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Cooperazione amministrativa tra Svizzera e UE: lo scambio di informazioni

Maria Pierro

L'OCSE e l’Unione Europea hanno individuato nello scambio automatico di informazioni lo strumento più efficace per contrastare l’elusione, l’evasione e la frode fiscale. La Svizzera, per contro, ha sempre negato lo scambio di informazioni, salvo in ipotesi “sospettate di frode fiscale”. Tuttavia per rimanere competitiva sulle piazze finanziarie la Confederazione Elvetica si è impegnata a rinunciare al segreto bancario. E a questo fine ha sottoscritto numerose Convenzioni bilaterali che consentono lo scambio informazioni su richiesta, e poi ha approvato una serie di atti normativi – la Convenzione di Strasburgo, il Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA), la legge federale sullo scambio automatico di informazioni (LSAI), l’accordo con l’UE – che introducono anche la possibilità di attivare lo scambio automatico di informazioni finanziarie e patrimoniali. L’attività di cooperazione prevista dalla legislazione svizzera, a differenza di quella disciplinata dalla normativa internazionale ed europea, presenta un sistema di garanzie più solido: impone all’Amministrazione finanziaria delle Contribuzioni di informare immediatamente i soggetti interessati della richiesta di assistenza per consentire, anche in questa fase, l’esercizio del diritto di difesa. Lo scambio di informazioni su richiesta e automatico è stato implementato e la Svizzera è stata cancellata dall’elenco dei Paesi Black list ed inserita nell’elenco dei Paesi white list da settembre 2016.

PAROLE CHIAVE: svizzera - europa - scambio di informazioni automatico e su richiesta - segreto bancario - dovere di informazione dell

Administrative cooperation between Switzerland and EU: the exchange of information

The OECD and the European Union have identified the automatic exchange of information as the most effective tool to counter tax avoidance, evasion and tax frauds, and they started to enforce it. Switzerland, on the contrary, has always denied the exchange of information, except in cases of “suspected tax fraud”. However, in order to remain competitive on the financial markets, Switzerland has recently decided to abolish the bank secrecy. And, to this end, it has signed numerous bilateral agreements that introduce the exchange of information on request and, subsequently, it has approved a package of legislative instruments – i.e. the Strasbourg Convention, the Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA), the federal law on the automatic exchange of information (LSAI), the agreement with the EU – which allow the introduction of an automatic exchange of financial and banking information. Swiss legislation, unlike the international and the European, is characterised by a stronger system of guarantees: it imposes to the Tax Authorities to immediately inform the taxpayer interested by a request for assistance, in order to allow the exercise, even at this early stage, of his right of defense. The exchange of information, automatic and on request, has been fully enforced, and Switzerland has been deleted from the so-called black list and included in the so-called white list since september 2016.

KeywordsSwitzerland, Europe, automatic exchange of information and upon request, bank secrecy, duty to be informed by the Tax Authorities on the ongoing exchange

1. Scambio automatico di informazioni e trasparenza fiscale

L’aumento di operazioni transfrontaliere, la loro dimensione transazionale e l’incremento della circolazione dei capitali e delle persone hanno determinato numerosi effetti positivi (investimenti in Paesi via di sviluppo, mobilità internazionale dei lavoratori), ma hanno anche favorito l’instabilità finanziaria e la diffusione di reati economici e finanziari, tra i quali si evidenziano l’infedele e l’omessa dichiarazione fiscale, la frode fiscale, il riciclaggio di denaro, l’insider trading.

La globalizzazione dei fenomeni economici, infatti, ha indotto i piccoli e i grandi contribuenti da un lato ad approfittare degli incentivi fiscali previsti dalle legislazioni nazionali per attirare investimenti sul territorio e incoraggiare la localizzazione di attività e/o di iniziative produttive e, dall’altro, a sfruttare la complessità e le asimmetrie delle normative domestiche, dei Paesi UE ed extra UE per attenuare il carico impositivo.

La fruizione dei “meccanismi” di pianificazione fiscale c.d. “aggressiva” ha consentito di spostare la ricchezza (base imponibile) da Paesi ad alta fiscalità in “spazi” o giurisdizioni ove è (stato) possibile sottoporre a una tassazione minima, o escludere del tutto da imposizione (tramite esenzione nel luogo di residenza del contribuente e in quello di produzione), quote rilevanti di reddito [1]. Con l’effetto di: a) erodere le basi imponibili (e contestualmente massimizzare i profitti); b) alterare la ripartizione del carico fiscale tra contribuenti; c) pregiudicare la riscossione dei tributi con una rilevante contrazione del gettito fiscale; d) alterare, più in generale, il corretto funzionamento del mercato unico e la concorrenza leale tra Stati.

La causa principale di questi fenomeni è stata individuata nel difetto di trasparenza [2], ossia nella impossibilità per le Autorità fiscali di accedere ad informazioni, anche di natura finanziaria e patrimoniale, necessarie per una corretta determinazione della ricchezza del contribuente da sottoporre ad imposizione. Impossibilità determinata dalla carente cooperazione e collaborazione tra Stati che invece consentirebbe sia di garantire una giusta imposizione, sia di destinare le risorse “sottratte all’evasione” alla promozione di nuove attività economiche e al potenziamento di quelle esistenti.

La necessità di favorire lo scambio di informazioni utili ai fini dell’accer­ta­mento dei tributi è stata da tempo unanimemente avvertita [3].

L’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE) e l’Unione Europea si sono da tempo impegnate su questo versante e, su sollecitazione dei Ministri delle Finanze e dei Governatori delle banche centrali del G20 (19 aprile 2013), hanno individuato nello scambio automatico di informazioni tra autorità fiscali lo strumento più efficace e adeguato per prevenire e contrastare distorsioni di sistema e per combattere fenomeni elusivi, evasivi e fraudolenti.

L’approdo a questa modalità “avanzata” di scambio di informazioni è un’acquisizione relativamente recente, frutto di un progressivo percorso che ha visto convergere, più o meno naturalmente, la volontà dei Governi del­l’Unione Europea, del G20 e anche di gran parte dei Paesi terzi; tutti accomunati dal desiderio di contrastare il fenomeno evasivo [4] dietro il quale a volte si celano reati che contribuiscono, insieme ad altri fattori, ad alimentare anche i fenomeni di terrorismo internazionale.

Lo schema classico di condivisione dei dati fiscali tra Governi è da sempre stato lo scambio di informazioni su richiesta [5]disciplinato, prima fra tutti, dal Modello di Convenzione contro le doppia imposizione elaborato dal­l’OCSE.

Tuttavia la libera circolazione di patrimoni finanziari e la necessità di rendere più efficiente l’attività di accertamento e di riscossione dei tributi ne hanno indebolito l’efficacia, sino a chiedere – sempre al fine di favorire l’emer­sione della ricchezza nascosta – oltre al potenziamento di quelle già esistenti, l’individuazione di modalità di scambio di informazioni (fiscalmente sensibili) più efficienti.

Modalità che hanno trovato concretizzazione prima nella individuazione e proposizione, e poi nell’adozione a livello internazionale, europeo e domestico, come detto, dello scambio automatico di informazioni o cd. Standard for automatic Exchange of financial account information in tax matters, tecnica mutuata dalla legislazione FATCA (accordo bilaterale sullo scambio di informazioni sottoscritto tra Stati Uniti e Paesi Terzi) [6] che costituisce il modello al quale i Paesi del G20 e l’Unione europea si sono poi ispirati per l’attuazione della nuova metodologia.

Il nuovo Standard contempla uno schema di accordo intergovernativo (Multilateral Competent Authority Agreement – MCAA [7]) che definisce le norme che regolano lo scambio automatico di informazioni – utilizzabili solo a fini fiscali e relative ad un determinato periodo – e che costituisce il testo di riferimento sulla base del quale stipulare accordi bilaterali.

Lo Standard, oltre al MCAA, prevede poi regole comuni che disciplinano le procedure per l’adempimento degli obblighi di adeguata verifica e di comunicazione (Common Reporting Standard – CRS [8]). In particolare individua il tipo di informazioni finanziarie oggetto di scambio automatico (vale a dire i dati identificativi del titolare di conto [“reportable account”], il numero e il saldo del conto, gli interessi, i dividendi, i ricavi della vendita di asset transitati da conti detenuti da persone fisiche e giuridiche, nonché i dati identificativi dell’intermediario per i soli conti finanziari oggetto di comunicazione individuati attraverso l’attività di due diligence), nonché le procedure a cui gli Istituti finanziari devono attenersi per la loro acquisizione e trasmissione.

L’adozione del Common Reporting Standard dovrebbe consentire di censire le informazioni relative ad investitori non residenti che hanno conti e depositi presso le Istituzioni finanziarie (banche, intermediari finanziari, brokers, compagnie assicurative, organismi di investimento collettivo [OICVM], fondi comuni) di uno Stato, per poi condividerle con cadenza periodica (annuale) – senza preventiva richiesta, né su iniziativa spontanea dei Governi – con le autorità amministrative degli Stati di residenza degli investitori che hanno aderito allo Standard e/o che hanno stipulato accordi bilaterali che ne prevedono l’implementazione.

Lo Standard – che contribuirà in modo decisivo all’accertamento dei redditi e delle disponibilità finanziarie anche schermate (società, trust o entità opache c.d. “look through approach”) – è stato adottato da alcuni Stati tramite accordi bilaterali (primo tra tutti l’accordo FACTA) e/o con l’adesione ad accordi multilaterali (Convenzione di Strasburgo sulla mutua assistenza am­ministrativa fiscale, siglata nel 1988, e presupposto essenziale per la successiva stipulazione di accordi bilaterali che ad esso danno attuazione), nonché, come ha fatto l’UE, tramite l’adozione della Direttiva 2014/107/UE [9] che garantisce «l’uniformità della cornice normativa di riferimento, lasciando viceversa agli Stati il compito di adattare ad essa il proprio sistema interno» [10].

