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Fermo amministrativo: confermata la 'teoria dei cerchi concentrici'

Damiano Peruzza

 

La Suprema Corte, ribadendo il proprio orientamento, riconosce al fermo ex R.D. n. 2440/1923 un ambito di efficacia generalizzato, evidenziando come i fermi “speciali” tributari si applichino quale “alternativa”, in un sistema in cui l’amministrazione finanziaria resta libera di scegliere quale strumento adottare. Tale interpretazione, che legittima condotte abusive e disparità di trattamento, non pare più sostenibile a seguito delle modifiche introdotte con D.Lgs. n. 158/2015, che hanno delineato la sospensione dei rimborsi di cui al D.Lgs. n. 472/1997 come l’unico modello generale di fermo tributario.

PAROLE CHIAVE: misure cautelari - fermo amministrativo - rimborso - sospensione - crediti erariali

Administrative hold: the Italian Supreme Court confirms the 'concentric circles theory'

The Italian Supreme Court (ISC), by confirming its precedents decisions, recognises to the administrative hold (fermo amministrativo) provided by Royal Decree no. 2440/1923 a general field of application, while it highlights that “special” tax administrative holds apply as an alternative, in a system in which Tax Authorities remains free to choose which tool to adopt. This interpretation, which legitimises abusive behaviours and unequal tax treatments, does not seem anymore acceptable following the reform made by Legislative Decree no. 158/2015, which outline the suspension of refunds provided in Legislative Decree no. 472/1997 as the only general model of administrative hold in tax law.

Keywords:precautionary measures, administrative hold, refund, suspension, tax credits

Cass., sez. V, 16 marzo 2016, n. 5139 – Pres. Bielli, Rel. Cirillo

Poteri cautelari – Fermo amministrativo – Limiti – Sospensione dei rimborsi – Inapplicabilità – Presupposto – Ragione di credito

Il fermo amministrativo di cui all’art. 69, R.D. n. 2240/1923 è strumento di portata generale che può essere utilizzato dall’Agenzia delle entrate sulla base dell’esistenza di una mera ragione di credito, senza applicazione dei limiti previsti dalla disciplina di cui all’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 e all’art. 38-bis, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, che ha carattere specifico.

(Omissis)

RITENUTO IN FATTO

(Omissis)

  1. La Soc. M.T.D.T. propone ricorso per cassazione, sulla base di cinque motivi, avverso la sentenza della commissione tributaria regionale della Puglia n. 9-2009-14 del 16 gennaio 2009, con la quale, rigettando l’appello della contribuente, è stata confermata la legittimità del provvedimento di fermo amministrativo adottato – ai sensi del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69 – in relazione a crediti IVA chiesti a rimborso per l’anno 1997.
  2. Il giudice d’appello è pervenuto a tale conclusione richiamando il contenuto del carteggio dell’ufficio dal quale risultavano con chiarezza le contrapposte ragioni erariali di credito derivanti da un accertamento per adesione, non perfezionatosi per omessa presentazione delle prescritta fideiussione, al quale era seguito prima un avviso di accertamento, con iscrizione a ruolo di un terzo delle somme in pendenza di giudizio, e poi definito con condono rimasto parzialmente inadempiuto. Ha rilevato in proposito che la società aveva opposto a credito opposto dal fisco solo generiche contestazioni. Ha osservato, infine, che non sussisteva alcuna carenza di potere avendo l’Agenzia delle entrate, succeduta dal 1 gennaio 2001 all’amministrazione finanziaria, esercitato un legittimo potere di autotutela provvisoria accordato dalla legge e riconosciuto da unanime giurisprudenza.
  3. L’Agenzia delle entrate non spiega difese scritte.

CONSIDERATO IN DIRITTO

(Omissis)

  1. Il terzo motivo di ricorso è manifestamente infondato.

3.1. La ricorrente, nel censurare la sentenza d’appello laddove questa riconosce il potere di fermo amministrativo in capo all’Agenzia delle entrate, erroneamente sostiene che, invece, ad essa non si applicherebbero in generale le norme di contabilità generale dello Stato, mentre il potere di fermo amministrativo era stato prima attributo solo agli uffici periferici del Ministero delle finanze, da abrogato decreto ministeriale, e poi devoluto alle agenzie fiscali, nei limiti del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, per la sola ipotesi di notifica di atto di contestazione di sanzioni.

3.2. La possibilità per l’Agenzia delle entrate di avvalersi del provvedimento di sospensione del pagamento – c.d. fermo amministrativo o contabile – è assolutamente pacifico nella giurisprudenza di legittimità, tanto delle sezioni unite (es. Sentenza n. 25983 del 22/12/2010) quanto della sezione tributaria della Corte (es. Sentenze n. 5493 del 06/03/2013, n. 412 del 10/01/2013, n. 23601 del 11/11/2011, n. 9853 del 05/05/2011, nn. 11962 – 11963 – 11964 – 11965 del 13/07/2012), nonché nella giurisprudenza contabile (Corte dei conti, Sez. GS, Sentenza n. 284 de1 31/01/2007). Infatti, per legge, l’Agenzia delle entrate è competente a svolgere i servizi relativi alla amministrazione, alla riscossione e al contenzioso dei tributi diretti e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché di tutte le imposte, diritti o entrate erariali o locali, entrate anche di natura extratributaria, già di competenza del dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze (D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 62, comma 2). Dunque si avvale delle stesse prerogative una volta attribuite agli uffici facenti capo al dipartimento delle entrate compreso il potere di sospensione del pagamento previsto dall’art. 69 del R.D. cit. che è espressione del potere di autotutela della P.A. a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale dell’altrui credito con quello, anche se attualmente illiquido, che l’amministrazione abbia o pretenda di avere nei confronti del suo creditore, ed ha portata generale in quanto mira a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali con lo Stato, mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche, attive e passive (Sez. 5, Sentenza n. 7320 del 28/03/2014, Rv. 630172). Ne consegue l’applicabilità della norma anche ai rimborsi dell’IVA, fino al sopraggiungere dell’eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’erario (ult. cit.; conf. Sez. 5, Sentenza n. 9853 del 05/05/2011, Rv. 617940; v. implicitamente in motivazione anche Sez. 5, Sentenza n. 4567 del 05/03/2004).

