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Pequenas y medianas empresas en el sistema tributario local. Aspectos litigiosos

Isabel Gil Rodríguez

José María Lago Montero 

El objetivo del presente trabajo consiste en indagar acerca de los tributos locales que pueden incidir en las pequeñas y medianas empresas y la litigiosisad que éstos plantean. En dicha tarea es necesario partir de la definición común de microempresa, pequeña empresa y mediana empresa ofrecida por la UE.

PAROLE CHIAVE: impuestos locales - regimen fiscal beneficioso - pequena y mediana empresa - litigiosidad enzioso

Taxation of small and medium enterprises at the local level. Tax litigation aspects

The aim of this study is to identify those local taxes affecting the Spanish tax system on small and medium-sized enterprises and the relevant issues that generate tax litigation. Small and medium-sized enterprises may benefit from a favorable tax regime. In this regard, it is necessary to start from the definition of the concept of small and medium-sized enterprises. It is well known that the EU has sought to develop a common definition.

Keywordslocal taxes, favourable tax regime, small and mediumsized enterprise, tax litigation

I. Fiscalidad de pequeñas y medianas empresas en el ámbito local

El objeto de este trabajo consiste en indagar acerca de los tributos locales que pueden incidir sobre las pequeñas y medianas empresas y la litigiosidad que éstos plantean, tarea ésta que obliga a tomar como punto de partida el concepto de PYME. Como es sabido, desde la Unión Europea se ha considerado necesario ofrecer una definición común de microempresas, peque­ñas y medianas empresas, al objeto de delimitar cuáles de ellas pueden beneficiarse de los programas de apoyo o políticas comunitarias dirigidas a las PYMES. Se pretende con ello evitar que empresas con un gran potencial económico se aprovechen de las medidas europeas encaminadas a la peque­ña y mediana empresa. En este sentido, el 6 de mayo de 2003, la Comisión aprobó una Recomendación sobre la definición de microempresa, pequeñas y medianas empresas, que entró en vigor el 1° de enero de 2005. Bien es cierto que esta definición carece de valor jurídico. Ello no obstante, y aunque así sea, la Comisión recomienda a los Estados miembros, así como al Banco Eu­ropeo de Inversiones y al Fondo Europeo de Inversiones, utilizar una misma definición de PYME que permita compaginar posibles medidas nacionales y comunitarias de apoyo a la pequeña y mediana empresa. En este contexto, el art. 1 de la citada Recomendación define a la empresa como «toda entidad, independientemente de su forma jurídica que ejerza una actividad eco­nómica. En particular, se considerarán empresas las entidades que ejerzan una actividad artesanal u otras actividades a título individual o familiar, las sociedades de personas y las asociaciones que ejerzan una actividad econó­mica de forma regular». Por otra parte, se establecen tres criterios que permiten clasificar una determinada empresa como microempresa, pequeña o mediana empresa: la plantilla (cuyo umbral se debe respetar siempre y en todo caso), el volumen de negocios y/o el balance anual (criterios estos dos últimos que no es necesario que concurran simultáneamente). En el siguiente cuadro-resumen se pueden observar los requisitos comunitarios necesarios que ha de reunir una microempresa, una pequeña empresa y una mediana empresa.

 

Categoría de 
empresa

Número de 
empleados

Volumen de negocios anual
(millones de euros)

 

Balance anual
(millones de euros)

Mediana empresa

< 250

< ó = 50

y/o

< ó = 43

Pequeña empresa

< 050

< ó = 10

y/o

< ó = 10

Microempresa

< 010

< ó = 20

y/o

< ó = 20

 

Recapitulando, por tanto, a efectos comunitarios estaremos ante una PYME cuando la empresa cuente con menos de 250 empleados y con un vo­lumen de negocios anual inferior a 50 millones de euros y/o con un balance general anual menor a los 43 millones de euros.

En el Derecho tributario español también se encuentra alguna referencia a las PYMES. La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece un régimen especial de incentivos fiscales aplicable a empresas de reducida dimensión, entendiendo que gozan de tal condición aquellas entidades cuya cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior, no ha su­perado la cifra de diez millones de euros. Este régimen especial es extensible, con matizaciones, a empresarios individuales y a entidades que calculan sus rendimientos de actividades económicas en el IRPF (estas últimas mediante el régimen de atribución de rentas), los cuales, sin lugar a dudas, mucho antes de alcanzar ese importe en la facturación habrán abandonado la escala progresiva del impuesto sobre la renta, para beneficiarse de los tipos de gravamen proporcionales del I.S. [2].

Buceando en la legislación tributaria local, es posible observar que las PYMES (tanto empresarios individuales, como empresas y/ o comunidades de bienes que realizan una actividad económica) pueden gozar de la condición de sujetos pasivos de la obligación tributaria principal, a título de contribuyentes, de los distintos tributos locales [3]. Tributos éstos de cuyo régimen jurídico nos ocupamos seguidamente, al objeto de verificar si se han establecido medidas de apoyo a la pequeña y mediana empresa.

I.1. Impuesto sobre Actividades Económicas

El Impuesto sobre Actividades Económicas, en adelante IAE, afecta de lleno a las pequeñas y grandes empresas y empresarios [4]. Se trata de un impuesto directo que pretende gravar la renta “potencial o presunta” obtenible por el mero el ejercicio de actividades económicas en el territorio nacional, se realicen o no en un local determinado. Conviene aclarar, no obstante, que para estar ante una actividad económica a efectos del impuesto es necesario que ésta suponga la ordenación por cuenta propia de los medios de producción, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (arts. 78 y 79 TRLHL). Con carácter general, están sujetas al impuesto la totalidad de las actividades empresariales, profesionales y artísticas [5]. Se excluye, sin embargo, el sector primario de la economía (actividades agrícolas, ganadería dependiente – aunque no la gana­dería independiente –, actividades forestales y actividades pesqueras). Desde el punto de vista temporal, el impuesto es periódico, con un período impositivo que coincide con el año natural y cuyo devengo se produce el 1° de enero de cada año (art. 89 TRLHL) o el día de alta en el ejercicio de la actividad, admitiéndose los prorrateos trimestrales de la cuota en los casos de alta y baja. Desde un punto de vista espacial, el impuesto es municipal, de exacción obligatoria por el Ayuntamiento en el que el sujeto pasivo tenga su sede de la actividad empresarial, su local de negocio de la actividad profesional o su domicilio fiscal, si se trata de un profesional sin local o un artista. Ello no obstante, el contribuyente que ejerza la actividad en varios municipios puede solicitar el alta en cuota provincial o nacional, lo que le evitaría la suje­ción a tantas cuotas municipales como municipios en los que ejerciere.

