Corte lo squilibrio finanziario derivante dalla restituzione dei versamenti, determinerebbe conseguenze sul bilancio tali da implicare la necessità di una manovra finanziaria aggiuntiva per non venir meno al rispetto dei parametri cui l’Italia si è impegnata in sede europea e internazionale. La cessazione di efficacia della RHT, a seguito della declaratoria di incostituzionalità e dunque il diritto al rimborso, nonostante il limite dei rapporti esauriti, decorre secondo quanto affermato nella sentenza in esame, dalla pubblicazione della decisione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica ai sensi dell’art. 136 Cost. quale unico organo in grado di pronunciarsi sulla illegittimità.

Uno dei maggiori problemi temporali derivanti dalla declaratoria di illegittimità costituzionale e di incompatibilità comunitaria, come è noto, nasce proprio dal fatto che essa fa cessare l’efficacia di una legge tributaria ex tunc, in quanto la legge illegittima equivale ad una legge mai esistita e, pertanto, gli effetti collegabili a quest’ulti­ma, dovrebbero essere considerati mai sorti [12], con conseguenze notevoli in termini di rimborso. La Corte, dopo aver chiarito che la retroattività non è il principio generale valevole nei giudizi di incostituzionalità (sentt. nn. 49/1970, 127/1966), riconosce di aver affrontato in passato questioni di graduazione temporale dell’efficacia retroattiva delle sentenze di illegittimità costituzionale per casi considerati, tuttavia, non sovrapponibili a quello in esame ed in prevalenza non riguardanti la materia tributaria [13].

L’auto-contenimento degli effetti delle decisioni della Corte costituzionale non può tradursi tuttavia in un divieto di retroattività assoluta.

La limitazione o la graduazione dell’efficacia delle sentenze interpretative della Corte costituzionale ancora non è ben definita a differenza di quanto accade analogamente a seguito della declaratoria di incompatibilità comunitaria di leggi tributarie [14], a causa della particolarità e dell’autonomia che contraddistingue le norme nazionali in materia tributaria.

Se si considerasse, in seguito alla pronuncia di incostituzionalità, inesistente ab origine l’obbligazione tributaria, la riscossione potrebbe configurare secondo, alcuni orientamenti dottrinali, gli estremi di un indebito oggettivo per cui il contribuente potrebbe, dopo la dichiarazione di incostituzionalità, purché nel termine de­cennale, esperire la relativa azione innanzi al giudice ordinario [15].

La giurisprudenza della Corte costituzionale, in ogni caso, per evitare una portata troppo ampia e incontrollabile delle proprie decisioni di illegittimità di norme tributarie, ne ha spesso disconosciuto o limitato gli effetti per il passato [16]. Non essendo previsto espressamente nel nostro ordinamento dalla legge il caso di rimbor­so derivante dalla declaratoria di incostituzionalità in materia fiscale, mancano precise indicazioni riguardo i termini di decadenza e prescrizione delle azioni di rimborso di tributi dichiarati illegittimi costituzionalmente.

Nella graduazione degli effetti temporali delle sentenze della Corte costituzionale attraverso giustificazione economico-finanziaria, diversamente dal caso del­l’incompatibilità della legge con il diritto comunitario, infatti, non è individuato il dies a quo per poter esercitare il diritto al rimborso da indebito versamento del tributo sorto a causa dell’incostituzionalità. La rilevanza del grave sconvolgimento della situazione economica e finanziaria ai fini della limitazione temporale, è stata co­munque considerata dalla Corte costituzionale e dalla Corte di Giustizia UE [17] quale valida giustificazione della retroattività sfavorevole di norme tributarie. L’eccezio­nalità dovuta ad una grave situazione finanziaria può dunque, secondo la stessa logica, rendere ammissibile la limitazione dell’efficacia ex tunc di norme e sentenze favorevoli al contribuente.

