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La deducibilità dei costi 'black list' non indicati separatamente nella dichiarazione dei redditi

Roberto Iaia

 Non è condivisibile la sentenza con cui la Corte Suprema ha applicato la norma (art. 110, comma 11 del D.P.R. n. 917/1986) che subordinava la deducibilità dal reddito d’impresa dei costi “black list” alla separata indicazione in dichiarazione, nonostante l’abrogazione retroattiva della disposizione, comunque contraria ai principi europei e costituzionali. In ogni caso, il contribuente poteva emendare l’omissione con una dichiarazione successiva, anche se posteriore all’avvio del controllo fiscale.

PAROLE CHIAVE: operazioni in paradisi fiscali - costi - deducibilitŕ - dichiarazione - irrilevanza di violazioni formali

The deductibility of costs incurred in “tax havens” not indicated separately in the tax return

The Italian Supreme Court has wrongly applied the national provision (art. 110, para. 11, Presidential Decree no. 917/1986) that denied the deductibility of costs incurred in “tax havens” if they were not separately indicated in the tax return, notwithstanding the retroactive repeal of that rule, which was still contrary to European and constitutional principles. In any case, the taxpayer could amend the omission with a subsequent tax return, also if after the beginning of tax audit.

Keywords: transactions with “tax havens”, costs, deductibility, tax return, irrelevance of formal infringements

Cass., sez. trib., 24 settembre 2014, n. 20081 – Pres. Bielli, Rel. Scoditti

Imposta sul reddito delle persone giuridiche – Reddito d’impresa – Operazioni commerciali con imprese in Stati o territori a fiscalità privilegiata – Costi – Necessità di separata indicazione in dichiarazione – Omissione – Indeducibilità – Disciplina abrogativa di tale requisito – Irretroattività – Dichiarazione e­men­dativa della precedente – Esclusione

In materia di reddito di impresa, l’art. 110, commi 10 e 11, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, novellato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, abrogato dal 2016, per effetto dell'art. 1, comma 142, lett. a) della L. n. 208/2015, prevedeva che le spese e gli altri componenti negativi afferenti operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (c.d. “black list”), fossero deducibili solo nel caso in cui l’interessato avesse provato che le imprese estere svolgevano attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le stesse avevano avuto concreta esecuzione. Per le sole fattispecie posteriori alla modifica del 2006, la separata indicazione nella dichiarazione del relativo ammontare non era più fatto costitutivo della deducibilità, ma obbligo che esauriva la sua portata precettiva nel dato formale della specifica indicazione dichiarativa. Sotto il vigore del regime precedente la L. n. 296/2006, i costi erano indeducibili per il contribuente che avesse omesso tale a­dempimento, altresì non emendabile con dichiarazione integrativa, dopo la contestazione della violazione tributaria, perché avrebbe così eluso le sanzioni previste per l’inosservan­za della prescrizione.

 

(Omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis)

In base al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, non sono ammessi in de­duzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale previsto dalla norma, a meno che le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’at­tività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

Le spese e gli altri componenti negativi deducibili sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

L’amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’im­posta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. L’attuale testo della norma è la risultante delle modificazioni apportate dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 301.

Questa disposizione ha eliminato l’inciso finale del comma 11, secondo cui “La de­duzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti”, e ha inserito, dopo il primo periodo del comma 11, l’inciso “Le spese e gli altri componenti negativi deducibili sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi”.

La L. n. 296 del 2006, art. 1, ha modificato al comma 302, anche il D.Lgs. n. 497 del 1997, art. 8, aggiungendovi il comma 3 bis, in base al quale “quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento del­l’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di Euro 50.000”. Il comma303 della medesima disposizione ha poi previsto la retroattività del comma 3-bis. Si prevede infatti che “la disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1”.

La separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti non è più fatto costitutivo della deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 10. In sua vece vi è una disposizione che impone un obbligo di carattere meramente formale, l’indicazione separata nella dichiarazione (in funzione, evidentemente delle esigenze di controllo degli uffici finanziari), che esaurisce la sua portata precettiva nel dato formale dell’indicazione, senza più subordinarvi la deducibilità. Le questioni che si pongono, con riferimento al caso di specie, sono due: se sia consentito al contribuente, che abbia omesso di operare la separata indicazione in dichiarazione, di ottemperarvi mediante dichiarazione integrativa successivamente alla contestazione della violazione tributaria; se la retroattività della modifica legislativa sia limitata al regime sanzionatorio, o debba essere estesa anche al venir meno della dipendenza della deducibilità della spesa dall’adempimento formale della separata indicazione in dichiarazione. A tali due quesiti questa Corte ha già dato risposta negativa, con distinte decisioni a cui questo collegio intende dare continuità.

In primo luogo, Cass. 4 aprile 2012, n. 5298 ha affermato che la retroattività della modifica legislativa è limitata al regime sanzionatorio applicabile all’omessa indicazione dei costi e delle componenti negative riferibili ad operazioni con Paesi inseriti nella c.d. black list, ma non ha minimamente inciso sulla relativa natura di onere ai fini di deduzione. Ne discende, per tornare al caso di specie, che al momento in cui era stato emesso l’avviso di accertamento, la separata indicazione dei relativi ammontari dedotti era ancora condizione di deducibilità. Cass. n. 5298 del 2012 ha anche affermato che dopo la contestazione della violazione è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione, posto che la correzione si risolverebbe in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni predisposte dal legislatore per l’inosservanza della correlativa prescrizione. In continuità con quest’ultima pronuncia, il punto è stato poi approfondito da Cass. 6 no­vembre 2013, n. 24929, che, in una fattispecie analoga a quella di cui al presente caso, ha chiarito che l’intervento modificativo della dichiarazione sarebbe inammissibile perché avverrebbe in un contesto diverso da quello di cui al D.P.R. n. 322 del 1988, art. 2, commi 8 e 8-bis.

Mentre nel caso del ravvedimento operoso in tema di illeciti fiscali la modifica viene ad incidere sulla dimensione della base imponibile, ovvero sull’ammontare dell’imposta dovuta, nel presente caso si tratterebbe di rimediare ad un errore meramente formale, stante l’acquisita rilevanza meramente formale della separata indicazione in discorso.

L’accoglimento dei motivi appena esaminati determina l’assorbimento del secondo motivo di ricorso.

Non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto e la causa può quindi essere decisa nel merito. In base alla disciplina applicabile ratione temporis la separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammotari dedotti era fatto costitutivo della deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 10. L’omissione in dichiarazione precludeva quindi la deducibilità dei valori delle merci importate dai paesi della c.d. black list. Né poteva la parte contribuente presentare all’interno di proposta di accertamento con adesione la rettifica della dichiarazione con l’inserimento dei dati precedentemente omessi, trattandosi di facoltà preclusa dall’intervenuta contestazione della violazione. I ricorsi presentati dalla società e dal contribuente vanno quindi disattesi.

Le spese processuali delle fasi di merito vanno compensate, stante la particolare evoluzione del processo, mentre quelle del giudizio di cassazione vanno poste a carico degli originari ricorrenti.

P.Q.M.

La Corte: dispone la riunione del proc. n. 28601/08 al proc. n. 28538/08; accoglie il primo, il terzo e quarto motivo del ricorso, con assorbimento del secondo motivo, e cassa la sentenza impugnata; decidendo la causa nel merito rigetta il ricorso proposto da (omissis) e quello proposto da (omissis); compensa le spese processuali relativamente alle fasi di merito e condanna (omissis) in solido fra di loro al rimborso delle spese processuali del presente giudizio di legittimità che liquida in Euro 10.125,00, oltre le spese prenotate a debito e gli accessori ex lege.

La deducibilità dei costi “black list” non indicati 
separatamente nella dichiarazione dei redditi

SOMMARIO:

  1. La fattispecie concreta, il quadro normativo e la decisione. – 2. L’affermata indeducibilitàratione temporisdei costi “black list”. – 3. La problematica legittimità costituzionale della disposizione abrogata. – 4. Segue: riflessioni sull’orbita applicativa della disciplina. Profili oggettivi. – 5. Segue: profili soggettivi. – 6. Segue: conseguenze della rilevanza anche europea dei principi costituzionali. – 7. Emendabilità della dichiarazione originaria.

1. La fattispecie concreta, il quadro normativo e la decisione

Con la sent. n. 20081/2014, la Corte di Cassazione ha negato la deducibilità di costi afferenti importazioni di merci da un “paradiso fiscale”, come Hong Kong, nei confronti di una S.a.s., siccome non aveva indicato separatamente i relativi am­montari nella dichiarazione tributaria per l’anno 2002, in violazione dell’art. 76, comma 7 ter (poi, art. 110, comma 11), ult. periodo del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) [1].

Per l’effetto, il Supremo Collegio ha cassato le pronunce di merito che avevano annullato gli atti impositivi notificati alla società e al socio, cui era stato ascritto il maggior imponibile della prima, in virtù dell’art. 5 del TUIR.

È imprescindibile esaminare i generali lineamenti della disciplina in esame, pri­ma (e allo scopo) di analizzare la decisione.

Il regime de quo, applicabile ratione temporis, mirava a evitare la delocalizzazione di reddito d’impresa verso Stati o territori a elevata insidiosità tributaria, perché connotati da un livello di imposizione significativamente inferiore a quello italiano o da una insufficiente disciplina sullo scambio di informazioni [2].

La norma, sempre per il testo vigente nell’anno accertato, presumeva che tali operazioni non avessero consistenza reale e/o un’apprezzabile ragione economica, con il corollario della indeducibilità dei costi che ne derivavano, salvo che il contribuente dimostrasse il prevalente esercizio di un’attività commerciale effettiva da parte delle imprese estere ovvero che le operazioni corrispondessero ad un effettivo interesse economico e che avessero avuto concreta esecuzione (art. 76, comma 7 ter, poi art. 110, comma 11, primo periodo del TUIR).

La disciplina in materia è stata dapprima novellata dal D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. “decreto internazionalizzazione”), in attuazione della delega recata dalla L. n. 23/2014 [3].

Ai fini dei costi “black list”, si è attribuito rilievo a Stati o territori caratterizzati da opacità nello scambio di informazioni, elencati in un apposito decreto ministeriale [4] ed è stato, inoltre, abrogato il riferimento alla prova contraria del contribuente in ordine a una prevalente attività commerciale effettiva da parte del soggetto estero [5], riguardo al periodo di imposta in corso al 7 ottobre 2015, in cui è entrato in vigore lo stesso D.Lgs. n. 147/2015 [6].

In tale cornice, è rimasto inalterato l’obbligo alla separata indicazione dichiarativa di costi siffatti, onde segnalare all’erario simili operazioni, meritevoli di particolare attenzione, per le ragioni illustrate.

Da ultimo, la c.d. “Legge di stabilità 2016” ha integralmente abrogato la disciplina de qua, riportando i costi in esame entro le coordinate generali di deducibilità dei componenti negativi del reddito d’impresa, in primis additate dall’art. 109 del TUIR, con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 [7].

L’attualità e rilevanza del regime permarranno, dunque, ai fini della dichiarazione dei redditi, attinente al periodo d’imposta 2015, dell’attività di accertamento erariale, in ordine alle precedenti annualità e al relativo contenzioso.

Nel caso concreto che qui ci occupa, la Corte ha esaminato l’art. 1 della L. n. 296/2006 (c.d. “Finanziaria 2007”), il quale ha espunto, nelle more dei giudizi di merito, l’ultima statuizione dell’art. 110, comma 11 che correlava la deducibilità dei costi “black list” alla separata indicazione in dichiarazione (comma 301), prevista, al secondo periodo della norma così modificata, quale «obbligo di carattere meramente formale (...) che esaurisce la sua portata precettiva nel dato formale (...), senza più subordinarvi la deducibilità».