Lo scambio automatico di informazioni potrebbe dunque essere contestualmente regolato da più fonti (nulla esclude infatti che uno stesso Paese possa aver stipulato un accordo bilaterale, sottoscritto la Convenzione di Strasburgo e essere Paese UE), e la loro sovrapposizione potrebbe potenzialmente determinare, in sede di applicazione, distorsioni di sistema, nonostante lo Standard sia comune a tutte le discipline. In questi casi, ossia se si dovessero verificare conflitti o incertezze nell’attuazione dello scambio di informazioni, l’Autorità amministrativa dovrebbe optare, come suggerisce l’indicazione normativa (art. 1, par. 3, Direttiva 2011/16/UE [11] e art. 27, par. 2 Convezione multilaterale di Strasburgo sull’assistenza amministrativa [12]), per l’applicazione della soluzione che favorisce la cooperazione amministrativa tra Stati, l’unica in grado di garantire non solo l’interesse erariale ma anche i diritti del soggetto in relazione al quale le informazioni sono reclamate [13].

La Svizzera – da sempre e da tutti riconosciuta quale roccaforte dove allocare patrimoni dei quali non si vuole (rectius non si voleva) far conosce né la provenienza, né la destinazione, né l’esistenza, né la titolarità – per evitare di essere esclusa dalle piazze finanziarie più importanti e di subire “sanzioni” commerciali e finanziarie, ha dovuto prestare il suo consenso al piano di azione predisposto per combattere l’evasione e la frode fiscale. E per questa ragione ha dovuto porre tra i suoi obbiettivi principali la trasparenza fiscale, e impegnarsi a rinunciare al segreto bancario sino a poco tempo fa garantito a tutti coloro che avevano investito nel territorio, residenti e non residenti.

Qui di seguito, dopo aver dato conto della disciplina sull’assistenza amministrativa tra Stati contemplata dall’art. 26 Modello OCSE, saranno illustrati i passi fondamentali compiuti dalla Confederazione Elvetica verso la realizzazione dello scambio di informazioni prima su richiesta e poi automatico, con l’Unione Europea.

2. Le fonti normative dello scambio di informazioni: l’art. 26 del Modello di Convenzione OCSE

Lo scambio di informazioni tra autorità fiscali è disciplinato da differenti fonti normative. Il loro coordinamento non è facile, anche perché i testi, seppure accomunati dalla medesime finalità (trasparenza e contrasto al­l’eva­sione), sono stati adottati in tempi e contesti assolutamente differenti. Gli interventi si collocano a livello internazionale, europeo e domestico.

Lo scambio di informazioni trova la sua base legale nell’art. 26 del Modello OCSE [14], disposizione che viene riprodotta nelle convenzioni bilaterali siglate tra Stati. La disposizione, rispetto alla sua prima versione (1963) [15], ha subito una serie di interventi modificativi – l’ultimo nel luglio 2012 [16] – che hanno esteso la sua portata applicativa [17] sotto il profilo sia soggettivo, sia oggettivo.

Si è passati dallo scambio di informazioni “necessarie” ai fini della applicazione delle norme convenzionali e nazionali relative alle “imposte previste” dalla Convenzione con riferimento ai contribuenti residenti in uno Stato contraente, allo scambio tra le autorità amministrative di informazioni “verosimilmente pertinenti” [18], riguardanti imposte di qualsiasi genere e denominazione (anche non espressamente previste dalla Convenzione), applicate nell’ambito dei rispettivi ordinamenti giuridici (ivi incluse quelle degli enti locali), con riguardo a contribuenti residenti anche in Paesi diversi da quelli contraenti [19].

Lo scambio di informazioni può essere su richiestaspontaneo o automatico (art. 26, paragrafo 9, Commentario OCSE).

 

  1. A)Scambio di informazioni su richiesta

Lo Stato richiedente, nell’esercizio della funzione di controllo fiscale, “esperiti tutti i rimedi” domestici per l’acquisizione di dati ed elementi utili all’attività istruttoria finalizzata alla rettifica o alla riscossione del tributo, può (ha la facoltà di) reclamare informazioniche devono essere, secondo una valutazione ex anterilevanti (foreseebly relevant) «to the widest possible extent» ai fini dell’accertamento della posizione fiscale di un contribuente che possiede disponibilità o interessi economici nello Stato a cui la richiesta è indirizzata. La domanda deve essere circostanziata: oltre a indicare espressamente la finalità per la quale viene inoltrata e i fatti che hanno determinato l’autorità amministrativa a formulare la richiesta, deve contenere gli elementi che consentono l’identificazione del soggetto in relazione al quale si richiedono informazioni o, nel caso in cui sia relativa a più contribuenti, la descrizione dettagliata delle caratteristiche che qualificano la classe o il gruppo di persone, nonché le motivazioni per le quali si assume che le condotte dei soggetti possano essere fiscalmente illegittime o illecite.

Le domande relative ad un gruppo (group requests) non devono configurarsi alla stregua di “fishing expedition” (c.d. battute di pesca), «speculative requests that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation» [20], ossia «prive di alcun collegamento, neppure apparente, con un’indagine o un accertamento in corso» [21].

Se vi sono dubbi in merito alla “pertinenza” delle informazioni richieste o anche solo a una parte di queste, gli Stati devono consultarsi e formulare le proprie osservazioni. In ogni caso lo Stato a cui è stata inoltrata la richiesta, se non dispone delle informazioni, deve attivarsi per reperirle seguendo il procedimento previsto dalla sua legislazione, e non può opporre il proprio rifiuto se la domanda è supportata da giustificazioni tali da fare ritenere fondata l’istanza avanzata dal Paese richiedente.

Per garantire la tempestiva acquisizione delle informazioni, gli Stati possono poi accordarsi sul termine entro il quale provvedere allo scambio; termine che può essere prorogato in costanza di impedimenti giuridici che ostacolano l’utile acquisizione dei dati. In mancanza di accordo sul punto, il termine (da considerare ordinatorio [22]) entro il quale procedere allo scambio è di due mesi dalla richiesta, se l’autorità è già in possesso dell’infor­ma­zione, o, in caso contrario, di sei [23].

Le informazioni acquisite (art. 26, paragrafo 2) devono essere tenute segrete (obbligo di riservatezza) e devono essere comunicate solo a chi (compresa l’autorità giudiziaria e gli organi amministrativi) le potrà utilizzare per finalità fiscali, in sede amministrativa (controllo, accertamento, riscossione, rimborsi) e/o in sede giurisdizionale. Un loro diverso impiego (si pensi in sede penale) è oggi consentito solo nei casi in cui sia espressamente previsto dalla legge di entrambi gli Stati contraenti, e le Autorità del Paese al quale la richiesta è stata inoltrata abbiano prestato il loro consenso.

L’acquisizione dei dati e delle notizie richieste e offerte in comunicazione deve avvenire nel rispetto di regole uniformi, applicabili in tutti gli Stati contraenti, in modo da non creare diseguaglianze o asimmetrie di sistema (principio di reciprocità). L’obbligo di assistenza amministrativa e l’obbligo di scambiare informazioni vengono meno, dunque, se lo Stato contraente è costretto ad adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi amministrativa, o a fornire dati che non sarebbero acquisibili in base alla propria legislazione o alle indicazione applicative dell’autorità amministrativa, o che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale, professionale o un processo commerciale, o la cui comunicazione potrebbe essere contraria all’ordine pubblico.

Lo Stato richiesto non può invece opporre un rifiuto quando le informazioni di cui si chiede la trasmissione non siano dallo stesso considerate rilevanti (cd. assenza di interesse domestico – “domestic tax interest” – art. 26, par. 4) o – e questo è il dato più importante – siano detenute da una banca o da altra Istituzione finanziaria o comunque coperte da segreto bancario (art. 26, par. 5).

Molte convenzioni bilaterali per lungo tempo hanno previsto una riserva all’art. 26, e hanno opposto il divieto di scambio per le informazioni coperte da segreto bancario. Questa la situazione in cui, in tempi ancora recenti, si trovavano Austria, Belgio, Lussemburgo e Svizzera che hanno poi tolto il veto e hanno aperto alla possibilità di scambiare informazioni su richiesta e, come si dirà, anche in via automatica.

In particolare, il 23 febbraio 2015 la Confederazione Elvetica e l’Italia hanno sottoscritto un Protocollo [24] che modifica la Convenzione bilaterale contro la doppia imposizione (siglata il 9 marzo 1976, successivamente emendata il 28 aprile 1978), e che consente lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali (art. 27) in modo conforme a quanto previsto dal­l’art. 26 OCSE [25]. Il procedimento di ratifica è stato completato sia in Svizzera, sia in Italia [26]. La Confederazione Elvetica, pur avendone la possibilità, non ha indetto il referendum (facoltativo) volto all’approvazione definitiva della modifica; in Italia la Ratifica è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale (18 maggio 2016). La “nuova” Convenzione Italo-Svizzera dunque è ufficialmente operativa: il Protocollo è entrato in vigore in entrambi gli Stati il 13 luglio 2016, e la Svizzera con D.M. 9 agosto 2016 pubblicato in G.U. il 22 agosto 2016 è stata inserita tra i Paesi collaboratori (white list). Questo consentirà alla Amministrazione finanziaria italiana di acquisire dalla Confederazione elvetica informazioni anche sui rapporti bancari in essere al momento dello sottoscrizione dell’accordo [27] (efficacia retroattiva [28]) relative ai contribuenti (non necessariamente residenti in uno dei due Paesi) che hanno trasferito e/o detengono beni, attività, e capitali all’estero e hanno omesso di dichiararli in Italia.

