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Il ruolo degli interessi sociali nella determinazione della residenza delle persone fisiche

Enrico Marello

Ai fini dell'individuazione della residenza fiscale, nei casi di scissione tra Stato degli interessi sociali e Stato degli interessi economici, la semplice presenza di interessi sociali (nella specie: familiari) non ha un peso parificabile a quello degli interessi economici. Nel giudizio comparativo tra i due interessi, difatti, la bilancia non è in equilibrio, ma pende necessariamente a favore degli interessi economici.

PAROLE CHIAVE: residenza fiscale - persone fisiche - interessi economici - interessi sociali - interessi familiari

The role of social interests in determining the residence of individuals

In the view of detecting the tax residence, in all those cases where the State of social interests and the State of economic interests are different, the mere existence of social interests (in this case, family) does not have a “weight” similar to the one of economic interests. In the comparative assessment between the two interests, in fact, the balance is not in equilibrium, but it necessarily hangs in favour of economic interests.

Keywords: tax residence, individuals, economic interest, social interests, family interests

Cass., sez. trib., 31 marzo 2015, n. 6501 – Pres. Virgilio, Rel. La Torre, (conf.) P.M. Del Core, Agenzia delle Entrate (Avv. Gen. Stato), K.G.

Imposta sul reddito delle persone fisiche – residenza – determinazione del centro vitale degli interessi – relazione affettive e familiari – necessità di valutazione congiunta con altri elementi

Conferma CTR Liguria n. 40 del 10 marzo 2009

Il centro degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi. Le relazioni affettive e familiari non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale, venendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti criteri.

(art. 2 d.p.r. 917/1986)

L’Agenzia delle entrate notificava al Dott. K.G. cittadino elvetico, già cittadino italiano iscritto all’AIRE dal 1978, avviso di accertamento ai fini dell’Irpef per omessa dichiarazione dei redditi da lavoro autonomo anno 1999 (compensi quale amministratore unico Union Flag Insurance broker srl), ai sensi del art. 2 c. 2 bis del d.p.r. 917/1986. Contro l’atto impositivo l’intimato proponeva ricorso, che la CTP di Genova accoglieva, affermando che non era più possibile considerarlo cittadino italiano, ai sensi della norma citata.

La sentenza veniva appellata dall’Agenzia delle entrate, che deduceva la legittimità dell’accertamento in quanto i cittadini italiani, seppure cancellati dall’anagrafe della popolazione residente, se trasferiti in Stati con regime fiscale privilegiato, si presumono residenti in Italia, salvo prova contraria che, secondo l’Ufficio, nella fattispecie, non era stata assolta.

La CTR Liguria, con sentenza dep. il 10.3.2009, ha confermato la decisione di primo grado, ritenendo fornita la prova idonea a vincere la presunzione di cui all’art. 2, comma 2 bis, Tuir, posto che il Dott. K. fin dal 1976 è cittadino elvetico, con passaporto svizzero; risiede in Svizzera e ivi svolge la propria attività di lavoro dipendente con contratto a tempo indeterminato che prevede un orario di otto ore giornaliere; ha in Italia solo un immobile locato ad uso archivio.

Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate affidato a due motivi. L’intimato non si costituisce.

Col primo motivo l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per violazione del d.p.r. 917/1986 art. 2 c. 2 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, ritenendo che la CTR non abbia idoneamente valutato la rilevanza dei legami affettivi e personali per il riconoscimento della residenza in Italia ai fini fiscali.

Col secondo motivo la ricorrente deduce vizio di omessa motivazione della sentenza impugnata che non avrebbe tenuto in considerazione gli elementi di prova forniti dall’Agenzia, prendendo in considerazione solo le prove offerte dal contribuente.

I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, non sono fondati.

I criteri per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche sono dettati dal art. 2 Tuir, il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti nello Stato le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta si trovino in una delle seguenti condizioni (tra loro alternative): a) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente; b) hanno la residenza o c) il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi del codice civile. L’art. 2, comma 2 bis, del d.p.r. 917/1986 (aggiunto dalla art. 10 c. 1 l. 23 dicembre 1998, n. 448, art. 10, comma 1), dispone che “si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze ...”.