3.3. Né si può sostenere che il sopravvenuto D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, abbia circoscritto il potere di sospensione del pagamento del credito del contribuente al solo caso ivi previsto di notifica di atto di contestazione o di irrogazione di sanzioni tributarie. Infatti il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, contiene solo una disciplina peculiare dell’istituto generale di cui del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69, comma 6, riguardo ai casi particolari di contestazione o di irrogazione di sanzioni, così come peculiare è la sospensiva in presenza di contestazioni penali per reati fiscali di cui all’art. 38-bis, comma 3, del decreto IVA. Invece, la situazione soggettiva che legittima l’ordine di sospensione ex art. 69 è espressamente definita come più generale “ragione di credito” sorta in capo ad amministrazione che può persino non essere la stessa che si trova in debito.

(Omissis)

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 18 maggio 2015.

Depositato in Cancelleria il 16 marzo 2016.

Fermo amministrativo: confermata la
“teoria dei cerchi concentrici”

SOMMARIO:

  1. Il potere cautelare di fermo e sospensione dei crediti nei confronti dell’Erario. – 2. Il fermo contabile di cui al R.D. n. 2440/1923. – 3. La sospensione dei rimborsiexart. 23, D.Lgs. n.472/1997. – 4. Il rapporto tra fermo contabile e sospensione del rimborso dei crediti tributari. – 5. Distorsioni applicative e disparità di trattamento: la cessazione degli effetti del fermo. – 6. La sospensione dei rimborsi come unico modello di fermo in materia tributaria nel D.Lgs. n. 158/2015.

1. Il potere cautelare di fermo e sospensione dei crediti nei confronti dell’Erario

L’amministrazione finanziaria, in presenza di un debito tributario, può sospendere il pagamento o il rimborso dei crediti vantati dal contribuente in relazione a differenti rapporti giuridici, esercitando in autotutela il diritto di ritenzione delle somme dovute al contribuente, al fine di tutelare il proprio credito.

La legge determina in tal modo un disequilibrio tra le due parti reciprocamente creditrici, offrendo la facoltà, per la parte pubblica, di non estinguere il proprio debito fino a quando non sarà incamerato il credito tributario, con la funzione cautelare di evitare con celerità che l’amministrazione corrisponda delle somme ad un soggetto, debitore del Fisco, che le stesse somme potrebbe dover restituire in un momento successivo [1].

Nell’ordinamento tributario sono previste a favore dell’amministrazione finanziaria due principali tipologie di “fermi”: il fermo amministrativo (o contabile), previsto dal R.D. 18 novembre 1923, n. 2440 per tutti i crediti della pubblica amministrazione, e la sospensione dei rimborsi disciplinata nella specifica materia tributaria dall’art. 23 della legge generale sulle sanzioni amministrative tributarie, a cui si affiancano altre tipologie “speciali” di fermo, quale, in materia di IVA, quello previsto dall’art. 38-bis, comma 3, D.P.R. n. 633/1972.

La Corte di Cassazione, nella pronuncia in commento, ha confermato il proprio orientamento pro Fisco, evidenziando come i limiti e le garanzie previste dagli istituti di matrice prettamente tributaria non si applichino al fermo previsto dal Regio Decreto: l’amministrazione finanziaria può scegliere la tipologia di strumento da adottare in concreto, nell’ambito di un sistema di “cerchi concentrici” in cui il ricorso al fermo amministrativo generale consente di eludere (legittimamente) le garanzie previste dalla disciplina tributaria che regola gli strumenti cautelari più specifici.

2. Il fermo contabile di cui al R.D. n. 2440/1923

Il fermo contabile consiste nella possibilità di sospendere il pagamento alla parte privata in presenza di un “debito” nei confronti di una qualsiasi amministrazione pubblica: «qualora un’amministrazione dello Stato, che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo» [2].

Si tratta di un istituto di carattere generale di cui la Corte di Cassazione [3] e la Corte costituzionale [4] hanno affermato la funzione cautelare, quale espressione del potere di autotutela della pubblica amministrazione strumentale alla protezione del pubblico interesse [5].

Il presupposto del fermo contabile, a differenza delle altre misure cautelari che richiedono l’emanazione di un prodromo atto amministrativo, è costituito dall’esi­stenza di una mera “ragione di credito”.

La formulazione della disposizione, ancorché vaga, permette di chiarire, anzitutto, che il credito che l’amministrazione può tutelare non deve essere necessariamente certo, liquido ed esigibile: ne discende che può essere tutelato il credito in una fase antecedente quella della formazione del titolo esecutivo, come anche, a fortiori, il credito derivante dal titolo esecutivo.

In materia tributaria, il fermo opera generalmente a seguito di istanza di rimborso del contribuente; l’amministrazione, riconosciuta l’entità del credito vantato, ne sospende – con provvedimento contestuale o separato rispetto a quello di riconoscimento del credito – il rimborso, invocando l’esistenza di “ragioni di credito” della pubblica amministrazione (anche non finanziaria) nei confronti del contribuente.

È quanto accaduto nel caso di specie: il contribuente ha richiesto a rimborso dei crediti IVA, in relazione ai quali l’Agenzia delle entrate ha disposto il fermo amministrativo, applicando il R.D. n. 2440/1923, invocando l’esistenza di una ragione di credito erariale, derivante dal mancato pagamento di somme derivanti da un accertamento per adesione non perfezionatosi.

Il presupposto del fermo amministrativo è dunque costituito dall’esistenza di una “ragione di credito” erariale. La portata di tale locuzione è stata chiarita dalla giurisprudenza, confermata dalla sentenza in commento [6], che ha valorizzato la natura cautelare del fermo amministrativo, richiedendo che la ragione creditoria si traduca nel fumus boni iuris (inteso in senso civilistico) della pretesa: il fermo può essere disposto se sia ragionevole sostenere l’esistenza e la non manifesta infondatezza del credito erariale tutelato [7].

È quindi di fondamentale importanza, per l’amministrazione finanziaria, attenersi rigorosamente al vaglio in ordine alla “parvenza di fondatezza” della pretesa erariale, prima di disporre il provvedimento cautelare.

Anche perché, pur avendo natura cautelare, il fermo amministrativo non richiede l’esistenza dell’ulteriore requisito previsto per la generalità delle misure cautelari: il periculum in mora, secondo la prevalente giurisprudenza, non è infatti presupposto per l’applicazione della misura cautelare in parola [8].

Tale assunto è stato condivisibilmente criticato dalla dottrina, che ha messo in luce come il pericolo dovrebbe costituire requisito immanente del fermo, alla luce della sua natura cautelare, dovendo l’ente procedente dimostrare l’urgenza di procedere in via cautelare [9].