L’accordo, concluso in occasione dell’adozione in Italia della c.d. voluntary disclosure [29], consente dunque alla Svizzera di non essere più considerata un Paese black list, ai fini dell’applicazione della disciplina della collaborazione volontaria, con la conseguente limitazione dei periodi di imposta oggetto di contestazione a quelli ordinari di accertamento (cinque anni in caso di omessa dichiarazione) [30] e riduzione delle sanzioni amministrative irrogabili (3% in luogo del 6% del patrimonio che avrebbe dovuto essere indicato annualmente in dichiarazione).

B)Scambio spontaneo di informazioni

L’Amministrazione finanziaria, venuta a conoscenza durante l’istruttoria di dati e fatti ritenuti potenzialmente rilevanti o d’interesse per un Governo estero, può decidere di trasmetterli spontaneamente alla competente autorità straniera che valuta se e come farne uso. Di regola questa forma di cooperazione viene esercitata nei casi in cui si configurano violazioni aventi rilevanza penale (frodi fiscali) finalizzate o collegate anche alla commissione di altri reati. Come è successo con la c.d. lista Falcianì – nella quale erano indicati i contribuenti stranieri che detenevano conti correnti presso una filiale svizzera di un istituto di credito inglese (uffici ginevrini della HSBC) – entrata in possesso (dietro pagamento di corrispettivo) delle autorità governative francesi. La Francia ha ritenuto opportuno trasmettere copia del documento agli Stati i cui cittadini erano inclusi nella lista, avvalendosi dello scambio di informazioni spontaneo. L’utilizzo di questo meccanismo ha consentito poi alle Amministrazioni finanziarie nazionali, in modo del tutto criticabile, di ripulire, meglio, “riciclare” le informazioni contenute nella lista, e di considerarle utilizzabili ai fini dell’ac­certamento in Italia a prescindere dalla originaria illegittimità della loro acquisizione [31].

C)Scambio automatico di informazioni

Lo scambio automatico di informazioni prevede la condivisione da parte degli Stati di dati bancari, finanziari, patrimoniali e reddituali, aggiornati in modo sistematico e periodico. L’implementazione di questo meccanismo richiede la predisposizione di una piattaforma comune nella quale far confluire le notizie acquisite dagli Stati presso i propri Istituti finanziari e dalla quale le Autorità amministrative dei medesimi Paesi che hanno optato per l’applicazione di questa forma di assistenza amministrativa possono attingere, in qualunque momento, le informazioni utili ai fini dell’accerta­mento, della riscossione o di ogni altra attività amministrativa fiscalmente rilevante.

Come accennato, lo scambio automatico di informazioni è stato elevato – in sostituzione di quello su richiesta – a Standard comune dall’OCSE (vedi par. 1) ed è stato fatto oggetto di un accordo multilaterale, il Multilateral Competent Authority Agreement, sulla base del quale gli Stati che vi hanno aderito si sono impegnati ad adottare le disposizioni necessarie a dare attuazione alla raccolta centralizzata di dati in possesso di Istituzioni finanziarie, con riguardo a conti ed investimenti posseduti o detenuti da individui, enti, trust, fondazioni, ecc. Dati messi in condivisione in modo automatico.

3. La Svizzera e lo scambio di informazioni

La Svizzera è da sempre stata considerata un paradiso fiscale, non solo per i “modesti” livelli di tassazione del reddito (aliquote applicate a livello federale e cantonale), ma anche e soprattutto perché ha negato lo scambio di informazioni su questioni diverse da quelle relative all’applicazione delle disposizioni delle Convenzioni per evitare la doppia tassazione, e ha opposto agli Stati richiedenti la riservatezza dei rapporti e il segreto bancario.

Questa posizione è stata nel corso degli anni temperata, seppure limitatamente ai comportamenti “sospettati di frode fiscale” (o “fattispecie analoghe”) [32] per i quali, su richiesta, il Governo svizzero si è da tempo impegnato a scambiare informazioni.

La Confederazione elvetica, in ogni caso, in risposta alle sollecitazioni dell’OCSE, si era formalmente impegnata a intervenire per porre le condizioni che consentissero lo scambio di informazioni e, quale naturale conseguenza e nonostante il segreto bancario, nel 2000 non è stata inserita nella blacklist degli “uncooperative tax haven” elaborata dall’OCSE.

Tuttavia, nel 2009 dopo la decisione del G-20 di inasprire l’azione di contrasto contro i Paesi non collaborativi, e accertato che, pur avendo assunto l’impegno non aveva poi rispettato le indicazioni poste dall’OCSE sullo scambio di informazioni, la Svizzera è stata inclusa nella Grey list. Per uscirne avrebbe dovuto ritirare la riserva opposta all’art. 26 OCSE sullo scambio di informazioni e stipulare almeno dodici accordi che prevedessero una clausola di assistenza amministrativa ampliata in materia fiscale (TIAE – Tax Information Exchange Agreement). Come ha fatto in poco meno di due anni, anche tramite la rinegoziazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni già in precedenza siglate [33].

La Svizzera, uscita dalla grey list, non aveva però ancora adottato provvedimenti volti all’effettiva abolizione del segreto bancario. Per questa ragione la pressione sulla Confederazione, come su altri Paesi che ancora non avevano prestato effettiva adesione alle indicazioni dell’OCSE, non si è allentata.

E così, a fronte delle numerose raccomandazioni del Forum Globale [34] sulla Trasparenza e sullo scambio di informazioni dell’OCSE, la Svizzera ha dunque deciso di stipulare nuove Convenzioni che prevedono forme di assistenza allargata e ha posto in consultazione la legge che disciplina l’appli­ca­zione unilaterale dello scambio di informazioni su richiesta (LASSI) [35]. Non solo. Per rendere la sua piazza finanziaria ancora «competitiva, stabile, integra e dotata di condizioni accettate a livello internazionale» nel marzo 2009 [36] ha prestato il suo assenso al recepimento dello scambio di informazioni su richiesta.

Tuttavia mentre la Svizzera si accingeva a compiere i primi passi sulla strada della cooperazione e dell’assistenza amministrativa, la maggior parte degli Stati – europei ed OCSE – avevano già individuato nello scambio automatico di informazioni lo strumento più efficiente per garantire la trasparenza fiscale, e come detto, lo avevano elevato a Standard comune, accostandolo, nella Convenzione di Strasburgo (2010), allo scambio su richiesta e allo scambio spontaneo.

La Convenzione di Strasburgo sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale (Convenzione MAAT) ha subordinato (art. 6) però l’intro­duzione del nuovo Standard ad uno specifico patto (Multilateral Competent Autority Agreement – MCAA) – al quale si è più volte fatto cenno – sottoscritto tra le Autorità competenti nel 2014, che permette di garantire un’ap­plicazione uniforme dello Standard (CRS) per lo scambio automatico di informazioni dell’OCSE.

Questo accordo (MCAA) – come già è stato anticipato – prevede che lo scambio automatico di informazioni venga attuato in modo bilaterale tra gli Stati firmatari che, a questo fine, hanno ratificato la Convenzione di Strasburgo, sottoscritto il MCAA e adottato i provvedimenti normativi necessari per darvi attuazione concreta.

Il Consiglio Federale svizzero, per rimanere al passo con i tempi, il 15 ottobre 2013 ha deciso di (non ha potuto fare altro che) sottoscrivere la Convenzione multilaterale di Strasburgo – già siglata dagli Stati membri del Consiglio d’Europa e l’OCSE (25 gennaio 1988, n. 127) [37] – che garantisce l’as­si­stenza tra Stati in particolare: a) nelle verifiche fiscali svolte in simultanea e in quelle condotte all’estero che richiedono la presenza di funzionari dello Stato richiedente; b) nell’attività di riscossione dei crediti tributari all’estero anche tramite l’adozione di misure esecutive; c) nella notificazione dei relativi documenti.

Dopo il Rapporto 2014 del Forum Globale nel quale veniva segnalato che «dal 2009 la Svizzera ha compiuto notevoli progressi nel campo del­l’assistenza amministrativa ma, […] in alcuni punti non soddisfa, o soddisfa solo in parte, le condizioni richieste per uno scambio efficace di informazioni», l’Assemblea Federale ha deliberato il Decreto di approvazione e la messa in esecuzione [38] della Convenzione nella sua versione modificata, entrata in vigore il 1° giugno 2011 e, contestualmente, ha approvato il MCAA e la legge federale sullo scambio automatico internazionale di informazioni a fini fiscali (LSAI). Tutti atti normativi che, anche in assenza di referendum, attribuiscono alla Svizzera le basi giuridiche per introdurre lo scambio automatico di informazioni con i Paesi interessati [39].

Nel frattempo, come accennato, alcuni Stati europei (Italia, Francia, Spa­gna, Germania e Inghilterra) avevano promosso un’intesa intergovernativa con gli Stati Uniti conclusasi con l’adozione del FACTA, vera e propria disclosure sistematica di dati finanziari rilevanti sotto il profilo fiscale.

La legislazione FACTA prevede la sottoscrizione di un accordo tra autorità governative (accordo tra Stati) [40] o, in alternativa, tra Istituti finanziari e l’Autorità go­vernativa Americana. Questa seconda possibilità è stata scelta dagli Stati che non “sono ancora pronti” a scambiare informazioni in via automatica, e che vogliono demandare la trasmissione dei dati direttamente all’Istituto finanziario (non dunque all’autorità amministrativa) che abbia acquisito il preventivo consenso alla trasmissione dal cliente statunitense.

La Svizzera ha preferito questa strada e il 14 febbraio 2013 ha siglato l’accordo FATCA, entrato in vigore il 2 giugno 2014, che prevede «la notifica diretta [delle informazioni bancarie] da parte degli istituti finanziari svizzeri all’autorità fiscale statunitense (Internal Revenue Service)». Questa forma di trasmissione, realizzata senza alcuna mediazione, consente di “eso­nerare” l’Amministrazione fiscale svizzera dall’obbligo di scambio automatico e autorizza gli intermediari svizzeri a rilasciare i dati su espressa richiesta (l’art. 5 prevede un’applicazione “agevolata” della normativa).