Nell’effettuare tale limitazione è tuttavia importante la ponderazione di diversi interessi costituzionali contrapposti [18]. Nel caso in esame, la questione della limitazione dell’impatto economico della sentenza si pone in quanto la retroattività della stessa avrebbe consentito il rimborso a chiunque avesse versato la RHT considerata dalla Corte illegittima. In ogni caso, al fine di giustificare tale limitazione, la Corte pone la complessa analisi dei notevoli effetti economici derivanti dall’efficacia ex tunc (che renderebbero necessaria addirittura una ulteriore manovra finanziaria) e congiuntamente evidenzia la questione della disparità di trattamento [19]. La complessa analisi della situazione finanziaria sfavorevole che gli effetti temporali ex tunc della sentenza determinano e che dovrebbe portare di fatto a modulare il soddisfacimento del diritto alla restituzione, risulta tuttavia incompleta e sembra principalmente volta a creare unicamente uno sbarramento alle richieste di rimborso del tributo illegittimo. La Corte prospetta infatti il rischio derivante dall’effetto retro­attivo della sentenza rappresentato da una irragionevole redistribuzione a vantaggio di coloro che hanno beneficiato di una congiuntura favorevole in grado di pregiudicare le esigenze di solidarietà sociale.

L’effetto economicamente sfavorevole al quale più nel dettaglio fa riferimento la sentenza in esame e che induce alla limitazione della sua efficacia temporale, per evitare di generare ulteriore irragionevole disparità di trattamento, sarebbe rappresentato dal riconoscimento del diritto al rimborso di una imposta illegittima nei confronti di tutti coloro che hanno versato la RHT prima della pubblicazione della sentenza della Corte e che l’hanno recuperata traslando l’onere su altri soggetti consumatori finali. La particolarità della situazione prospettata dalla Corte, che sembra in grado di superare la giustificazione economica fondata sull’esigenza di bilancio, neutralizzando un eventuale sacrificio economico da parte di chi non può esercitare il rimborso a causa della scelta limitativa temporale, lascia alquanto perplessi dando per scontata la traslazione del maggiore onere sui consumatori da parte di tutti coloro che hanno versato la RHT. Restano tuttavia in tal modo di fatto esclusi dal rimborso coloro che hanno versato l’IRES con la maggiorazione senza alcuna traslazione dell’onere sui consumatori finali. Ciò contrasta con la ragionevolezza richia­mata dalla stessa Corte.

Sembrano inoltre non considerati i limiti riconosciuti dalla precedente giurisprudenza della stessa Corte costituzionale che non riguardano i rapporti pendenti [20]. La controversa efficacia ex tunc delle sentenze di illegittimità costituzionale, riconosciuta dalla stessa giurisprudenza costituzionale entro i limiti dei rapporti esauriti, dovrebbe consentire, allo stesso modo delle sentenze di incompatibilità comunitaria, ai contribuenti di non esercitare il diritto al rimborso soltanto in casi come il passaggio in giudicato di una sentenza, che produce tra le parti un effetto sfavorevole vincolante tale da non consentire che si rimetta in discussione una controversia, come la prescrizione che fa decadere la pretesa sostanziale di chi fa valere un proprio diritto, e la decadenza che impedisce l’azione in giudizio [21].

Ritenendo il limite invalicabile quello dei rapporti esauriti [22], non appare infatti precluso il riconoscimento di un’azione del contribuente intrapresa e non definita prima della sentenza della Corte costituzionale. Si dovrebbe dunque ritenere esercitabile il diritto al rimborso in presenza di un rapporto ancora pendente, se si considera che, fino alla pronuncia di illegittimità costituzionale, la norma resta pienamente efficace anche per gli organi amministrativi che devono applicarla e per i giudici. In ambito di incompatibilità con il diritto UE, pur limitando gli effetti temporali delle sentenze di Corte di Giustizia, è stato individuato più precisamente un momento dal quale è possibile far valere i propri diritti e lo spostamento temporale dell’efficacia delle proprie sentenze interpretative consentendo la modulazione. Accanto all’orientamento in base al quale per calcolare il dies a quo, bisogna far riferimento al momento del versamento del tributo, sembrano coesistere diverse tendenze giurisprudenziali comunitarie volte a contemplare alcune condizioni che legittimano il rimborso, arginando allo stesso tempo l’efficacia temporale ex tunc della sentenza di incompatibilità in materia tributaria [23].