In effetti, la mancata previsione del periculum in mora legittima, nella prassi, una sorta di “automatismo” dell’operatività del fermo amministrativo, che viene disposto, in via generalizzata, ogni qualvolta esistano dei controcrediti della pubblica amministrazione, pur in assenza di un’esigenza cautelare [10], con grave danno a carico della parte privata.

Del resto, anche sotto il profilo procedimentale, il fermo amministrativo-con­tabile avente ad oggetto crediti tributari non risulta compiutamente disciplinato.

L’unico profilo che l’art. 69, R.D. n. 2440/1923 affronta è quello relativo ai soggetti legittimati a richiedere il fermo, individuati nelle “amministrazioni dello Stato”, dalle quali rimangono pertanto escluse le amministrazioni locali e gli enti pubblici [11].

Ma fatta eccezione per tale elemento, la normativa non specifica quale forma debba assumere il provvedimento di fermo, né se questo debba essere notificato al contribuente, né quali siano le tutele a disposizione della parte nei cui confronti viene adottato il provvedimento cautelare [12].

Si tratta quindi di uno strumento che opera senza limiti procedimentali e finanche senza garanzie certe, in presenza di una mera “ragione di credito” dell’ammi­ni­strazione pubblica.

3. La sospensione dei rimborsi ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997

Analogo al fermo amministrativo è l’istituto della sospensione dei rimborsi introdotto dall’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, strumento specifico del diritto tributario utilizzabile dalla sola amministrazione finanziaria in ipotesi di violazioni passibili di sanzioni amministrative o di accertamento nei confronti del contribuente [13].

Tale strumento prevede la possibilità, per l’amministrazione finanziaria, di sospendere il pagamento di un credito se «è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorché non definitivi» [14].

L’istituto, in origine finalizzato alla compensazione degli importi dovuti a titolo di sanzione amministrativa con il credito vantato dal contribuente [15], costituisce una specificazione in materia tributaria del potere di fermo riconosciuto in via generale dal R.D. n. 2440/1923, di cui condivide la natura cautelare [16].

Tuttavia, la sospensione ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 è connotata da caratteristiche peculiari che la differenziano significativamente rispetto al fermo contabile, prima fra tutte la possibilità che la sospensione venga disposta non solo dalle amministrazioni statali, come per il fermo, ma da tutti gli enti titolari di potestà impositiva (regioni, province, comuni, etc.) e a tutela di crediti tributari anche a favore di amministrazioni non statali.

Inoltre, la sospensione dei rimborsi disciplinata prevede ampie garanzie, sia quanto ai presupposti sia sotto il profilo procedimentale, applicativo e della tutela giurisdizionale, che meglio si attagliano alla natura cautelare dello strumento in parola.

Il presupposto per l’emissione del provvedimento cautelare di sospensione è infatti rinvenibile non già nell’esistenza di una mera “ragione di credito” dell’am­mi­nistrazione finanziaria, bensì nell’esistenza di un vero e proprio “credito”, indicato nel suo preciso ammontare in uno specifico provvedimento impositivo (atto di contestazione o di irrogazione, avviso di accertamento) che sia già stato ritualmente notificato al contribuente o al soggetto obbligato in solido [17].

Inoltre, la sospensione soggiace a dei limiti quantitativi espressamente stabiliti: essa opera infatti «nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all’atto o alla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo» [18].

La disposizione cristallizza il principio di proporzionalità della misura cautelare in parola ed altresì il suo rapporto con il giudizio concernente il merito della pretesa sanzionatoria: le vicende di quest’ultimo influenzano le sorti della sospensione del rimborso, condizionandone l’efficacia, anche senza attendere la definitività del giudizio.

Le maggiori garanzie offerte dalla sospensione dei rimborsi non si limitano ai presupposti, qualitativi e quantitativi.

Difatti, l’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 (diversamente dalla normativa sul fermo contabile) impone all’amministrazione finanziaria di notificare all’interessato uno specifico provvedimento [19], qualificato come atto impugnabile, che deve contenere, a pena di nullità, la motivazione in ordine ai presupposti che hanno giustificato l’adozione del provvedimento cautelare, nonché tutti gli elementi previsti dall’art. 7, L. n. 212/2000 in tema di chiarezza e motivazione degli atti amministrativi tributari.

Rispetto a tale provvedimento, il contribuente ha piena tutela davanti alle commissioni tributarie, in quanto la disposizione in parola – fugando i dubbi emersi in relazione al fermo amministrativo – sancisce la giurisdizione tributaria e qualifica il provvedimento di sospensione come atto autonomamente impugnabile.

Inoltre – caso unico nell’ordinamento tributario – il legislatore ha previsto espressamente la possibilità di chiedere la sospensione dell’esecuzione del fermo (che è un atto a contenuto negativo) in via cautelare, prevedendo la possibilità di presentare istanza ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, contestualmente al ricorso o con atto separato.

In tal modo, viene garantita la possibilità di paralizzare in via cautelare (eventualmente anche con provvedimento presidenziale d’urgenza exart. 47, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992) gli effetti negativi del provvedimento cautelare di sospensione, ottenendo in tal modo un armonioso bilanciamento dei contrapposti interessi.

A seguito delle modifiche entrate in vigore nel corrente anno 2016, lo strumento previsto dal D.Lgs. n. 472/1997 è destinato ad operare in via generale, nonostante il diritto tributario conosca ulteriori forme di “fermo” dei pagamenti, tra cui, in particolare, il fermo dei rimborsi in materia di IVA previsto dall’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, che costituisce tuttavia uno strumento “speciale”, operante con riguardo ad un solo tributo e in presenza di specifici presupposti.

L’art. 38 bis, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 stabilisce infatti una forma di sospensione “automatica” dei rimborsi IVA [20] quando sia contestato al creditore, in relazione al periodo d’imposta cui si riferisce il rimborso, uno dei reati comportanti l’utilizzazione di fatture o documenti falsi [21], fino a concorrenza dell’ammontare dell’IVA indicata in detti documenti.

La peculiarità di tale misura, che condivide la funzione cautelare delle altre tipologie di fermo e sospensione dei rimborsi, consiste nell’assenza di discrezionalità dell’amministrazione finanziaria, la quale, in presenza di un procedimento penale a carico del soggetto richiedente il rimborso, è tenuta ex lege a disporre il fermo del rimborso [22].