Con la firma di questo accordo la Svizzera ha dunque compiuto un passo molto importante sulla strada della trasparenza fiscale. Passo che però non è stato spontaneo, quale esito naturale del percorso volto a dare attuazione alla cooperazione internazionale, ma è stato piuttosto determinato dall’esi­genza di evitare di rimanere esclusa dal mercato finanziario statunitense. La mancata adesione al FACTA avrebbe infatti comportato l’applicazione di una ritenuta alla fonte del 30% a titolo d’imposta (sanzione impropria) su ogni tipo di pagamento di origine statunitense – indipendentemente dal fatto che il beneficiario del provento di origine americana fosse o non fosse residente fiscalmente negli U.S.A. – con vero e proprio danno per l’interme­diario finanziario.

La Svizzera, sottoscritto il FACTA, approvati la Convenzione di Strasburgo, il MCAA e la legge sullo scambio automatico di informazioni ha poi firmato con UE un’intesa (19 marzo 2015) sullo scambio automatico d’in­formazioni in materia fiscale [41]. Intesa che si è tradotta in un vero e proprio accordo sottoscritto a Bruxelles il 27 maggio 2015 che prevede l’adozione dello Common Reporting Standard, e quindi la definitiva scomparsa del segreto bancario per i residenti all’estero che detengono disponibilità finanziarie nella Confederazione.

Formalmente si tratta di un Protocollo che rielabora e modifica l’Accor­do sulla fiscalità del risparmio – (Accordo sull’Euroritenuta) in vigore dal 2005 [42], tra la Svizzera e UE che stabiliva misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio – e lo trasforma in un accordo sullo scambio di informazioni. Esso prevede e disciplina lo scambio di informazioni automatico e su richiesta, l’esenzione da imposizione di interessi, dividendi e canoni trasfrontalieri tra società consociate.

L’Accordo potrà essere attivato per quanto riguarda lo scambio automatico di informazioni solo tramite un’apposita legge (LSAI – legge sullo scambio automatico di informazione) sottoposta all’approvazione del Parlamento, e per i casi di scambio su richiesta, in base alla Legge sull’assistenza amministrativa (LAAF).

Il Protocollo è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale europea il 19 dicembre 2015 ed entrerà in vigore dal 1° gennaio 2017, con scambi automatici a partire dal 2018. I due rami del Parlamento – Consiglio Nazionale e Consiglio degli Stati – hanno infatti ratificato (17 giugno 2016) l’Accordo preventivamente sottoposto alle procedure am­ministrative di approvazione intese ad assicurare la sua attuazione e il rispetto delle regole previste in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale.

L’iter si è dunque perfezionato e anche la Svizzera, al pari di tutti i Paesi UE, è oggi considerata uno Stato collaborativo.

Il suo approdo allo scambio di informazioni automatico, fino a poco fa neppure immaginabile, è frutto di un lungo percorso che consentirà alla Confederazione Elvetica di essere percepita e apprezzata in modo diverso rispetto al passato, di essere considerata una piazza finanziaria solida ed efficiente per i servizi prestati dal suo sistema bancario, e non solo rifugio per capitali e investimenti non dichiarati o frutto e profitto, si assume, di attività non legittime o non lecite.

La strada seguita in questi ultimi anni per dare attuazione alla cooperazione tra Stati, sempre nel rispetto dei diritti del contribuente, determinerà una svolta epocale. La Confederazione, entrate in vigore le disposizioni che prevedono lo scambio di informazioni su richiesta e/o automatico, come detto, è stata cancellata dall’elenco dei Paesi Black list, e proprio per questo continuerà ad essere riconosciuta quale territorio in cui i diritti e le libertà fondamentali dell’in­dividuo sono sempre garantiti e rispettati al pari degli interessi, non solo fiscali, degli Stati.

4. La partecipazione del contribuente nelle procedure di cooperazione internazionale e la disciplina svizzera

Una particolare attenzione merita l’analisi dei diritti del contribuente durante la fase di scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie [43].

La normativa internazionale, così come quella europea, non attribuisce al contribuente – nei cui confronti sia stata inoltrata una richiesta di assistenza amministrativa – né il diritto ad essere informato della istanza formulata dallo Stato che sta svolgendo l’attività di controllo, né il diritto ad essere consultato preventivamente sull’oggetto della domanda, né tantomeno il diritto a partecipare alla fase di raccolta dei dati per contestare, se del caso, la loro veridicità e/o l’assunta illegittimità delle modalità di acquisizione.

Il Modello OCSE nulla dice al riguardo.

La Convenzione di Strasburgo si limita ad evidenziare che «Nessuna disposizione della presente Convenzione può limitare i diritti e le garanzie concessi ai soggetti dalla legislazione o dalla prassi amministrativa dello Stato richiesto».

Le Direttive Europee (77/799/CE, 2011/16/UE, Dir. 2014/107/UE) utilizzano formule generiche e affermano che la normativa garantisce i «diritti fondamentali e osserva i principi riconosciuti in particolare dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, compreso il diritto alla protezione dei dati personali».

Non vi sono dunque disposizioni che prevedono in modo espresso diritti a tutela del contribuente [44], anche se il Protocollo di modifica della Convenzione di Strasburgo prescrive che la cooperazione tra Stati assicura «adequate protection to the rights of taxpayers».

Nel migliore dei casi la normativa internazionale e/o europea rinvia alla disciplina nazionale [45]-[46] che sul punto, generalmente – in questa fase che può essere definita di “pre-istruttoria” [47] – non prevede strumenti a garanzia del contribuente [48].

La ragione di questa scelta può essere individuata anche nella natura dell’informazione richiesta la quale, secondo quanto previsto dall’art. 26 OCSE, deve essere “rilevante”, o meglio “pertinente”. Questi requisiti postulano che gli elementi e i fatti che costituiscono l’oggetto dello scambio o del procedimento di assistenza possono, ma non devono, essere utilizzati nella eventuale fase di controllo condotta in sede nazionale dall’Autorità fiscale che ne ha fatto richiesta.

In sostanza non è necessario che i dati offerti in comunicazione si dimostrino in concreto effettivamente necessari allo scopo per il quale sono stati richiesti, né che vengano utilizzati in ambito domestico ai fini dell’accerta­mento fiscale. Si richiede invece che le informazioni ottenute siano potenzialmente utili per il fine perseguito dall’Autorità dello Stato richiedente.

Questa soluzione, che risponde alla necessità di tutelare in via primaria l’in­teresse dello Stato a un efficace scambio di informazioni, potrebbe apparire cri­ticabile, tenuto conto dell’esigenza fondamentale di garantire la tutela dei diritti dell’individuo/contribuente, e tra questi, in particolare il diritto di difesa.

Tuttavia si conviene che il diritto del soggetto ad essere informato della richiesta di assistenza e il diritto di partecipare al procedimento in chiave difensiva debbano essere garantiti solo quando dalle informazioni acquisite possano derivare conseguenze negative per il contribuente, come emerge sia dalla normativa europea, sia da quella nazionale (art. 41 CED e art. 6, comma 2, Statuto dei diritti del contribuente) [49], nonché da giurisprudenza costante della Corte di Giustizia. Possibilità che si concretizza, di regola [50], quando l’Auto­rità richiedente, in sede nazionale, valutati come rilevanti i dati che sono entrati nella sua disponibilità, decida di assumerli quali elementi probatori o indiziari a fondamento di una “proposta” di rettifica (processo verbale di constatazione, invito a comparire, atto di contestazione di un illecito, richiesta di chiarimenti, ecc.), che precede l’adozione di un provvedimento definitivo.

Fuori da questi casi, ossia quando l’Amministrazione finanziaria ritenga le informazioni trasmesse “ininfluenti” ai fini dell’accertamento, si ritiene che la comunicazione al contribuente e la sua partecipazione non solo non siano dovute, ma anzi siano sconsigliate, poiché potrebbero pregiudicare l’effica­cia dell’attività investigativa. In questo senso si è pronunciata anche la Corte di Giustizia per la quale peraltro «Occorre distinguere, nell’am­bito dei procedimenti di controllo fiscale, la fase d’indagine nel corso della quale vengono raccolte le informazioni e che comprende la richiesta d’informa­zioni da parte di un’amministrazione fiscale ad un’altra, dalla fase contraddittoria, tra l’amministrazione fiscale e il contribuente cui essa si rivolge, la quale inizia con l’invio a quest’ultimo di una proposta di rettifica» [51].

Diversa la situazione in cui versa la Svizzera, che ha optato invece per una soluzione più garantista.

La legge sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (LAAF) del 28 settembre 2012, entrata in vigore il 1° febbraio 2013, successivamente modificata, a differenza della legislazione internazionale ed europea, pone a carico dell’Amministrazione finanziaria delle Contribuzioni l’ob­­bligo di informare preventivamente sia la persona in relazione alla quale sono state richieste informazioni, sia i soggetti che potrebbero essere coinvolti nel procedimento [52], sia ancora coloro che fanno parte di un gruppo, nei casi in cui sia stata inoltrata una richiesta collettiva [53].

L’affermazione normativa del diritto di informazione dei soggetti coinvolti dalla richiesta di assistenza, consente non solo di conoscere in anticipo quali sono le violazioni contestate e di assumere i comportamenti ritenuti più idonei alla sua tutela, ma anche di preparare per tempo la difesa nel caso in cui il contribuente decida di impugnare le decisioni che possono essere adottate in esito a questa fase amministrativa (art. 19 LAAF). La legge tuttavia dispone che l’Amministrazione Federale delle Contribuzioni, in casi eccezionali – ossia quando l’informazione preliminare potrebbe vanificare lo scopo dell’assistenza amministrativa, pregiudicare il buon esito del procedimento, o rendere inefficaci le attività investigative mettendo in pericolo i rapporti della Svizzera con lo Stato estero – sia tenuta a mantenere la riservatezza e ad informare le persone interessate solo al termine dell’attività di scambio di informazioni (art. 21 a LAAF).