La riforma del 2006, inoltre, ha colpito l’omessa o incompleta indicazione ad hoc di tali spese, con una misura afflittiva proporzionale (comma 302), recepita nel comma 3 bis dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 [8], applicabile retroattivamente alle violazioni pregresse, «sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo» del TUIR nei termini delineati, salva l’ulteriore sanzione, con limiti edittali in misura fissa, di cui all’art. 8, comma 1 del cit. D.Lgs. n. 471/1997, dettata per le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni (com­ma 303) [9].

Dopo la ricostruzione del quadro normativo, il Collegio ha risposto negativamente alle seguenti questioni: «se sia consentito al contribuente, che abbia omesso di operare la separata indicazione in dichiarazione, di ottemperarvi mediante dichiarazione integrativa successivamente alla contestazione della violazione tributaria; se la retroattività della modifica legislativa sia limitata al regime sanzionatorio, o debba essere estesa anche al venir meno della dipendenza della deducibilità della spesa dall’adempimento formale della separata indicazione in dichiarazione».

I magistrati di ultima istanza hanno, correttamente, esaminato anzitutto la seconda questione perché prioritaria sulla prima, sul terreno logico-giuridico. L’even­tuale affermazione della retroattività dell’abrogazione del precetto che correlava la deducibilità dei costi alla distinta segnalazione, infatti, avrebbe assorbito il tema della emendabilità della dichiarazione originaria.

2. L’affermata indeducibilità ratione temporis dei costi “black list”

Il Collegio ha ritenuto indeducibili i costi “black list”, perché non indicati separatamente in dichiarazione, sulla base della «disciplina applicabile ratione temporis», individuata in quella precedente la novella del 2006.

Occorre meditare sull’esattezza di questa prima conclusione.

Il precetto che subordinava la deducibilità del costo al ricordato presupposto formale-procedimentale si risolveva in una c.d. “sanzione anomala” o “impropria” di carattere sostanziale ossia in una “situazione di svantaggio” che qui si traduceva nella maggiorazione del reddito d’impresa quale reazione all’inadempimento del­l’obbligo, così rivelando una funzione latamente afflittiva [10].

La stessa configurabilità dogmatica delle “sanzioni improprie” è assai dibattuta in ambito scientifico, soprattutto per la mancanza di un fondamento normativo che consenta di giustificarla [11], ma risulta ammessa dalla prassi amministrativa [12] e dalla giurisprudenza di legittimità [13].

Corollario del riconoscimento della figura è l’applicabilità della disciplina generale del D.Lgs. n. 472/1997 sulle sanzioni amministrative tributarie e, in specie, del principio del c.d. favor rei recepito, con varie declinazioni, nell’art. 3.

La Corte lo ha costantemente affermato, per esempio, riguardo all’art. 75, ult. comma del TUIR, che inibiva la deducibilità dei costi d’impresa non contabilizzati, sino all’abrogazione disposta dall’art. 5 del D.P.R. n. 695/1996, ritenuta – appunto – di efficacia retroattiva, in base all’art. 3, comma 3 del citato D.Lgs. n. 472/1997 [14].

Al contrario, secondo la pronuncia annotata, l’abrogazione non avrebbe qui avuto analoghi riflessi temporali per una norma che negava la deducibilità a fronte di costi effettivi e contabilizzati (che, come tali, avevano concorso al risultato civilistico del conto economico di esercizio, posto a fondamento del reddito d’im­presa [15]), solo perché non indicati in dichiarazione, in modo separato dagli altri com­ponenti negativi dell’imponibile dell’attività commerciale [16].

Per linearità con il richiamato orientamento sull’art. 75, il Collegio avrebbe dovuto sussumere la fattispecie in esame al novero delle “sanzioni improprie”, concludere nel senso della retroattività dell’abrogazione e così confermare l’annulla­mento delle pretese fiscali, statuito dai giudici di merito proprio sulla base dell’in­dole para-afflittiva della originaria previsione di indeducibilità dei costi, non distintamente specificati in dichiarazione [17].

Le contrarie affermazioni della Corte risultano, così, in attrito con i ricordati precedenti e perfino con l’esegesi amministrativa che ha riconosciuto la deducibilità dei costi “black list”, senza limiti temporali, a fronte della prova degli elementi sostanziali di cui all’art. 110, comma 11 del TUIR [18].

L’orientamento non risulta, perciò, condivisibile, dalla specifica prospettiva ora delineata.

Solo da alcuni mesi, appare finalmente oggetto di un significativo revirement, con il riconoscimento della deducibilità ex tunc dei componenti negativi, dimostrati sul piano sostanziale, sebbene non dichiarati in modo separato [19].

3. La problematica legittimità costituzionale della disposizione abrogata

In ogni caso, la tesi, recepita nella sentenza annotata, non poteva essere agevolmente condivisa anche ove si fosse negata alla radice cittadinanza giuridica alle “sanzioni improprie” o, comunque, esclusa l’ascrivibilità a tale genus dell’ipotesi normativa in esame.

La Corte, infatti, ha applicato de plano la disposizione senza un approccio sistematico, trascurando del tutto i molteplici profili che ne rendevano assai problematica la compatibilità con la nostra Legge fondamentale e che avrebbero consigliato, invece (e a tutto concedere), di rimettere la questione al vaglio della Corte costituzionale, perché rilevante ai fini della decisione e non manifestamente infondata [20].

In primo luogo, la regola confliggeva con il principio di (effettività della) capacità contributiva (art. 53, comma 1, Cost.), nella misura in cui disconosceva costi, effettivamente sostenuti e dimostrati, a causa di una mera violazione dichiarativa.

L’inadempimento dell’obbligo strumentale non alterava, naturalmente, l’entità della ricchezza imponibile e non poteva, dunque, sfociare in un incremento del tributo [21].

In secondo luogo, la regola si poneva manifestamente in attrito con il principio di ragionevolezza (art. 3, comma 1, Cost.) sotto svariati aspetti.

La norma era incoerente rispetto al presupposto dei tributi reddituali («il possesso dei redditi» [22]), nella misura in cui faceva emergere un maggior imponibile, in realtà inesistente, dalla mancanza di una distinta segnalazione in dichiarazione di costi effettivi e provati, come se il peculiare inadempimento formale divenisse ele­mento costitutivo della fattispecie impositiva.

La regola, inoltre, appariva irrazionale in quanto (e nei limiti in cui) rispondeva a una violazione dichiarativa con la indeducibilità di un costo sul terreno sostanziale, anziché mediante il coerente strumento di una sanzione “propria”, che avrebbe realizzato un equo bilanciamento degli interessi in gioco (del fisco e del contribuente).

Il precetto appariva così il frutto di una confusa sovrapposizione fra l’area del­l’illecito e quella della determinazione dell’imponibile e dell’imposta [23].

Da quest’ultimo punto di vista, la norma era inoltre contraria al principio di proporzionalità, «che è alla base della razionalità che domina il principio di eguaglianza» (art. 3, comma 1, Cost.), il quale esige di adeguare il mezzo al fine, vietan­do ogni eccesso [24].

La violazione del principio di proporzionalità era, anzitutto, apprezzabile in ordine all’elemento della “necessità” del mezzo, che impone di optare per la misura meno invasiva della sfera dell’amministrato qualora sia possibile una scelta tra varie appropriate soluzioni; senza dubbio, l’indeducibilità del componente negativo dal reddito d’impresa era di per sé strumento esorbitante rispetto all’obiettivo di prevenire e reprimere l’omissione formale [25].

La reazione dell’ordinamento alla violazione dichiarativa era altresì sproporzionata ove cumulava la ripresa del costo alla sanzione per infedele dichiarazione pari, nel minimo, al 100% della conseguente maggiore imposta [26], tra l’altro in assenza di alcuna infedeltà dichiarativa in senso stretto e proprio [27].

Lo conferma, d’altronde, la stessa riforma del 2006 che ha abrogato la norma sulla indeducibilità, evidentemente considerata come una risposta eccessiva rispetto alla violazione [28].

Vi è di più.

A monte, l’evidenziata razionalità della norma sulla separata indicazione dichiarativa era ed è meritevole di particolare riflessione nelle ipotesi di importazione di merci, come quella del caso deciso dalla Corte.

In simili fattispecie, l’amministrazione è già al corrente di tutti gli elementi fondamentali delle operazioni, perché assoggettate agli obblighi formali e strumentali, propri della disciplina doganale [29].

Il riferimento è, segnatamente, alle dichiarazioni doganali e alle bollette di importazione definitiva, per l’introduzione dei beni in libera pratica nel territorio euro-unitario, le quali recano tutte le informazioni del caso, a partire dal luogo di origine dei beni [30], in modo senz’altro più analitico (e in una fase sensibilmente anteriore) rispetto alla esposizione dei relativi costi nella dichiarazione dei redditi del compratore residente.

È appena il caso di rilevare che le puntuali informazioni desumibili dalle dichiarazioni e dalle bollette doganali si riferiscono a ogni singola importazione, mentre la separata indicazione nella dichiarazione dei redditi esprime un dato numerico, aggregato e indistinto, di tutti i costi “black list” dell’intero periodo d’imposta.

L’obbligo della separata indicazione, pertanto, qui non colma affatto un precedente “vuoto” conoscitivo dell’erario sulle operazioni in “paradisi fiscali”, ma si limita a sintetizzarne il complessivo onere economico di periodo per l’acquirente.

A questo proposito, è opportuno ricordare che «Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’ammi­nistrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente», in forza dell’art. 6, comma 4 della L. n. 212/2000 (“Statuto dei diritti del contribuente”) [31].

La norma esprime il principio del non aggravamento del procedimento amministrativo [32] (d’imposizione), corollario di quelli di proporzionalità e del buon andamento dell’azione amministrativa (artt. 3, comma 1 e 97, comma 1, Cost.), in stretto collegamento con il principio di collaborazione (art. 10 dello Statuto), a propria volta attuativo delle norme fondamentali, testé menzionate [33].

La regola è perentoria nell’escludere «in ogni caso», e – perciò – senza eccezioni, che l’amministrazione finanziaria possa reiterare la richiesta di informazioni «già in» proprio «possesso».

Il precetto statutario, attuando vari «princìpi generali dell’ordinamento tributario» (art. 1, comma 1 dello Statuto), è vincolante per l’attività amministrativa, ma anche dotato di portata assiologica per il legislatore, assolvendo la funzione di “criterio-guida” per la lettura conforme a Costituzione delle disposizioni fiscali ordinarie [34].

L’interpretazione dell’art. 110, comma 11 del TUIR non sembra, dunque, in linea con tali principi e con lo Statuto ove riferisce l’obbligo della specifica esposizione dichiarativa anche alle importazioni di merci, con una latitudine operativa rimasta immutata anche a seguito dell’art. 5, comma 1 del “decreto internazionalizzazione”, con effetto per il periodo d’imposta 2015 [35].

4. Segue: riflessioni sull’orbita applicativa della disciplina. Profili oggettivi

Quanto dianzi rilevato provoca, sullo sfondo, ulteriori considerazioni alla radice sulla stessa presunzione normativa.

L’ordinamento italiano, difatti, attribuisce rilevanza alle importazioni da “paradisi fiscali” ai fini dei tributi doganali e dell’IVA (in relazione alla quale, peraltro, concorrono a determinare l’imposta detraibile da quella a debito [36]), in attuazione del diritto europeo [37].

Al contempo, il legislatore nazionale ha presunto l’inconsistenza proprio delle medesime operazioni, per le sole imposte sui redditi, statuendo l’inversione del­l’onus probandi a carico del contribuente per dimostrare quella significatività fiscale, invece affermata per gli altri settori impositivi [38].

È necessario, perciò, valutare se tale diverso apprezzamento normativo di un’i­dentica fattispecie sia razionale e in che misura possa davvero giustificarsi alla luce delle peculiarità che attengono al differente presupposto impositivo e al distinto regime di ciascuno dei tributi dianzi ricordati [39].