Alla maggiore gravità dei presupposti legittimanti la sospensione del rimborso fa da corollario la maggiore durata degli effetti cautelari, che permangono fino a quando il procedimento penale venga definito con sentenza passata in giudicato [23].

4. Il rapporto tra fermo contabile e sospensione del rimborso dei crediti tributari

In materia tributaria convivono istituti analoghi, che, accomunati dall’effetto di “sospendere” il pagamento di un credito vantato dal contribuente nei confronti della pubblica amministrazione, si differenziano tra loro quanto a presupposti, struttura ed effetti giuridici.

Ne risulta un sistema in cui l’amministrazione finanziaria ha a disposizione una rosa di “fermi” che imbriglia il rapporto tributario in caso di reciprocità di posizioni creditorie e debitorie.

Si tratta di chiarire se gli strumenti di “fermo” previsti a tutela dei crediti tributari costituiscano, in forza del principio di specialità, la sola forma di cautela nelle ipotesi tipiche, ovvero se il fermo contabile rimanga sempre e comunque strumento residuale del sistema “cautelare”, che l’amministrazione ha facoltà di adottare discrezionalmente in presenza di una “ragione di credito” erariale.

La questione, che riveste carattere centrale nella materia di cui ci si occupa, è stata risolta in maniera tranchant dalla sentenza in commento, nella quale la Suprema Corte, ribadendo il proprio consolidato orientamento (formatosi proprio con riguardo al fermo dei rimborsi IVA) [24], sembra ancora riconoscere al fermo contabile ex R.D. n. 2440/1923 un ambito di efficacia generalizzato in materia tributaria, evidenziando come i fermi speciali si applichino quale “alternativa” al fermo generale, in un sistema in cui l’amministrazione finanziaria resta libera di scegliere quale strumento adottare nel caso concreto.

Rispetto alle doglianze del contribuente, che aveva lamentato la carenza del potere in capo all’Agenzia delle entrate di disporre il fermo al di fuori dei limiti previsti dall’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 (nella versione vigente ratione temporis, applicabile alle sole ipotesi di notifica di atto di contestazione o irrogazione di sanzioni amministrative), la Suprema Corte ha sottolineato che l’Agenzia delle entrate «si avvale delle stesse prerogative una volta attribuite agli uffici facenti capo al dipartimento delle entrate compreso il potere di sospensione del pagamento previsto dall’art. 69 del Regio Decreto citato che è espressione del potere di autotutela della Pubblica Amministrazione (…) ed ha portata generale in quanto mira a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali con lo Stato, mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche, attive e passive».

Da ciò consegue, secondo la sentenza in commento, «l’applicabilità della norma anche ai rimborsi dell’IVA, fino al sopraggiungere dell’eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’erario», a nulla valendo la successiva disciplina del D.Lgs. n. 472/1997, che, lungi dal circoscrivere il potere di sospensione del pagamento del credito alle sole ipotesi ivi contemplate, contiene «solo una disciplina peculiare dell’istituto generale di cui al R.D. n. 2440 del 1923»: il fermo amministrativo generale può essere sempre disposto dall’ammi­nistrazione finanziaria.

A seguito della sentenza in commento, che si inserisce in un orientamento oramai consolidato [25], la tesi di segno opposto, sostenuta da parte della giurisprudenza [26] e dalla dottrina [27], pare definitivamente superata in favore dell’orienta­mento che ritiene possibile, per l’amministrazione finanziaria, cumulare le diverse tipologie di fermo, generale e speciali [28].

La Suprema Corte continua infatti a sposare la teoria dei «cerchi concentrici di proporzioni diverse» [29], dei quali il più ristretto è costituito dal fermo dei rimborsi IVA; il mediano dalla sospensione dei rimborsi ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997; il maggiore, che copre tutto il diritto tributario, è rappresentato dal fermo di cui al Regio Decreto del 1923, che opera quale misura di garanzia in tutte le ipotesi residuali.

5. Distorsioni applicative e disparità di trattamento: la cessazione degli effetti del fermo

L’adozione generalizzata in ambito tributario del fermo più “antico”, quello previsto dal Regio Decreto [30], dovrebbe essere accompagnata dalla previsione di una serie di garanzie che meglio tutelino il diritto all’informazione e alla difesa del contribuente.

Se è vero, quanto alla funzione dell’istituto, che i “fermi” tributari costituiscono una specificazione del fermo contabile, è altrettanto vero che le garanzie procedimentali previste per i più recenti “fermi” tributari – in particolare per la sospensione dei rimborsi ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, disciplinata nel dettaglio anche con riguardo alla fase di impugnativa processuale – dovrebbero trovare applicazione anche con riguardo al fermo previsto dal Regio Decreto.

La dottrina, sotto tale profilo, ha condivisibilmente messo in luce che la disciplina dettata dall’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 contiene regole di garanzia procedimentale e processuale (notifica del provvedimento di sospensione, impugnabilità immediata con possibilità di accesso alla tutela cautelare ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, proporzionalità, rapporto con le vicende concernenti il merito della pretesa e perdita di efficacia a seguito di sentenza anche non definitiva) che possono ben applicarsi in via analogica [31] anche al fermo “antico” previsto dal Regio Decreto del 1923 [32], integrandone la disciplina per esigenze di parità di trattamento e tutela dei contribuenti.

Si pensi alla questione concernente gli effetti dell’intervenuto accertamento giudiziale, con sentenza non definitiva, circa l’insussistenza del credito erariale a cautela del quale è stato disposto il fermo di un rimborso.

In tale ipotesi, l’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 mette chiaramente in luce che la sospensione può essere disposta nei limiti di quanto deciso dal giudice tributario, anche con sentenza non passata in giudicato [33], giacché, di fronte ad un accertamento giudiziale circa l’inesistenza del diritto di credito dell’erario, viene meno proprio quel fumus boni iuris che giustifica l’adozione del provvedimento cautelare di sospensione del rimborso [34].

Il provvedimento cautelare è infatti, per sua stessa natura, “precario e provvisorio”, nel senso che esso può operare solo in attesa di una decisione nel merito da parte dell’autorità giurisdizionale adita.

Tuttavia, a diverse conclusioni giunge la sentenza in commento. Con riguardo al fermo contabile, la Suprema Corte afferma infatti che esso opera «fino al sopraggiungere dell’eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’Erario».