Tale norma prevede una presunzione relativa di residenza per i cittadini italiani che trasferiscono la propria residenza o il proprio domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata: al fine di essere esclusi dal novero dei soggetti residenti in Italia ricade su di essi l’onere di provare di risiedere effettivamente in quei Paesi o territori.

In altri termini: avere la sede principale dell’attività, sicché il centro degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi (Cass. 18 novembre 2011 n. 24246; Cass. 15 giugno 2010 n. 14434).

Le relazioni affettive e familiari – la cui centrale importanza è invocata dalla ricorrente Agenzia al fine della residenza fiscale – non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale, venendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti criteri – idoneamente presi in considerazione nel caso in esame – che univocamente attestino il luogo col quale il soggetto ha il più stretto collegamento (Cass. n. 24246/2011 cit.; Cass. 7 novembre 2001 n. 13803).

Nella fattispecie la CTR, come detto in narrativa, ha congruamente motivato, dando giusta prevalenza a elementi decisivi ed assorbenti ai fini di superare la presunzione di cui alla norma citata, per cui non è fondata la doglianza sul mancato esame della prova contraria offerta dall’Ufficio, risultandone l’allegazione ininfluente.

Il ruolo degli interessi sociali nella determinazione 
della residenza delle persone fisiche

SOMMARIO:

  1. La fattispecie in decisione. – 2. Il problematico ruolo degli interessi sociali. – 3. La superfetazione dell’interesse sociale nell’interpretazione ministeriale. – 4. I fraintendimenti giurisprudenziali sul caso Louloudakis. – 5. Conclusione: verso un’interpretazione giurisprudenziale più ponderata.

1. La fattispecie in decisione

La sentenza in commento contiene un’apprezzabile variazione sul tema – particolarmente sdrucciolevole – della rilevanza degli interessi sociali nella determinazione della residenza delle persone fisiche.

La vicenda processuale trae origine da un avviso di accertamento a carico di un cittadino svizzero – in precedenza cittadino italiano iscritto all’AIRE – per i proventi derivanti dall’attività di amministratore di una società di capitali residente in Italia: l’Amministrazione italiana riteneva che il cittadino svizzero andasse considerato residente in Italia.

Tanto la Commissione tributaria provinciale, quanto la Commissione tributaria regionale accoglievano le ragioni del contribuente, ritenendo che fosse stata data la prova contraria contemplata dall’art. 2, comma 2 bis, TUIR [1].

In particolare secondo, il giudice di merito risultava provato che il contribuente svolgesse la propria attività in territorio svizzero, come lavoratore dipendente e che in Italia possedesse solo un immobile “locato ad uso archivio”: non esistevano, quindi, interessi economici apprezzabili sul territorio italiano.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione sulla base di due motivi. Il primo di questi è quello che interessa questo lavoro: l’Agenzia riteneva che il giudice di merito, pur rilevando l’assenza di interessi economici sul territorio italiano, avrebbe dovuto ritenere comunque residente sul territorio del nostro stato il contribuente, in ragione “dei legami affettivi e personali”. Il secondo motivo riguardava, invece, una presunta omessa valutazione di prove favorevoli all’Amministrazione.

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso dell’Agenzia, affermando che le relazioni affettive e familiari «non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale».

2. Il problematico ruolo degli interessi sociali.

Gli interessi sociali (intesi come interessi non economici) [2] trovano un riconoscimento espresso nella normativa: conferiscono rilievo agli interessi sociali, nella determinazione della residenza ai fini tributari, sia il TUIR che le convenzioni contro le doppie imposizioni.

Quanto al TUIR, gli interessi sociali trovano accesso tramite il passe-partout del domicilio, che racchiude anche «le relazioni familiari e sociali» [3].

Quanto al modello di convenzione contro le doppie imposizioni, il par. 1 del­l’art. 4 del modello utilizza i concetti di domicile e residence,rimandando al diritto interno e quindi offrendo un nuovo mediato accesso agli interessi sociali [4]; il par. 2 della stessa disposizione, tra le tie-breaker rules, prevede che in caso di doppia residenza si privilegi la permanent home (e il centro degli interessi vitali) o il luogo in cui il contribuente soggiorna abitualmente (habitual abode[5].

