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Crisi di liquidità, omesso versamento e forza maggiore: quid iuris?

Valerio Ficari

La crisi economica spesso causa il mancato versamento di imposte sul reddito, sul valore aggiunto e di ritenute alla fonte, attraverso cui il contribuente può autofinanziarsi. La giurisprudenza ha indicato alcune condizioni perché si possa configurare la causa di forza maggiore o lo stato di necessità che possano rendere la condotta non sanzionabile.

PAROLE CHIAVE: IVA - ritenute - crisi - omesso versamento - non punibilitÓ

Financial crisis, omitted tax payment and force majeure: quid iuris?

The economic crisis often causes the non-payment of income taxes, value added tax and withholding taxes, through which the taxpayer may finance itself. The case law has identified certain conditions that show the existence of force majeure and status of necessity that might render non-punishable the conduct.

Keywords: VAT, withholding taxes, crisis, omitted tax payment, non-punishability

1. Premessa

Uno dei temi interstiziali tra il diritto penale e il diritto tributario più frequentemente affrontati, in questi ultimi anni, dalla sezione penale della Corte di Cassazione è quello dell’eventuale rilevanza della crisi di liquidità ai fini della configurabilità degli illeciti penali di omesso versamento, in particolare sia dell’imposta sul valore aggiunto che delle ritenute applicate, tipizzati nel novellato D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

L’indirizzo interpretativo non si è ancora stabilizzato in orientamenti uni­voci [1], oscillando tra posizioni tradizionaliste incardinate su quanto statuito nella vigenza della L. 7 agosto 1982, n. 516 e posizioni, invece, più aperte verso forme, seppur diverse, di apprezzamento della sussistenza dell’elemen­to psicologico del reato e dell’impossibilità di adempiere all’obbligo di versamento a causa della mancanza delle risorse avendo impiegato quelle accantonate (o che si sarebbero dovute da accantonare) per il pagamento di cre­ditori privati (quali i dipendenti, fornitori e/o banche) [2].

La questione, peraltro, si rivela di confine tra il penale/tributario e il tributario/amministrativo [3] e può essere meglio affrontata in ragione della somiglianza tra il contenuto degli artt. 45 e 54 c.p. e quello dell’art. 6, comma 5 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in punto di forza maggiore e di stato di necessità.

L’interesse per un’analisi interdisciplinare muove anche dalla circostanza che la specialità tra i due sistemi non è ancora recepita in modo consolidato: si è, anzi, ipotizzato un rapporto di progressione illecita tale da giustificare l’applicazione congiunta di entrambe le sanzioni [4].

Tale eventualità parrebbe impedita da una recente sentenza della Corte Eu­ropea dei Diritti dell’Uomo che escluderebbe, quantomeno in seno ai tributi armonizzati, l’irrogazione della sanzione amministrativa pur temperata dalla sospensione dell’esecuzione fino all’esito del giudizio penale [5].

2. Reati dichiarativi e omesso versamento di tributi

La struttura principale del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come è noto, si incentra sui delitti in materia di dichiarazione distinguendo la rilevanza del comportamento sotto il versante attinente sia alla dichiarazione che alla liquidazione delle imposte.

Negli illeciti tipizzati negli artt. 2-5 del D.Lgs. n. 74/2000, l’omesso versamento, rilevante, ovviamente, se superiore alla soglia di punibilità, può, quindi, essere apprezzato quale conseguenza dell’altro elemento costituito dalla natura fraudolenta ed infedele della dichiarazione [6] ovvero dalla sua omissione.

Negli illeciti di cui agli artt. 10 bis e 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000 [7] tutto ciò è ancora più palese: l’omesso versamento è del tutto sganciato, ai fini della configurabilità del reato, dall’illecito dichiarativo.

La necessità, però, di valorizzare e distinguere le fattispecie ha un fondamento anche storico ovvero la circostanza che gli illeciti penali esclusivamente omissioni del versamento non erano conosciuti fino all’intervento modificativo, operato in seno al D.Lgs. n. 74/2000 dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 conv. con modifiche nella L. 4 agosto 2006, n. 248 a seguito del quale, per l’IVA e le ritenute, la mera condotta dell’omesso versamento acquisirebbe rilevanza autonoma.

I reati omissivi in esame, infatti, sono perseguiti per il solo mancato versamento dell’IVA e delle ritenute nonostante una corretta e tempestiva presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sul reddito e dell’IRAP.