Le delineate perplessità sembrano avallate dall’indagine comparatistica e, in particolare, dagli esiti che si ritraggono dall’analisi della legislazione di Stati, come la Spagna, la Francia e il Belgio, che contemplano una similare presunzione legale relativa per le operazioni in “paradisi fiscali” nell’ambito dei tributi reddituali.

Ebbene, in tali ordinamenti, la presunzione riguarda solo ed esclusivamente i costi derivanti da prestazioni di servizi, oneri di natura finanziaria, canoni di concessione di licenze, brevetti, ecc. [40], identificati con norme di stretta interpretazione [41].

In nessun caso, la presunzione tocca componenti negativi scaturiti da acquisti, almeno ove riguardano beni materiali [42], che costituiscono lo storico e primario referente oggettivo della disciplina doganale e IVA sulle importazioni [43].

Da questo specifico punto di vista, le modifiche apportate dal “decreto internazionalizzazione” hanno mitigato, ma non fugato tali riserve.

Per le operazioni aventi «concreta esecuzione», simile riforma ha consentito de jure la deduzione dei costi «nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’art. 9» del TUIR [44], con riferimento all’annualità 2015, così avvicinando la legislazione italiana a quella francese [45] e belga [46].

Per tale periodo impositivo, la presunzione di indeducibilità dei costi opera solo qualora (e nella misura in cui) eccedano tale limite, a meno che l’interessato offra la prova contraria riguardo all’«effettivo interesse economico» e alla «concreta esecuzione» delle operazioni generatrici di siffatti componenti (art. 110, commi 10 e 11 del TUIR, nel testo applicabile ratione temporis[47].

Ne discende che, per le importazioni di beni materiali, uno stesso corrispettivo di acquisto, ove eccedente il valore normale, sarebbe indeducibile ai fini delle imposte sui redditi, salva la ricordata prova contraria, mentre determinerebbe maggiori dazi doganali e una maggiore IVA detraibile dall’acquirente nazionale, senza alcuna inversione dell’onere dimostrativo.

Le adombrate aporie, pertanto, non sono state superate dal D.Lgs. n. 147, per l’anno 2015, ma solo dalla successiva e recentissima abrogazione che ha investito la disciplina, con effetto dal 2016.

5. Segue: profili soggettivi

Le perplessità sono ancora maggiori, considerando che l’art. 110, comma 10 del TUIR, prima del D.Lgs. n. 147/2015, toccava i soli rapporti diversi da quelli di controllo e collegamento qualificato, intercorsi fra soggetti di uno stesso gruppo societario [48], che invece renderebbero più verosimili le intese preordinate a sfuggire all’imposizione italiana, tramite l’allocazione di reddito in “paradisi fiscali” [49].

Il “decreto internazionalizzazione”, invero, ha abrogato l’esclusione dalla disciplina per le ipotesi di collegamento societario fra le parti del negozio giuridico da cui scaturiscono i costi “black list”, per l’anno 2015 [50].

Sembrerebbe, allora e prima facie, che i componenti negativi derivanti da operazioni con società collegate, ubicate in “paradisi fiscali”, possano comunque ricondursi de plano all’art. 110, commi 10 e 11 del TUIR, in relazione a tale specifico periodo impositivo.

Occorre, tuttavia, interrogarsi sulla perentorietà ed esattezza di simile conclusione alla luce del necessario coordinamento sistematico con il regime del transfer pricing, di cui al comma 7 dello stesso art. 110, secondo il quale i componenti reddituali sono apprezzati in base al valore normale dei beni e dei servizi ricevuti, se ne deriva un aumento dell’imponibile, come nell’ipotesi in cui l’allineamento a detto valore comprima il costo deducibile rispetto a quello (maggiore) stabilito dai contraenti.

La disposizione guarda a rapporti di “controllo” societario, secondo un’accezio­ne più ampia di quella desumibile dall’art. 2359 c.c., non menzionato tout court dal­l’art. 110, comma 7 del TUIR [51].

Si ritiene, comunemente, che la norma fiscale abbracci «ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale, desumibile dalle singole circostanze» [52] e possa così includere anche fattispecie di collegamento societario [53].

Il combinato disposto del comma 7, da un lato, e dei commi 10 e 11, dall’altro, potrebbe allora determinare esiti paradossali.

Sarebbe, infatti, legittima la deduzione di costi entro il valore normale, se derivanti da operazioni con società collegate rientranti nella disciplina del transfer pricing, e anche oltre tale limite qualora tali società risultino localizzate in “paradisi fiscali”, seppure a seguito dell’assolvimento della prova contraria di cui all’art. 110, comma 11 del TUIR da parte del contribuente nazionale. In tal caso, pertanto, si consentirebbe una più elevata deduzione proprio a fronte di situazioni che, al contrario, richiedono una più intensa e particolare tutela dell’interesse fiscale, come sono, appunto, le operazioni con soggetti in Stati o territori che non consentono un trasparente scambio di informazioni.

L’evidente irrazionalità della conclusione (ex art. 3, comma 1, Cost.) induce, perciò, a dubitare della piena operatività del regime dei costi “black list” per il 2015, se scaturiti da operazioni con società collegate così localizzate, ove riconducibili alla descritta accezione di “controllo”, riconosciuta per la disciplina del transfer pricing [54].

In ogni caso, naturalmente, è sicuro che il regime dei costi “black list” abbia incluso nel proprio alveo le operazioni fra soggetti non avvinti fra loro da alcuna relazione societaria, in base sia alla disciplina applicabile ratione temporis al caso deciso dalla sentenza in esame, sia a quella modificata dal “decreto internazionalizzazione”.

Ne deriva che, per le fattispecie anteriori al 2016, entrano in gioco operazioni apprezzabili ai fini di altri settori impositivi (tributi doganali e IVA), come tali già “tracciate” aliunde e concluse con soggetti che, per definizione normativa, sono e­stranei ai più significativi rapporti infra-gruppo con il contribuente nazionale.

In virtù di quanto rilevato, dunque, la normativa in materia desta(va) significative riserve sul piano sistematico, le quali si riflettono sulle fattispecie che, ancora oggi, sono da essa disciplinate.

6. Segue: conseguenze della rilevanza anche europea dei principi costituzionali

I principi di capacità contributiva, di eguaglianza, anche sub specie di proporzionalità e parità di trattamento, nei vari ed esaminati profili, rilevano (non solo in relazione agli artt. 53, comma 1 e 3, comma 1, Cost., ma) altresì nell’ordinamento europeo [55]. In quanto tali, sono dotati di propria significatività costituzionale nel diritto domestico, anche per il tramite fondamentale degli artt. 11 e, soprattutto, 117, com­ma 1, Cost., secondo il quale la potestà legislativa è esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, fra l’altro, dall’ordinamento dell’Unione [56].

Da qui, il corollario che il vulnus a tali principi sovranazionali si traduce ipso jure in una violazione di simili e ulteriori disposizioni costituzionali.

La Corte non ha perciò considerato tout court le generali e imprescindibili coordinate sistematiche in cui la norma del TUIR si inseriva, le quali ne evidenziavano, quantomeno, profili meritevoli di riflessione, invece frettolosamente trascurati dalla sentenza.

7. Emendabilità della dichiarazione originaria

Fermo quanto rilevato, sulla questione subordinata, la Corte ha negato l’emen­dabilità della dichiarazione originaria a seguito della «intervenuta contestazione della violazione».

In particolare, ricordando alcuni precedenti sul tema specifico [57], i giudici di legittimità hanno statuito che «la correzione» dichiarativa «si risolverebbe in un i­nammissibile strumento di elusione delle sanzioni» e «avverrebbe in un contesto diverso da quello di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis».

La pronuncia non sembra tenere conto né del tenore delle disposizioni dello stesso D.P.R. n. 322 né, soprattutto, dei principi fondamentali che ne sono sottesi.

In primo luogo, è discutibile l’affermata estraneità del caso che ci occupa alla disciplina del 1998.

Il comma 8 bis del ricordato art. 2, invero, allude a ipotesi di correzione di «errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito» e, dunque, a false rappresentazioni incisive sull’imponibile in termini sfavorevoli al contribuente.

Nel caso dei costi in “paradisi fiscali”, invece, la mancanza di distinta segnalazione non provoca alcuna alterazione sulla misura del reddito originariamente dichiarato, il quale non varierebbe con una seconda dichiarazione recante tout court la separata indicazione di tali componenti.

Non di meno, occorre considerare l’ampia latitudine testuale del precedente comma 8 della regola, che consente di emendare «errori od omissioni» sic et simpliciter, così abbracciando tutte le possibili ipotesi di correzione, diverse da quelle di cui al comma 8 bis e, dunque, anche se attinenti a profili formali, com’è senz’altro la puntuale specificazione di costi “black list”, dei quali il contribuente avesse potuto (o, per il 2015, possa) offrire la prova ex art. 110, comma 11 del TUIR [58].

Se non bastasse, con il riferimento a una presunta «elusione delle sanzioni», la Corte tradisce una palese confusione fra l’emendabilità della dichiarazione e i confini di operatività del ravvedimento operoso, nella disciplina vigente all’epoca dei fatti, la quale – invece – ne subordinava l’applicazione al mancato avvio dell’istrut­toria erariale ai fini delle riduzioni sanzionatorie contemplate per tale istituto [59].

Al contrario, nella fattispecie decisa dalla sentenza, il limite procedimentale del­l’anteriore controllo non poteva essere opposto ai contribuenti per escludere l’emen­dabilità dichiarativa perché alcun limite era (ed è) in proposito sancito dalla legge.

L’evoluzione storica della disciplina lo conferma in modo inequivocabile.

L’art. 9, comma 9 dello stesso D.P.R. n. 322/1998 aveva abrogato l’art. 9 del D.P.R. n. 600/1973, il cui ultimo comma non consentiva modifiche correttive della dichiarazione originaria in caso di avvio di attività istruttoria.

Tale abrogazione e la mancata riproduzione di siffatta preclusione nell’art. 2 del D.P.R. n. 322 non permettono in thesi di sostenere che l’inizio di un controllo impedirebbe la correzione dichiarativa.

In ogni caso e, per certi versi, a prescindere dall’art. 2, commi 8 e 8 bis, opera il generale principio della emendabilità della dichiarazione, di cui la norma costituisce attuazione.

L’obbligazione tributaria è quella dovuta per legge, non già quella risultante dalla dichiarazione e ciò per un indiscutibile primato del fatto reale sia sull’attività ricognitiva dell’amministrazione sia (e a monte) su quella rappresentativa del contribuente.

La dichiarazione rappresenta una forma di “partecipazione di scienza”, un atto di collaborazione dell’amministrato per facilitare all’erario la cognizione dei fatti e la corretta applicazione delle norme tributarie, in ossequio ai principi costituzionali di legalità, capacità contributiva, imparzialità, correttezza e buon andamento am­ministrativo (artt. 23; 53, comma 1; 97, comma 1, Cost. e, in diretta attuazione di questi, il ricordato art. 10 della L. n. 212/2000) [60].

Come evidenziato dalla stessa Corte in altre occasioni, almeno i vizi dichiarativi di forma, non influenti sulla determinazione dell’imponibile, qual era senz’al­tro quello oggetto del giudizio, sono emendabili perfino in sede contenziosa e, dunque, ben oltre le ipotesi di «intervenuta contestazione della violazione» da parte del fisco [61].

Questa prospettiva, sensibile ai principi costituzionali, è stata finalmente recepita da una recente sentenza di legittimità, anche per l’ambito disciplinare in esame [62].