Il ruolo degli interessi sociali, nella determinazione della residenza ai fini tributari, non è limitato alle fattispecie quantitativamente limitate e valorialmente patologiche date dallo spostamento di residenza in paesi a fiscalità privilegiata. Si tratta, invece, di un tema generale, sempre più diffuso in ambito europeo e che tocca molte fattispecie in cui non esiste alcun intento strategico di diminuzione del carico fiscale.

Nella delimitazione del tema, emergono almeno due distinte problematiche.

  1. I) La prima tocca la stessa definizione di questa categoria di interessi.

Si sta facendo riferimento ad elementi che si caratterizzano soprattutto in senso negativo, per la propria non-economicità. Con ciò, si intende che si ha riguardo ad elementi che non toccano né la percezione di redditi, né la gestione di patrimoni [6].

Delimitare in negativo non significa, però, offrire una valida definizione. Occorre individuare fatti ed attività che – in positivo – possano aiutare l’interprete a ri­condurre una fattispecie concreta nella categoria degli interessi sociali.

Un primo gruppo di fatti e atti riguarda la famiglia, tanto che vengono nominati di frequente gli interessi familiari.

Con ciò si fa riferimento ad almeno due ipotesi diverse:

a) il mantenimento di legami con il proprio nucleo familiare originario;

b) il coltivare rapporti con un coniuge (e con la eventuale prole).

Già in questo ristretto – e apparentemente sicuro – ambito fioriscono le ambiguità.

Il «mantenimento di legami con il nucleo familiare originario» implica un’at­tività dotata di una certa consistenza, o si può limitare a quello che (nella comunità di appartenenza) è ritenuto il minimo accettabile? Il contribuente, che ha interessi economici collocati in stati diversi da quelli della famiglia di origine, deve curare i propri genitori in maniera percepibilmente più stretta di quanto farebbe un normale figlio, o bastano le semplici visite bisettimanali? E ancora, anche la cura di fa­miliari con legami diversi da quelli in linea diretta va considerata rilevante?

Venendo ai rapporti con il “coniuge”, ci si può domandare di nuovo se i rapporti debbano avere una qualche percepibile materialità (e una sorta di frequenza imposta). Se poi a viaggiare nei week-end, per incontrare il coniuge espatriato, è il co­niuge ancora residente in Italia, quale è il luogo effettivo in cui si svolge la vita familiare?

Senza contare che rischia di esservi una discriminazione a rovescio a favore dei rapporti formalizzati, rispetto alle “coppie di fatto”: i primi sono facilmente accertabili dall’Amministrazione con un’indagine a tavolino, mentre le seconde possono emergere solo a seguito di un’indagine più complessa.

E ancora, se il contribuente ha in uno stato i propri interessi economici e, nello stesso stato, una relazione di fatto, mentre in un altro stato mantiene un esausto matrimonio, ancora formalmente valido, di quale delle due “famiglie” si dovrebbe te­nere conto?

È chiaro che tutti questi interrogativi non offrono la possibilità di individuare criteri discretivi trasparenti e, anzi, rischiano di sfociare nel ridicolo o nell’analisi quantitativa degli affetti.

Sinora si è, poi, limitata questa breve serie di provocazioni dialettiche alla sola famiglia.

Esistono, però, interessi diversi da quelli rivolti nei confronti della famiglia di origine o della coppia e della prole. Le amicizie, gli interessi artistici, culturali e sportivi vengono spesso mantenuti vivi in stati diversi. La definizione di interessi sociali appare più adeguata: si intende fare riferimento a tutti quegli interessi che, in qualche modo, segnano la vita di appartenenza del contribuente alla società, come singolo e come soggetto sociale.

Qui l’impalpabilità dell’elemento da prendere in considerazione appare massima: se è facile individuare alcuni legami interpersonali come i rapporti di coppia (formalizzati o meno), è certamente meno agevole offrire un catalogo degli interessi sociali di un contribuente e delle loro manifestazioni.

  1. II) Una volta definita, in qualche labile maniera, la categoria degli interessi sociali e gli elementi cui si può legittimamente attribuire un peso, emerge la seconda problematica, ossia il modo in cui queste interessi si possono comporre con gli interessi economici.