Nonostante la Corte abbia identificato e riconosciuto il limite invalicabile dei rapporti esauriti, ed abbia attribuito rilevanza alla proporzionalità, essa garantisce nella sent. n. 10/2015 parzialmente gli interessi della parte ricorrente solo per il futuro, attraverso la rimozione della disposizione illegittima (RHT), senza una modulazione ed adeguata giustificazione di tale sbarramento [24] se non quella generica di natura finanziaria, non considerando in alcun modo gli effetti temporali in relazione ai rapporti ancora pendenti [25].

Note

[1] La soglia di ricavi inizialmente prevista in 25 milioni, è stata modificata, con D.L. 21 giugno 2013, n. 69, in 3 milioni di euro e un reddito imponibile superiore a 300 mila euro.

[2] Il caso riguardava la valutazione di legittimità ai sensi dell’art. 3 e 53 Cost. dell’art. 33 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 il quale, prevedendo per i dirigenti ed i titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario un prelievo addizionale con aliquota del 10% sui com­pensi variabili erogati sotto forma di bonus o di stock optionsche eccedono l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione, avrebbe introdotto un’ingiustificata discriminazione tra chi svolge le proprie mansioni con una determinata qualifica in uno specifico settore (quello “finanziario”) e chi, rivestendo la medesima qualifica, le svolga in un settore economico diverso; essa inoltre sarebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva, presupposto a cui commisurare il concorso di ciascun soggetto alla spesa pubblica. In questo caso la Corte costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale in quanto la misura risultava giustificata, essendo rivolta a soggetti in grado di porre in essere attività speculative suscettibili di pregiudicare la stabilità finanziaria.

[3] ALLENA, Gli effetti giuridici della traslazione delle imposte, Milano, 2005, p. 38. La traslazione consente di trasferire il depauperamento patrimoniale da colui che lo ha subito a colui che lo subisce in via definitiva. La traslazione acquista rilevanza ai fini dell’art. 53 Cost. se prevista come elemento voluto dal legislatore per far concorrere alle spese pubbliche anche i soggetti che la subiscono.

[4] BORIA, Illegittimità costituzionale della Robin Hood tax ma con effetti pro futuro, in GT, n. 5, 2015, p. 384; BIN-LONGO, La sentenza 10/2015; un giudizio di proporzionalità in concreto o realistico?, in Quaderni cost., n. 10, 2015. La proporzionalità ha portata molto ampia ed opera assicurando l’ef­fettivo rispetto di diversi principi costituzionali e non consentendo ad es. il ricorso da parte dell’Am­ministrazione finanziaria o del legislatore a presunzioni assolute limitative dell’onere della prova o l’utilizzo di strumenti a tutela della riscossione eccessivamente gravosi e penalizzanti che pregiudichino i diritti del contribuente e che non garantiscono l’obiettivo o la finalità che perseguono. Essa è particolarmente considerato dalla giurisprudenza europea. V. sentenze Corte di Giustizia SGI, 21 gennaio 2010, causa C-311/08, Societè Papillon del 27 novembre 2008, n. 418/07 e Euro Tyre Hold­ing BVo del 16 dicembre 2010, causa C-430/09.

[5] L’effettività pone un limite all’attività del legislatore di identificazione del presupposto e della base imponibile, dovendosi evitare il ricorso a mezzi o criteri di determinazione miranti a colpire entità non esistenti in concreto in quanto elaborati in termini astratti e forfettari che siano penalizzanti per i contribuenti come le presunzioni assolute. La Cassazione, con la sent. 21 settembre 2010, n. 19951, ha affermato che gli strumenti presuntivi in forza dei quali determinare la capacità contributiva del singolo contribuente devono essere necessariamente flessibili, posto che non è ammissibile una determinazione automatica del reddito, a prescindere da una valutazione concreta della singola capacità.