Si registra, pertanto, la tendenza a una rimeditazione culturale e giuridica, seppure non unanime [63], dei tradizionali orientamenti sul tema, dei quali la sentenza annotata offre un paradigmatico esempio, rivelando una concezione oltremodo for­malistica e asistematica delle norme di riferimento, non condivisibile da alcun punto di vista.

Note

[1] La disciplina nazionale in esame può entrare in conflitto con norme pattizie internazionali sulle doppie imposizioni fra la Repubblica italiana e lo Stato di appartenenza della controparte negoziale, ove prevedano una clausola di non discriminazione, ispirata all’art. 24, par. 4 del Modello OCSE, che non consente limitazioni alla deducibilità di costi sostenuti nei confronti di un soggetto non residente, ove non contemplate per analoghe operazioni con soggetti residenti. Sul tema, in generale, v. per es. LAROMA JEZZI, Il mito della antinomia tra la clausola antidiscriminatoria del Modello OCSE e la norma interna sui costi “black list”, nota a CTP Milano, sez. XLIV, 24 luglio 2015, n. 6728, in Corr. trib., 2015, p. 4627 ss.; GIORGI, Ancora sulla prevalenza della «non discriminazione» in base ai trattati rispetto alla norma interna su costi «black list», in Dialoghi trib., 2015, p. 249 ss.; BORGNI, L’indeduci­bilità dei costi black list e le convenzioni contro le doppie imposizioni, in Rass. trib., 2013, p. 1420 ss.; ESCALAR, Le modalità di prova delle esimenti del divieto di deduzione dei costi «black list», in Corr. trib., 2013, pp. 1662-1663; SALLUSTIO, L’indeducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi e territori “Black list”, nota a CTP Milano, sez. XLVI, 20 dicembre 2010, n. 338, in Dir. prat. trib. int., 2012, p. 792 ss.; CORDEIRO GUERRA, I costi black list secondo la Corte di Cassazione: dalla funzione nomofilattica alla maieutica degli accertamenti, nota a Cass., sez. trib., 23 febbraio 2010, n. 4272, in Rass. trib., 2011, p. 473 ss. e in Prime osservazioni sul regime fiscale delle operazioni concluse con società domiciliate in paesi o territori a bassa fiscalità, in Riv. dir. trib., 1992, I, p. 280 ss.; TENUTA, Il regime tributario dei componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti o localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata e il rapporto con le convenzioni contro le doppie imposizioni: un caso recente, nota alla cit. CTP Milano, sez. XLVI, 20 dicembre 2010, n. 338, in Boll. trib., 2011, p. 1416 ss.; VITALE, Commento all’art. 110 del TUIR, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Fantozzi, III, Padova, 2010, p. 610; IANNACONE, La dimostrazione della “prima circostanza esimente” per disapplicare la normativa CFC e l’art. 110, comma 10 del Tuir: è giustificata una assimilazione delle due norme e quale importanza hanno le interrelazioni dei soggetti non residenti con il “mercato locale” del Paese estero?, nota a Risoluzione, 8 aprile 2009, n. 100/E, in Riv. dir. trib., 2009, V, p. 128 ss.; GARBARINO, Manuale di tassazione internazionale, Milano, 2008, pp. 1603-1604; CORASANITI, I costi da operazioni con imprese e professionisti «black list», in Corr. trib., 2008, p. 3592 ss.; MARINO, La considerazione dei paradisi fiscali e la sua evoluzione, in AA.VV., Diritto tributario internazionale, coordinato da Uckmar, Padova, 2005, p. 882; DI TANNO, La indeducibilità dei componenti negativi di reddito nei rapporti con residenti in paradisi fiscali individuati nel D.M. 24 aprile 1992, in Boll. trib., 1992, p. 1411; MAISTO, Il regime tributario delle operazioni intercorrenti tra imprese residenti e società estere soggette a regime fiscale privilegiato, in Riv. dir. trib., 1991, I, pp. 765-766.

Recepisce una simile clausola di non discriminazione anche l’art. 24, comma 3 della Convenzione fra la Repubblica italiana e quella cinese del 31 ottobre 1986, ratificata ed eseguita dalla L. n. 376/1989. In proposito, ci si è interrogati sull’applicabilità di tale accordo anche alla Regione amministrativa speciale di Hong Kong, da cui provenivano le merci oggetto del caso deciso dalla Corte: v. MARTINO, L’applicazione della convenzione e la nozione di residenza nella prospettiva italiana, in AA.VV., La convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Repubblica Popolare Cinese, a cura di Greggi, Ferrara, 2007, p. 51. Alla questione, si è data risposta negativa, alla luce del riconoscimento di Hong Kong quale distinto soggetto di diritto internazionale pattizio: v., per es., Circolare, 18 aprile 2002, n. 33/E, par. 1. Nell’anno 2002, cui si riferiscono gli atti impositivi oggetto della sentenza annotata, non poteva dun­que sussistere alcun dubbio sull’applicazione della disciplina del TUIR al caso di specie, per la mancanza di una convenzione ad hoc fra l’Italia e Hong Kong, cui si è approdati solo con l’accordo del 14 gennaio 2013, ratificato ed eseguito dalla L. n. 96/2015, con effetto, quanto ai tributi reddituali italiani, dal 1° gennaio 2016, periodo d’imposta successivo all’entrata in vigore, il 10 agosto 2015, della convenzione e del relativo protocollo, ai sensi dell’art. 28, lett. a) della L. n. 96 cit.: v. nota del Ministero degli Affari Esteri e della Cooperazione Internazionale, in G.U., Serie Generale, 26 ottobre 2015, n. 249, p. 19. Da ultimo, l’art. 1, comma 1 del D.M. 18 novembre 2015 ha espunto il territorio di Hong Kong dall'elenco dei “paradisi fiscali”.

[2] Ai fini del regime applicabile al caso deciso dalla sentenza, il D.M. 23 gennaio 2002 (con effetto dal 19 febbraio 2002: Circolare, 1° marzo 2002, n. 23/E, par. 1) recava la c.d. “black list” di Paesi o territori extra-UE, «in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti» (art. 76, comma 7 bis del TUIR previgente).

Dall’anno 2008, è stato introdotto l’art. 168 bis, comma 1 del TUIR, che, modificando il precedente approccio normativo, ha assunto quale riferimento l’individuazione degli «Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni» (“white list”), affidandola ad apposito decreto ministeriale, in attesa del quale permanevano in vigore le disposizioni applicabili al 31 dicembre 2007 (art. 1, comma 88, in relazione al comma 83, lett. n) della L. n. 244/2007, c.d. “Finanziaria 2008” che ha inserito la disposizione nel TUIR) e, dunque, la “black list” del cit. D.M. 23 gennaio 2002.

Per la ricostruzione della ratio della disciplina dei costi “black list”, v. FANTOZZI-PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2014, pp. 244-245; SALLUSTIO, op. cit., p. 788; LEO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, a cura di D’Alessio-Pacitto-Trabucchi, II, Milano, 2010, p. 2129; TOSI-BAGGIO, Lineamenti di diritto tributario internazionale, Padova, 2011, p. 98; DELLA VALLE, Costi «black list» ed interposizione del soggetto paradisiaco, nota a CTR Veneto, sez. XXV, 16 dicembre 2010, n. 76, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 446; STEVANATO, L’impresa multinazionale, in CARPENTIERI-LUPI-STEVANATO, Il diritto tributario nei rapporti internazionali, Milano, 2003, p. 261; GARBARINO, Manuale, cit., pp. 1601-1602.

[3] L’art. 12, comma 1 della L. n. 23/2014 ha previsto una delega relativa all’introduzione di «nor­me per ridurre le incertezze nella determinazione del reddito e della produzione netta e per favorire l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea (...)».

[4] L’art. 10, comma 1 del D.Lgs. n. 147/2015 ha abrogato il cit. art. 168 bis del TUIR e, al comma 3, ha additato quale generale fonte di individuazione degli Stati e territori “white list”, i decreti ministeriali recanti l’elenco degli Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, in base all’art. 11, comma 4, lett. c) del D.Lgs. n. 239/1996, originariamente correlato all’art. 6, comma 1 del cit. decreto legislativo, secondo cui non sono assoggettati a imposizione gli interessi, i premi e gli altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, percepiti da soggetti residenti in tali Stati e territori. In materia di costi “black list”, l’art. 5, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 147 ha modificato l’art. 110, comma 10 del TUIR, statuendo, all’ultima proposizione, che «Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni». Uno degli ultimi provvedimenti in proposito è recato dal D.M. 27 aprile 2015, che ha novellato il D.M. 23 gennaio 2002, cit. retro alla nt. 2, in attuazione dell’art. 1, comma 678 della L. n. 190/2014 (c.d. “Legge di stabilità 2015”), il quale aveva (già prima del D.Lgs. n. 147/2015) previsto che, ai fini dell’art. 110, comma 10 del TUIR, «nelle more dell’emanazione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui all’art. 168 bis del medesimo testo unico, l’individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata, con decreto del Mi­nistro dell’economia e delle finanze, con esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni». A tale provvedimento, ha fatto seguito il cit. D.M. 18 novembre 2015, che ha eliminato Hong Kong dal novero dei “paradisi fiscali”: v. la nt. 1.

[5] Art. 5, comma 1, lett. b) del D.Lgs. n. 147/2015.

[6] Art. 5, comma 4 del D.Lgs. n. 147 cit., divenuto, appunto, operativo quindici giorni dopo la pubblicazione in G.U., Serie Generale, 22 settembre 2015, n. 220 (v. art. 10 disp. prel. c.c.).

[7] Art. 1, comma 142, lett. a) della L. n. 208/2015, pubblicata in G.U., S.O. n. 70/L., 30 dicembre 2015, n. 302. Sull’efficacia temporale dell’abrogazione, v. il comma 144 della stessa norma.

[8] La norma sanzionatoria contempla una sanzione pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000. La previsione non è stata modificata dal recente art. 15 del D.Lgs. n. 158/2015, di revisione del sistema sanzionatorio, attuativo dell’art. 8 della L. n. 23/2014 cit. Deve ritenersi ora inoperante, per effetto della cit. abrogazione dell’art. 110, comma 11 del TUIR, che sanciva l’obbligo strumentale di riferimento, con decorrenza dal periodo 2016, in base al cit. art. 1, comma 144 della L. n. 208/2015, il quale deroga al principio del c.d. favor rei (v. l’incipit dell’art. 3, comma 2 del D.Lgs. n. 472/1997 nonché, su tale previsione, la Circolare, 10 luglio 1998, n. 180/E) e non consente, perciò, di ritenere che l’espunzione della norma afflittiva dall’ordi­namento abbia portata retroattiva.

[9] La disposizione sembra deviare dal principio di non offensività, recepito in ambito tributario dall’art. 10, comma 3 della L. n. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), che esclude la sanzionabilità di violazioni di mera forma, senza debito d’imposta, qual è quella sulla mancanza di separata indicazione dichiarativa in assenza di evasione. Riguardo alla norma statutaria, v., ex multis, MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010, p. 160 ss. e da ultimo, in Lo Statuto dei diritti del contribuente nell’accertamento e nel processo, in Dir. prat. trib., 2014, I, p. 954 ss., spec. pp. 984-985; DEL FEDERICO, per es. in Le garanzie dello Statuto in tema di illecito tributario, in AA.VV., Lo Statuto dei diritti del contribuente, a cura di Marongiu, Torino, 2004, p. 33 ss., spec. p. 40; STEVANATO, La non punibilità delle violazioni “meramente formali” nello Statuto, in AA.VV., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del Prof. Gianni Marongiu, a cura di Bodrito-Contrino-Marcheselli, Torino, 2012, p. 522 ss., anche per il delicato tema del coordinamento con il successivo art. 6, comma 5 bis del D.Lgs. n. 472/1997, inserito dall’art. 7, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 32/2001 (recante le “Disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti, a norma dell’articolo 16 della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente lo statuto dei diritti del contribuente”), che ha escluso la punibilità delle violazioni che non pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo. Con specifico riferimento alla disciplina in esame, dubita della sanzionabilità della fattispecie, BRESSAN, Costi «black list» ed effetti sulle sanzioni derivanti dalla presentazione della dichiarazione integrativa, nota alla cit. CTP Reggio Emilia, sez. I, 14 febbraio 2007, n. 13, in GT-Riv. giur. trib., 2007, p. 442.