Questa previsione, frutto di un intervento di riforma determinato dalle sollecitazioni del Forum Globale sulla trasparenza [54], ha imposto alla Confederazione Elvetica una rivisitazione, in senso peggiorativo, delle garanzie riconosciute ai soggetti, con l’introduzione di limiti al diritto del contribuente ad essere informato.

L’intervento non può essere demonizzato. Esso risponde alla necessità di garantire la cooperazione tra Stati.

Il problema è un altro, e cioè quello di garantire che le legislazione degli Stati che potranno utilizzare i dati acquisiti durante lo scambio di informazioni prevedano forme di tutela del contribuente da esercitare prima del­l’ado­zione di un provvedimento definitivo.

L’esigenza primaria dell’OCSE e del G20 è contrastare i reati di evasione ed evitare l’erosione fiscale con conseguente recupero delle basi imponibili e del gettito fiscale. Esigenza che deve essere bilanciata dal riconoscimento dei diritti del contribuente in sede domestica e tra questi, primo tra tutti, quello di difesa che deve essere garantito sempre, anche in fase procedimentale.

Note

* L’articolo, in versione ridotta, è stato pubblicato in lingua inglese in AA.VV., The free movement of persons between Switzerland and the European Union, a cura di V. Salvatore, Giappichelli, Torino, 2016, p. 187 ss.

[1] La Comunicazione della Commissione al Parlamento Europeo e al Consiglio sulla trasparenza fiscale per combattere l’evasione e l’elusione fiscale del 18 marzo 2015, n. 136 segnalava che «Utilizzando tecniche di pianificazione fiscale aggressiva, alcune società sfruttano le lacune giuridiche dei sistemi fiscali e i disallineamenti tra le norme nazionali per evitare di pagare la loro giusta quota di tasse. Inoltre i regimi fiscali di molti paesi consentono alle società di trasferire artificiosamente gli utili nelle loro giurisdizioni, con l’effetto di incoraggiare tale pianificazione fiscale aggressiva». http://www.parlamento.it/­web/docuorc2004.nsf/8fc228fe50daa42bc12576900058cada/7f5700cb678b3647c1257e0d003d73a4/$FILE/COM2015_0136_IT.pdf.

In dottrina in tema si segnala il saggio di CIPOLLINA, I redditi “nomadi” delle società multinazionali nell’economia globalizzata, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, p. 23 ss.

[2] Il rapporto OCSE 2001, par. 37 evidenzia che «l’assenza di caratteristiche non trasparenti nel sistema fiscale di una certa giurisdizione» può essere contrastata solo con l’attri­buzione ai Governi della possibilità di accedere ai dati bancari (che potrebbero essere rilevanti ai fini fiscali, penali e civili) e a quelli che consentono l’identificazione del titolare effettivo di entità patrimoniali, finanziarie o reddituali di qualunque genere. I dati acquisiti devono poi essere messi a disposizione delle autorità amministrative degli Stati richiedenti al fine di consentire un efficace contrasto all’evasione e all’elusione fiscale internazionale.

[3] Sull’argomento, per un inquadramento generale, FREGNI, Problemi e prospettive del­l’Unione fiscale europea, in Rass. trib., 2013, p. 1061 ss.; sul tema in particolare BORIA, Diritto tributario, Torino, 2016, p. 406 ss.; ID., Diritto tributario europeo, Milano, 2015, p. 421 ss.; BARASSI, Lo scambio d’informazioni nella UE, in Riv. dir. trib. int., 2001, p. 327 ss.; ID., Cooperazione tra amministrazioni fiscali, in Diz. Cassese, Milano, 2006, p. 1525 ss.; ID., Exchange of tax information. The legislative framework – Lo scambio di informazioni in materia fiscale. La normativa vigente, in Riv. dir. trib. int., n. 1-2/2009, p. 99 ss.; FEDELE, Prospettive e sviluppi della disciplina dello scambio di informazioni fra Amministrazioni finanziarie, in Riv. dir. trib., 1999, p. 49 ss.; FERNANDEZ MARIN, Il principio di cooperazione tra le amministrazioni finanziarie, in AA.VV., I principi europei del diritto tributario, a cura di Di Pietro, Padova, 2013, p. 380 ss.; ID., La tutela de la Unión Europea al contribuyente en el intercambio de información tributaria, Barcellona, 2007, p. 29 ss.

[4] Si veda CORDEIRO GUERRA, Criminalità economica e paradisi fiscali, Relazione tenuta al Convegno Nazionale dell’Associazione Italiana Professori di diritto tributario in Napoli il 14-15 ottobre 2015 su “Nuovi elementi di capacità contributiva e ricchezze nascoste”, p. 12 ss. del dattiloscritto, in http://www.aipdt.it/atti-provvisori-convegno-annuale-aipdt-2015/, ove viene analizzato l’impatto della cooperazione fiscale internazionale sulle normative antiriciclaggio.

[5] L’art. 26 del Modello di Convenzione Ocse è norma di riferimento in materia di trasparenza e scambio di informazioni. Il par. 9 del Commentario disciplina tre tipologie di scambio di informazioni: su richiesta, spontaneo e automatico come sarà illustrato nel testo.

[6] La normativa FACTA è stata adottata da Stati Uniti nel 2012 ed è entrata in vigore nel 2013. Essa impone agli intermediari finanziari esteri (Foreign Financial Institutions – FFI) l’obbligo di comunicare automaticamente e con cadenza annuale all’autorità fiscale Statunitense (Internal Reveue Service- IRS) i nominativi dei soggetti fiscalmente statunitensi (cittadini americani) che hanno conti esteri (financial information: interessi, dividendi, saldo dei conti correnti, redditi percepiti da cessioni di strumenti finanziari). In tema cfr. BARBIERI, International exchange of information in tax matters: recent developments in the lights of the conclusion of. FACTA – related intergovernamental agreements – Scambio internazionale di informazioni in material fiscale: i recenti sviluppi alla luce della conclusione degli accordi intergovernativi FACTA, in Diritto del commercio internazionale, 2015, p. 137 ss.

[7] Il MCAA, accordo internazionale sui principi relativi all’esecuzione dello scambio di informazioni, è stato sottoscritto il 29 ottobre 2014 da 51 Stati e territori.

[8] Il Modello di Common Reporting Standard, pubblicato il 13 febbraio 2014 (http://­www.­oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-of-financial-account-in­for­­mation.htm), divulgato nel luglio 2014, comprensivo dei commentari sul modello di accordo sullo Standard comune di comunicazione di informazioni, e approvato dai Ministri delle Finanze e dei Governatori delle Banche Centrali del G20 nel settembre 2014, è stato redatto dall’OCSE in collaborazione con alcuni Paesi (Italia, Francia, Spagna, Germania e Inghilterra) sulla base di un accordo analogo siglato con gli Usa (accordo FACTA – Foreign Account Tax Compliance Act).

[9] La Direttiva 9 dicembre 2014/107/UE – entrata in vigore in Italia dal 5 gennaio 2015 – e la Direttiva 8 dicembre 2015, n. 2015/2376 (G.U.U.E. n. 332 del 18 dicembre 2015 Serie L) – entrata in vigore in Italia dal 18 dicembre 2015 – hanno modificato la Direttiva 2011/16/UE sulla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (quest’ultima recepita in Italia con D.Lgs. 4 marzo 2014, n. 29). Con questi due interventi è stato esteso gradualmente l’ambito oggettivo dello scambio di informazioni automatiche. Originariamente previsto in relazione ai redditi di lavoro, alle remunerazione degli amministratori e/o dei dirigenti, alle assicurazioni sulla vita non contemplate in altri strumenti giuridici UE sullo scambio di informazioni e altre misure analoghe, alle pensioni, e alle proprietà e ai redditi immobiliari, lo scambio automatico di informazioni è stato esteso (2014) anche ai redditi di capitali quali interessi, dividendi e tipologie analoghe di redditi, saldi di conto e proventi delle rendite di attività finanziarie, nonché (2015) ai ruling preventivi e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento. La Direttiva pone a carico degli intermediari finanziari l’obbligo sia di raccogliere le informazioni relative ai conti correnti e agli investimenti finanziari, sia di trasmetterle all’Autorità amministrativa competente che li deve mettere a disposizione in via automatica degli Stati che possono avervi interesse. Gli Stati europei si sono impegnati ad adottare lo Standard a partire dal 1° gennaio 2016, con l’eccezione dell’Austria per la quale l’applicazione è prevista dal 1° gennaio 2017 (art. 2).

La Direttiva 2014/107/UE e la L. 18 giugno 2015, n. 95 sono state attuate dal Decreto 28 dicembre 2015 pubblicato in GU. n. 303 del 31 dicembre 2015 – Serie Generale. Si segnala che con la L. n. 95/2015 l’Italia non solo ha ratificato l’Accordo tra il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa FATCA, ma ha anche introdotto le disposizioni relative agli adempimenti a cui sono tenute le istituzioni finanziarie italiane ai fini dell’attuazione dello scambio automatico di informazioni derivante da altri Accordi e intese tecniche concluse dal­l’Italia con i Governi di Paesi esteri secondo lo standard OCSE.

[10] DORIGO, Scambio di informazioni nel diritto tributario internazionale, in Dig. disc. priv.sez. comm., Torino, 2015, p. 480 ss. ed in particolare p. 486.

[11] La disposizione stabilisce che la direttiva «non pregiudica … gli obblighi degli Stati membri con riguardo ad una cooperazione amministrativa più ampia risultante da altri strumenti giuridici, tra cui gli accordi bilaterali o multilaterali.» (corsivo aggiunto dall’autore).