L’ampiezza delle tutele e garanzie del contribuente muta dunque a seconda della scelta operata dall’amministrazione finanziaria circa l’adozione della sospensione del rimborso o del fermo generale: nel primo caso il contribuente potrà ottenere il rimborso a seguito di una decisione di merito, anche non definitiva, nel giudizio relativo alla ragione di credito erariale, mentre nel secondo caso dovrà addirittura attendere il giudicato sfavorevole all’Erario.

Tale distorsione applicativa (essa non rappresenta che uno dei molti esempi su cui ci si potrebbe soffermare [35]) comporta una evidente disparità di trattamento che, rispetto all’adozione di due strumenti con funzione analoga, non appare giustificata.

Difatti, laddove intervenga una decisione di merito che dichiari insussistente il diritto a tutela del quale viene adottata la misura cautelare, è principio processuale generale quello per cui quest’ultima cessa di produrre effetti giuridici [36].

Ciò risulta chiaramente disposto dall’art. 669 novies c.p.c., il quale, ponendosi come regola generale in tema di misure cautelari, dispone che «il provvedimento cautelare perde efficacia se con sentenza, anche non passata in giudicato, è dichiarato inesistente il diritto a cautela del quale era stato concesso» [37].

Tale disposizione è espressiva di un principio generale dell’ordinamento, che vale sia per le misure cautelari processuali (si pensi al richiamato sequestro conservativo) che per quelle disposte in via amministrativa (quale quella in esame): laddove l’autorità giurisdizionale abbia stabilito, nel merito, che il diritto è insussistente, non può essere concessa alcuna misura cautelare a tutela di tale inesistente (allo stato) diritto, perché non esiste (o comunque viene meno) il cd. fumus boni iuris necessario per l’adozione dello strumento cautelare [38].

Non appare quindi giustificata, alla luce della natura cautelare del fermo (confermata dalla stessa sentenza annotata, ove è univoco il riferimento al fermo quale espressione di una «pretesa cautelare»), la sopravvivenza dei suoi effetti all’even­tuale pronuncia di merito circa l’insussistenza della ragione di credito erariale. Tanto più che con il D.Lgs. n. 156/2015, attuativo della legge delega per la riforma del sistema fiscale, è stata prevista la generalizzata esecutività delle sentenze di merito [39], i cui effetti dovrebbero evidentemente travolgere anche i provvedimenti amministrativi, quali il fermo, configgenti con la decisione, esecutiva, resa dall’au­torità giudiziaria [40].

6. La sospensione dei rimborsi come unico modello di fermo in materia tributaria nel D.Lgs. n. 158/2015

L’impostazione seguita dalla Suprema Corte continua a suscitare non poche perplessità.

Tuttavia, a seguito dell’intervento del D.Lgs. n. 158/2015, attuativo della legge delega n. 23/2014 la teoria dei cerchi concentrici elaborata dalla Corte di Cassazione potrebbe risultare superata, in prospettiva de iure condito, nel­l’intento di porre un freno alle disparità di trattamento e tutela, in termini sia procedimentali che sostanziali, che caratterizzano il fermo generale del Regio Decreto rispetto al fermo “speciale” del D.Lgs. n. 472/1997.

Il legislatore delegato ha infatti esteso l’ambito di applicabilità della sospensione dei rimborsi anche ai crediti derivanti da un «provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi», con ciò prevedendo per tutti i crediti di natura tributaria (imposte e interessi, oltre che sanzioni) che la tutela cautelare del Fisco si estrinsechi secondo la forma prevista dall’art. 23 della legge generale sulle sanzioni amministrative.

Rispetto a tale applicazione generalizzata, potrebbe finalmente trovare pieno conforto nella mens legis quella dottrina [41] secondo cui l’art. 23, quale norma speciale, rappresenterebbe il solo “fermo” applicabile in materia tributaria.

A seguito della novella, la sospensione dei rimborsi, riferita ora alla generalità dei crediti tributari, dovrebbe perciò costituire misura di garanzia “tipica” e speciale in relazione a detti crediti, a tutela dei quali l’amministrazione non potrebbe disporre il fermo amministrativo generale ex R.D. n. 2440/1923. Ciò in quanto il legislatore sembra aver ricollegato il presupposto del fermo dei rimborsi da crediti tributari alla formalizzazione di uno specifico provvedimento impositivo (avviso di accertamento, atto di contestazione o irrogazione delle sanzioni), in assenza del quale non può essere disposto il fermo [42].

Il D.Lgs. n. 158/2015 offre quindi significativi elementi per ripensare l’orienta­mento di cui la sentenza in rassegna è espressione e condurre al superamento di una teoria, quella dei “cerchi concentrici”, che in presenza di un modello generale e omnicomprensivo di fermo tributario, configurato dal legislatore delegato, non pare giustificata.

Del resto, la regolamentazione organica del fermo in materia tributaria, mediante “recondutio ad unum” dei modelli procedimentali, è quanto mai necessaria.

L’istituto del rimborso costituisce un fondamentale aspetto dinamico del rapporto tra Fisco e contribuente, sicché qualsiasi misura che vi possa incidere, primo fra tutti il fermo, dovrebbe essere adottata, anche in ossequio ai principi di buona fede e collaborazione tra amministrazione finanziaria e contribuente, solo laddove esista una concreta e circostanziata necessità di procedere in via eccezionale, secondo il principio di proporzionalità che caratterizza le misure cautelari.

Note

[1] CASSESE, Il fermo amministrativo, un privilegio della pubblica amministrazione, in Giur. cost., 1972, p. 331.

[2] Art. 69, comma 6, R.D. 18 novembre 1923, n. 2440. Sul fermo amministrativo cfr. CASSESE, Il fermo amministrativo, un privilegio della pubblica amministrazione, cit., p. 330 ss.; MOLINARI, Il fermo amministrativo, in Foro amm., 1969, III, p. 585 ss.; ROFFI, Osservazioni sul c.d. fermo amministrativo, in Giur. it., 1973, IV, p. 132; GARRI, (voce) Fermo amministrativo, in Enc. giur., XIV, Roma, 1989, p. 1 ss.; BENNATI, Manuale di contabilità di Stato, Napoli, 1990, p. 521 ss.; SEPE, (voce) Spese dello Stato e degli enti pubblici, in Enc. dir., XLIII, Milano, 1990, p. 385 ss. Sulle applicazioni in materia tributaria del fermo contabile, cfr. BUCCICO, Misure cautelari a tutela del credito erariale, Torino, 2013, p. 1 ss.; INGRAO, La tutela della riscossione dei crediti tributari, Bari, 2012, p. 143 ss.; BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo nei procedimenti tributari, in Rass. trib., 1995, p. 241 ss.; GRANELLI, Il fermo amministrativo in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 1985, I, p. 897 ss.