In ogni caso, se la delineata condotta fosse sanzionabile, l’esegesi letterale della disposizione indurrebbe a concludere nel senso della cumulabilità della nuova misura afflittiva con quella attenuata del­l’art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997, per le violazioni precedenti la riforma della L. n. 296/2006. La soluzione, apparentemente suggerita dall’infelice te­nore della regola, desta perplessità, almeno nella misura in cui moltiplicherebbe le risposte afflittive a fronte di una sola violazione (la mancanza di separata indicazione del costo in dichiarazione), in contrasto con il principio europeo e costituzionale di proporzionalità (di cui v. infra nel testo ai parr. 3 e 6). Secondo Cass., sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26298, annotata da AVOLIO-SANTACROCE, Deducibilità dei costi «black list»: onere della prova e rapporto tra normativa «antiabuso» e convenzioni contro le doppie imposizioni, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 301 ss., la nuova sanzione proporzionale si applicherebbe anche retroattivamente in mancanza della prova dei presupposti sostanziali di deducibilità di cui all’art. 110, comma 11 del TUIR, mentre quella fissa troverebbe riscontro nell’ipotesi opposta; la tesi dell’irrogabilità della sanzione di cui all’art. 8, comma 1 è stata, da ultimo, fatta propria da Cass., sez. trib., 14 ottobre 2015, n. 20635, di cui infra all’ultimo paragrafo. Nel senso dell’ap­plicazione cumulativa delle due misure, in situazioni di diritto transitorio, per es., Cass., sez. trib., 20 novembre 2015, nn. 23744-5; Cass., sez. trib., 28 ottobre 2015, n. 21955; Cass., sez. trib., 27 luglio 2015, n. 15798; Cass., sez. trib., 27 febbraio 2015, n. 4030; Cass., sez. trib., 11 febbraio 2015, n. 2612, commentata da PENNESI-TRABATTONI, Omessa separata indicazione dei costi “black list”, in Corr. trib. 2015, p. 1571 ss.; CTP Bologna, sez. XII, 5 marzo 2007, n. 32, con nota di SCALINCI, Contestazione e non contestazione dei costi c.d. da black list: deducibilità e procedimento tra sanzioni proprie e improprie, in Giur. merito, 2007, p. 1807 ss.; per l’operatività della (sola) sanzione proporzionale, v. Cass., sez. trib., 22 aprile 2015, n. 8210. Secondo l’Agenzia delle entrate, invece, in caso di prova di cui all’art. 110, comma 11 cit., la sanzione dell’art. 8, comma 3 bis si applicherebbe per la mancanza di separata indicazione dichiarativa, riscontrata tramite controllo fiscale, mentre quella in misura fissa del com­ma 1 riguarderebbe le ipotesi di correzione spontanea del contribuente, se anteriore all’istruttoria e­rariale: v. Circolare, 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 12.6, ripresa dalla Circolare, 3 novembre 2009, n. 46/E, par. 3.1 nonché dalla Circolare, 15 febbraio 2013, n. 1/E, par. 9.1. Sul rapporto fra le due sanzioni, v., con varietà di posizioni, anche ROCCATAGLIATA, La Suprema Corte interpreta i limiti alla deducibilità dei costi “black list” in conformità alle scelte europee, nota a Cass., sez. trib., 17 luglio 2015, n. 14999, in Corr. trib., 2015, p. 3831; PENNESI-TRABATTONI, op. cit., p. 1576 ss.; BOSCHI, Ancora una pronuncia sulla nuova disciplina della deducibilità dei costi black list, nota a CTP Firenze, sez. XI, 20 settembre 2007, n. 143, in Dir. prat. trib., 2009, II, p. 606; TOMASSINI, L’integrativa «sana» l’omessa in­dicazione di costi «black list» anche dopo la Finanziaria 2007, nota a CTP Reggio Emilia, sez. I, 14 febbraio 2007, n. 13, in Corr. trib., 2007, p. 1059 ss.; ZOCCALI, Deducibilità dei costi black list: un’ipo­tesi ricostruttiva, in Fisc. int., 2007, p. 99 ss., con un excursus sui lavori preparatori della riforma; SCALINCI, op. cit., p. 1825 ss.; SOLLINI, Deducibili i costi da Paesi in black list se l’irregolarità della separata annotazione viene sanata presentando la dichiarazione integrativa anche dopo l’avvio della verifica fiscale, nota a CTP Treviso, sez. III, 21 giugno 2006, n. 99, in Boll. trib., 2007, p. 917.

[10] In generale, v. Cass., sez. trib., 17 dicembre 2014, n. 26475, secondo cui le «sanzioni improprie» consisterebbero in «“situazioni di svantaggio” (...) non (...) annoverabili tra le sanzioni propriamente dette, in quanto non edittalmente previste quale conseguenza della violazione di una norma tributaria», che si traducono in una «penalizzazione del contribuente comunque riconducibile ad una tale violazione (...)»; la decisione recepisce il pensiero e le espressioni di DE MITA, di cui v., per es., (voce) Capacità contributiva, in Dig. disc. priv.sez. comm., 1987, II, pp. 460-461.

Sulla natura di “sanzione impropria” della fattispecie de qua, v. ROCCATAGLIATA, op. cit., p. 3831; PENNESI-TRABATTONI, op. cit., p. 1571; ZIZZO, L’imposta sul reddito delle società, in FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale. Il sistema delle imposte in Italia, Padova, 2013, p. 552, nt. 491; LANCELOTTI, Operazioni con imprese domiciliate in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato. L’omessa separata indicazione delle componenti negative ne determina l’indeducibilità per le violazioni anteriori al 2006, nota a Cass., sez. trib., 4 aprile 2012, n. 5398, in Dir. prat. trib., 2013, II, p. 47; TOSI-BAGGIO, op. cit., p. 100; LEO, op. cit., p. 2135; BRESSAN, op. cit., p. 441; PADOVANI, La disapplicazione delle norme antielusive specifiche: riflessioni sulla tutela processuale del contribuente, in Rass. trib., 2011, p. 1196; BOSCHI, op. cit., pp. 601, 603 e 605; GARBARINO, Manuale, cit., p. 1622; sostanzialmente, SCHIAVOLIN, Reddito effettivo e reddito fittizio: evoluzioni recenti, in Corr. trib., 2007, pp. 1982-1983; CORASANITI, op. cit., p. 3591; BELLI CONTARINI, Punti fermi (e non) in tema di deducibilità delle spese relative ad operazioni con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, in Riv. dir. trib., 2007, I, pp. 796-797; ZOCCALI, op. cit., passim; SCALINCI, op. cit., p. 1826 ss.; G. MOSCHETTI, Di un caso di “sproporzionato” rigore interpretativo: a proposito di costi con imprese site in Paradisi fiscali e di possibilità correttive, in Riv. dir. trib., 2006, I, p. 971, nt. 1.

[11] Per una generale critica, v., per es., RUSSO, Manuale di diritto tributarioParte generale, Milano, 2002, pp. 403-404; FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1998, p. 485;COPPA-SAMMARTINO, (voce) Sanzioni tributarie, in Enc. dir., XLI, 1989, p. 425 ss.; v. gli approfondimenti e precisazioni sul tema di DEL FEDERICO, per es. in Le sanzioni improprie nel sistema tributario, in Riv. dir. trib., 2014, I, p. 693 ss.; La tipologia delle sanzioni amministrative tributarie, in Corr. trib., 2002, p. 820 ss. e in Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, p. 276 ss.; CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996, p. 340 ss.; in senso sostanzialmente favorevole alla configurabilità delle “sanzioni improprie”, RIONDATO, Commento all’art. 1 del D.Lgs. n. 472/1997. Oggetto, in AA.VV., Com­mentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di F. Moschetti-Tosi, Padova, pp. 74-75; v. inoltre MARCHESELLI, Le attività illecite tra fisco e sanzione, Padova, 2001, p. 310 ss.

[12] V. Risoluzione, 20 maggio 2014, n. 53/E riguardo alla assoggettabilità ad accertamento di mag­gior valore ai fini dell’imposta di registro, ai sensi dell’art. 52, comma 1 del D.P.R. n. 131/1986, di un atto di trasferimento immobiliare quale conseguenza dell’inadempimento dell’obbligo di rendere, all’atto della cessione dell’immobile, apposita dichiarazione sostitutiva di notorietà recante l’indi­cazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo risultante nell’atto stesso, in base al­l’art. 35, comma 22, del D.L. n. 223/2006, conv., con modificazioni, dalla L. n. 248/2006.

[13] V. la nota seguente.

[14] V. ex plurimis, Cass., sez. trib., ord. 30 gennaio 2009, n. 2548; Cass., sez. trib., 20 luglio 2007, n. 16128; Cass., sez. trib., 5 febbraio 2002, n. 1528; Cass., sez. trib., 22 novembre 2000, n. 15088. Sul­l’evoluzione giurisprudenziale relativa alla norma, v. DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie, cit., pp. 698 ss. e 721 ss. Per altre fattispecie, v. la cit. Cass., sez. trib., 17 dicembre 2014, n. 26475; Cass., sez. trib., 27 luglio 2011, n. 16437 riguardo all’art. 41, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972 che colpiva il cessionario o committente, soggetto a IVA, con pene pecuniarie «oltre al pagamento della imposta» per la mancata regolarizzazione della fattura del proprio cedente o prestatore; la giurisprudenza ha ritenuto che la norma contemplasse una “sanzione impropria”, ora abrogata ex tunc dalla disciplina sulla corrispondente violazione dell’art. 6, comma 8 del D.Lgs. n. 471/1997; nella giurisprudenza di merito, v. CTP Macerata, sez. III, 2 ottobre 2001, n. 112, annotata da MONTANARI, Brevi note in tema di sanzioni improprie e regime transitorio, in GT-Riv. giur. trib., 2002, p. 275 ss. Sull’applicabilità del D.Lgs. n. 472/1997, in specie dell’art. 3, alle “sanzioni improprie”, v. DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie, cit., p. 721 ss.

[15] Art. 52, comma 1 (ora, artt. 56 e 83, comma 1) del TUIR, nel testo vigente ratione temporis.

[16] Per affermazioni analoghe a quelle della sentenza in commento, v. Cass., sez. trib., 21 maggio 2014, nn. 11157-8; Cass., sez. trib., ord. 10 aprile 2014, n. 8486; Cass., sez. trib., ord. 26 marzo 2014, n. 7155; Cass., sez. trib., 12 marzo 2014, n. 5670; Cass., sez. trib., 4 aprile 2012, n. 5398 cit.; Cass., sez. trib., 6 novembre 2013, n. 24929, particolarmente erronea ove afferma che il mancato assolvimento della specificazione dichiarativa integrerebbe «oggettivamente una evasione d’imposta», confondendo così i profili formali-procedimentali con quelli sostanziali della fattispecie. V. altresì CTP Bologna, sez. XII, 5 marzo 2007, n. 32 cit. Ha ritenuto che la norma sull’indeducibilità avesse natura impositiva tout court e, perciò, fosse inapplicabile il principio del favor rei, TOMASSINI, L’integrativa «sana» l’omessa indicazione di costi, cit., p. 1059.

[17] Le decisioni dei precedenti gradi nella vertenza cui si riferisce la sentenza della Corte qui annotata sono CTP Forlì, sez. III, 3 aprile 2007, nn. 68-9 e CTR Bologna, sez. XI, 9 luglio 2008, nn. 42-9.