[12] L’art. 27 della Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa stabilisce che «1. Le possibilità di assistenza previste dalla presente Convenzione non si limitano a, né sono limitate da quelle contenute in accordi o altre intese internazionali esistenti o futuri tra le Parti interessate, o da altri strumenti relativi alla cooperazione in materia fiscale. 2. Nonostante le disposizioni della presente Convenzione, le Parti che sono membri della Comunità economica europea applicano nelle loro reciproche relazioni le regole comuni in vigore nella Comunità stessa.».

[13] Sul punto cfr. DORIGO, op. cit., p. 486.

[14] Sul Modello OCSE cfr. per tutti CORDEIRO GUERRA, Il Modello OCSE contro la doppia imposizione internazionale, in CORDEIRO GUERRA (a cura di), Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Padova, 2012, p. 341 ss.

[15] Art. 26 Modello OCSE 1963.

[16] In tema GARUFI-GARBARINO, Le modifiche all’art. 26 del modello OCSE sullo scambio di informazioni, in Fiscalità & Commercio Internazionale, 2013, p. 19 ss.

[17] Lo scambio di informazioni (bilaterale tra Stati) è stato introdotto e istituzionalizzato a livello internazionale inizialmente per evitare il fenomeno della doppia imposizione (o non imposizione tramite un uso distorto dei regimi convenzionali), e solo successivamente per contrastare l’evasione fiscale e per dare attuazione alle normative fiscali nazionali relative alle imposte, nonché per assolvere ad «una funzione più ampia, consentendo agli Stati …di condividere informazioni per scopi ulteriori e diversi rispetto a quelli tipici del singolo strumento pattizio». È stata qualificata «a tutti gli effetti un mezzo autonomo nella disponibilità della comunità internazionale, nel suo complesso e nelle specifiche organizzazioni anche regionali che la compongono, per perseguire i propri obiettivi non necessariamente di tipo tributario.», così DORIGO, op. cit., p. 480 ss. ed in particolare p. 482.

[18] Questa modifica è stata introdotta nel 2005. La qualifica di «verosimilmente pertinenti» è stata meglio specificata nella versione dell’art. 26 pubblicata dall’OCSE il 18 luglio 2012 (OCSE, Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary, Parigi, 2012). Il requisito si considera integrato quando la richiesta di informazioni è relativa a un singolo o a una pluralità di contribuenti, purché specificatamente identificati (par. 5.2 nuovo commentario).

[19] Cfr. FEDELE, op. cit., p. 49 ss. il quale, a fronte delle modificazioni normative, evidenziava anche un mutamento di funzione dello scambio di informazioni: inizialmente «ordinato esclusivamente ad impedire o limitare» il fenomeno della doppie imposizioni, lo scambio è poi diventato nel tempo «strumento per la corretta applicazione degli ordinamenti tributari dei singoli Stati, la prevenzione dell’evasione, delle frodi fiscali, dell’elu­sione».

[20] Il Commentario OCSE, come modificato il 17 luglio 2012, par. 5.1, precisa che non configura tale ipotesi il caso in cui il nome o l’indirizzo (o entrambi) del contribuente, soggetto ad indagine o verifica, sia indicato in maniera non corretta o in un formato diverso dallo Standard. In questi casi lo Stato richiedente deve fornire informazioni adeguate e sufficienti a consentire l’identificazione del contribuente.

In realtà la richiesta di gruppo (o collettiva) è ammessa nel caso in cui lo Stato richiedente dimostri la capacità dell’operatore finanziario dello Stato estero di attrarre – offrire rifugio – agli evasori fiscali, cfr. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/­12­07­18_Article%2026-ENG_no%20cover%20(2).pdf.

[21] L’esigenza di escludere la possibilità di porre domande generiche ed indeterminate risponde alla necessità da un lato di tutelare la sovranità dello Stato al quale la domanda è inoltrata, e dall’altra di limitare il ricorso a questa forma di cooperazione solo a casi in cui risulti indispensabile.

[22] Il mancato rispetto del termine non è da considerare causa di inutilizzabilità o di inam­­missibilità dell’informazione acquisita.

[23] Par. 10.4 del Commentario OCSE.

[24] Il Protocollo disciplina in particolare le richieste relative ai conti correnti chiusi successivamente all’Accordo, ma prima della sua esecuzione; a conti correnti che sono stati svuotati o con un saldo pari a zero in esito a condotte del titolare nel periodo decorrente dalla sottoscrizione dell’Accordo e la sua entrata in vigore. L’introduzione di una disciplina di dettaglio è volta a semplificare gli obblighi di indagine che gravano sullo Stato richiedente.

[25] Oltre alla Svizzera anche il Liechtenstein (26 febbraio 2015) e il Principato di Monaco (2 marzo 2015) hanno sottoscritto accordi che prevedono lo scambio di informazioni su richiesta secondo lo Standard OCSE.

[26] Il 1° marzo 2016, la Svizzera ha ratificato il Protocollo di modifica della Convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia. La ratifica avrebbe potuto essere sottoposta, in Svizzera, a referendum popolare entro luglio 2016. Così non è stato e la ratifica è da ritenere automaticamente e pienamente efficace.

In Italia, il disegno di legge di ratifica ed esecuzione del Protocollo è stato approvato dal Consiglio dei Ministri il 27 agosto 2015. Dopo l’approvazione della Camera dei Deputati nel novembre 2015, il disegno di legge – DDL S. 2125 – è passato al Senato, dove sono state sollevate alcune questioni relative, in particolare, alla condizione fiscale dei lavoratori frontalieri e alla imposizione su particolari categorie di immobili di proprietà di cittadini italiani. Il 20 aprile 2016 il Protocollo di modifica della Convenzione Italo Svizzera è stato definitivamente approvato anche dal Senato.

[27] L’art. III, relativo all’entrata in vigore del Protocollo, al par. 2 consente allo Stato richiedente di inoltrare dalla data di sottoscrizione del Protocollo richieste di informazioni relative «a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate» relativa a conti, movimenti, disponibilità finanziarie e patrimoniali esistenti al 23 febbraio 2015. Tuttavia le domande potranno essere evase dall’Amministrazione a cui la domanda è stata inoltrata solo dopo entrata in vigore del Protocollo, ossia dal giorno successivo alla pubblicazione della sua ratifica in G.U.

[28] In realtà l’art. III del Protocollo si potrebbe porre in contrasto con la Convenzione Strasburgo sull’assistenza amministrativa in materia fiscale, firmata dalla Svizzera il 13 ottobre 2013, che prevede l’applicazione retroattiva (tre anni) delle disposizioni della Convenzione stessa dal momento della sua ratifica. La Convenzione non è stata ancora ratificata, ma qualora la Svizzera dovesse perfezionare il procedimento, per esempio, entro il 2016, le richieste di assistenza amministrativa potrebbero riguardare fattispecie in essere al 1° febbraio 2014 (art. 1, cpv. 4 lett. a del progetto del decreto federale relativo all’applica­zione e attuazione della Convenzione). In questo caso si potrebbe verificare un conflitto tra fonti normative. Infatti, nel caso in cui dovesse essere ratificato prima il Protocollo di modifica della Convenzione Bilaterale (come è stato) e successivamente la Convenzione di Strasburgo, in applicazione del noto brocardo lex posteriori derogat lex priori, potrebbe dover trovare applicazione quest’ultima che consente agli Stati di avere informazioni relative a fattispecie verificatesi fino a tre anni precedenti la sua entrata in vigore. Vero è tuttavia che lex specialis (Convenzione Italo Svizzera) derogat lex generalis (Convenzione multilaterale sull’assistenza amministrativa fiscale), e in questo caso la norma sulla retroattività della Convenzione sull’assistenza amministrativa dovrebbe cedere il passo a quella contenuta nella Convenzione bilaterale che consente lo scambio di informazioni relative a situazioni patrimoniali e finanziarie esistenti al febbraio 2015. Il problema non è di poco conto e si auspica venga risolto con una espressa disposizione.

[29] Sul tema cfr. MARONGIU, La Voluntary disclosure nei rapporti tributari fra principi generali e interventi legislativi, in Riv. trim. dir. trib., 2015, p. 636 ss. La voluntary disclosure, introdotta dalla L. n. 186/2014 ed entrata in vigore il 1° gennaio 2015, ha avuto un arco temporale di applicazione limitato, conclusosi il 30 dicembre 2015 (termine ultimo per l’inoltro delle relazioni illustrative relative alle istanze presentate entro e non oltre il 30 novembre 2015). Si dà atto, tuttavia, che l’art. 7 D.L. n. 193/2016 (decreto fiscale collegato alla legge di bilancio 2017) ha riaperto i termini per accedere alla procedura di dichiarazione volontaria (voluntary bis).

[30] Per fruire del termine breve (termine ordinario di accertamento) era inoltre necessario che il contribuente rilasciasse all’intermediario finanziario presso il quale erano o sono detenute le attività, l’autorizzazione a trasmettere (waiver) all’Amministrazione finanziaria italiana i dati oggetto di procedura, e che allega copia dell’autorizzazione controfirmata dall’intermediario all’istanza di collaborazione finanziaria. Si segnala che a decorrere dai periodi di imposta in corso al 31/12/2016 il termine ordinario di accertamento nei casi di omessa dichiarazione è stato fissato a sette anni (art. 1, comma 132, L. 28 dicembre 2015, n. 208).