En lógica conexión con el hecho imponible del IAE, declara la ley que son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, los titulares de las actividades eco­nómicas, es decir, los titulares del beneficio presunto, bien sean personas fí­sicas (trabajadores autónomos), personas jurídicas (entidades mercantiles), en su caso, las entidades sin personalidad jurídica (comunidades de bienes) e incluso no residentes que operan en territorio español mediante establecimiento permanente (tanto personas físicas como jurídicas) [6]. La condición de sujeto pasivo, a título de contribuyente, en el IAE, sin embargo, no siempre va a implicar quedar sometido a gravamen por este impuesto. Y es que resulta que en el IAE adquieren gran importancia las exenciones, técnica ésta que ha elegido el legislador para eximir del pago del impuesto (aunque no de obligaciones formales) a un amplio grupo de pequeños contribuyentes. Desde el año 2002, en este impuesto están exentas de pago en todo caso las personas físicas residentes, pero también algunas personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica y contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente en España, concretamente aquellas que cuentan un importe neto de la cifra de negocios, o si se prefiere, un importe de facturación inferior a un millón de euros por la totalidad de las actividades económicas que realizan. El impuesto ha quedado K.O. con esto, vacío de contribuyentes efectivos en un 92% [7]. El hecho de que sea la cifra de negocios o el importe de la facturación el criterio legal establecido para liberar de gravamen a un amplio número de contribuyentes hace que sea éste un impuesto de aceptación más que polémica al gravar el beneficio presunto de actividades económicas, con independencia de que en el ejercicio de la actividad se haya obtenido o no ese beneficio, o pérdidas. Pueden producirse situaciones paradójicas para algunas empresas, las cuales no tendrán que tributar en el Impuesto sobre Sociedades por obtener pérdidas demostrables con cualquier medio de prueba admisible en Derecho durante el ejercicio, pero, sin embargo, sí quedarán sometidas a gravamen en el IAE por contar con una cifra de negocios o importe de facturación en el conjunto de sus actividades superior a un millón de euros. Todo ello lo convierte en un impuesto de constitucionalidad du­dosa, que debió ser cuestionada por el T.S. cuando conoció de los primeros recursos interpuestos contra él por violación de los arts. 24 y 31 C.E. cuando grava riqueza inexistente y no permite defensa/prueba en contrario.

Otra importante exención, obligatoria y de carácter rogado, es la establecida en el art. 82.1.b TRLHL a favor de aquellos sujetos pasivos que inicien su actividad en el territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos. También en este supuesto, los titulares de las actividades económicas, aunque exentos de pago, estarán obligados formalmente a presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto.

Los sujetos pasivos, a título de contribuyentes del IAE que sí resulten gravados por el impuesto, por no poderse acoger a ninguna exención, podrán elegir tributar en el impuesto por cuota municipal (lo que le legitimará a realizar su actividad en el término municipal), por cuota provincial (que le permitirá realizar su actividad en toda la provincia, sin necesidad de pagar variadas cuotas municipales) o por cuota nacional (cuando pretenda realizar su actividad en todo el territorio nacional). Y a efectos del IAE deberán tener presente que cada actividad en cada local requerirá una cuota; que un local con varias actividades devengará varias cuotas; y que una actividad con varios locales devengará varias cuotas, salvo profesionales. Conviene añadir, además, que estos sujetos a la hora de determinar la prestación tributaria principal o material del IAE, no podrán seguir un sistema clásico de cálculo pues en este impuesto no existe base imponible ni tipo de gravamen [8].

Los sujetos sometidos a gravamen en el IAE podrán beneficiarse de alguna bonificación aplicable sobre la cuota del impuesto, art. 88 TRLHL. Le­galmente se han establecido bonificaciones obligatorias, aunque de carácter ro­gado, a favor de los titulares de algunas actividades económicas: del 95%, las Cooperativas y Sociedades Agrarias de transformación; del 50%, para aquellos que inicien una actividad profesional durante los cinco años siguientes a la conclusión del segundo período impositivo del desarrollo de la actividad – ino­perante, pues a día de hoy están exentos todos los profesionales en todos los períodos impositivos, no sólo en los dos primeros años –; del 95%, Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

Asimismo, se han previsto legalmente algunas bonificaciones potestativas, de establecimiento facultativo por las correspondientes ordenanzas fiscales: hasta el 50%, por el inicio en el ejercicio de cualquier actividad empresarial siempre que tributen por cuota municipal, aplicable durante los 5 años siguientes a la conclusión del 2° período impositivo; de hasta el 50%, por crea­ción de empleo, para sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y hayan incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido; de hasta el 50% para sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que utilicen o produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas de cogeneración; realicen sus actividades industriales en locales alejados de las zonas pobladas del municipio; o bien establezcan un plan de transporte para sus trabajadores, re­duciendo el consumo de energía y contaminación además de fomentar el transporte; de hasta el 50% para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativo o menor a la cantidad que determine la Ordenanza fiscal – paradójica bonificación potestativa pues en estos casos la cuota debería de ser igual a cero, por ausencia de capacidad económica gravable –; de hasta el 95% de la cuota para los sujetos que tributen por cuota municipal y que desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico ar­tísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración – correspon­derá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros –.

Recapitulando, por tanto, las personas físicas residentes en España que son titulares de actividades económicas, siempre y en todo caso, quedan liberadas de gravamen en el IAE, aunque no de la obligación formal de darse de alta, modificación o baja en el impuesto mediante la presentación de la correspondiente declaración censal. Sin embargo, las empresas, las entidades sin personalidad jurídica y los no residentes con establecimiento permanente en territorio español que realizan actividades económicas solo que­darán exentas de pago en el impuesto cuando la cifra de negocios o el importe de su facturación en el conjunto de sus actividades sea inferior a un millón de euros en el período impositivo anterior. Desde nuestro punto de vista, adelantando ideas que serán desarrolladas más abajo, se debería rectificar que la cifra de negocios sea el criterio que permite acceder a la exención del impuesto. La cifra de negocios es un criterio que genera excesiva litigiosidad, discrimina sin fundamento entre personas físicas/jurídicas, residentes/no residentes, y que no tiene en cuenta las ganancias reales, ni si­quiera las presuntas [9]. Ello no obstante, y aunque así sea, al menos durante los dos primeros períodos desde el inicio de su actividad económica, gozarán de una exención obligatoria, de carácter rogado, en el impuesto. Asimismo, podrán beneficiarse de una bonificación en la cuota del impuesto de hasta el 50% durante los cinco años siguientes a la conclusión del segundo período impositivo, siempre que tributen por cuota municipal y así lo haya establecido el Ayuntamiento correspondiente en su respectiva Ordenanza fiscal. Todo ello sin perjuicio de otras posibles bonificaciones que por las razones indicadas más arriba puedan, en cada caso, aplicar.

I.2. Impuesto sobre Bienes Inmuebles

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en adelante IBI, también podría in­cidir sobre pequeñas empresas y empresarios en la medida en que unas y otros pueden realizar el hecho imponible de este impuesto, en su aspecto material, por contar con la titularidad de alguno de los siguientes derechos sobre bienes inmuebles: de una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos; de un derecho real de superficie; de un derecho real de usufructo; o del derecho de propiedad. Y es que son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, en el IBI, las personas físicas, jurídicas y entes sin personalidad jurídica con un patrimonio común, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible. Es decir, las empresas y empresarios contarán con la condición de sujetos pasivos primeros y principales en el IBI cuando sean concesionarios, superficiarios, usufructuarios o, en su caso, propietarios de bienes inmuebles. Conviene aclarar, no obstante, que si en un mismo bien inmueble concurriese la titularidad de varios de los derechos citados, prevalecería el primero sobre el segundo; el segundo sobre el tercero; y el tercero sobre el cuarto [10].

La empresa concesionaria/usufructuria/superficiaria/propietaria de bie­nes inmuebles quedará sujeta al IBI, con independencia de que éstos sean de naturaleza urbana, rústica o se trate de bienes inmuebles de características especiales [11]. En todos los tipos de bienes inmuebles señalados se acude a la misma base imponible para cifrar la prestación tributaria principal o material, a saber, el valor catastral de los inmuebles [12]. Conviene aclarar, sin em­bargo, que el tipo de gravamen a aplicar para obtener la cuota íntegra del impuesto puede variar en función del tipo de bien inmueble de que se trate y del uso de la potestad tributaria normativa que haya realizado, en cada su­puesto, el Ayuntamiento del término municipal donde se encuentren los inmuebles [13].