[18] Così, la fondamentale Circolare, 3 novembre 2009, n. 46/E, par. 3.

[19] La prima sentenza di legittimità, in tal senso, risulta Cass., sez. trib., 11 febbraio 2015, n. 2612; in termini, nelle more della pubblicazione del presente contributo, fra le più recenti, v. Cass., sez. trib., 20 novembre 2015, nn. 23744-5; Cass., sez. trib., 28 ottobre 2015, n. 21955; Cass., sez. trib., 7 ottobre 2015, n. 20033; Cass., sez. trib., 21 luglio 2015, nn. 15284-5-8-90; Cass., sez. trib., 17 luglio 2015, n. 14999, cit.; in precedenza, si era così espressa, del tutto isolatamente, la cit. Cass., sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26298. Sono, invece, più risalenti le pronunce in tal senso, fra i giudici di merito: oltre a quelle citt. supra alla nt. 17, v., per es., CTP Milano, sez. IV, 17 luglio 2009, n. 120; CTR Torino, sez. XXV, 27 gennaio 2009, n. 2; CTP Ravenna, sez. IV, 19 maggio 2008, nn. 40-1, che ha ritenuto applicabile la sola tenue sanzione dell’art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997; v., inoltre, CTP Milano, sez. LX, 2 marzo 2015, n. 2002. In dottrina, fra gli altri, v. ZIZZO, op. loc. cit.; LANCELOTTI, op. loc. cit.; BOSCHI, op. cit., pp. 603 e 605 sulla analoga conclusione cui è approdata la cit. CTP Firenze, sez. XI, 20 settembre 2007, n. 143; SCHIAVOLIN, op. loc. cit.; sostanzialmente, anche SCALINCI, op. cit., p. 1827 ss.

[20] Art. 23, comma 2 della L. n. 87/1953.

[21] V. le sentenze di legittimità citt. alla nt. 19, secondo le quali la nuova disciplina in materia è maggiormente conforme ai canoni di capacità contributiva ed eguaglianza.

V., in merito al rapporto fra “sanzioni improprie” di carattere sostanziale e art. 53, comma 1, Cost., le condivisibili osservazioni critiche di FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Pa­dova, 2012, p. 179; DE MITA, (voce) Capacità contributivaivi; F. MOSCHETTI, (voce) Capacità contributiva, in Enc. giur., V, 1988, p. 15 e in Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973, p. 311; v., da ultimo, DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie, cit., p. 714 ss., che ricorda la tradizionale ritrosia della giurisprudenza costituzionale ad apprezzare le “sanzioni improprie” alla luce del principio di capacità contributiva. Sul tema specifico dei costi “black list”, LANCELOTTI, op. loc. cit.; BOCCALATTE-TOMASSINI, La dichiarazione integrativa «sana» l’omessa indicazione di costi per operazioni «black list», nota a CTP Frosinone, sez. V., 19 agosto 2006, n. 158 e CTP Treviso, sez. II, 5 luglio 2006, n. 77, in Corr. trib., 2006, p. 3654; VIOTTO, Riflessioni in tema di integrabilità della dichiarazione e ravvedimento operoso. In particolare, con riferimento agli obblighi informativi recati dall’art. 110 del T.U.I.R., in Dir. prat. trib., 2006, I, p. 1223 ss.; G. MOSCHETTI, Di un caso di “sproporzionato” rigore interpretativo, cit., ivi.

[22] Artt. 1 e 86 (ora 1 e 72) del TUIR, nel testo vigente nell’anno accertato.

[23] In proposito, v. SCHIAVOLIN, op. cit., ivi; VIOTTO, op. cit., p. 1226 ss.; G. MOSCHETTI, Di un caso di “sproporzionato” rigore interpretativo, cit., p. 972, nt. 1 e, mutatis mutandis, le considerazioni di TOSI, Il requisito di effettività, in AA.VV., La capacità contributiva, a cura di F. Moschetti, Padova, 1993, p. 133, riguardo al cit. art. 75, ult. comma, del TUIR, abrogato dall’art. 5 del D.P.R. n. 695/1996, sulla indeducibilità dei costi non contabilizzati dall’imprenditore; sulla norma, v. altresì MARCHESELLI, op. cit., p. 309 ss.; CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario, cit., p. 348 ss. Sulle distinte funzioni tipiche delle sanzioni e dei tributi, v. DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie, cit., p. 705 ss.

[24] In tal senso, v., ex plurimis, Corte cost., ord. 22 dicembre 2006, n. 442; Corte cost., 1° giugno 1995, n. 220; Corte cost., 27 aprile 1993, n. 197; Corte cost., 18 gennaio 1991, n. 16. Sulla proporzionalità e coerenza quali limiti di ordine razionale e costituzionale nella disciplina delle sanzioni anche “improprie”, v. DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie, cit., p. 716. A tale principio, in generale, è ispirata la riforma del sistema sanzionatorio tributario: v. art. 8, comma 1 della L. n. 23/2014, attuato dal D.Lgs. n. 158/2015 e, in dottrina, INGRAO, Appunti sull’applicazione del principio di proporzionalità per la revisione delle sanzioni amministrative tributarie, in Riv. dir. trib., 2014, I, p. 971 ss.

[25] Sulla “necessità” (“Erforderlichkeit”) del mezzo rispetto al fine, quale componente essenziale del principio di proporzionalità, G. MOSCHETTI, El principio de proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente, in Rev. esp. der. fin., 2008, p. 741 ss., anche per riferimenti alla giurisprudenza e letteratura tedesca, alle quali si deve parte assai significativa dell’elaborazione del principio e, da ulti­mo, nella monografia, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nell’evoluzione del diritto tributario, Padova, 2015, ed. provvisoria, p. 70 ss.; v. anche SERRANÒ, Il rispetto del principio di proporzionalità e le garanzie del contribuente, in Riv. trim. dir. trib., 2014, p. 873.

[26] Art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 471/1997, nel testo vigente nell’anno 2002, oggetto della pronuncia qui commentata.

[27] Sulla sproporzione fra infrazione commessa e risposta sanzionatoria, v. le condivisibili osservazioni di PADOVANI, op. cit., ivi; v., altresì, LEO, op. cit., p. 2135; BOSCHI, op. cit., p. 602; VIOTTO, op. loc. cit.; CERIANA-TOMASSINI, L’indeducibilità dei costi sostenuti presso fornitori residenti in paradisi fiscali: aspetti sostanziali e procedurali, in Rass. trib., 2005, pp. 1895-1896; su un piano generale, v. le considerazioni di CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario, cit., p. 353.

[28] V. LEO, op. loc. cit.

[29] In tal senso anche VIOTTO, op. cit., p. 1228 ss.; accenna brevemente alla questione, BRESSAN, op. cit., pp. 441-442.

[30] V., nella normativa nazionale, artt. 56 e 133 del D.P.R. n. 43/1973, recante il Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale (TUD) nonché, quanto all’analitico contenuto della dichiarazione doganale, l’art. 4 del D.Lgs. n. 374/1990, dedicato al riordinamento degli istituti in materia e revisione delle procedure di accertamento e controllo in attuazione delle Direttive nn. 79/695/CEE e 82/57/CEE del 17 dicembre 1981, in tema di procedure di immissione in libera pratica delle merci, e delle Direttive nn. 81/177/CEE e 82/347/CEE, sulle procedure di esportazione in ambito europeo.

[31] Correla la separata indicazione dichiarativa di cui all’art. 110, comma 11 del TUIR all’art. 6, comma 4 dello Statuto pure VIOTTO, op. cit.ivi, spec. pp. 1231-1232, ove ricorda altresì che, in base al comma 2 della disposizione, l’amministrazione deve informare ex ante il contribuente di qualunque fatto o circostanza a propria conoscenza dai quali possa derivare, fra l’altro, l’irrogazione di una sanzione, invitando il contribuente a integrare o correggere gli atti prodotti; sul punto, v., inoltre, PIERRO, Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria, Torino, 2013, spec. p. 72 ss., riguardo alla invalidità del provvedimento sanzionatorio, in conseguenza della violazione dell’art. 6, comma 2 cit.

Sull’art. 6, comma 4, cit., v. MARONGIU, Lo Statuto, cit., p. 138 ss. e in Lo Statuto dei diritti del contribuente nell’accertamento e nel processo, cit., p. 968 ss.; SCHIAVOLIN inSCHIAVOLIN-CARINCI, Commento all’art. 6 della L. n. 212/2000, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Falsitta, Padova, 2011, I, p. 510 ss.; CANNIZZARO, Il principio di reciproca collaborazione tra amministrazione finanziaria e contribuente nel procedimento e nel processo, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di Fantozzi-Fedele, Milano, 2005, p. 242 ss.

[32] In ordine al principio di non aggravamento, v. artt. 1, commi 1 e 2; 18, commi 1 e 2 della L. n. 241/1990, sul procedimento amministrativo, nonché l’art. 43, comma 1 del D.P.R. n. 445/2000.

[33] Ha valorizzato il collegamento con il principio di collaborazione, anche CANNIZZARO, op. cit., ivi; in tal senso, v. Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576. Sull’art. 10 dello Statuto, v. MARONGIU, Lo Statuto, cit., p. 144 ss. e in Lo Statuto dei diritti del contribuente nell’accertamento e nel processo, cit., p. 973 ss.; TRIVELLIN, Commento all’art. 10 della legge n. 212/2000, in AA.VV., Commentario breve, cit., I, p. 542 ss. nonché nella monografia Il principio di collaborazione e buona fede nel rapporto tributario, Padova, 2008.

[34] V., ex plurimis, Corte cost., ord. 10 marzo 2014, n. 43, riguardo all’art. 76 della L. Reg. Sicilia n. 17/2004 sul regime fiscale dei contributi allo studio di cui all’art. 2 della L. Reg. Sicilia n. 3/1998; nella giurisprudenza di legittimità, Cass., sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184, par. 3.2, con riferimento alle garanzie di cui all’art. 12 della L. n. 212/2000; Cass., sez. un., 17 febbraio 2010, nn. 3676-7, sul principio di tutela dell’affidamento, recepito nell’art. 10 dello Statuto; v. altresì, incidenter, Cass., sez. trib., 18 gennaio 2012, nn. 636-642; fra gli ess. più recenti, v., inoltre, Cass., sez. trib., 8 luglio 2015, nn. 14212-3; Cass., sez. trib., 29 maggio 2015, n. 11240; Cass., sez. trib., 25 marzo 2015, n. 5934.

In dottrina, v. le perentorie considerazioni di MARONGIU, Lo Statuto, cit., p. 51 ss.; v., inoltre, F. MOSCHETTI-NICHETTI, Commento all’art. 1 della L. n. 212/2000, in AA.VV., Commentario breve, cit., I, p. 461 ss.; MASTROIACOVO, Valenza ed efficacia delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 1 ss.

Per un es. di attuazione normativa dell’art. 6, comma 4 dello Statuto, v. l’art. 35, comma 2, lett. f) del D.P.R. n. 633/1972, relativamente al contenuto della dichiarazione di inizio attività ai fini IVA, la quale deve comprendere «ogni (...) elemento richiesto dal modello ad esclusione dei dati che l’Agen­zia delle entrate è in grado di acquisire autonomamente» (sulla correlazione della norma con l’art. 6, comma 4 cit., v. Circolare, 28 febbraio 2002, n. 22/E).

[35] Per ulteriori riferimenti alla modifica normativa, v. il paragrafo seguente.

[36] Art. 19, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972.

[37] I riferimenti normativi fondamentali sono, oggi, il Reg. n. 952/2013, recante il nuovo «Codice doganale dell’Unione» e la Direttiva n. 2006/112/CE, riguardo all’IVA.