[3] Cfr. Cass., sez. trib., 21 marzo 2012, n. 4505, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2013, II, p. 5 ss., con nota di AUGELLO, Fermo amministrativo e rimborso di crediti Iva.

[4] Corte cost., 19 aprile 1972, n. 67, in Giur. cost., 1972, p. 330.

[5] Nello stesso senso si è espressa l’amministrazione finanziaria con la circolare n. 4/E del 15 febbraio 2010 dell’Agenzia delle Entrate, nella quale è stato indicato che il fermo amministrativo è applicabile «in tutti i casi in cui non sono applicabili le misure cautelari speciali e nelle ipotesi in cui queste non siano sufficienti a garantire idoneamente il credito tributario».

[6] «La situazione soggettiva che legittima l’ordine di sospensione ex art. 69 è espressamente definita come più generale “ragione di credito” sorta in capo ad amministrazione che può persino non essere la stessa che si trova in debito».

[7] Cfr. Cons. Stato, sez. V, 21 aprile 2010, n. 2271, in Banca dati Pluris, secondo cui il fermo richiede «l’esistenza di una prova dimostrativa certa, che determini nell’amministrazione non la certezza della fondatezza della pretesa (ché altrimenti verrebbe meno la natura cautelare del provvedimento), ma almeno la ragionevole convinzione che sussiste il suo diritto, che giustifica e legittima la soggezione del debitore all’adempimento». Si confronti anche la circolare n. 12 del 29 marzo 1999 del Ministero del Tesoro, Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, secondo cui «il concetto di ragione di credito è insuscettibile di una definizione rigorosa, collocato come è nella zona grigia che va dalla pretesa creditoria pura e semplice (pertanto anche arbitraria e temeraria) al credito certo, liquido ed esigibile. L’una come è ovvio, insufficiente in sé e per sé a radicare il potere di fermo (ché altrimenti ne conseguirebbe un inammissibile arbitrio), l’altro, eccedente i requisiti richiesti dalla legge, perché di per sé idoneo a far realizzare i fini cui l’istituto del fermo è preordinato – c.d. compensazione – senza bisogno della tappa intermedia di natura cautelare. L’unico termine idoneo a qualificare la pretesa come atta a radicare il potere di fermo, sembra potersi mutuare dal processo civile, ed è il c.d. fumus boni iuris, cioè la ragionevole apparenza di fondatezza».

[8] Corte cost., 19 aprile 1972, n. 67, cit.; nello stesso senso, Cass. civ., sez. un., 7 febbraio 2002, n. 1733, in Il fisco, 2002, p. 4542 ss., con nota di RUSSO-FRANSONI, Giurisdizione tributaria, secondo cui la mancata previsione del periculum in mora non contrasta con la natura cautelare del provvedimento di fermo. Cfr., altresì, Cass., sez. trib., 5 marzo 2004, n. 4567, in Giur. it., 2004, p. 2203 ss.; Cass., sez. trib., 5 maggio 2011, n. 9853, in Boll. trib., 2011, p. 1816 ss.; Cass., sez. trib., 21 marzo 2012, n. 4505, in Banca dati fisconline.

[9] CASSESE, Il fermo amministrativo, un privilegio della pubblica amministrazione, cit., p. 333.

[10] In dottrina, si rinvia a ROFFI, Osservazioni sul c.d. fermo amministrativo, cit., p. 135, secondo cui la mancata previsione di requisiti stringenti porta a tradurre il fermo in una forma di prelievo nei confronti del cittadino che trova titolo solo nella legge, senza alcuna garanzia per il cittadino.

[11] Sul punto, si richiama la giurisprudenza amministrativa, tra cui Cons. Stato, sez. VI, 7 settembre 2004, n. 5810, in Foro it., 2005, p. 485 ss., che ha ritenuto possibile disporre il fermo amministrativo da parte di Università e Camere di Commercio. Sono stati perfino avanzati dei dubbi in merito alla possibilità, per le agenzie fiscali, aventi natura di enti autonomi rispetto all’amministrazione statale, di disporre il fermo amministrativo. La questione è stata tuttavia risolta dal legislatore con una norma di interpretazione autentica – art. 3, comma 42, D.L. n. 203/2005 – che ha ricompreso espressamente, tra i soggetti legittimati ad adottare il fermo ex art. 69, R.D. n. 2440/1923, le agenzie fiscali.

[12] Ciò ha portato al dibattito, in dottrina e in giurisprudenza, circa le modalità di accesso alla tutela giurisdizionale avverso il fermo. Secondo Cass. civ., sez. un., 7 febbraio 2002, n. 1733, in Corr. trib., 2002, p. 1898 ss., con nota di BASILAVECCHIA, La giurisdizione sul fermo, il fermo incide sulla sfera giuridica del destinatario, comportando un “affievolimento” del diritto soggettivo di credito del privato, cui conseguirebbe la sussistenza della giurisdizione amministrativa in ordine alle azioni promosse per l’annullamento del provvedimento di fermo, confermata in Cass. civ., sez. un., 28 marzo 2006, n. 7023, in Boll. trib., 2006, p. 1488. Da ciò discende che il giudice tributario, quale giudice ordinario speciale competente ratione materiae, può avere cognizione della legittimità del fermo nell’ambito della lite concernente il diritto al rimborso del credito di natura tributaria, ovvero laddove il fermo che si assume illegittimo venga adottato a cautela di crediti tributari. In dottrina, cfr. BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit.

[13] Sulla sospensione dei rimborsi, in dottrina cfr. BUCCICO, Misure cautelari a tutela del credito erariale, cit., p. 18 ss.; INGRAO, La tutela della riscossione dei crediti tributari, cit., p. 164 ss.; TRIVELLIN, Art. 23. Sospensione dei rimborsi e compensazione, in MOSCHETTI-TOSI (a cura di), Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative, Padova, 2000, p. 735 ss.; BOLETTO, Commento all’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo II. Accertamento e sanzioni, a cura di MOSCHETTI, Padova, 2011, p. 796 ss.; MESSINA, La compensazione nel diritto tributario, Milano, 2006, p. 85 ss.; PISTOLESI, Necessità di un assetto uniforme tra atti di blocco dei rimborsi e fermo amministrativo, in Corr. trib., 2011, p. 2686 ss.