En el IBI no se han establecido beneficios fiscales que, con carácter genérico, favorezcan a pequeños y medianos empresarios. No obstante, y aunque así sea, sí se han previsto algunas bonificaciones específicas que pueden beneficiar a algún sector empresarial concreto. En este sentido, las empresas urbanizadoras, constructoras e inmobiliarias podrán aplicar, en la cuota íntegra del impuesto, una bonificación obligatoria de carácter rogado de entre el 50% y el 90% sobre los bienes inmuebles que constituyen el objeto de esta actividad empresarial, tanto en supuestos de obra nueva como de rehabilitación equiparable a ésta y siempre que se trate de bienes no incluidos en el inmovilizado de la empresa, art. 73.1 TRLHL. Los interesados deberán solicitar la aplicación de la bonificación antes del inicio de las obras. Y la podrán aplicar en el período impositivo siguiente al inicio de las obras y hasta el posterior a su terminación, durante un máximo de tres períodos impositivos.

Por otra parte, se ha establecido una bonificación, también obligatoria y de carácter rogado, del 50% aplicable a las viviendas de protección oficial durante los tres períodos impositivos siguientes al del otorgamiento de la calificación definitiva, art. 73.2 TRLHL. Transcurridos estos tres períodos esta bonificación podría ser prolongada por más tiempo, y en la misma proporción, si así lo establece la ordenanza fiscal correspondiente, pues dicha prolongación tiene carácter facultativo.

Los Ayuntamientos pueden asimismo establecer una bonificación potestativa de hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto a favor de inmuebles declarados monumento o jardín histórico de interés cultural que estén inscritos y registrados como integrantes del patrimonio histórico español siempre que estén afectos a una actividad económica, art. 74.2.ter TRLHL. Conviene matizar que cuando los citados inmuebles no están afectos a una actividad econó­mica gozan de una mayor ventaja fiscal por cuanto quedan, previa solicitud, liberados totalmente de gravamen en el IBI por la aplicación de una exención obligatoria de carácter rogado, art. 62.2.b TRLHL.

Finalmente, el art. 74.2.quáter TRLHL permite a los Ayuntamientos esta­blecer una bonificación de carácter potestativo de hasta el 95%de la cuota ín­tegra del impuesto a favor de bienes inmuebles en los que se desarrollen actividades económicas declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.

I.3. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, en adelante IVTM, conocido coloquialmente como Impuesto de Circulación, también puede sal­picar a pequeños y medianos empresarios pues es éste un impuesto que, con carácter general y de forma periódica, somete a gravamen a todos aquellos (personas físicas, jurídicas y entes sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT) que son titulares formales de vehículos de tracción mecánica, aptos para circular en vías públicascualesquiera que sean su clase y categoría [14]. Su hecho imponible, en su aspecto material, está constituido por la titularidad de vehículos que han sido matriculados en los registros públicos correspondientes – Dirección General de Tráfico y sus jefaturas provinciales – y mientras no causen baja en los mismos, o bien cuentan con permisos temporales para circular o matrícula turística, art. 92 TRLHL. El sujeto pasivo, a título de contribuyente, del IVTM es, por tanto, el titular formal del vehículo, es decir, aquel a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación, art. 94 TRLHL. Es ésta una norma imperativa, que algunos califican de presunción iures et de iure inconstitucional, para cuando el dueño no sea el que figura en el permiso y se pueda acreditar por algún medio de prueba admisible en derecho ... A nuestro juicio, es una polémica absurda, y no le es exigible a la Administración someterse a estos expedientes probatorios. En cambio, sí le es exigible al dueño de un vehículo diligencia para inscribirlo a su nombre en el permiso de circulación/Jefatura provincial de Tráfico. En los supuestos de cambio de titularidad de los vehículos, el único obligado al pago del impuesto será la persona o entidad que a fecha del devengo (con carácter general, el primer día del período impositivo, es decir, el 1 de enero de cada año, o bien el día de la adquisición, en el caso en que ésta se haya producido a lo largo del año natural) aparezca como titular en el permiso de circulación del vehículo. Así, en los casos en los que se haya procedido a la transmisión material de la titularidad del vehículo pero no se haya realizado formalmente el cambio de titular en el permiso de circulación, el obligado al pago del IVTM será aquél cuyo nombre figure en el dicho permiso y no el titular material del mismo.

Conviene advertir que el IVTM se exige conforme a un cuadro de tarifas mínimas establecido en el art. 95 del TRLRHL. Básicamente consiste en asi­gnar a cada clase de vehículo tipos graduales, en euros, para bases imponibles no monetarias, parámetros, que conforman una tarifa variopinta [15], que puede ser incrementada tanto por la Ley de Presupuestos Generales del Esta­do, como por los propios Ayuntamientos, los cuales gozan de potestad tributaria reglamentaria para aumentar, mediante la oportuna Ordenanza fiscal, las cuotas fijas anteriores aplicando un coeficiente que no puede ser superior a dos. Las medidas normativas adoptadas por cada Ayuntamiento afectarán, claro está, a aquellos vehículos cuyos titulares del permiso de circulación sean residentes en el respectivo municipio. Resulta pues, clave el empadronamiento que, permite presumir la residencia y lamentables manio­bras de deslocalización, tal y como desarrollaremos más abajo.

Tampoco en este impuesto se ha previsto legalmente ningún beneficio fiscal dirigido a favorecer a pequeños y medianos empresarios. No obstante, y aunque así sea, los vehículos cuyos propietarios residan en Ceuta o Melilla serán objeto de una bonificación obligatoria del 50%, art. 159.2 TRLHL. Por otra parte, los Ayuntamientos, si lo estiman oportuno, podrán establecer tres bonificaciones potestativas, que se aplicarán a la cuota del impuesto, incre­mentada o no, según disponga la ordenanza fiscal correspondiente y con los requisitos que ésta, en su caso, prevea, art. 95.6 TRLHL. Así, podrán establecer una bonificación de hasta el 75% en función de la clase de carburante que consuma el vehículo, por la incidencia de la combustión de dicho carburante en el medio ambiente. Una segunda bonificación, también de hasta el 75%, en función de las características de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente. Y, finalmente, una tercera bonificación, que puede alcanzar en este caso el 100%, a favor de vehículos históricos o de aquellos que cuenten con una antigüedad mínima de 25 años.

I.4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana

Impuesto clásico de las haciendas locales es el impuesto sobre las plusvalías municipales, técnicamente el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en adelante IIVTNU, que también puede incidir sobre las empresas y empresarios, pues es éste un impuesto directo que grava el enriquecimiento que experimenta el transmitente oneroso o el adquirente lucrativo de un terreno de naturaleza urbana [16]. Se pretende justificar la sujeción a gravamen en este impuesto, o si se prefiere, de laplusvalía latente que emerge en el momento de la transmisión de un terreno de naturaleza urbana, acudiendo al art. 47.2 Constitución Española que ordena que «la comunidad participará de las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos». Desde nuestro punto de vista, sin embargo, este impuesto es una de las formas de articular este mandato constitucional, entre otras, pues la plusvalía se grava además en el IRPF o, en su caso, en el I.S. del transmitente o en el ISD del adquirente. Y ello sin perder de vista que la comunidad ya participa en esas plusvalías mediante distintos instrumentos urbanísticos – cesiones obligatorias de terrenos; deber de ejecutar y financiar la urbanización; operaciones de reparcelación; etc. – [17].