[38] In materia di IVA, è ricorrente l’affermazione secondo la quale grava sull’amministrazione l’onere della prova della insussistenza sostanziale dei requisiti di detraibilità dell’imposta “a monte” (per es. in ragione della fittizietà del cedente/prestatore, di cui fosse consapevole il cessionario/com­mittente): v., ex pluris, fra le più recenti, Corte di Giustizia UE, 22 ottobre 2015, causa C-277/14, PPUH Stehcemp, punto 50 e, nella giurisprudenza nazionale, Cass., sez. trib., 2 dicembre 2015, n. 24490; Cass., sez. trib., 20 novembre 2015, n. 23778; Cass., sez. trib., 11 novembre 2015, n. 23065; Cass., sez. trib., 24 settembre 2015, nn. 18924-6; 18932; 18939-41.

[39] In merito alla incostituzionalità per disparità di trattamento (art. 3, comma 1, Cost.), ravvisabile anche dalla comparazione di normative afferenti tributi diversi, v. DEMITA, Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garanzie costituzionali, Milano, 2006, p. 57 ss., spec. p. 61 ss.

[40] Nell’ordinamento spagnolo, l’art. 15, comma 1, lett. g) della recente L. n. 27/2014, relativa alla Impuesto sobre Sociedades, precisa che «No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles». Sull’analogo regime previgente, v., GARCIA PRATS, Spain, in AA.VV., Cahiers de droit fiscal international, LXXXVIb, Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses: current measures and emerging trends, Rotterdam, 2001, pp. 816-817.

In Francia, l’art. 14 della L. n. 73-1150 (c.d. “Loi de finances pour 1974”) ha inserito il fondamentale art. 238 A, comma 1 nel Code général des impôts (CGI), che riferisce la presunzione a «Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services (...)». Sulla disposizione, v., per es., GROSCLAUDE-MARCHESSOU, Diritto tributario francese. Le imposte – Le procedure, trad. di DE MITA, Milano, 2006, p. 212 ss.; DOUVIER, France, in AA.VV., Cahiers de droit fiscal international, cit., pp. 509-510; GEST-TIXIER, Droit fiscal international, Paris, 1990, p. 488 ss.; PLAGNET, Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié, in Bull. fisc., 1988, p. 543 ss.; JARNEVIC, Droit fiscal international, Paris, 1985, p. 223 ss. Fra le successive modifiche, si segnala l’estensione della presunzione «à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier» ubicato in “paradisi fiscali” (art. 238 A, ult. comma CGI), per effetto dell’art. 90, comma 1 della “Loi de finances” n. 81-1160. Con quest’ultima ipotesi “di chiusura”, si guarda, sempre e comunque, allo Stato o territorio di localizzazione del conto, non all’oggetto dell’operazione cui quel versamento causalmente si riferisce né alla localizzazione della controparte negoziale. Rientrano, pertanto, nella fattispecie anche versamenti presso un “organisme financier” di un “paradiso fiscale”, pure nell’ipotesi in cui l’intesta­tario del conto non sia, a propria volta, ubicato in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata; in giurisprudenza, sul punto, v. Conseil d’Etat, 18 maggio 1998, n. 157974, in http://www.conseil-etat.fr.

Nella legislazione fiscale belga, similmente, la presunzione nell’art. 54 del Code des impôts sur le revenus del 1992 (CIR92) abbraccia «Les intérêts, indemnités visées à l’article 90, 11° (n.d.r., ossia quelle afferenti gli strumenti finanziari ivi menzionati, produttivi di “revenus divers”), qui sont payées en compensation de ces intérêts, redevances pour la concession de l’usage de brevets d’invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services (...)». Per un primo inquadramento, v. DOCCIO, Belgium, in AA.VV., Cahiers de droit fiscal international, cit., pp. 407-408.

[41] V., sul punto, le condivisibili precisazioni di GEST-TIXIER, op. cit., p. 489; PLAGNET, op. cit., p. 543; JARNEVIC, op. cit., p. 224 e, nella dottrina italiana, ROCCATAGLIATA, op. cit., p. 3832, tutti con riferimento al cit. art. 238 A del CGI francese.

[42] È possibile, altresì, che le royalties su licenze, come quelle considerate nella legislazione francese e belga contro i “paradisi fiscali”, possano assumere rilievo ai fini del regime doganale delle importazioni, ove riguardino merci oggetto di valutazione o siano incluse fra le condizioni di vendita dei beni soggetti a tale disciplina e perciò rilevino nell’apprezzamento dell’imponibile dell’operazio­ne alle quali accedono. Sull’argomento, v. in primis l’art. 157, comma 2 del Reg. n. 2454/93/CEE, recante le disposizioni d’applicazione (c.d. “DAC”) del Reg. n. 2913/1992; sul tema, Circolare, 30 novembre 2012, n. 21/D e, di recente, ALLENA, Royalties e valore in dogana, in Dir. prat. trib., 2014, I, p. 865 ss., nonché CTR Genova, sez. I, 28 gennaio 2015, n. 139, in GT-Riv. giur. trib., 2015, p. 714 ss., commentata da TABET, Inclusione delle “royalties” nel valore della merce in dogana?; CTP Spezia, sez. II, 29 maggio 2015, n. 613, in Corr. trib., 2015, p. 2349 ss., con nota di CERIONI, L’esclusione delle “royalties” dal valore in dogana tra strategie aziendali elusive e incertezze dei giudici tributari.

[43] In virtù di quanto rilevato (v. nt. 40) e nel solo ordinamento francese, un’importazione potrebbe rientrare, come ogni altra operazione (anche nazionale o intra-europea), nell’orbita dell’art. 238 A, comma 3, cit. del CGI, non già ex se, ma in modo indiretto, ove (e in quanto) l’acquirente sal­dasse il corrispettivo tramite versamento «sur un compte tenu dans un organisme financier», localizzato in un “paradiso fiscale”.

[44] Art. 5, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 147/2015. In generale linea di principio, secondo l’art. 9, comma 3 del TUIR, «Per valore normale (...), si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore». Il “valore normale” può essere eventualmente definito tramite un accordo preventivo con l’amministrazione fiscale, espressione dell’istituto del c.d. adempimento collaborativo (“cooperative compliance”) previsto dall’art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 147/2015, cit., che ha introdotto, in proposito, un nuovo art. 31 ter in seno al D.P.R. n. 600/1973 (v. comma 1, lett. a). Un’intesa, in proposito, vincolerebbe le parti fino al quarto periodo d’imposta successivo a quello di perfezionamento, salvo mutamenti nelle circostanze di fatto o di diritto, rilevanti ed emergenti dallo stesso accordo (comma 2). Sarebbe, fra l’altro, inibito all’amministrazione l’esercizio dei poteri istruttori, se non per questioni diverse da quelle oggetto dell’intesa così raggiunta (comma 5). In simile prospettiva, rimane naturalmente ferma la possibilità che l’interessato contabilizzi e deduca il costo in assenza di un siffatto accordo giuspubblicistico, ad esempio, per avere scelto di non attivare il relativo procedimento ovvero per l’esito infruttuoso del medesimo o a causa di un mutamento delle circostanze alla base dell’originaria commisurazione prestabilita con l’erario, ecc. Per un primo inquadramento generale dell’istituto dell’adempimento collaborativo, nella prospettiva della L. n. 23/2014, v. GALLO, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, in Dir. prat. trib., 2014, I, p. 952 ss.

[45] L’art. 238A, comma 1 del CGI francese ammette la deduzione del costo «si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré».

[46] L’art. 54 del “CIR 92” belga esclude la deducibilità del componente negativo, «à moins que le contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu’ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu’ils ne dépassent pas les limites normales».

[47] Così, nel testo novellato dall’art. 5, comma 1, lett. a) e b) del D.Lgs. n. 147/2015.

[48] Prima del D.Lgs. n. 147/2015, i rapporti interni al gruppo societario erano infatti regolati dagli artt. 167 e 168 del TUIR, in materia di imprese estere partecipate, in forza dei quali il reddito delle società controllate e collegate in “paradisi fiscali” era imputato per trasparenza al soggetto residente (c.d. “CFC”: “Controlled foreign companies”). L’art. 110, comma 12 del TUIR escludeva, perciò, tali ipotesi dalla disciplina qui analizzata, stante la cit. imputazione in Italia del corrispondente reddito della partecipata nello Stato o territorio “black list”.

[49] Hanno dubitato della razionalità della presunzione normativa, in generale (e, dunque, anche per le prestazioni di servizi), se estranee alle (logiche delle) operazioni infra-gruppo, FANTOZZI-PAPA­RELLA, op. cit., ivi; ZIZZO, op. cit., pp. 554-555; per rilievi critici, v. altresì TOSI-BAGGIO, op. cit., pp. 98-99. Nel senso dell’operatività della norma riguardo a rapporti siffatti, deponeva fra l’altro l’originario regime, introdotto dall’art. 11, comma 12, della L. n. 413/1991. Per un excursus storico sulla normativa italiana, v., per es., LEO, op. cit., p. 2122 ss.

Da questo punto di vista, appare significativo rilevare che, a livello continentale, nel 1973, un rapporto della Commissione europea aveva sollecitato gli Stati nazionali a legiferare nel senso della indeducibilità dei pagamenti a soggetti in “paradisi fiscali”, ma nella cornice del regime fiscale delle società holding: v., in proposito, GEST-TIXIER, op. cit., p. 488.

In tale prospettiva, risulta altresì collocarsi l’Action Plan del c.d. progetto BEPS (“Base Erosion Profit Shifting”) elaborato a livello OCSE, che mira a fronteggiare le problematiche derivanti dall’inte­razione di sistemi normativi fiscali diversi in ambito internazionale, talvolta generate anche dall’ap­plicazione di convenzioni fiscali bilaterali, che possono tradursi in una mancanza di imposizione o in livelli particolarmente tenui di essa, quale frutto di pratiche di artificiosa allocazione della ricchezza, lontano dagli Stati nei quali si esplica l’attività generatrice di essa («(...) away from the jurisdictions where the activities creating those profits take place»: v. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD, 2013, p. 10). L’Action 13, per es., prevede una “rendicontazione Paese per Paese” (“country-by-country reporting”, c.d. “CBCR”) funzionale all’acquisizione, da parte delle amministrazioni fiscali, di penetranti informazioni relative alla ripartizione del reddito e delle imposte pagate dal contribuente, a livello mondiale, insieme ad alcuni indicatori dell’attività economica effettiva, riguardo (non già a imprese di qualsiasi tipo, ma) a gruppi societari multinazionali, con l’eccezione di quelli che presentano un fatturato consolidato di gruppo, inferiore a € 750 milioni, nel periodo d’imposta immediatamente precedente (v. Action 13, «Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting», OECD, 2015, ad es. a p. 4). Nell’ordinamento italiano, la direttiva è ora recepita dall’art. 1, comma 145 della cit. L. n. 208/2015 (la cit. “Legge di stabilità 2016”), che ascrive simile obbligo di rendicontazione a società controllanti residenti in Italia, di cui all’art. 73 del TUIR, a propria volta non controllate da soggetti diversi da persone fisiche, con un fatturato consolidato, conseguito dal gruppo, di almeno € 750 milioni nel precedente periodo impositivo, affidando la puntualizzazione di modalità, termini, ele­menti e condizioni di tale rendiconto a un apposito decreto ministeriale. Alla base, simile approccio postula una valutazione di maggiore insidiosità dei rapporti infra-gruppo quali fattispecie attuative di indebita frammentazione internazionale del reddito.

[50] L’art. 8, comma 3 del D.Lgs. n. 147/2015 ha, da un lato, abrogato l’art. 168 del TUIR, con il descritto regime di trasparenza riferito alle ipotesi di collegamento qualificato ivi disciplinate e, correlativamente, ha espunto il riferimento all’abrogata disposizione nel testo dell’art. 110, comma 12.