L’assenza del reato dichiarativo rende logico ipotizzare che la disciplina delle fattispecie non possa essere più gravosa, in termini di condizioni soggettive (es. dolo specifico o generico) ed oggettive e di scriminanti, rispetto a quella dei delitti di cui agli artt. 2-5, ciò anche per la necessaria esigenza di una interpretazione costituzionalmente orientata.

Oltre a ciò, all’interno della stessa categoria dei reati omissivi una diversità genetica dell’illecito è rilevabile qualora l’omesso versamento attenga alle imposte sul reddito: in questo caso verrebbero meno alcune delle caratteristiche comportamentali che la giurisprudenza ha valorizzato in materia di IVA e di ritenute e, cioè, la disponibilità finanziaria delle risorse da parte del reo in quanto ricevute dal cessionario o committente o non erogate al sostituito e, quindi, l’eventuale obbligo di accantonamento o, quantomeno, la previa disponibilità delle somme non versate [8].

Di qui, l’assenza di una provvista esterna alla gestione del trasgressore costituirebbe elemento differenziale tale da dover ipotizzare esiti interpretativi non necessariamente identici a quelli propri dell’IVA e delle ritenute.

3. Le indicazioni ritraibili dalla giurisprudenza (dolo generico, obbligo di accantonamento, forza maggiore)

Ciò premesso, nella recente esperienza giurisprudenziale (non più solo dei giudici di merito ma anche) della sezione penale della Cassazione i reati omissivi stanno occupando molto spazio, soprattutto in sede di contestazio­ne della legittimità dei provvedimenti cautelari e di sequestro.

In tali occasioni viene in luce rispetto alla struttura degli illeciti de quibus l’asserita presenza del solo dolo generico, inteso come mera consapevolezza di omettere un versamento dovuto e non, invece, di quello specifico, ele­mento psicologico, il quale ultimo, se configurato, delimiterebbe assai la con­figurabilità degli illeciti stessi.

L’orientamento che ritiene trattarsi di dolo generico [9] sottolinea la consapevolezza del trasgressore di omettere il versamento di quanto incassato dal proprio acquirente o sottratto al sostituito, desumibile dal rilascio della certificazione e dalla presentazione della dichiarazione annuale; di conseguenza, si assume irrilevante la situazione di crisi e, quindi, la consapevolezza di non versare, enfatizzando l’esistenza di un obbligo da parte del trasgressore di accantonare le somme dovute all’erario al fine dell’adempimento [10] e di cercare di reperire risorse attraverso atti di dismissione patrimoniale.

Sulla base di queste argomentazioni tale giurisprudenza esclude la configurabilità della scriminante della forza maggiore atteso che la situazione di illiquidità non sarebbe improvvisa ed imprevista.

Pari atteggiamento negativo è adottato in ordine alla sussistenza di qualsiasi stato di necessità ex art. 54 c.p. [11] corrispondente alla difficoltà a riscuotere crediti, quantomeno verso clienti privati; i danni gravi di cui all’art. 54 c.p., atterrebbero non a tutti i beni costituzionalmente rilevanti (tra quelli rilevanti ai nostri fini si citano la conservazione dei posti di lavoro, la continuità dell’impresa e la possibilità di evitare il fallimento) ma solo a quelli mo­rali e fisici [12].

Inoltre, con riguardo alla crisi causata dal ritardato ovvero omesso pagamento da parte di clienti pubblici, si è aggiunto che la difficoltà o impossibilità di incassare crediti pubblici sarebbe irrilevante in ragione della possibilità della compensazione e, in ogni caso, del rischio di impresa che si assume anche colui che sceglie di operare solo o prevalentemente con enti pubblici [13].

4. Possibili aperture e relative condizioni

La giurisprudenza è approdata anche a lidi diversi da quelli appena menzionati e ciò offre alcuni spunti per una più approfondita riflessione [14] sulla rilevanza degli elementi soggettivi dell’illecito in termini di non punibilità per “forza maggiore” e di scriminante dello “stato di necessità”, entrambi noti alla legislazione vigente [15].

4.1. Il dolo

Quanto al profilo soggettivo, il dolo, anche se generico, non sembra presumibile ed accertabile senza tenere in conto avverse circostanze documentate e idonee a provare la non imputabilità della difficoltà finanziaria [16].

Non si può, infatti, dare per scontato che l’inadempimento agli obblighi di versamento sia conseguente alla mala gestio del soggetto e che sia sempre possibile per il contribuente trasgressore trovare soluzioni alternative volte al reperimento di risorse.