[6] L’art. 81, D.L. n. 112/2008 stabilisce infatti «In dipendenza dell’andamento dell’economia e dell’impatto sociale dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico, l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’art. 75 TUIR, e successive modificazioni, è applicata con una addizionale di 5,5 punti percentuali per i soggetti che abbiano conseguito nel periodo di imposta precedente un volume di ricavi superiore a 3 milioni di euro e un reddito imponibile superiore a 300 mila euro».

FEDELE evidenzia la difficoltà di tale tipo di valutazione da parte della Corte, osservando in Principio di eguaglianza ed apprezzamento delle diverse situazioni dei contribuenti in tema di legittimità costituzionale della c.d. Robin Hood Tax, in Riv. dir. trib., 2015, II, p. 7, che la motivazione della sentenza, pur muovendo da generali considerazioni sulla peculiarità del settore petrolifero, di stampo oligopolistico, si concentra poi sulla grave crisi economica e sul forte rialzo dei prezzi non sostenibile dai consumatori. Si evidenzia l’intervento di un criterio di giudizio etico-politico per cui l’assetto oligopolistico deve essere considerato un’anomalia temporanea misurabile in termini di redditività anormale.

[7] La Corte ritiene infatti incongruente la circostanza per cui le disposizioni introdotte dall’art. 81 permangono senza essere contenute in uno specifico arco temporale predeterminato (legato alla congiuntura economica), introducendo in tal modo una imposizione senza limiti di tempo.

[8] Con la sentenza della nostra Corte cost. n. 102/2008 è stata valutata anche la conformità ai principi UE di non discriminazione e al divieto di aiuti di Stato di alcuni tributi regionali sul turismo, evidenziando la rilevanza e la centralità che i principi costituzionali di eguaglianza e capacità contributiva possono assumere in un contesto di tipo comunitario-internazionale in cui va inserita la fiscalità locale ed in particolare in quello della tassazione regionale sul turismo che può generare disparità di trattamento. Posizione diversa è stata invece assunta con sent., Corte cost. n. 125/2009 riguardante la materia contributiva ove è stata riaffermata l’autonomia tra i due ordinamenti costituzionali e UE. Le norme di fonte comunitaria, pur essendo direttamente applicabili e vincolanti per il giudice nazionale restano, secondo la Corte, estranee al sistema delle fonti interne.

[9] FEDELE, opcit., p. 10, considera in proposito la difficoltà di definizione di tali comportamenti illeciti in quanto gli operatori non hanno la possibilità di orientare la determinazione dei prezzi.

[10] V. sentenze Corte di Giustizia, 9 dicembre 2003, C-129/00 (Commissione contro Italia) e della Corte costituzionale (Corte cost., 21 aprile 2000, n. 114 e Corte cost., 9 luglio 2002, n. 332). Nella sentenza Comateb, 14 gennaio 1997 cause C-192/95 e C-218/95 la Corte afferma che neppure l’e­sistenza di un obbligo legale sanzionabile di incorporazione del tributo nel prezzo di costo consente di presumere che l’onere del tributo sia stato traslato interamente. Sulla base di tale valutazione sono state giustificate alcune pronunce della Corte di Cassazione (Cass., 27 marzo 2007, n. 111224). Per approfondimenti v. MICELI, Indebito comunitario e sistema tributario interno, Milano, 2009, p. 119.

[11] È previsto infatti al comma 1 di tale norma costituzionale che: «Lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico».