En su aspecto materialel hecho imponible del IIVTNU está constituido por el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana y que se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión de su propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos: usu­fructo, uso, habitación, censo ... siendo menos clara la sujeción de la constitución de los derechos de superficie y anticresis. Quedan, pues, sujetos los terrenos urbanos y los terrenos integrantes de BICES, quedando excluido de gravamen el suelo rústico y el valor de lo construido. Conviene añadir, además, otros supuestos de no sujeción que podrían afectar a transmisiones de terrenos realizadas por determinadas empresas. Así, se declaran no sujetas al impuesto: las operaciones de concentración empresarial (fusión, escisión y otras operaciones empresariales); las transmisiones de terrenos a las Juntas de Com­pensación y adjudicaciones de los solares resultantes de la reparcelación y urbanización; y la transmisión de bienes realizadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, la Sareb o “Banco malo”, y las transmisiones realizadas por ésta en el marco de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.

El Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales recoge un amplio listado de exenciones, liberando de gravamen en unos casos a determinados su­jetos y, en otros, a los incrementos de valor de los terrenos puestos de manifiesto bajo determinadas circunstancias, art. 105 TRLHL. Pero en dicho lista­do, una vez más, no se encuentra incluida ninguna exención específica aplicable a pequeñas empresas y empresarios. No obstante, y aunque así sea, qui­zá se podrían beneficiar, en algún supuesto concreto, de alguna de las exenciones previstas legalmente. Así, por ejemplo, de la exención establecida por la transmisión de bienes incluidos en el perímetro del Conjunto Histórico-Artísti­co, o que hayan sido declarados de interés cultural, siempre que sus propietarios o titulares de derechos reales hayan realizado obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles, y cumplan los requisitos sustantivos y for­males que establezca, en su caso, la correspondiente Ordenanza Fiscal. Asi­mismo, quizá podrían aplicar la exención establecida a favor de los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a éstas. E incluso, en caso de terrenos pertenecientes a Fundaciones, de la exención e­stablecida a favor de los mismos siempre que dichos terrenos estén afectos a la actividad fundacional.

El sujeto pasivo, a título de contribuyente, del IIVTNU varía en función al tipo de transmisión que se realice. En las transmisiones onerosas, el sujeto pasivo principal, es el transmitente (persona física, jurídica o ente del art. 35.4 LGT), pues es él quien obtiene el incremento de valor y manifiesta, por tanto, la capacidad económica gravada por el impuesto. Ello no obstante, es usual el pacto privado mediante el cual debe asumir el pago del impuesto el comprador, pacto que el artículo 18 LGT no prohíbe. Surte efectos entre las partes pero no frente a la Administración tributaria. Es interesado a efectos de recursos, según reitera la jurisprudencia constante y unánime de T.C. y T.S. contra el tenor literal del art. 232.2.d LGT, que desprecia al artículo 24 C.E. Por su parte, en las transmisiones lucrativas, ostenta la condición de contribuyente el adquirente (persona física, jurídica o ente del art. 35.4 LGT) heredero, legatario, donatario, que no es que adquiera el incremento de valor, sino que adquiere la cosa con el incremento ya generado.

La cuota íntegra del impuesto se obtiene multiplicando la base imponible por el tipo de gravamen. Del art. 107 TRLHL, cabe deducir que la base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento de la transmisión o constitución del derecho de goce, medido desde la anterior transmisión y computando un máximo de 20 años. Para evitar la clásica litigiosidad inherente a un sistema de fijación de la base imponible por comparación entre el valor de enajenación y el valor de adquisición actualizado, que sería lo ortodoxo, se ha optado por un régimen de fijación de la base objetivo, indiciario, presuntivo, en virtud del cual se considera que, siempre y en todo caso, ha existido plusvalía municipal sometida a gravamen. Y es que la base imponible se determina multiplicando el valor del terreno (que en caso de transmisión de la propiedad coincide con su valor catastral) por un porcentaje de aplicación (porcentaje éste que se obtiene tras multiplicar el número de años completos de generación de la plusvalía, que como mínimo será de un año y como máximo de 20, por un coeficiente municipal que deberá aprobar el Ayuntamiento correspondiente en su respectiva Ordenanza fiscal, que no puede ser inferior a 3 ni superior a 3,7. O sea que se presume que cada año el terreno ha tenido un incremento porcentual de su valor, el coeficiente anual del art. 107 TRLHL que cada Ayuntamiento en su ordenanza debe seleccionar dentro de una tabla de máximos según el tiempo de generación de la plusvalía). El tipo de gravamen, por su parte, oscilará entre el 0 y el 30%, y libremente será fijado por cada Ayuntamiento en la ordenanza municipal, para cada período de generación, si bien puede ser el mismo en todo caso, según prevé el art. 108 TRLHL.

Sobre la cuota íntegra del impuesto se ha previsto legalmente la posibilidad de establecer dos bonificaciones potestativas, aunque solo una de ellas podrá beneficiar a empresarios y empresas. Los Ayuntamientos pueden esta­blecer en su correspondiente Ordenanza fiscal una bonificación de hasta el 95% a favor de las transmisiones de terrenos sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal. Deberá la ordenanza municipal, en su caso, concretar los aspectos sustantivos y formales de esta bonificación.

 

I.5. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

Para gravar a un sector empresarial específico, el sector inmobiliario, se ha disciplinado en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales el Im­puesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en adelante ICIO, impuesto éste que las entidades municipales podrán establecer, si lo estiman o­portuno, mediante acuerdo de imposición y aprobación de la correspondiente Ordenanza fiscal [18]. Para que se realice el hecho imponible del ICIO, en su aspecto material, es necesario que se realice un gasto de inversión en el término municipal, una construcción, instalación u obra que se exija licencia ur­banística o, en su caso, declaración responsable o comunicación previa, siem­pre que el otorgamiento o denegación de la licencia o, en su caso, la actividad de control sean competencia del Ayuntamiento de la imposición. Según la legislación urbanística, prácticamente todas las obras requieren licencia. Las obras que no requieren licencia no se sujetan al impuesto, lo que desconcierta a alguna doctrina que no entiende que sea la sujeción a licencia el criterio determinante, ni que se graven las obras sin licencia. Desde nuestro punto de vista, sin embargo, no hay razón para tanto asombro como han mostrado algunos comentaristas pues no hay que confundir derecho urbanístico con derecho tributario. No se convalidan infracciones administrativas por el pago del tributo. El Derecho Tributario grava, en principio, las manifestaciones de riqueza, sean lícitas o ilícitas desde el punto de vista administrativo o incluso penal ... Si después se mostrare su ilicitud e invalidez, la nulidad del negocio acarreará la nulidad del gravamen ... salvo que haya producido efecto lucrativo ... que es lo que ocurre en la generalidad de los casos de construcciones ilegales, que sí hay efecto lucrativo legitimador del gravamen, que hay que pagar ... a salvo de demolición y devolución posterior. Y ello sin perjuicio de que las obras de demolición, salvo las de ruina inminente, están sujetas a licencia y gravadas por el ICIO otra vez.