Non va trascurato che la prova di non colpevolezza (e, quindi, di forza maggiore) in sede penale è esperibile, si noti, con mezzi notoriamente più ampi (es. testimonianze) di quelli solo documentali (cui aggiungere quelli, indiretti, attraverso presunzioni semplici) propri del diritto tributario amministrativo e che, quindi, molte circostanze che in sede di accertamento tri­butario difficilmente potrebbero emergere possano, invece, giungere all’at­tenzione del giudice attraverso i canali processuali.

La diversa disciplina delle prove, dunque, rende possibile dimostrare con allegazioni documentali e/o prove testimoniali [17] che la crisi era inevitabile [18] per l’impossibilità effettiva di reperire risorse anche attraverso il fi­nanziamento bancario [19]oppure la liquidazione del patrimonio personale/so­ciale [20].

In questi termini, allora, sarà onere del trasgressore fornire tale prova.

A riguardo, da un lato, l’impossibilità menzionata potrebbe essere smentita se il trasgressore impiegasse risorse disponibili in acquisti ritenuti necessari per la sua attività: è, infatti, ovvio che l’investimento in beni produttivi di per sé costituirebbe una scelta non necessaria.

Dall’altro, la condizione che sia esperito il tentativo di soluzioni finanziarie attraverso la vendita di beni sembra ipotizzabile solo per la società ma non anche per l’amministratore della stessa: sarebbe, infatti, assurdo gravare tale soggetto di un simile impegno nonostante non sia esso il soggetto nell’inte­resse del quale il reato è stato commesso.

Infine, sebbene il reato omissivo abbia natura istantanea, è logico distinguere, al fine della valorizzazione dell’effettiva situazione soggettiva di dolo, un’o­missione protrattasi nel tempo da quella occasionale o, quantomeno, tempe­rata dalla successiva rateizzazione o pagamento parziale tardivo [21].

Appare utile formulare, pertanto, le seguenti considerazioni:

a) l’esistenza stessa dell’obbligo di accantonamento è discutibile ove si consideri che tali illeciti, di natura istantanea, andrebbero valutati, nella presenza dei loro elementi costitutivi, alla data entro la quale l’obbligo vaadempiuto e non anche in momenti a questo anteriori[22];

b) tale obbligo perderebbe qualsiasi ragione laddove venisse nominatoun nuovo amministratore, liquidatore o rappresentante legale al quale certonon sarebbe imputabile tale omissione in virtù del principio di personalità della pena [23];

c) in terzo luogo, la natura dei debitori inadempienti potrebbe rivelarsi decisiva in materia di omesso versamento dell’IVA ove questi fossero lo Stato, enti territoriali ed altri enti pubblici e l’attività svolta a loro favore costituisse l’esclusivo o il prevalentecore business[24]; salva la scelta di fatturare con IVA differita ex  6, comma 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 l’obbligo di versamento sorgerebbe, infatti, al momento dell’emissione della fattura ed il rimedio ultimo altro non sarebbe che una nota di variazione alle non fa­cili condizioni dettate, però, dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972;

d) inoltre, quand’anche si assumesse esistente tale obbligo di accantona­mento alla stregua di un elemento costitutivo della fattispecie penale, questo, per essere rilevante, dovrebbe essere prevedibile: considerando che gli artt. 10bise 10 ter citati sono stati introdotti con vigenza dal 4 luglio 2006, è evidente che per periodi di imposta antecedenti sarebbe mancata qualsiasi conoscibilità dell’obbligo di accantonamento [25];

e) infine, in una prospettivade iure condendo, da un lato, è significativo che nella recente legge delega si preveda una riforma del sistema penal-tri­butario che garantisca una proporzionalità della pena alla gravità del com­portamento apprezzando circostanze concorrenti che possano escludere o attenuare la lesione degli interessi pubblici[26].

Infine, è indubbio che una compensabilità tra debiti e crediti tributari meno limitata quantitativamente e procedimentalmente, per quanto di ausilio nella crisi finanziaria, sarebbe, però, di per sé circostanza tale da limitare la sussistenza di cause di forza maggiore; allo stato attuale, però, non sussistono ancora le condizioni normative immaginate.

4.2. La forza maggiore

La “forza maggiore” cui fanno menzione sia l’art. 45 c.p. che l’art. 6, com­ma 5 del D.Lgs. n. 472/1997 al fine di escludere la punibilità del trasgressore è, invece, per sua natura meno condizionata a specifici requisiti come quelli dettati per lo stato di necessità e, quindi, più idonea ad adattare la pro­pria latitudine a tutte quelle situazioni contingenti geneticamente riconducibili alla crisi delle imprese [27].