[12] V. TESAURO, Compendio di diritto tributario, Torino, 2012, p. 19. ONIDA, Illegittimità costituzionale di leggi limitatrici dei diritti e decorso del termine di decadenza, in Giur. cost., 1965, p. 514, sostiene la tesi dell’illegittimità costituzionale di una norma fin dalla data della promulgazione, ritenendo che è un assurdo giuridico, logico e morale far prevalere una norma ordinaria incostituzionale su quella della Costituzione per l’intero periodo anteriore alla pronuncia; rileva inoltre che la norma ordinaria incostituzionale non vincola il giudice ad applicarla, ma a rifiutarne l’applicazione in attesa di accertamento della sua illegittimità da parte della Corte. Chiarisce bene la distinzione tra legge di abrogazione e sentenza di illegittimità costituzionale FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 2003, p. 57, secondo il quale «la sentenza costituzionale di accoglimento ha una efficacia distruttiva superiore a quella propria della legge, la quale dispone per l’avvenire e non ha di norma efficacia retroattiva, neppure quando si limita ad abrogare una legge anteriore. L’efficacia ex tunc è una caratteristica ontologica delle sentenze in discussione».

[13] V. sent., Corte cost. nn. 13/2004, 370/2003 e 266/1988.

[14] AMATUCCI, Efficacia temporale delle sentenze di incompatibilità comunitaria, in Scritti in onore di Enrico De Mita, Napoli, 2012, p. 52.

[15] FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 1995, ritiene che, pur mancando nella legislazione tributaria una disposizione analoga all’art. 2033 c.c., che sancisce esplicitamente la ripetibilità dell’indebito, non può dubitarsi dell’esistenza del divieto di arricchirsi ingiustificatamente ai danni di altri quale principio a carattere generale.

[16] L’incompatibilità con una norma di rango superiore di una legge in base alla quale è emanato un atto, determina la sua invalidità, anziché la nullità. V. PIERANDERI, (voce) Corte costituzionale, in Enc. dir., X, p. 979, il quale considera che «il timore degli effetti della dichiarazione di incostituzionalità sugli atti e i fatti precedenti, ha determinato l’esigenza di qualificare come invalidità, anziché come nullità il vizio di illegittimità della legge. Ciò per rendere più agevole il mantenimento di situazioni createsi anteriormente alla sentenza della Corte» (sent., Corte cost. 8-18 aprile 1991, n. 168).

[17] Sent., Corte UE, Legros, 16 luglio 1992, C-163/90 e Blaizot, 2 febbraio 1988. V. inoltre sent., Corte cost. n. 341/2000.

[18] SCACCIA, Equilibrio di bilancio irretroattività assoluta della dichiarazione di incostituzionalità e principio di effettività della tutela giurisdizionale nella sentenza della Corte Cost. 10/2015, in Rass. trib., 2015, p. 1112. La limitazione della retroattività della sentenza di incostituzionalità (ab origine) della Robin Hood Tax risulta da un bilanciamento di principi costituzionali alla luce della L. n. 87/1953, art. 30. Il bilanciamento tra esigenze di bilancio e diritto al rimborso nella sent. n. 10/2015 ha tuttavia come risultato l’annientamento del diritto vantato dal contribuente.

[19] DE MITA, Sulla Robin tax una bocciatura assai discutibile, in Dir. prat. trib., 2015, p. 442, afferma che la Corte effettua una valutazione che non rientra nei suoi compiti in quanto l’equilibrio di bilancio investe il Governo, la prova dello squilibrio di bilancio non è stata raggiunta e l’entità della spesa non è considerata.

[20] V. sent., Corte cost. n. 139/1984 e n. 1/2014. Secondo l’originaria tesi interpretativa (CALAMANDREI, La illegittimità costituzionale delle leggi nel processo civile,Padova, 1968) dell’art. 136 Cost., si riteneva la perdita di efficacia ex nunc della legge dichiarata incostituzionale. Successivamente la Corte costituzionale ha ribadito l’efficacia retroattiva delle pronunce di illegittimità costituzionale è un principio generale (nn. 49/1970, 58/1967, 127/1966) L’efficacia ex tunc non è tuttavia illimitata nel tempo in quanto non si può concepire l’eliminazione integrale di tutti gli effetti di una legge, seppure incostituzionale, dalla sua emanazione e la modifica di quelle situazioni che hanno raggiunto un certo grado di definitività e che risultano irreversibili (V. PATRONO, Vicende della legge, in Enc. dir., p. 913, CRISAFULLI, Lezioni di diritto costituzionale, tomo II, Padova, 1971, p. 174, PACE, La tutela costituzionale del diritto di agire nei rapporti pendenti, in Quaderni cost., 1989, I, p. 5). Per una recente ricostruzione della problematica LANZAFAME, La limitazione degli effetti retroattivi delle sentenze di illegittimità costituzionale, in AIC, n. 2, 2015.