A mio avviso occorre distinguere tre diverse ipotesi.

a) Il caso evidentemente più semplice – e che qui non merita particolare attenzione – è quello in cui tutti gli interessi (economici e sociali) convergono verso il medesimo stato. In tale ipotesi, gli interessi sociali vengono presi in considerazionead abundantiam, a fronte di una qualificazione indiscussa.

b) Un’ipotesi intermedia è data dal caso in cui il contribuente abbia interessi economici ripartiti in maniera quasi eguale tra due o più stati. In questo frangente, allora, gli interessi sociali possono costituire un utile criterio discretivo, teso ad individuare lo stato che debba essere considerato “prevalente”.

La questione resta, comunque, problematica se ad una pluralità di interessi eco­nomici ripartiti su più stati si accompagna una pluralità di interessi sociali a loro volta non univocamente collocabili. Utilizzando come schema di fondo la celebre vi­cenda giudiziaria di Ornella Muti [7], potremmo, per esempio, trovarci dinanzi figli derivanti da precedenti matrimoni collocati in uno stato e una nuova (attuale) relazione in altro stato, in cui siano presenti anche interessi economici. Diventa difficile, in tali ipotesi, adoperare come criterio discretivo gli interessi sociali, a meno – di nuovo – di volere pesare gli affetti in un giudizio comparativo che non sembra spettare né alle autorità fiscali, né ai giudici tributari.

c) Il terzo caso è quello affrontato nella sentenza in commento: interessi economici collocati in un solo stato e interessi sociali collocati in altro stato. Si trattadi un’opposizionetranchant, di cui va messa in luce una attitudine semplificante (viva anche nelle precedenti due ipotesi, ma qui più evidente): sembra, infatti, difficile che una persona possa produrre ricchezza in uno stato senza intrattenere lì anche un minimo di rapporti sociali. Ciò che si tende, piuttosto a descrivere in questa fattispecie è spesso una dissociazione tra lo stato in cui si produce il reddito e quello in cui è collocata la famiglia e la cerchia di amicizie originarie.

3. La superfetazione dell’interesse sociale nell’interpretazione ministeriale

Il tema del bilanciamento tra interessi di diversa natura è stato trattato in maniera semplificante da un atto di interpretazione ministeriale forse poco meditato.

È stato infatti sostenuto, in una celebre Circolare [8], che – a partire dall’alternati­vità tra domicilio e residenza – è sufficiente, per integrare la residenza italiana, anche solo la sussistenza del domicilio. Il che è operazione interpretativa sicuramente ammessa dall’art. 2 TUIR: l’alternatività implica proprio che qualunque inveramento delle due condizioni consenta l’esplicazione degli effetti della disposizione.

Il profilo maggiormente critico deriva, però, dall’interpretazione di domicilio for­nita dall’Amministrazione: ad una prima affermazione generica, in cui si rileva che il domicilio va considerato nella globalità degli interessi, l’Agenzia delle Entrate fa seguire una ben più forte tesi, secondo cui gli interessi sociali possono essere sufficienti da soli a determinare la residenza: in particolare, se il contribuente mantiene in Italia i propri legami affettivi o familiari, ciò consente di qualificarlo come residente italiano [9].

La Circolare era, peraltro, diretta a reprimere i casi limite di trasferimento fittizio di residenza in paesi a fiscalità privilegiata e non a regolare i criteri base di qualificazione della residenza, ma l’attuazione che se ne è data nella prassi è risultata generale: l’Agenzia delle Entrate ha voluto vedere nella Circolare l’espressione della corretta regola generale in materia di definizione della residenza.

Questo assetto interpretativo ha dato la stura a contestazioni di difficile razionalizzazione.

Si pensi al caso del lavoratore dipendente distaccato presso una società consociata estera, fenomeno sempre più diffuso in un’economia globalizzata. Il dipendente ha un’indubitabile dimora estera, presso il datore di lavoro estero, presso cui presta la propria attività; ha generalmente i principali interessi economici legati al red­dito di lavoro dipendente, prodotto all’estero (restando in Italia solo l’amministra­zione dei propri risparmi): in questo contesto, l’Amministrazione italiana ha ritenuto di qualificare il lavoratore dipendente come residente italiano, quando la moglie ed i figli decidevano (sventuratamente, dal punto di vista tributario) di rimanere in Italia.