Con riguardo a tale elemento oggettivo, mentre nella giurisprudenza penale [28] l’impedimento è stato molte volte ricondotto ad eventi materiali e fisici e solo raramente finanziari [29] in quella tributaria non penale si sono valorizzati la crisi dovuta per la documentata perdita dell’unico cliente a sua volta in crisi [30] o il mancato adempimento del debitore Regione addirittura noto nella stampa [31].

4.3. Lo stato di necessità

In ordine, invece, allo “stato di necessità” ex art. 54 c.p.c., è noto che questo esclude la punibilità ove la commissione del fatto illecito consegua alla necessità di salvare sé od altri dal pericolo attuale di un danno.

Orbene, l’indirizzo giurisprudenziale tradizionale, ancorato ad un concetto di persona cui sarebbe aliena l’impresa societaria in ragione della fisicità del concetto [32], è, ora, affiancato a quello più permissivo [33] il quale individua una serie di diritti della persona giuridica parimenti rilevanti, ai fini della configurazione del danno grave, rispetto a quelli propri della persona fisica: tra questi, ad esempio, il diritto alla continuità aziendale ed al mantenimento del livello occupazionale.

Sotto l’aspetto relativo alla non evitabilità del danno, per quanto grave, questa è riferibile alle diligenti azioni che l’imprenditore dovrebbe effettuare di cui si è fatto cenno nel paragrafo che precede.

Note

[1] Per un quadro di insieme COALOA, Omesso versamento Iva e illiquidità, in Riv. dir. trib., 2013, III, p. 41 ss.; CARDONE PONTIERI, L’incidenza dell’illiquidità sui reati di cui agli artt. 10 bis e 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000ibidem, 2013, p. 19 ss.

[2] Tra gli altri anche per riferimenti VALSECCHI, Omesso versamento delle ritenute di acconto e dell’IVA, in Treccani. Il libro dell’anno del diritto 2014, 2014, p. 181 ss.

[3] Per considerazioni da ultimo vedi PISTOLESI, Crisi e prospettive del principio del “doppio binario” nei rapporti fra processo e procedimento tributario e giudizio penale, in Rivdirtrib., 2014, I, p. 29 ss.

[4] In tal senso Cass., sez. un., 12 settembre 2013, n. 37425 e 37424, in Rivdirtrib., 2013, II, p. 253 e ss. con nota di CARACCIOLI, Riflessioni sui reati di omissione propria e sulle cause di non punibilità suscitate dalle Sezioni Unite della Cassazione e in GT-Riv. giur. trib., 2013, p. 935 ss. con nota di SOANA, Le Sezioni Unite sui reati per omesso versamento Iva e ritenute.

[5] CEDU, 4 marzo 2014, nn. 18640/10, 18647/10, 18663710 e 18698/10 Grande Stevens e altri vs. Italia; v. GIOVANNINI-MURCIANO, Il principio del “ne bis in idem” sostanziale impedisce la doppia sanzione per la medesima condotta, in Corrtrib., 2014, p. 1548 ss.

[6] Per una visione di insieme per tutti MICELI, Il sistema sanzionatorio tributario, in AA.VV., Diritto tributario, a cura di Fantozzi, Torino, 2012, p. 955 ss.

[7] L’art. 10 bis, infatti, individua il reato di omesso versamento delle ritenute certificate entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale purché sia superata la soglia di € 50.000,00; l’art. 10 terdel medesimo Decreto prevede che la disposizione di cui all’art. 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.

[8] V. GIOVANNINI, Impossibilità di pagare le imposte nelle imprese in crisi: la forza maggiore esclude la pena, in Corrtrib., 2012, p. 3254 ss. il quale condivide la distinzione di cui al testo.

[9] Sulla configurabilità del dolo generico Cass., sez. un., 12 settembre 2013, n. 37425 e 37424, cit.; adde Cass. pen., sez. III, 15 maggio 2014, n. 20266; Id., 17 gennaio 2013, n. 9578, in Riv. dir. trib., 2013, III, p. 41 ss. con nota di COALOA, op. cit.

[10] Cass. pen. n. 20266/2014 cit.; Id., 12 maggio 2014, n. 19426; Id., 11 aprile 2014, n. 16028; Id., 3 aprile 2014, n. 15176; Id., 1° aprile 2014, n. 14953.