[21] Vedi sentt., Cass., 22 giugno 1973, n. 1707, Cass., 28 novembre 1989, n. 5869 e Cass., sez. un., 9 giugno 1989, n. 2786.

[22] La Cass., sez. un., 9 giugno 1989, n. 2786, ha affermato che la pronuncia di incostituzionalità della norma impositiva incide sui rapporti precedentemente sorti e non ancora esauriti alla data di pubblicazione della stessa e cioè nei casi in cui il contribuente non abbia pagato in base ad una iscrizione a ruolo impugnata o abbia a versato e proposto istanza di rimborso. Secondo DE MITA, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, p. 457, la definitività del rapporto può derivare solo dalla mancata impugnazione di atti dichiarativi o costitutivi di esso e non di altri atti. L’ipotesi secondo la quale l’imposta dichiarata diventa definitiva se non si contesta l’atto di riscossione, non ha fondamento nella legge. Nel concetto di rapporto esaurito non possono rientrare le situazioni che si producono per mancata proposizione dei rimedi contro degli atti della riscossione.

[23] I casi possono così essere raggruppati:

  1. a) la necessarietà ai fini del rimborso della presentazione dell’istanza alle autorità amministrative competenti prima dell’emanazione della sentenza.
  2. b) la necessarietà ai fini del rimborso dell’azione giurisdizionale (ricorso) o la contestazione del­l’imposizione attraverso impugnativa equivalente del rifiuto dell’Amministrazione finanziaria primadel­l’emanazione della sentenza in grado di rendere pendenti i rapporti diversamente dalle mere azioni di rimborso che riguardano la fase amministrativa (sent.Surul, 4 maggio 1999, n. 262/96 e Denkavit, 27 marzo 1980, causa 61/79, caso EKW, cit., punto 60). La possibilità di far rientrare tali soggetti tra coloro che sono legittimati al rimborso è stata giustifica in base al fatto che colui che ha presentato il ricorso lo ha fatto a proprie spese assumendosi i rischi insiti in ogni controversia giudiziaria.
  3. c) l’efficacia futura o ultrattiva della declaratoria di incompatibilità «prima della quale non potrà far vale l’incompatibilità in qualunque domanda nei confronti dello Stato, data scelta al fine di lasciare tempo sufficiente all’emanazione di una nuova norma nazionale sostitutiva di quella incompatibile».

[24] ANTONINI, Il principio di stretta proporzionalità nel sindacato costituzionale delle leggi tributarie, in Rass. trib., 2015, p. 1071. La Corte ha combinato proporzionalità e modulazione degli effetti della propria sentenza. Dopo aver sottoposto il legislatore allo scrutinio di proporzionalità vi sottopone sé stessa ovvero l’effetto della propria sentenza.

[25] In proposito la Circolare Assonime n. 5/2015 ha cercato di distinguere alcune situazioni ipotizzando diversi problemi applicativi riguardanti situazioni in cui resta dovuta la RHT come quelli di versamento del solo acconto prima della sentenza, ritenendo ad es. dovuta la maggiorazione qualora ricorrano ancora i presupposti applicativo alla data di pubblicazione del 12 febbraio 21015. COCIANI, L’horror vacui e l’irretroattività degli effetti delle sentenze, in Riv. dir. trib., 2015, II, p. 12, ritiene la sentenza in esame un pericoloso precedente in materia tributaria che consente alla Corte agevolmente di negare la retroattività delle proprie decisioni.