[51] Il particolare rivela una significativa differenza con il regime “CFC” che reca, invece, un esplicito riferimento alla nozione civilistica di “controllo” di cui all’art. 2359 c.c. (v. art. 167, comma 3 del TUIR).

[52] V. Circolare, 22 settembre 1980, n. 32, par. 4, cit. anche dalla Circolare, 12 dicembre 1981, n. 42 e dalla Risoluzione, 15 febbraio 2005, n. 18/E, nella letteratura scientifica, GARBARINO, Transfer price, in Dig. disc. priv., sez. comm., 1999, XVI, p. 7 ss.; CORDEIRO GUERRA, La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 436; nella prospettiva comparatistica, v. BALZANI, Il transfer pricing, in AA.VV., Diritto tributario internazionale, cit., p. 576 ss.

[53] V. CHINELLATO, Commento all’art. 110 del TUIR, in AA.VV., Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, a cura di Tinelli, Padova, 2009, p. 110; LEO, op. cit., p. 2113; GAGGERO, Il transfer pricing (1992-2015), in Dir. prat. trib., 2015, II, p. 980 ss.

[54] Accenna, in nuce, alla questione anche ALBANO, Dall’anno prossimo debutterà il criterio del «valore normale», in Il Sole 24 Ore, 15 settembre 2015, p. 40.

[55] Sulle radici sovranazionali del principio di capacità contributiva, v. FALSITTA, I principi di capacità contributiva e di eguaglianza tributaria nel diritto comunitario e nel diritto italiano tra “ragioni del Fisco” e diritti fondamentali della persona, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 519 ss.

In merito all’origine e contenuto del principio europeo di proporzionalità v., per tutti, DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europeaContributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, passim; per l’influenza, in proposito, dell’ordinamento tedesco, v. G. MOSCHETTI, El principio de proporcionalidad, cit., p. 727 ss. e in Il principio di proporzionalità come “giusta misura”, cit., ivi; in giurisprudenza, v., fra le tante, Corte di Giustizia UE, 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07 Ecotrade, in particolare ai punti 67 ss., in Corr. trib., 2008, p. 1955 ss., annotata da CENTORE, Natura (formale e non sostanziale) dell’obbligo di autofatturazione; Corte di Giustizia UE, 19 luglio 2012, causa C-263/11, Redlihs, punti 45 ss.; Corte di Giustizia UE, 11 dicembre 2014, causa C-590/13, Idexx, punto 37; da ultimo, v. Corte di Giustizia UE, 22 ottobre 2015, causa C-425/14, Edilux, punto 29; Corte di Giustizia UE, 25 giugno 2015, causa C-18/14, CO Sociedad de Gestion y Participacion e a., punto 44; Corte di Giustizia UE, 16 giugno 2015, causa C-62/14, Gauweiler e a., punto 67; Corte di Giustizia UE, 26 marzo 2015, causa C-499/13, Macikowski, punto 48.

Sul principio euro-unitario di eguaglianza e di parità di trattamento, v. G. TESAURO, Diritto dell’U­nione europea, Padova, 2012, p. 116 ss.; FALSITTA, Commento all’art. 3 Cost., in AA.VV., Commentario breve, cit., I, p. 41 ss., che ne evidenzia l’operatività «in ogni luogo dell’intero campo giuridico» (p. 42); v. Corte di Giustizia CE, 19 ottobre 1977, Ruchdeschel e a., punto 7 e, fra le più recenti, Corte di Giustizia UE, 19 novembre 2015, causa C-632/13, Hirvonen, punto 30; Corte di Giustizia UE, 13 marzo 2014, causa C-599/12, Jetair e a., punto 53; Corte di Giustizia UE, 31 gennaio 2013, causa C‑643/11, LVK, punto 55.

[56] In proposito, v. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente, cit., p. 104; FUCILE, Commento all’art. 11 Cost.; BAGGIO, in GIOVANARDI-BAGGIO, Commento all’art. 117 Cost., entrambi in AA.VV., Commentario breve, cit., I, rispettivamente p. 72 ss. e p. 399 ss.

[57] Con riferimento ai costi “black list”, v. le citt. Cass., sez. trib., 21 maggio 2014, nn. 11157-8; Cass., sez. trib., 12 marzo 2014, n. 5670; Cass., sez. trib., 6 novembre 2013, n. 24929; Cass., sez. trib., 4 aprile 2012, n. 5398; più di recente, nello stesso senso, Cass., sez. trib., 27 luglio 2015, n. 15798; Cass., sez. trib., 11 febbraio 2015, n. 2612 e, da ultimo, anche le sentt. citt. alla nt. 63; nella prassi, v. Risoluzione, 17 gennaio 2006, n. 12/E e la cit. Circolare, 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 12.6; sul punto, v., inoltre, la posizione di ROCCATAGLIATA, op. cit., p. 3830. In senso contrario, a favore della emendabilità, v. CTR Bari, sez. dist. di Lecce n. XXIII, 9 novembre 2007, n. 258; CTP Reggio Emilia, sez. I, 14 febbraio 2007, n. 13, cit.; CTP Torino, sez. XXIII, 8 febbraio 2007, n. 154; CTP Bologna, sez. XII, 5 marzo 2007, n. 32 cit.; CTP Verona, sez. II, 10 gennaio 2007, n. 251; CTP Treviso, sez. II, 20 novembre 2006, n. 142 e sez. III, 21 giugno 2006, n. 99 cit.; CTP Frosinone, sez. V, 19 agosto 2006, n. 158, cit.

[58] Per la conclusione, in termini generali, v. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, cit., p. 363 e BAGGIO, Sulla ritrattabilità della dichiarazione tributaria, nota a Cass., sez. trib., 30 giugno 2002, n. 8972, in Riv. dir. trib., 2002, II, P. 738; la tesi è ripresa, per i costi “black list”, da VIOTTO, op. cit., p. 1216; TOMASSINI, L’integrativa «sana» l’omessa indicazione di costi, cit., p. 1058; BOCCALATTE-TOMASSINI, op. cit., p. 3655, ma diversamente in CERIANA-TOMASSINI, op. cit., p. 1897, ove si afferma che la dichiarazione rettificativa in esame non rientrerebbe in alcuna delle previsioni dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998; nel senso, invece, della riferibilità del comma 8 alle sole dichiarazioni indicative di maggior imponibile e/o imposta, F. MOSCHETTI, Emendabilità della dichiarazione tributaria, tra esigenze di “stabilità” del rapporto e primato dell’obbligazione dovuta per legge, in Rass. trib., 2001, p. 1174.

In giurisprudenza, per la emendabilità dei vizi meramente formali anche in sede contenziosa e a prescindere dai commi 8 e 8 bis, v. le sentenze citt. infra alle nt. 60-61; v., inoltre, la cit. CTP Bologna, sez. XII, 5 marzo 2007, n. 32 e la relativa nota di SCALINCI, op. cit., pp. 1824-1825.

[59] Art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, prima delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 637, lett. b), n. 2), della L. n. 190/2014 (“Legge di stabilità 2015”), che ora esclude la preclusione per i controlli sostanziali, relativi ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate (nuovo comma 1 ter dell’art. 13 cit.). Per l’applicabilità di tale nuovo regime agli illeciti dichiarativi afferenti i costi “black list”, v. Circolare, 9 giugno 2015, n. 23/E.

Riguardo alla disciplina previgente, aveva colto nitidamente la differenza tra l’ambito operativo e gli effetti della dichiarazione emendativa rispetto al ravvedimento operoso, la Circolare, 25 gennaio 2002, n. 6/E, alla fine del par. 3.2. V., con ampiezza di argomentazioni e riferimenti, VIOTTO, op. cit., p. 1214 ss.; nello stesso senso, anche TOMASSINI, L’integrativa «sana» l’omessa indicazione di costi, cit., ivi; BOCCALATTE-TOMASSINI, op. cit., p. 3656; BOSCHI, op. cit., ivi; G. MOSCHETTI, Di un caso di “sproporzionato” rigore interpretativo, cit., p. 975.

[60] In ordine alla emendabilità e ritrattabilità della dichiarazione originaria, in generale, v., ex plurimis, le fondamentali Cass., sez. un., 6 dicembre 2002, n. 17394 e 25 ottobre 2002, n. 15063; fra le più recenti, Cass., sez. trib., 11 dicembre 2015; n. 25008; Cass., sez. trib., 11 novembre 2015, n. 23052; Cass., sez. trib., 6 febbraio 2015, n. 2229; Cass., sez. trib., 4 febbraio 2015, n. 1972.

Sulla questione, la letteratura scientifica è ampia; senza pretesa di esaustività, v., per es., MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente nell’accertamento e nel processo, cit., p. 985 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, cit., p. 363 ss.; F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2009, pp. 172 e 176-177; NUSSI, La dichiarazione tributaria, Torino, 2008, pp. 244 ss., 285 ss. e, con riferimento ai costi “black list”, p. 291; COPPOLA, La dichiarazione tributaria e la sua rettificabilità, Padova, 2005, p. 149 ss.; RUSSO, op. cit., p. 260 ss.; il cit. contributo di F. MOSCHETTI, Emendabilità della dichiarazione tributaria, p. 1160 ss.; FANTOZZI, opcit., pp. 299-300.

[61] V., tra le ultime, per es., Cass., sez. VI-5, 3 novembre 2015, n. 22443; Cass., sez. trib., 10 aprile 2015, n. 7223; Cass., sez. trib., 6 febbraio 2015, n. 2229, cit.; Cass., sez. trib., 12 dicembre 2014, n. 26187; Cass., sez. trib., 24 ottobre 2014, n. 22672; Cass., sez. trib., 17 settembre 2014, n. 19537, cit. V. COPPOLA, op. cit., p. 229 ss. V., inoltre, Cass., sez. trib., ord. 18 settembre 2015, n. 18383, che ha rimesso gli atti al Primo Presidente, ai sensi dell’art. 374 c.p.c., per l’eventuale assegnazione della causa alle Sezioni Unite, riguardo alla possibilità di emendare in melius la dichiarazione anche nel corso del processo tributario o entro il termine annuale contemplato dall’art. 2, comma 8 bis del D.P.R. n. 322/1998, cit.: nell’ord. cit., la questione è riferita alle sole variazioni incisive sull’imponibile e/o sull’imposta, ferma restando, in ogni caso, la rettificabilità di errori meramente formali anche in sede giudiziale (v. il par. 3.1, ove menziona Cass., sez. trib., 13 aprile 2012, n. 5852).

[62] V. Cass., sez. trib., 14 ottobre 2015, n. 20635, par. 4.5 ss., seppur dall’erroneo presupposto che la rettifica dichiarativa interverrebbe a «rideterminare la base imponibile su cui calcolare l’imposta, rientrando, quindi, a pieno titolo nella previsione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis». La pronuncia si riferisce a una fattispecie di diritto transitorio di cui all’art. 1, comma 303 della ricordata L. n. 296/2006, che, al comma 301, aveva affrancato la deducibilità del costo dalla separata indicazione dichiarativa. La stessa decisione è altrettanto chiara nell’escludere che una dichiarazione emendativa, posteriore all’avvio del controllo, possa evitare la sanzione “propria”, pur in assenza di illecito sostanziale, ma con l’applicazione della mite risposta afflittiva dell’art. 8, comma 1 (invece di quella proporzionale e più severa del comma 3 bis) del D.Lgs. n. 471/1997: v. retro il par. 1 e le nt. 8 e 9.

[63] Dopo la sentenza cit. alla nota precedente, infatti, hanno ancora negato l’emendabilità ex post della dichiarazione, le citt. Cass., sez. trib., 20 novembre 2015, nn. 23744-5; Cass., sez. trib., 28 ottobre 2015, n. 21955.