[11] Cass. pen. n. 20266/2014, cit., adde Cass. pen., sez. III, 8 gennaio 2014, n. 15416.

[12] V. Cass. pen. n. 20266/2014, cit.

[13] In questi termini Cass. pen. n. 20266/2014.

[14] L’auspica anche MARINI, L’evasione da riscossione nei reati tributari, in Treccani. Il libro dell’anno del diritto 2014, Roma, 2014, p. 427.

[15] La questione ha già interessato in passato la dottrina: v. DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, p. 311 ss. il quale proponeva, seppur su di un contesto normativo ora superato, l’affermazione della forza maggiore quale regola logico-sistematica.

[16] In questi termini interessanti sviluppi potrebbero discendere da Cass. pen., sez. III, 22 maggio 2014, n. 20777.

[17] Così Cass. pen. n. 15176/2014, cit.; egualmente sulla necessità della prova e sull’o­nere motivazione del giudice che ritenga, invece, insussistenti le circostanze addotte vedi Cass. pen., sez. III, 7 febbraio 2014, n. 5905, in Corrtrib., 2014, p. 1402 ss. con nota di TRAVERSI, Prova rigorosa della “forza maggiore” per l’omesso versamento di ritenute.

[18] V. CARDONE PONTIERI, op. cit., p. 24; FORTE, I reati in materia di dichiarazione ed omessa dichiarazione e le fattispecie penali minori, in AA.VV., Corso di diritto penale dell’impresa, a cura di Manna, Padova, 2010, p. 550; COLAJANNI, Art. 10 bis D.Lgs. n. 7472000, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Moschetti, Padova, 2011, p. 604; SOANA, I reati tributari, Milano, 2008, p. 302 ss.; SOANA, Il reato di omesso versamento Iva, in Rasstrib., 2007, p. 111 ss.

[19] Vedi Cass. pen. n. 19426/2014, cit.; riconosce tale eventualità previa prova documentale Cass. pen., sez. III, 10 giugno 2014, n. 24341.

[20] Cass. pen. n. 20266/2014, cit.

[21] Leggasi ancora in Cass. pen. n. 20777/2014, cit.

[22] V. CARACCIOLI, opcit., p. 260 ss. il quale esclude la sussistenza di un dovere di preventivo accantonamento.

[23] Conforme anche DAMI, Alcune riflessioni sull’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie nelle procedure concorsuali, in Rasstrib., 2002, p. 1295.

[24] Vedi Cass. pen., sez. III, 3 aprile 2014, n. 15176; contra Cass. pen. n. 24341/2014, cit.

Nel senso del testo nonché, argutamente, che anche lo stesso Stato finisca per autofinanziarsi ogniqualvolta ritardi i pagamenti a favore dei privati MARINI, opcit., p. 426.

[25] In senso diverso dal testo vedi, però, Cass. pen., sez. III, 10 giugno 2014, n. 24341 che conferma un generalizzato obbligo di accantonamento.

[26] V. anche MARINI, op. cit., p. 428.

[27] Un cenno in tal senso in CARACCIOLI, opcit., p. 265 ss.; propone una riduzione delle sanzioni ex art. 7, comma 1 del D.Lgs. n. 47271997; DAMI, op. cit., p. 1294 ss.

[28] Ricordata, in alcuni esempi, da CARACCIOLI, opcit., p. 266 adde Cass. pen., sez. III, 18 febbraio 1992, n. 1355.

[29] Cass., 13 ottobre 1981, in Foro it., 1982, II, p. 369.

[30] CTP Lecce, 23 luglio 2010, n. 352; sulla prevedibilità degli eventi leggasi, in materia di dazi doganali, Cass., sez. trib., 19 settembre 2012, n. 15777; in dottrina per tutti DEL FEDERICO, Le gravi difficoltà economiche del contribuente ai fini delle sanzioni tributarie, in GT-Riv. giur. trib., 1994, p. 737 ss.; AMBROSETTI, Art. 6, in AA.VV., Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, Padova, 2000.

[31] CTR Lazio, 20 giugno 2012, n. 158, in Corr. trib., 2012, p. 3253 ss. con nota di GIOVANNINI, cit.

[32] Da ultima Cass. pen., sez. III, 10 giugno 2014, n. 24341.

[33] Lo ricorda ma ne prende le distanze CARACCIOLI, opcit., p. 262 ss. e p. 26.