El ICIO tiene su antecedente en la corrupta tasa por licencia de obras, fuente de ingresos soberbia para las Corporaciones locales, que éstas desvirtúan cobrando cuotas por encima de su límite legal, el coste del servicio. Las reiteradas anulaciones jurisprudenciales de este modo de proceder espolearon la imaginación del legislador de 1988, que descubre el Mare nostrum creando un impuesto sobre la misma materia imponible, impuesto que no tiene ese molesto límite legal que la jurisprudencia se empeñaba en hacer valer. Pero no desaparece la tasa que lo origina. La compatibilidad entre ambos gravámenes es clara y sigue siendo corrupta en muchos municipios, si bien en otros han optado por la deducibilidad de la cuota de la tasa en la cuota del impuesto, prevista por la ley. También se superpone al IAE que grava el mero ejercicio de la actividad constructora, y al IVA, que grava toda entrega de bienes o prestación de servicios de obra.

Desde un punto de vista temporal, el hecho imponible es duradero, ni instantáneo ni periódico. El devengo se produce con el inicio de la obra, con el acta de replanteo, esto es, el marcaje en el terreno de la planta de la obra a realizar. Pero los ensayos y replanteos no son obras sujetas todavía, aspecto éste que no deja de ser polémico. Cabe plantearse, por ello, si no sería más correcto establecer el devengo al finalizar la obra, tratándose como se trata de un hecho imponible duradero, no instantáneo. De cualquier forma, no cabe negar que fijar el devengo al inicio de la obra tiene una ventaja indiscutible por cuanto permite conocer de antemano el tipo de gravamen que será aplicable desde el principio de la obra.

Como no podía ser de otra manera, el sujeto pasivo, a título de contribu­yente, del impuesto es el dueño de obra, su promotor, pues es él quien manifiesta la capacidad económica gravada por el tributo. No obstante, como en numerosas ocasiones no coincide el dueño de obra con el que la ejecuta materialmente y solicita y presenta la documentación oportuna, el legislador, a efectos de una mejor gestión del impuesto, se preocupa de señalar supuestos de sustitución. En este sentido, tradicionalmente, se ha establecido que, en tales casos, tiene la consideración de sustituto del contribuyente aquel que solicita la licencia de obras, o ejecuta materialmente la misma, es decir, el constructor. Además, en aquellos sujetos en que la licencia de obras ha sido sustituida por la presentación de una declaración responsable o declaración previa, tendrán la consideración de sustitutos aquellos que presenten estos documentos. Ni que decir tiene que el sustituto puede exigir al contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha [19].

Resumiendo, por tanto, aquel que decida poner en marcha un negocio que requiera la ejecución de obras o la realización de instalaciones o bien sea un empresario de la construcción podrá verse obligado a autoliquidar el ICIO, siempre que el ente municipal decide establecer este impuesto en la correspondiente Ordenanza Fiscal. A efectos del impuesto, es indiferente que la obra a realizar esté sujeta a licencia de obras o que se pueda iniciar mediante la presentación de declaración responsable o comunicación previa. Lo verdaderamente importante para que se realice el hecho imponible de este impuesto, en su aspecto material, es que el sujeto pasivo, a título de contribuyente, haya puesto de manifiesto capacidad económica por realizar un gasto de inversión, una obra o una instalación en el término municipal, y que además el control de lo ejecutado corresponda al ente de la imposición. En tales supuestos, el dueño de la obra estará obligado a ingresar el impuesto, sin perjuicio de que pueda ser desplazado en la relación jurídico tributaria por el constructor, aquel que la ejecute materialmente, o el que presente la solicitud de la licencia de obras o, en su caso, la declaración responsable o comunicación previa, sujeto éste que también será sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, pero a título de sustituto.

Para la medición del hecho imponible se acude a una base imponible constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra (art. 102.1 TRLHL), concepto éste impreciso que ha resultado ser extremadamente litigioso y que la jurisprudencia y posteriores reformas normativas siguen depurando hasta hoy: lo es el presupuesto de ejecución material o por contrata, de la construcción, instalación u obra, pero no de lo instalado, ni tampoco entran dentro gastos generales, beneficio industrial, honorarios, estudios de seguridad e higiene, el IVA, impuestos análogos al IVA, ni tasas y precios locales exigibles por las mentadas obras. Sobre esta base imponible presupuestada se practica la autoliquidación o la liquidación provisional que sea menester. Si en la posterior ejecución hubiere baja, la base imponible menguada y definitiva se tendrá en cuenta para la práctica de la liquidación definitiva. Por cuanto se refiere al tipo de gravamen, en un impuesto potestativo como es el ICIO, el tipo mínimo tiene que ser el 0, y el máximo lo ha fijado la ley en el 4%, siendo la Ordenanza de cada municipio la que fijará el aplicable.

Sobre la cuota íntegra obtenida cabe aplicar algunas bonificaciones y deducciones. Concretamente, las construcciones, instalaciones y obras ejecutadas en Ceuta y Melilla gozarán, siempre y en todo caso, de una bonificación obligatoria del 50%. El resto de bonificaciones previstas en la ley son de carácter potestativo. Así, los Ayuntamientos podrán establecer, si lo estiman oportuno, las siguientes bonificaciones. Una bonificación de hasta el 95% para las obras declaradas de especial interés o utilidad municipal, por circunstancias sociales, culturales, histórico-artísticas, o de fomento del empleo, así declaradas por el pleno de la Corporación. A nuestro juicio, se incurre en excesiva laxitud lindante con la deslegalización en este cajón de sastre que puede agujerear la recaudación y encubrir corrupción. Asimismo, podrán establecer una bonificación de hasta el 95% para las obras que incorporen sistemas de aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar, con colectores homologados; una bonificación de hasta el 50% para obras en planes de fomento de inversiones privadas en infraestructuras, ambiguo precepto que puede amparar no se sabe qué; una bonificación de hasta el 50% en construcción de viviendas de protección oficial y otra bonificación de hasta el 90% en obras pro acceso y habitabilidad de discapacitados.

Como ya adelantamos, los Ayuntamientos podrán establecer también una deducción en la cuota íntegra o bonificada del impuesto del importe de la cuota satisfecha o a satisfacer por la tasa por licencia de obras. Es ésta una deducción de carácter potestativo que evidencia la sobreimposición de la que hablábamos más arriba y que existe entre la tasa por licencia urbanística y el ICIO. Dicha sobreimposición, a nuestro juicio, debería ser corregida. Puede suceder en la práctica, y de hecho sucede con más frecuencia de lo deseable, que un promotor-constructor simultáneamente se encuentre sujeto al pago de la tasa por licencia urbanística, por obra de nueva planta (cuan­do inicia la obra y solicita la licencia para edificar, para financiar, aunque sea parcialmente, el coste del servicio prestado por la Administración municipal al verificar si la obra proyectada se acomoda a la legalidad urbanística vigente); del ICIO (cuya liquidación provisional, a cuenta, será girada por la Administración en el momento de la concesión de la licencia, si ésta se solicitó, o cuando se inicie la obra, si no se solicitó licencia o no se concedió); así como de otra tasa por licencia urbanística, la licencia de primera ocupación (al finalizar la edificación proyectada y que pretende financiar el coste del servicio prestado por la Administración al verificar que la obra ejecutada se ajusta a la licencia inicialmente otorgada y reúne los requisitos necesarios de habitabilidad) [20]. Bien es cierto que, en principio, no parece que exista inconveniente alguno para que los tres tributos sean exigidos al promotor-constructor pues estamos ante tributos perfectamente compatibles por cuanto cuentan con hechos imponibles diferenciados. El problema de la sobreimposición que se produce trae causa, a nuestro juicio, en la inadecuada fórmula de cuantificación que se emplea habitualmente para cifrar la prestación tributaria principal o material de cada uno de estos tributos. Y es que es frecuente encontrar ordenanzas fiscales que cuantifican la tasa por licencia de obras de nueva planta, el ICIO y la tasa por licencia de primera ocupación acudiendo a la misma base imponible, el coste real y efectivo de la obra, modo de proceder éste que siguen los Ayuntamientos y que desconcierta con razón a los contribuyentes, que tienen la sensación de estar pagando tres veces por el mismo tributo. Desde nuestro punto de vista, una aplicación ponderada de tasas, precios, contribuciones especiales vinculadas a la actividad urbanística haría innecesario autoliquidar el ICIO, tributo éste carente de sentido técnico, económico y jurídico que altera el precio de los inmuebles. La supresión de este impuesto municipal permitiría simplificar el subsistema tributario local, sin renunciar, no obstante, a la recaudación procedente de este im­puesto que se podría obtener quizá, vía tasas, precios y contribuciones especiales [21].