L’interpretazione proposta dall’Amministrazione è estremizzante, perché è chiaro che esiste un non sequitur tra l’affermare che il concetto di domicilio si compone anche di interessi sociali e l’affermare che si può avere un domicilio composto solo da interessi sociali, confliggenti con interessi economici collocati altrove.

L’interpretazione ministeriale espressa nella Circolare non ha – ovviamente – raccolto consensi in dottrina, dove sono stati rilevati almeno altri due profili di criticità:

a) intanto, anche nel codice civile gli interessi sociali hanno una valenza subordinata[10];

b) la configurazione degli interessi sociali come pariordinati rispetto agli interessi economici, comporta, in caso di collocazione geografica diversa di questi diversi tipi di interessi, la necessità di un difficile giudizio comparativo in cui gli uni o gli altri dovrebbero prevalere[11].

4. I fraintendimenti giurisprudenziali sul caso Louloudakis

Questa interpretazione ministeriale – sistematicamente criticabile – non è, purtroppo, rimasta inascoltata in giurisprudenza.

La giurisprudenza della Cassazione negli ultimi anni si è infatti assestata su di un orientamento che conferisce un certo rilievo agli interessi sociali [12].

È divenuto frequente il richiamo, da parte della Corte di Cassazione, alla sentenza della Corte di Giustizia Louloudakis [13].

Questa evocazione della sentenza Louloudakis costituisce un luogo comune che merita di essere discusso, in quanto l’argomento ad auctoritatem sembra usato – in questo caso – in modo artificioso.

Il caso Louloudakis presentava, infatti, un contesto complesso, in cui l’attribu­zione di rilevanza agli interessi sociali era ben giustificabile sia dal punto di vista della normativa applicabile, sia dal punto di vista delle caratteristiche concrete della fattispecie.

Intanto, va precisato che la vicenda si collocava in un contesto di assai limitato ambito applicativo: si trattava, infatti, dell’interpretazione delle disposizioni sulla importazione temporanea di mezzi di trasporto [14].

La Direttiva che regola l’importazione temporanea dei mezzi di trasporto concede una franchigia temporanea al privato che importi i beni a patto che, tra l’altro, il contribuente abbia «la sua normale residenza in uno Stato membro diverso da quello dell’importazione temporanea» (art. 3, Direttiva 83/182).

La vertenza decisa dalla Corte di Giustizia aveva il proprio snodo centrale nella determinazione della residenza fiscale del sig. Louloudakis, per comprendere se egli potesse godere dell’applicazione della franchigia.

Il contribuente era dotato di doppia cittadinanza: greca e italiana; inoltre, era socio di una società con sede a Firenze e avente per oggetto l’intermediazione immo­biliare, la progettazione di immobili e il commercio di macchine e di olio d’oliva [15]. Il contribuente era anche socio di una ulteriore società con sede in Grecia, avente per oggetto il confezionamento e il commercio di oli [16]. Il sig. Louloudakis possedeva, poi, un’abitazione in Grecia ed una in Italia [17].

Va quindi evidenziato come nel caso di specie vi fosse una distribuzione di interessi economici su due stati diversi: la fattispecie era quindi riportabile a quanto descritto sopra al paragrafo 2, punto II.b.

Inoltre, va rilevato che la Direttiva in questione contempla una disposizione espressa, tesa a risolvere il caso di scissione degli interessi su più stati, con questa dizione: «Tuttavia, nel caso di una persona i cui legami professionali siano risultati in un luogo diverso da quello dei suoi legami personali e che pertanto sia indotta a soggiornare alternativamente in luoghi diversi situati in due o più Stati membri, si presume che la residenza normale sia quella del luogo dei legami personali, purché tale persona vi ritorni regolarmente» (art. 7, Direttiva 83/182) [18].

Ciò premesso, mi sembra che il richiamo spesso compiuto alla sentenza Louloudakis sia sostanzialmente misconducente, per queste tre ragioni:

1) la disposizione applicabile al caso concreto (art. 7, Direttiva 83/182) presenta un contenuto molto diverso dall’art. 2 TUIR e dall’art. 4 del modello di convenzione contro le doppie imposizioni. Infatti, in primo luogo all’interno dell’art. 7 ora citato vi è un più marcato riferimento ai legami personali di quanto avvenga nelle altre due disposizione e, in secondo luogo, nella Direttiva 83/182 è presente proprio una tie-breaker ruleche esplicitamente rende prevalente i legami personali quando questi e i legami economici siano collocati in due paesi differenti. Una simile tie-breaker rule non esiste nell’ordinamento reddituale italiano e non esiste neppure nei modelli convenzionali;