[31] Si veda Cass., sez. VI, ord. n. 8605-8606 del 28 aprile 2015 la quale ha affermato che «L’Amministrazione finanziaria, nella sua attività di accertamento della evasione fiscale può – in linea di principio – avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, con esclu­sione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una disposizione di legge o dal fatto di essere stati acquisiti dalla Amministrazione in violazione di un diritto del contribuente. Sono perciò utilizzabili, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente infedele di un istituto bancario, senza che assuma rilievo l’eventuale reato commesso dal dipendente stesso e la violazione del diritto alla riservatezza dei dati bancari (che non gode di tutela nei confronti del fisco). Spetterà quindi al giudice di merito, in caso di contestazioni fiscali mosse al contribuente, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro con le difese del contribuente». L’Ordinanza è stata annotata da TURCHI, Legittimi gli accertamenti fiscali basati sulla lista Falciani, in Giur. it., 2015, p. 1614 ss. per il quale l’ordinanza suscita riserve sia nella parte in cui svaluta il diritto dei contribuenti al contraddittorio amministrativo, sia laddove ammette la valutazione di qualsiasi elemento probatorio, anche illecitamente formato, che il giudice qualifichi come «possibile punto di appoggio per dimostrare l’esistenza di un fatto rilevante e non direttamente conosciuto». Si veda anche il commento di ARMELLA, Ammesso l’uso della lista Falcianì per gli accertamenti fiscali, ma è mero indizio, in Corr. trib., 2015, p. 1995 ss. la quale evidenzia che la Corte considera legittimo l’uso delle prove acquisite contra legem, perché la condotta illecita è riconducibile ad un terzo e si colloca a monte dell’azione dell’Amministrazione finanziaria francese. L’A. rileva poi che non è affrontato invece il tema delle disposizioni convenzionali sullo scambio di informazioni tra Stati contraenti, possibile solo in relazione a informazioni legittimamente acquisite sulla base della propria normativa interna e con la normale attività istruttoria. Si veda poi MASTELLONE, Tutela del contribuente nei confronti delle prove illecitamente acquisite all’estero, in Dir. prat. trib., 2013, p. 791 ss. Sul tema cfr. D’AYALA VALVA, Acquisizione di prove illecite. Un caso pratico: la lista Falciani, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 396. Sulla possibilità di utilizzo in sede penale delle informazioni acquisite cfr. BERNASCONI, Effetti fiscali del trafugamento di informazioni dal Liechtentein a favore delle autorità fiscali dei paesi dell’Unione Europea, in Dir. Commerciale internazionale, 2008, II, p. 259 ss.

[32] Lo scambio di informazioni tra Svizzera e Paesi dell’Unione Europea, in costanza di reati di frode fiscale, è stato previsto dall’art. 10 dell’ Accordo sul risparmio e relativo memorandum CE – Svizzera del 26 ottobre 2004 (G.U.C.E. n. L. 385 del 29 dicembre 2004), entrato in vigore il 1° luglio 2005 tra la Comunità europea e la Confederazione Elvetica su misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, a mente del quale «Le autorità competenti della Svizzera e di ciascuno degli Stati membri si scambiano informazioni sui comportamenti che costituiscono frode fiscale a norma della legislazione dello Stato interpellato, o sulle violazioni analoghe, per i redditi contemplati dal presente accordo. Per “violazioni analoghe” si intendono unicamente le violazioni che presentano lo stesso livello di illiceità della frode fiscale quale definita dalla legislazione dello Stato interpellato». L’Italia ha raggiunto un’intesa con la Svizzera sull’individuazione delle fattispecie analoghe alla frode fiscale in merito alle quali, su richiesta, può essere dato scam­bio di informazioni (Comunicato stampa 25 ottobre 2005). Lo Stato fornisce le informazioni richieste al Paese richiedente che abbia un ragionevole sospetto che il comportamento in questione costituisca una frode fiscale o una violazione analoga. I sospetti in merito a una frode fiscale o a una violazione analoga possono fondarsi su: documenti, autenticati o meno, ivi compresi, ma non esclusivamente, documenti aziendali, libri contabili o documentazione relativa a conti bancari; testimonianze del contribuente; informazioni ottenute da persone sentite a titolo informativo, o da altre terze persone, che risultino suffragate da fonti e/o elementi indipendenti o che appaiono comunque attendibili oppure elementi di prova indiziari.

Il Paese interpellato fornisce informazioni, sulla base di una domanda debitamente motivata, che potranno essere esaminate in sede amministrativa, civile o penale. Le informazioni devono essere scambiate secondo le procedure previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni in vigore tra la Svizzera e gli Stati membri interessati. Il trattamento confidenziale di tali informazioni è assicurato nei modi previsti dalle Convenzioni. L’esame preliminare delle domande è affidato all’Amministrazione federale delle contribuzioni cui spetta anche il compito di informare le autorità estere se la domanda può o non può essere accolta.

[33] Il 13 marzo 2009 il Consiglio Federale ha deciso di adeguarsi alle indicazione del­l’OCSE in tema di scambio di informazioni e di ritirare la riserva all’art. 26 OCSE. Al 27 novembre 2015 la Svizzera ha firmato complessivamente 53 CDI secondo lo standard internazionale, di cui 46 sono in vigore, e 10 TIEA, di cui 7 sono in vigore. https://www.sif.­admin.­ch/­sif/it/home/themen/internationale-steuerpolitik/doppelbesteuerung-und-amtshilfe.­html.

[34] Il Forum Globale, organismo dell’OCSE (http://www.oecd.org/tax/transparency «The Global Forum is the continuation of a forum which was created in the early 2000s in the context of the OECD’s work to address the risks to tax compliance posed by non-cooperative jurisdictions. The original members of the Global Forum consisted of OECD countries and jurisdictions that had agreed to implement transparency and exchange of information for tax purposes. The Global Forum was restructured in September 2009 in response to the G20 call to strengthen implementation of these standards. The Global Forum now has 130 members on equal footing and is the premier international body for ensuring the implementation of the internationally agreed standards of transparency and exchange of information in the tax area. Through an in-depth peer review process, the restructured Global Forum monitors that its members fully implement the standard of transparency and exchange of information they have committed to implement. It also works to establish a level playing field, even among countries that have not joined the Global Forum») vigila sul rispetto delle norme internazionali in materia di trasparenza e di scambio di informazioni attraverso un processo di valutazione completo fra Stati. La Peer Review si svolge in due fasi. Nella prima fase viene esaminata l’esistenza delle basi giuridiche per lo scambio di informazioni su domanda. Nella seconda fase viene valutata l’applicazione dello scambio di informazioni in concreto. La Svizzera è stata ammessa ala seconda fase della valutazione il 15 marzo 2015. Il Forum Globale ha riconosciuto gli sforzi compiuti per adempiere lo Standard internazionale in materia di scambio di informazioni su richiesta.

[35] Per accelerare il processo di adeguamento delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, il Consiglio federale il 19 febbraio 2014 ha posto in consultazione il progetto di Legge federale che prevede l’applicazione unilaterale dello scambio di informazioni su richiesta (LASSI) a tutti gli Stati con i quali la Svizzera ha stipulato Convenzioni contro le doppie imposizioni che non soddisfano ancora lo Standard internazionale (https://www.­news.admin.ch/message/index.html?%20%20lang=it&msgid=54902%20[13.04.2015). L’ap­pli­cazione unilaterale dello scambio di informazioni su domanda (è escluso quello automatico e quello spontaneo) deve avvenire con garanzia di reciprocità e in modo da salvaguardare la confidenzialità delle informazioni scambiate. Questa legge ha carattere residuale: può trovare applicazione unicamente se lo Stato o territorio interessato non è dotato di strumenti normativi che consentono di presentare la domanda di assistenza amministrativa. Potrebbe entrare in vigore già nel 2016 per essere abrogata non appena verrà siglato, per tutti gli Stati e territori interessati, un accordo (bilaterale o multilaterale) che preveda uno scambio di informazioni su domanda conforme allo Standard OCSE originariamente previsto. Essa non trova applicazione nei confronti dell’Italia a seguito della firma del Protocollo che modifica la Convenzione Bilaterale in vigore con effetto dal 23 febbraio 2015.

[36] Il 13 marzo 2009 il Consiglio Federale Svizzero ha aderito allo Standard OCSE (in quegli anni su richiesta), ossia all’estensione dello scambio di informazioni anche nei casi in cui si profili la fattispecie definita di semplice “sottrazione fiscale”. Altrettanto hanno fatto Austria, Lussemburgo e Singapore.

[37] L’Italia ha ratificato la Convenzione di Strasburgo sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale con L. 10 febbraio 2005, n. 19, entrata in vigore il 1° maggio 2006. Il 27 maggio 2010 è stato sottoscritto a Parigi il Protocollo che emenda la Convenzione, al fine di allinearla allo Standard dell’OCSE sullo scambio automatico di informazioni. Si prevede in particolare che lo Stato al quale viene richiesta l’informazione non può rifiutarsi di prestare assistenza opponendo il segreto bancario o l’interesse fiscale nazionale, e che le Parti – Stati membri dell’Unione europea – possano applicare nelle reciproche relazioni le disposizioni convenzionali ogniqualvolta esse consentano una cooperazione più ampia rispetto alle possibilità offerte dalle norme dell’Unione europea. Il Protocollo è stato ratificato dall’Italia il 17 gennaio 2012 ed entrato in vigore il 1° maggio 2012. In tema DORIGO, La cooperazione fiscale internazionale dopo il protocollo di modifica alla Convenzione di Strasburgo: qualche luce e molte ombre, in Riv. dir. trib., 2011, p. 157 ss.

[38] Il 18 dicembre 2015.

[39] Per introdurre lo scambio automatico di informazioni con uno Stato partner è necessario siglare un accordo bilaterale che implica l’iscrizione del Paese in un elenco da depositare presso il Segretariato dell’Organo di coordinamento del MCAA. Il Consiglio federale ha avuto mandato di comunicare che la Svizzera ha firmato nel gennaio 2016 dichiarazioni congiunte per l’introduzione del reciproco scambio automatico di informazioni a fini fiscali con le Dipendenze della Corona Britannica, Jersey, Guernsey e Isola di Man, l’Islanda e la Norvegia.

[40] L’Italia ha scelto questa soluzione e ha sottoscritto un accordo intergovernativo con gli Stati Uniti (Intergovernal Agreement IGA ratificato con L. n. 95/2015 ed entrato in vigore l’8 luglio 2015) in base al quale l’Agenzia delle Entrate si impegna a trasmettere i dati acquisiti dagli Istituti Finanziari italiani direttamente all’IRS.