I.6. Tasas locales

Los pequeños y medianos empresarios también pueden resultar afectados por las distintas y muy variadas tasas que, en su caso, puedan establecer los entes locales. Recordemos que la tasa es un tributo potestativo para el ente local cuyo hecho imponible está constituido por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local o por la prestación efectiva de servicios o realización efectiva de actividades administrativas obligatorios (por ser impuestos por normas jurídicas o bien ser imprescindibles para la vida privada o social del solicitante) y/o monopolísticos (por estar ante servicios que sólo presta la Administración, en situación de monopolio de hecho o de derecho) susceptibles de singularización en un sujeto concreto y determinado [22]. El Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, en los apartados 3 y 4 del art. 20, se encarga de enumerar, respectivamente, un listado de posibles tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público y otro de posibles tasas por prestación de servicios públicos, muchas de las cuales podrían ser exigidas a los distintos empresarios. Éstos pueden asumir la condición de sujetos pasivos, a título de contribuyentes, de las distintas tasas siempre que realicen un uso privativo o especial del dominio público local o bien resulten beneficiados o afectados por distintas actuaciones administrativas obligatorias y/o monopolísticas de com­petencia local. Cada sector empresarial específico, por tanto, podrá resultar afectado por unas u otras tasas locales, en función de los distintos usos del dominio público o de los distintos servicios públicos que realicen en cada supuesto, tasas éstas de cuyos detalles no podemos ocuparnos en un trabajo de esta magnitud. Nos parece conveniente, sin embargo, aludir a dos posibles tasas, tradicionales en el ámbito local, y que podrían incidir sobre aquellos que deciden realizar una determinada actividad económica [23].

Hasta hace bien poco, aquellos que decidían poner en marcha una determinada actividad económica, en numerosas ocasiones, estaban obligados a solicitar las correspondientes licencias municipales, fundamentalmente, de apertura y de obras. Por la actividad administrativa que, en su caso, desplegaba el ente local éste podía exigir, si así lo contemplaba en la Ordenanza fiscal correspondiente, tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas e incluso el ICIO, en este caso por la ejecución de las obras de inversión necesarias para poner en marcha el negocio. Actualmente, sin embargo, el análisis de la actividad administrativa generada de cada una de las anteriores tasas debe partir del nuevo régimen de intervención previsto en la Directiva de Servicios y su adaptación a nuestro derecho interno. Y es que resulta que se ha configurado un nuevo marco legal cuyo objeto es reducir las cargas administrativas y potenciar la creación de empresas de una forma más ágil, permitiendo iniciar algunas actividades eco­nómicas y ejecutar las obras necesarias para la puesta en marcha de un negocio, sin necesidad de solicitar, respectivamente, licencia de apertura ni licencia de obras. Estos controles previos se permite que sean suprimidos o sustituidos por la presentación de una declaración responsable o comunicación previa, documentos éstos que permiten iniciar la actividad y, en su caso, ejecutar las obras necesarias sin contar con licencia alguna [24].

La idea de simplificar trámites administrativos ha alcanzado a las tasas y ha dado lugar a una nueva redacción del art. 20.4 TRLHL, en sus letras h) e i), precepto éste conforme al cual «las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de actividades administrativas de competencia local, y en particular por los siguientes: h. Otorgamiento de las licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo y ordenación urbana o realización de las actividades administrativas de control en los supuestos en los que la exigencia de licencia fuera sustituida por la presentación de declaración responsable o comunicación previa. i. Otorgamiento de las licencias de apertura de establecimientos o realización de las actividades administrativas de control en los supuestos en los que la exigencia de licencia fuera sustituida por la presentación de declaración responsable o comunicación previa». Desde nuestro punto de vista, sin embargo, esta nueva redacción del precepto no legitima la exigencia de tasas de una forma automática. No se debe descuidar que los presupuestos legales para la posible exigencia de tasas se recogen en el art. 20.1 TRLHL. Por su parte, el apartado 4 del art. 20 TRLHL únicamente se limita a reproducir un listado ejemplificativo de servicios públicos susceptibles de financiación mediante tasas, entendiendo que cumplen los presupuestos del art. 20.1 TRLHL. De este modo, diga lo que diga el art. 20.4.h) e i) TRLHL, en supuestos en que se pretenda iniciar una actividad y ejecutar las obras pertinentes con base a una declaración responsable o comunicación previa sólo se podrán exigir tasas si ha existido la realización efectiva de una actividad administrativa dirigida a un sujeto concreto que suponga un coste administrativo que se deba financiar mediante este tributo, y el ente local así lo prevé en la correspondiente Ordenanza fiscal, cuestión ésta que se habrá de verificar en cada caso. En supuestos en que, con base en este nuevo régimen legal, el ente local decida realizar el control administrativo a posteriori, parece que está más clara la posibilidad de exigir las tasas por existir una efectiva actividad administrativa dirigida a un sujeto concreto y determinado. Y ello sin perjuicio de que en este último supuesto ese control posterior no haya sido solicitado por el sujeto pasivo [25] y de que, en su caso, se abra el correspondiente procedimiento sancionador por iniciar la actividad sin cumplir los requisitos legales.

Pero la legitimidad del ente local para establecer, en su caso, tasas para financiar el coste del servicio realizado en cada caso (bien sea en actividades y obras iniciadas con base en una declaración responsable, en una comunicación previa, o en un control posterior), no significa, en modo alguno, que éste pueda reclamar la cantidad que crea conveniente a su antojo. Somos partidarios, tal y como nos hemos pronunciado ya en varias ocasiones, de la potenciación del papel de las tasas locales como instrumento de financiación municipal en un contexto de simplificación administrativa y de crisis econó­mica, siempre que se module la cuantía de la tasa a reclamar a cada usuario en atención al uso del servicio que éste realice en cada caso. Desde nuestro punto de vista, en materia de cuantificación de tasas todavía quedan pendientes algunas reformas que creemos que se deben acometer lo antes posible [26].

II. Las causas de la elevada litigiosidad en materia tributaria, en general y especialmente en el ámbito local

La existencia de cientos de miles de recursos pendientes de resolver en los órganos revisores administrativos y judiciales es cuestión que preocupa tanto a las autoridades tributarias de los Gobiernos como a las asociaciones de asesores fiscales. A las primeras, porque tal embalsamiento de asuntos suele llevar aparejada una notable dilación en el cobro de las deudas, suspendidas en buena parte de los casos. Y a las segundas porque tal dilación lo es en su derecho a la tutela judicial efectiva, en su versión de derecho a obtener una respuesta en tiempo razonable a las pretensiones que se formulan en vía de revisión. La existencia de tribunales administrativos fiscales, ideados como filtros que eviten el acceso masivo a la jurisdicción contencioso administrativa, no está sirviendo, en los países que conocemos, para solucionar el problema de la litigiosidad creciente. También estos filtros se colapsan, almacenando reclamaciones por millares, que son resueltas en tiempos no cortos [27].