2) dato che il contesto normativo è così limitato (importazione temporanea di autoveicoli) è forse azzardato sostenere che la regola della prevalenza degli interessi sociali costituisca un principio generale dell’ordinamento europeo, trattandosi semplicemente di disposizione specifica, che non trova altri riscontri normativi;

3) in ogni caso, la sentenza Louloudakis riguardava un’ipotesi in cui gli interessi economici erano ripartiti su più stati e non un caso in cui vi era una scissione netta tra interessi economici (in uno stato) e interessi sociali (in altro stato). Volerla estendere anche alle fattispecie in cui in Italia sono presenti solo gli interessi sociali è operazione che richiederebbe una giustificazione ulteriore [19].

5. Conclusione: verso un’interpretazione giurisprudenziale più ponderata

Da quanto esposto sopra, si comprende il motivo per il quale la sentenza in com­mento merita di essere apprezzata.

In primo luogo, la sentenza non compie un improprio richiamo al caso Loulou­dakis che, come visto al paragrafo precedente, non ha alcuna portata espansiva nel campo delle imposte sui redditi.

In secondo luogo, per quelle ipotesi di scissione tra stato degli interessi sociali e stato degli interessi economici [20], la decisione afferma che la semplice presenza di interessi sociali (nella specie: familiari) non ha un peso parificabile a quello degli in­teressi economici. Nel giudizio comparativo tra i due interessi, la bilancia non è in equilibrio, ma pende necessariamente a favore degli interessi economici.

In terzo luogo afferma che gli interessi sociali possono avere un peso nell’ambi­to di una distribuzione su più stati di interessi economici (rilevanti e diversi dalla semplice amministrazione di un piccolo patrimonio pre-esistente) [21].

In conclusione, questa decisione potrebbe essere espressione di una nouvelle vague giurisprudenziale più rispettosa del quadro sistematico della residenza nell’im­posizione reddituale.

Non resta ora che sperare che – nell’iperinflazione weimariana delle decisioni di Cassazione – i solidi principi sistematici su cui si fonda questa sentenza non ven­gano dispersi e sommersi.

Note

[1] Come noto, la disposizione prevede una presunzione relativa di residenza: «Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’econo­mia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale».

[2] Si preferisce qui la dizione di interessi sociali, rispetto a quella standard di “interessi familiari”, perché – come chiarito successivamente – il riferimento alla famiglia sembra eccessivamente angusto, rispetto alla categoria di interessi considerati.

[3] L’art. 2 TUIR, qualifica come residenti le persone che, per la maggior parte del periodo di imposta, «sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile»; il domicilio, nella costante interpretazione civilistica, è caratterizzato dall’essere anche il centro delle relazioni sociali: v. Cass., sez. VI-3, 14 giugno 2013, n. 14937, ove «s’intende per domicilio il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e dei suoi interessi, che non va individuato solo con riferimento ai rapporti economici e patrimoniali, ma anche ai suoi interessi morali, sociali e familiari, che confluiscono normalmente nel luogo ove la stessa vive con la propria famiglia. Ne consegue che il domicilio è caratterizzato dall’intenzione di costituire in un determinato luogo il centro principale delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche».

[4] MARELLO, La residenza fiscale nelle Convenzioni internazionali, in Giur. it., 2009, p. 2587 ss.; sul punto v. anche le interessanti riflessioni di MARINI, La residenza delle persone fisiche nell’imposizione sui redditi, in Dir. e prat. trib. int., 2008, 1109 ss.

[5] Permanent home e interessi vitali possono non essere risolutivi proprio nel caso di scissione tra interessi sociali e interessi economici: AVERY JONES et al.Dual Residence of Individuals: The Meaning of the Expressions in the OECD Model Convention, in British Tax Review, 1981, pp. 104-105; in VOGEL et al.Double Taxation Conventions3, 1997, p. 251, si rileva l’impossibilità di determinare una gerarchia tra interessi economici ed interessi sociali.

[6] Darei, a latere, per scontata l’irrilevanza del semplice consumo, come elemento idoneo ad integrare interessi economici rilevanti ai fini della residenza fiscale.