[41] Nel corso del 2015, l’Unione Europea ha firmato accordi simili con il Liechtenstein, la Repubblica di San Marino ed Andorra. Il 22 febbraio 2016 il Principato di Monaco e l’Unione europea hanno parafato l’Accordo sulla trasparenza fiscale con il quale si obbligano reciprocamente a scambiare automaticamente le informazioni finanziarie relative ai loro residenti, a partire dal 2018. Informazioni che potranno essere raccolte dalle autorità competenti delle Parti contraenti già a partire dal 1° gennaio 2017.

[42] Tale Accordo prevedeva l’applicazione di una ritenuta alla fonte del 35% sugli interessi corrisposti al contribuente che voleva mantenere l’anonimato e non consentiva lo scambio di alcuna informazione, nonché la ripartizione del gettito derivante dall’imposi­zione tra la Svizzera (25%) e lo Stato di residenza del percettore. Nel nuovo Accordo resta ferma l’esenzione dall’imposta alla fonte dei dividendi, interessi e canoni tra società consociate.

[43] Sul tema si veda ADONNINO, Lo scambio di informazioni fra amministrazioni finanziarie, in UCKMAR (a cura di), Corso di Diritto tributario internazionale, Milano, 1999, p. 1126; MELIS, (voce) Coordinamento fiscale nell’Unione europea, in Enc. dir., Annali, I, Milano, 2007, p. 394 ss.; DEL FEDERICO, Scambio di informazioni fra autorità fiscali e tutela del contribuente: profili internazionalistici, comunitari ed interni, in Riv. dir. trib. internazionale, 2010, p. 221 ss.; SELICATO, Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in Rass. trib., 2012, p. 321, in particolare, par. 5.; FERNANDEZ MARIN, op. cit., p. 380 ss.; BORIA P., Diritto tributario europeo, cit., p. 427 ss.

[44] Si veda in particolare BORIA, Diritto tributario, Torino, 2016, p. 413 il quale segnala che «La normativa comunitaria e internazionale non contiene riferimenti a forme di tutela del contribuente nel casi in cui si determini un pregiudizio nel corso dell’attività di indagine, poiché si limita a definire le ipotesi in cui l’informazione non devono essere trasmesse (segreto industriale, commerciale, professionale, contrasto con l’ordine pubblico) e ad imporre un generico obbligo di segretezza per tutti i dati ricevuti. Pertanto, nei casi in cui le informazioni vengono trasmesse in violazione dei requisiti previsti ovvero non rispettano le disposizioni procedimentali stabilite, si pone un problema di tutela del contribuente. La questione in tale ipotesi non riguarda i rapporti fra gli stati, ma si sposta sul piano della protezione di una posizione giuridica garantita al contribuente dal sistema normativo». In questo senso già FEDELE, op. cit., p. 49 ss.

[45] Sul punto cfr. MASTELLONE, Tutela del contribuente nei confronti delle prove illecitamente acquisite all’estero, cit., p. 791 ss. il quale evidenzia che la tutela del contribuente, nel silenzio della disciplina europea ed internazionale in tema di cooperazione fiscale internazionale, è rimessa alla «disorganica regolamentazione rinvenibile nelle normative domestiche» che attribuisce di frequente ai giudici tributari un ruolo fondamentale. L’assenza di tutela – continua l’A. – diventa allarmante in costanza situazioni “patologiche” come si è verificato nelle ipotesi di “compravendita” da parte delle Amministrazioni finanziarie di dati bancari trafugati all’estero da dipendenti di istituti di credito, e utilizzati in danno dei contribuenti.

[46] In dottrina – cfr. MICELI, L’attività istruttoria tributaria, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, Milano, 2013, p. 672 – si osserva che in mancanza di un rinvio alla disciplina nazionale, ed in riferimento allo scambio di informazioni in ambito europeo, l’unica soluzione possibile è il ricorso ai principi generali europei i quali garantiscono «la corretta applicazione del diritto comunitario, in assenza di normative specifiche predisposte a tale fine. In questo senso, la tutela a fronte delle violazioni istruttorie, realizzate contravvenendo alla disciplina sullo scambio di informazioni, deve essere individuata sulla base dei principi di equivalenza ed effettività in senso stretto, note articolazioni del principio generale di effettività, oggi contenuto nell’art. 4 del TFUE. Pertanto a fronte di tutte le violazioni delle disposizioni sullo scambio di informazioni deve essere garantita una tutela “equivalente” a quella riconosciuta a livello nazionale in conseguenza della illegittimità istruttorie.». Nello stesso senso BORIA, op. ult. cit., p. 414. Sul principio di effettività cfr. MICELI, Indebito comunitario e sistema tributario interno. Contributo allo studio del rimborso d’imposta secondo il principio di effettività, Milano, 2009, p. 7 ss. e in particolare pp. 36-49.

[47] FEDELE, op. cit., p. 49 ss., ha osservato che l’assistenza tra Stati «è ordinata esclusivamente alla trasmissione di dati ad altra Amministrazione» che la stessa ha la facoltà ma non l’obbligo di porre a fondamento, se ritenuti utili, di un atto impositivo.

[48] Ancora BORIA, op. ult. cit., p. 414 il quale segnala che, in relazione alla situazione domestica italiana, «sul piano dell’effettività, la tutela nazionale a fronte delle illegittimità istruttorie potrebbe non essere sufficiente, a garantire una protezione allineata ai parametri europei, soprattutto alla luce delle forti resistenze (nazionali) in merito alla tutela immediata o a quella esperibile sul piano di un piano differente rispetto alla fondatezza della pretesa impositiva». L’A. auspica, quindi, che in applicazione del principio di effettività della tutela, vengano individuate «in futuro forme di protezione più incisive» a tutela del contribuente e di terzi soggetti coinvolti nell’istruttoria.

[49] In argomento ci si permette di rinviare a PIERRO, Il dovere di informazione dell’Ammi­ni­strazione finanziaria, Torino, 2013, p. 52 ss. nonché p. 91 ss. ove si evidenzia che il diritto di difesa in sede procedimentale – diritto inalienabile dell’individuo – è garantito dall’art. 41 della Carta europea dei diritti fondamentali dell’uomo (diritto ad una buona amministrazione), recepita dal Trattato di Lisbona, entrato in vigore nel 2009, e in quanto tale applicabile nell’ordinamento nazionale di tutti i Paesi UE, nonché anche, e in funzione rafforzativa, dalle norme nazionali di molti Stati, e in Italia dall’art. 6, comma 2, Statuto dei diritti del contribuente e da altre disposizioni specifiche. Si veda anche PIERRO, Il dovere di informazione dell’Amministrazione finanziaria e il diritto al contraddittorio preventivo, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2, 2016, p. 193 ss.

[50] Non si esclude certo la possibilità che gli elementi e i dati relativi al contribuente possano essere stati acquisiti in modo illegittimo, in violazione di diritti costituzionalmente garantiti. In questo caso la tutela del contribuente può essere garantita in via differita, tramite l’impugnazione del provvedimento che l’Autorità finanziaria ha adottato al termine del procedimento, oppure nello Stato in cui l’illecito è stato compiuto, attivando i rimedi amministrativi o giurisdizionali ivi previsti.

[51] Si tratta della Corte di Giustizia UE, Grande sezione, 22 ottobre 2013 (sentenza Sabou – causa C-276/12) con commento di FERNANDEZMARIN, La tutela nazionale del contribuente nello scambio comunitario d’informazioni, in Rass. trib., 2014, p. 1421 ss. Si segnala in particolare anche MASTELLONE, L’Unione Europea non riconosce “participation rights” al contribuente sottoposto a procedure di mutua assistenza amministrativa tra autorità fiscali, in Riv. dir. trib., 2013, p. 349 ss. il quale rileva come la Corte escluda che dalla Direttiva 77/799/CEE possano ricavarsi in via interpretativa diritti di partecipazione (c.d. participation rights) del contribuente sottoposto a procedure di mutua assistenza amministrativa in materia tributaria; la Corte ritiene che l’attività di raccolta di informazioni fiscalmente rilevanti non è – di per sé – in grado di incidere negativamente sulla sfera del singolo, posto che il diritto di difesa sarà comunque garantito nell’eventuale fase successiva di accertamento, così come regolato dalle legislazioni domestiche degli Stati membri.

[52] L’art. 14 dispone che la persona interessata deve essere informata in merito agli elementi essenziali della domanda, mentre si esclude che debba avere notizia dei provvedimenti d’inchiesta presi sino a quel momento dallo Stato richiedente e che potrebbe avere interesse a tenere segreti. Se il soggetto risiede all’estero, l’Amministrazione provvede ad informarlo direttamente – se vi è un accordo bilaterale con lo Stato estero – oppure tramite colui che detiene l’informazione (istituto di credito, banca, ecc.). In tema, ed in particolare con riferimento alle rogatorie di gruppo avanzate alla Svizzera, si veda BERNASCONI-SCHURCH, Fishing expedition e rogatorie di gruppo nella cooperazione internazionale con la Svizzera in materia fiscale. Norme e prassi recenti ed imminenti, in Riv. dir. trib., IV, 2015, p. 109 ss.

[53] In questi casi l’obbligo grava sugli istituti di credito o sulle banche che devono invitare il proprio cliente o ex cliente a designare un rappresentante in Svizzera. Si ritiene non necessario identificare il c.d. detentore delle informazioni, essendo sufficiente che il modello di comportamento adottato da più soggetti appartenenti al medesimo gruppo siano chiaramente identificabili, e quindi riconducibili ad una certa tipologia di soggetti che dispongono delle informazioni richieste.

[54] Terms of Reference, B.2.1 (n. 4); commento OCSE «Agreement on Exchange of Information on Tax Matters», p. 14, art. 1 n. 6.