[14] Testo in vigore dal 1° gennaio 2016, come modificato dall’art. 16, comma 1, lett. h), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158. La novella ha esteso l’applicabilità della sospensione dei rimborsi a tutti i crediti, rispetto al testo previgente che vedeva tutelati espressamente solo i crediti di natura sanzionatoria, da cui l’originario (ma ad oggi non più coerente) inserimento dell’istituto nell’ambito della legge generale sulle sanzioni amministrative.

[15] Il comma 2 dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che in presenza di provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito, con provvedimento avverso il quale può essere proposto ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale.

[16] TRIVELLIN, Art. 23. Sospensione dei rimborsi e compensazione, cit., p. 735.

[17] La disposizione non legittima la possibilità di procedere alla sospensione dei rimborsi sulla base di atti istruttori, quali il processo verbale di constatazione, diversamente da quanto previsto per le misure cautelari dell’ipoteca fiscale e del sequestro conservativo di cui al precedente art. 22, D.Lgs. n. 472/1997.

[18] Art. 23, comma 1, ult. periodo, D.Lgs. n. 472/1997.

[19] Sul punto, si richiama Cass., sez. trib., 11 novembre 2011, n. 23601, in Corr. trib., 2012, p. 637 ss., con nota di BASILAVECCHIA, Necessaria l’adozione del provvedimento formale per sospendere i rimborsi, con la quale la Suprema Corte ha censurato l’operato dell’Ufficio, che aveva invocato il diritto alla sospensione del rimborso ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 mediante eccezione processuale formulata nel corso del giudizio avente ad oggetto la restituzione del credito vantato dal contribuente. La Corte ha ritenuto illegittima la condotta dell’amministrazione finanziaria, ravvisando la necessità che il fermo venga formalmente notificato per mezzo di un provvedimento di sospensione: «Il “fermo”, cioè la sospensione del pagamento delle somme dovute dall’amministrazione, non può prescindere dall’adozione di un provvedimento formale, emesso, nell’esercizio di un potere discrezionale, dall’autorità competente e dotato dei requisiti prescritti dalla legge, compresa una adeguata motivazione in ordine al fumus boni iuris della vantata “ragione di credito”; tale provvedimento, poi, deve ovviamente essere portato a legale conoscenza dell’interessato per garantire a quest’ultimo la necessaria tutela giurisdizionale (anche cautelare, come prevede l’art. 23 cit., comma 3), al fine di ottenerne, a seconda dei casi, l’annullamento o la disapplicazione». Nello stesso senso, cfr. Cass. civ., sez. un., 7 febbraio 2002, n. 1733, in Il fisco, 2002, p. 4542 ss.; Cass. civ., sez. un., 5 agosto 2010, n. 18208, in Rass. trib., 2011, p. 995, con commento di GARAU, Sulla inopponibilità del fermo amministrativo in sede di ottemperanza.

[20] Sui rimborsi IVA, cfr. TESAURO, Credito di imposta e rimborso da indebito nella disciplina dell’Iva, in Boll. trib., 1979, p. 1468; ID., Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, p. 41 ss.; FREGNI, Sulla prescrizione del diritto al rimborso del “credito d’imposta” nella disciplina dell’Iva, in Giur. it., 1992, c. 41 ss.; ID., Riporto a nuovo di credito d’imposta Iva chiesto a rimborso, in Riv. dir. trib., 1994, II, p. 438; BUCCICO, Il rimborso dell’Iva assolta da soggetti passivi non residenti, in Rass. trib., 2010, p. 1043 ss.

[21] La disposizione fa riferimento ai reati previsti dall’art. 4, comma 1, n. 5), D.L. n. 429/1982, successivamente riformulato nell’art. 4, comma 1, lett. d) ad opera del D.L. n. 83/1991 ed abrogato in virtù dell’art. 25, D.Lgs. n. 74/2000, che ha riformato il sistema penale tributario, introducendo delle nuove ipotesi delittuose, incentrate sul momento di presentazione della dichiarazione, che non hanno continuità i precedenti reati. Tuttavia, si ritiene che il riferimento dell’art. 38 bis debba fare riferimento alle nuove ipotesi delittuose comportanti l’utilizzo di fatture o documenti falsi, tra i quali rientra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 74/2000 e il delitto previsto e punito dal successivo art. 8 concernente l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Si rinvia sul punto a BUCCICO, Misure cautelari a tutela del credito erariale, cit., p. 14; TURIS, Crediti d’imposta Iva ed efficacia del concordato tombale. Contestazione di inesistenza delle operazioni imponibili, in Il fisco, 2010, p. 2172.

[22] GRASSOTTI, La specialità della norma sui rimborsi Iva esclude l’applicabilità del fermo amministrativo, in GT – Riv. giur. trib., 2004, p. 1033.

[23] Art. 38 bis, comma 3, D.P.R. n. 633/1972.

[24] Cass., sez. trib., 21 marzo 2012, n. 4505, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2013, II, p. 1 ss., secondo cui il fermo contabile «trova piena applicazione anche in materia di IVA, per cui deve ritenersi legittimo il diniego di rimborso di IVA da parte dell’amministrazione finanziaria, in dipendenza dell’adozione di provvedimento di fermo amministrativo delle somme pretese in restituzione, in ragione della pendenza di controversie tra le parti su rettifiche relative ad altre annualità d’imposta (in tal senso, le citate Cass. nn. 4567 del 2004 e 9853 del 2011)». Nello stesso senso, cfr. Cass., sez. trib., 5 maggio 2011, n. 9853, in Il fisco, 2011, p. 2112 ss., con nota di SERVIDIO, Rimborso Iva e fermo amministrativo.

[25] Per i riferimenti della giurisprudenza della Cassazione, sia a Sezioni Unite che a sezioni semplici, nonché della Corte dei Conti, si rinvia agli ampi richiami esplicitati nella sentenza in commento.

[26] Cass., sez. trib., 25 giugno 2003, n. 10199, in Dir. prat. trib., 2003, p. 1592 ss.; Cass., sez. trib., 26 aprile 2004, n. 7952, in GT – Riv. giur. trib., 2004, p. 1033 ss., con nota di GRASSOTTI, La specialità della norma sui rimborsi Iva esclude l’applicabilità del fermo amministrativo; Cass., sez. trib., ord. 1 luglio 2009, n. 15424, in Il Fisco, 2009, p. 4797 ss., nelle quali la Suprema Corte sottolinea che l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972 è incompatibile con il fermo generale, giacché, laddove potesse essere disposto il fermo contabile, sarebbe inutile la previsione di una specifica ipotesi di sospensione del pagamento prevista in materia di IVA.