A la hora de identificar las causas de este fenómeno de la litigiosidad tributaria creciente se suele distinguir entre causas mediatas e inmediatas [28]. Sería la causa última y más mediata, a nuestro juicio, la tensión intrínseca entre el deber de contribuir y el derecho a hacerlo de la manera menos onerosa legalmente posible. De este choque de trenes es natural que resulten conflic­tos. Y las causas más mediatas, la tantas veces denunciada, por excesiva, com­plejidad normativa, prolija en regímenes especiales y beneficios fiscales que excepcionan el general cumplimiento del deber de contribuir; la proliferación incesante de conceptos jurídicos indeterminados, de presunciones limítrofes con ficciones, de claúsulas antiabuso colindantes con el abuso mismo; la agobiante, sólo para algunos, presión fiscal directa e indirecta, hoy informáticamente extenuante a veces [29], pero verdaderamente onerosas ambas, en estos tiempos de crisis económica y fiscal, para con aquellos grupos de contribuyentes más fácilmente controlables por las Agencias Tributarias.

Las causas más inmediatas de la litigiosidad las fijan los operadores y co­mentaristas en la prepotencia de los administradores tributarios, presentes y pasados, que malentienden el interés público y lo identifican con la consecución de la mayor recaudación posible. A nuestro juicio, es la incapacidad de las Administraciones Tributarias para reducir el fraude a niveles tolerables, a la media europea o de la OCDE, lo que genera en sus responsables una catarata densa e interminable de malas mañas en la aplicación diaria de los tributos, que desemboca en la litigiosidad [30]. La plantilla decreciente no se corresponde con las necesidades crecientes, lo que genera frustración, antesala de la prepotencia, de una Administración conceptuada doctrinal y jurisprudencialmente como potentior personae. Y tanto que lo es en su actuación diaria ... [31].

En el ámbito de la Hacienda Local la litigiosidad se achaca con frecuencia a la supuesta doble imposición en que incurren los tributos locales respecto de otros estatales o regionales, doble imposición que generaría resistencia al pago y conflictividad. Así, se señala a menudo que el impuesto inmobiliario (IBI en España) es un impuesto sobre el patrimonio que se superpone al impuesto general sobre el patrimonio (I.P. en España). Pero tal superposición, siendo cierta, afectaría al limitadísimo número de contribuyentes que lo son hoy de ese impuesto sobre el patrimonio general (en España, con mínimos exentos de 700.000 euros por persona y 300.000 por vivienda habitual, se ha reducido notablemente el elenco de sujetos pasivos efectivos del impuesto patrimonial). Otros comentaristas apuntan que real­mente el IBI es un gravamen más sobre la renta, siquiera sea potencial, que el inmueble es capaz de producir, ya sea en aprovechamiento por el propietario ya sea cedido a terceros. En este caso, se apreciaría una doble imposición con los impuestos sobre la renta, en los que ya se gravan los rendimientos de capital inmobiliario efectivos y los presuntos, a través de la figura de las imputaciones inmobiliarias de renta. A mi juicio, el objeto imponible, la riqueza gravada en los impuestos inmobiliarios y en los impuestos sobre la renta es distinta, estática en los primeros y dinámica en los segundos, y no creo que deba fincarse en ello la litigiosidad que padece la aplicación de estos tributos [32]. Lo que realmente irrita a los contribuyentes son las revisiones de valor desproporcionadas y las deficiencias en las motivaciones y notificaciones de las mismas, amén de las subidas tarifarias no anunciadas y aprobadas recién transcurridas unas elecciones ...

En doble imposición incurre también el IAE, que padeció una notable litigiosidad a raíz de su implantación en España en los años 1989 y siguientes, pues buena parte de los contribuyentes no entendían que se gravara una renta sólo presunta cuando podía demostrarse la no realidad de su obtención efectiva, por ejemplo con los mismos medios de prueba que sí se admiten en el IRPF e I.S. Que T.C. y T.S. hayan validado los gravámenes sobre rentas potenciales, virtuales y presumidas por existentes, en la generalidad de los casos, no significa que no dejen de chirriar en un sistema tributario que presume del principio de capacidad económica y del derecho a la tutela judicial efectiva. A nuestro juicio, este tipo de impuestos, de mantenerse al servicio de la Hacienda Local, debe homogeneizarse en sus parámetros con sus hermanos de la imposición sobre la renta estatal (régimen de estimación objetiva singular por signos, índices y módulos) y como en ellos, gozar de carácter facultativo en cuanto a la renta que se estima indiciariamente, para que le quepa siempre al contribuyente la opción de tributar por una renta efectiva y probada por los medios de prueba habituales en Derecho, hoy ausentes del impuesto [33].

La litigiosidad en el IVTM viene dada por las comprobaciones de domicilio real y efectivo que realizan las Administraciones Tributarias a los sujetos pasivos que huyen de tributar en el municipio de su residencia habitual y dicen residir en otro, ya sea en el que tienen una segunda residencia, un local de negocio o un familiar que los acoge. Estas prácticas de gamberrismo fiscal las fomentan algunos ayuntamientos con sus tipos de gravamen extraordinariamente bajos, y el propio legislador que las permite, bajo una sacralizada concepción de la autonomía local. Como ya llevamos 37 años de desarrollo constitucional autonómico, creo que va siendo hora de que revisemos y abandonemos ciertos dogmatismos propios de creyentes conversos, y reconduzcamos la autonomía local a cauces que no generen situaciones histrió­nicas de desimposición [34].

En el ICIO sigue siendo litigiosa la fijación de la base imponible, pese a los esfuerzos de la jurisprudencia, asumidos paulatinamente por el legislador, por delimitarla. El recurso a valorar el coste de la obra mediante índices o módulos debiera complementarse en la ley con la indicación de cuales sean éstos y su impacto económico. Dejar en manos de los ayuntamientos la fijación de los mismos genera situaciones conflictivas, en un impuesto que, no lo olvidemos, es un coste para el constructor, y lógicamente va a intentar resarcirse de él repercutiéndolo económicamente en el precio de lo construido. Será, pues, el comprador final quien lo soporte en su pecunio.

En el IIVTNU está generando alarma y litigiosidad la práctica diaria de la exigencia del impuesto por razón de plusvalías inexistentes, o inferiores a las legalmente estimadas. Como hemos señalado en otro lugar, en estos tiem­pos de crisis en que tantas personas han tenido que vender sus inmuebles a precio semejante o inferior al de adquisición (más o menos inflado por la burbuja inmobiliaria) chirría la imperatividad legal en el cálculo de la plusvalía, que se presume existente en todo caso y valorada en un porcentaje del valor catastral. Algunos órganos judiciales están declarando, previa práctica de prueba suficiente, que no se produce el hecho imponible si el transmitente demuestra esa inexistencia de ganancia, lo que da al traste con la presunción legal de incremento de valor existente en toda transmisión. La solución judicial hace justicia obviando la letra y el espíritu de la ley, que es el de no dejar sin gravamen transmisión alguna por entender que todas las transmisiones generan plusvalía [35].