[7] Decisa con sentenza Cass., sez. V, ord., 17 novembre 2010, n. 23250.

[8] Circolare, 2 dicembre 1997, n. 304.

[9] Questa l’infelice e assai discussa parte della Circolare: «... Da ciò discende che deve considerarsi fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza al­l’estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga, nel senso sopra illustrato, il “centro” dei propri interessi familiari e sociali in Italia ... Al riguardo va evidenziato che la rilevanza assunta dall’elemento soggettivo e soprattutto l’estensione dell’inciso “affari ed interessi” ai rapporti di natura non patrimoniale fa sì che la nozione di domicilio sfugga a criteri di valutazione meramente quantitativi, prestandosi piuttosto ad essere valutata per lo più in base a criteri di carattere qualitativo. Pertanto, la circostanza che il soggetto abbia mantenuto in Italia i propri legami familiari o il “centro” dei propri interessi patrimoniali e sociali deve ritenersi sufficiente a dimostrare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano tale da far ritenere soddisfatto il requisito temporale previsto dalla norma».

[10] FREGNI, La residenza fiscale delle persone fisiche, in Giur. it., 2009, pp. 2569-2570, dove si nota che la nozione civilistica di domicilio non può essere del tutto privata della componente economica, sino a far ritenere residenti soggetti che non hanno collegamenti economici con l’ordinamento italiano.

[11] DELLA VALLE, Come gli interessi familiari incidono sulla residenza fiscale, in Corr. trib., 2011, p. 302 ss.

[12] Tra le sentenze più recenti v. per esempio Cass., sez. V, 16 gennaio 2015, n. 678, in cui la Cassazione conferma la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva qualificato come residente italiano il contribuente lavoratore dipendente presso un datore di lavoro libico e che sul territorio dello Stato italiano aveva «la famiglia ed l’abitazione principale in Italia, ove rientrava frequentemente».

[13] Corte di Giustiza, 12 luglio 2001, C-262/99, Louloudakis. Richiamano variamente la sentenza Louloudakis: Cass., sez. V, 21 gennaio 2015, n. 961; Cass., sez. V, 6 settembre 2013, n. 20545; Cass., sez. V, 4 settembre 2013, n. 20285; Cass., sez. V, 22 ottobre 2010, n. 21689. La prima affermazione nella giurisprudenza nazionale italiana della preminenza dei legami personali, sulla base del richiamo della sentenza Louloudakis, mi sembra essere Cass., sez. V, 14 aprile 2008, n. 9856.

[14] Direttiva 83/182/CEE del Consiglio del 28 marzo 1983, relativa alle franchigie fiscali applicabili all’interno della Comunità in materia d’importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto, in G.U. del 23 aprile 1983, n. L 105.

[15] Sentenza Louloudakis, punto 27.

[16] Sentenza Louloudakis, punto 28.

[17] Sentenza Louloudakis, punti 27 e 32.

[18] Questo il testo completo dell’art. 7: «1. Ai fini dell’applicazione della presente direttiva, si intende per “residenza normale” il luogo in cui una persona dimora abitualmente, ossia durante almeno 185 giorni all’anno, a motivo di legami personali e professionali oppure, nel caso di una persona senza legami professionali, a motivo di legami personali che rivelano l’esistenza di una stretta correlazione tra la persona in questione e il luogo in cui abita. Tuttavia, nel caso di una persona i cui legami professionali siano risultati in un luogo diverso da quello dei suoi legami personali e che pertanto sia indotta a soggiornare alternativamente in luoghi diversi situati in due o più Stati membri, si presume che la residenza normale sia quella del luogo dei legami personali, purché tale persona vi ritorni regolarmente. Questa condizione non è richiesta allorché la persona effettua un soggiorno in uno Stato membro per l’esecuzione di una missione di durata determinata. La frequenza di un’università o di una scuola non implica il trasferimento della residenza normale».

[19] Questo profilo è vero per ciò che concerne la sentenza Louloudakis, ma non per l’art. 7 della Direttiva, che ipotizza l’opposizione tra “legami personali” e “legami professionali”.

[20] Fattispecie classificata sopra al par. 2, sub II.c.

[21] Fattispecie classificata sopra al par. 2, sub II.b.