[27] BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo nei procedimenti tributari, cit., p. 250; BUCCICO, Misure cautelari a tutela del credito erariale, cit., p. 15 ss., ove si mette in luce che il comma 3 dell’art. 38 bis del decreto IVA restringe l’ambito di applicazione dell’art. 69 della legge sulla contabilità dello Stato, anche alla luce della peculiare natura del credito IVA, che rappresenta una mera modalità applicativa del meccanismo di funzionamento del tributo, imperniato sull’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta assolta sulle operazioni passive.

[28] Cfr. Cass., sez. trib., 28 marzo 2014, n. 7320, in Banca dati fisconline, secondo la quale il fermo generale «concorre col più limitato sistema di garanzie direttamente previsto dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, giacché quest’ultimo si pone a tutela di un interesse in parte diverso (qualitativamente), qual è quello dell’erario all’eventuale recupero di quanto dovesse risultate indebitamente percepito dal contribuente (…). L’essenziale differenza è questa: che dinanzi alla contestazione penale la sospensione del rimborso è obbligatoria per l’Erario; a fronte invece della facoltà di sospensione altrimenti concessa dalla previsione generale di cui all’art. 69 del r.d. del 1923. Ne consegue che, giustappunto esercitando l’ampia potestà accordata da quest’ultima disposizione, l’amministra­zione finanziaria può sospendere l’esecuzione del rimborso dell’eccedenze dell’IVA anche in casi diversi da quelli associati alla fattispecie di reato».

[29] Cass., sez. trib., 28 marzo 2014, n. 7320, cit.

[30] Il fermo contabile, lo dimostra la quantità di precedenti giurisprudenziali, finisce per costituire lo strumento più utilizzato dal punto di vista applicativo.

[31] È noto che lo strumento ermeneutico dell’analogia, non applicabile per le norme impositive e per le disposizioni che prevedono eccezioni, agevolazioni ed esenzioni (secondo il disposto del combinato disposto degli artt. 12 e 14 delle c.d. preleggi), trova pacifica applicazione nel diritto tributario con riguardo alle norme procedimentali che regolano che regolano l’attuazione del tributo e a quelle di natura processuale. Sul tema, cfr. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 42 ss.; TESAURO, Istituzioni di diritto tributario Parte generale, cit., p. 58 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, cit., p. 207 ss.

[32] BUCCICO, Misure cautelari a tutela del credito erariale, cit., p. 24; PAPARELLA, La sospensione dei pagamenti in favore del debitore d’imposta, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, Torino, 2013, p. 529.

[33] L’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 non indica la necessità del passaggio in giudicato della sentenza, limitandosi a stabilire che la sospensione «opera nei limiti della decisione della commissione tributaria». Sarebbe auspicabile l’inserimento nella disposizione di una specificazione analoga a quella prevista in tema di ipoteca e sequestro conservativo, ove l’art. 22, comma 7, D.Lgs. n. 472/1997, stabilisce espressamente che i provvedimenti cautelari perdono efficacia a seguito della sentenza, «anche non passata in giudicato», con la quale viene accolto il ricorso del contribuente nel giudizio relativo alla pretesa tributaria.

[34] In giurisprudenza, cfr. CTP Palermo, 19 novembre 2014, n. 7370/08/14, inedita; CTP Milano, 30 maggio 2016, n. 4758/16/16, in Il Fisco, 2016, 2692 ss., con nota di PERUZZA, La sentenza non definitiva favorevole al contribuente preclude la misura cautelare della sospensione del rimborso.

[35] Si pensi alle formalità di notifica del provvedimento di fermo, non previste per lo strumento previsto dal Regio Decreto, oppure all’obbligo di motivazione, sul quale peraltro si diffonde la stessa sentenza in commento.

[36] Sembra convenire anche l’interpretazione amministrativa di cui alla circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 dell’Agenzia delle Entrate, ove si afferma che «l’atto di sospensione deve operare nei limiti della pretesa erariale: dal quantum risultante dal provvedimento sanzionatorio o, qualora fosse stato impugnato, dalla sentenza della commissione tributaria».

[37] Nello stesso senso, il già citato art. 22, comma 7, D.Lgs. n. 472/1997 in tema di ipoteca e sequestro conservativo.

[38] Sul punto, si rinvia a Comm. trib. prov. Reggio Emilia, 21 settembre 2009, n. 170/01/09, in Banca dati fisconline, secondo cui «la sospensione può essere effettuata soltanto nei limiti delle somme risultanti dalle sentenze; sentenze che, nel caso specifico hanno azzerato le pretese erariali. Ne consegue che l’Ufficio non può opporre sospensione alcuna. Si è scritto più sopra “sentenze (definitive o meno)”: infatti sulle corde del noto brocardo ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit, manca qualsiasi previsione in tal senso nella più citata norma, la quale appunto non richiede la definitività della pronuncia giudiziale; disposizione normativa, oltre tutto, coerente con la natura cautelare della sospensione, per cui in presenza di annullamento dell’accertamento, da parte del Giudice di primo grado, vien meno il fumus boni iuris, quale presupposto per i provvedimenti cautelari e cioè, nel caso, della sospensione cautelare ex art. 23, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997».

[39] Cfr. art. 69 bis ss., D.Lgs. n. 546/1992, per come modificati dall’art. 9, comma 1, lett. ee) e ss., D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

[40] A seguito della novella legislativa, in caso di accoglimento del ricorso, non solo l’ammini­strazione finanziaria è obbligata al rimborso d’ufficio entro novanta giorni delle somme corrisposte in eccedenza, ma addirittura il contribuente ha titolo, in caso di mancato rimborso, per richiedere l’ottemperanza a norma dell’art. 70, D.Lgs. n. 546/1992.

[41] TRIVELLIN, Art. 23. Sospensione dei rimborsi e compensazione, cit., p. 756; GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., p. 215. La ricostruzione degli Autori muoveva dall’assunto secondo cui l’art. 23 sarebbe stato applicabile a tutti i crediti di natura tributaria (com’è ora a seguito della novella), nonostante la disposizione previgente facesse riferimento ai soli crediti a titolo di sanzioni amministrative.

[42] Ciò significa che, rispetto al potenziale recupero sulla base dei rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione, non sarebbe possibile, per l’amministrazione, disporre il fermo, né nella forma dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 né nella veste generale del fermo contabile.