En materia de tasas y precios crece la preocupación entre los operadores acerca de la litigiosidad. La verdad es que el legislador hace poco por reducirla, y a veces parece que la acrecienta deliberadamente, según hemos explicado en otro lugar. No otra cosa puede deducirse de la nefasta supresión, por mor de la Ley de Economía Sostenible (Ley 2/2011, de 5 de marzo) del segundo párrafo del artículo 2.2 LGT, que dejaba bien a las claras, que la prestación de servicios con destinatarios singulares en régimen de Derecho Público genera tasas, apreciación que no debiera verse oscurecida por que medien cualesquiera de las formas de gestión previstas en la legislación administrativa, ya sea empresas privadas, públicas o mixtas. Al suprimirse la aclaración poco ha faltado para que retorne la confusión, y ya hay quien sostiene que esta supresión quiso tornar en precios privados algunas de las indiscutibles tasas. No es éste nuestro parecer, que se alinea con el carácter de tasa en todo caso para las prestaciones de servicios públicos que reúnan los caracteres de obligatoriedad y/o monopolio que establece la ley, sea quien sea el prestador intermediario. Así lo ha refrendado el T.S. en Sentencias recientes y esperemos que no cambie de criterio a consecuencia de la desafortunada supresión del segundo párrafo del artículo 2.2 LGT. Pero pareciera, como decimos, que el legislador desea que haya litigios por esta causa ... mientras sigue sin esclarecer suficientemente que la tasa es un tributo retributivo del coste del servicio que se presta y que no puede excederse en su cuantía, liquidación por liquidación, caso por caso ... [36].

III. Algunos remedios que se proponen para reducir el volumen de litigiosidad tributaria, general y local

No son pocos los comentaristas que inciden en la importancia de la educación fiscal como antídoto frente a la litigiosidad. Qué duda cabe de que una mayor cultura tributaria calmaría las ansias reaccionales de buena parte de los contribuyentes, bastante confundidos por los medios de comunicación sobre el uso y destino del dinero público. Si todos los ciudadanos supieran que el 80% del dinero público se emplea en pagar las pensiones, la sanidad pública y la educación, en niveles éstas últimas de gratuidad para el usuario muy elevados, quizá se rebajaría el nivel de tensión existente a umbrales más moderados. La transparencia en el manejo del dinero público por toda clase de órganos y organismos, empresas y entidades beneficiarias de él, es imprescindible para que los ciudadanos soporten con menos acritud los elevados niveles de presión fiscal que se les exigen. Cortar de raíz y sancionar con ejemplaridad y rapidez los casos de corrupción, es asimismo una exigencia insoslayable para que la ciudadanía contribuya con menor grado de resistencia al sostenimiento de los gastos públicos [37].

La inseguridad jurídica que padece el sistema es combatible con una decidida voluntad de simplificar el ordenamiento tributario, aligerándolo de piezas anacrónicas, de regímenes especiales, de beneficios fiscales que han perdido su fundamento y eficacia – si alguna vez tuvieron uno u otra –, de conceptos jurídicos indeterminados e indeterminables pacíficamente, de nor­mas singulares para casos supuestamente específicos. Es una cuestión de talante y talento. Una sección de Derecho Financiero y Tributario en la Comisión General de Codificación quizá contribuiría a poner algo de sosiego y claridad en las reformas, a veces atropelladas, de textos fundamentales como las leyes de los grandes tributos del sistema o la propia Ley General Tributaria [38].

Aliviar la presión fiscal directa que soportan las rentas medias del trabajo, exprimidas hasta la extenuación durante la crisis, reduciría en modo notable la tensión en que se está desenvolviendo el cumplimiento de las obligaciones tributarias en estos últimos años, sin que las reformas últimas aprobadas aligeren el peso de las contribuciones de forma apreciable más que para las rentas muy modestas. La simplificación de los deberes formales y el establecimiento de su cumplimiento por medios electrónicos sólo con carácter facultativo mejoría también notablemente el clima enrarecido en que se desarrolla la presentación ordinaria y millonaria de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones de un sinfín de datos, particularmente por los pe­queños empresarios y profesionales [39].

Para reducir la litigiosidad en sede judicial se han adoptado dos medidas a cual más contundente, la regla general del vencimiento objetivo como determinante de la condena en costas y el endurecimiento de las tasas jurisdiccionales, en medio de una sonora polémica. En mi opinión, y sin perjuicio de cuanto avanzaremos en otro lugar merced al estudio detenido que de esta última figura llevamos a cabo en nuestro proyecto de investigación, se está jugando de manera frívola a favor y en contra de las tasas judiciales. La exigencia de tasas moderadas y de cobro aplazado, como las costas, al final del procedimiento, no cercena el derecho a la tutela judicial efectiva. La fijación de cuantías superadoras del coste del servicio que se presta y que le es imputable al usuario, y, sobre todo, su cobro por adelantado, sí. Es menester reformarlas, si bien es previsible que el Tribunal Constitucional diga algo sobre el particular en breve [40].

La doctrina no se cansa de reclamar la introducción de mecanismos de acuerdo (ya sean de mediación, arbitraje o conciliación) como fórmulas al servicio de la reducción de la litigiosidad. A nuestro juicio, y cómo desarrollaremos en otro lugar, es menester reformar la vía económico-administra­tiva para dotar a los órganos revisores de composición mixta y de funciones conciliadoras, mediadoras y arbitrales. Dar entrada a los representantes de los contribuyentes, designados por las asociaciones de asesores y colegios de abogados y economistas, a los profesores de las universidades, a los jueces o notarios excedentes, al modo de las comisiones tributarias francesas, británicas, alemanas e italianas. Y otorgar a estos órganos de composición mix­ta amplias facultades para lograr acuerdos acerca de los hechos, las valoraciones, los conceptos jurídicos indeterminados y los asuntos de pequeña cuan­tía [41]. De esta manera la denostada vía económico-administrativa adquiriría pleno sentido, adaptada a los tiempos, como instrumento al servicio de la solución de conflictos tributarios sin necesidad de acudir al formalista y costoso procedimiento contencioso-administrativo judicial, que ha de quedar reservado para lo que realmente lo necesite [42]. Las actas con acuerdo, la revocación de oficio y la seudoreposición en vía económico-administrativa, fu­eron tres parches introducidos por la LGT-2003 que han tenido, como era previsible, muy poquita relevancia al servicio de la reducción efectiva de las altas tasas de litigiosidad.

En el ámbito local entiendo que la litigiosidad en el IBI es reducible a medida que las revisiones catastrales vayan convirtiéndose en rítmicas y pro­porcionadas al valor del mercado. El catastro no debe dejar que los valores se anquilosen y luego actualizarlos repentinamente. También se puede mejorar aún bastante en materia de notificaciones y motivaciones, menos jeroglíficas, que den cuenta comprensible de las razones de los nuevos valores. Y en materia de tarifas o tipos de gravamen, creo que el impuesto ganaría en a­ceptación popular si distinguiera tres tarifas: una muy reducida para la vivienda habitual de las familias de baja renta; otra reducida para el resto de viviendas habituales hasta cierto valor e inmuebles rústicos; y una ordinaria para el resto de los inmuebles, ya sean vivienda habitual cara, segunda residencia o local de negocio.

La doble imposición y la litigiosidad consiguiente que produce el IAE la ha paliado el legislador con reformas recientes que exentan del gravamen a todas las personas físicas residentes, y a las personas jurídicas que facturen menos de un millón de euros. Con esto consiguió acallar numerosas protestas en vísperas de unas elecciones. Pero lo prometido era suprimir el grava­men y ahí sigue, gravando efectiva y doblemente a las empresas, sujetos pasivos del I.S., que facturen más de un millón de euros. A mi juicio, no es éste de la facturación un criterio válido para excluir o incluir sujetos a gravamen. Creo que el impuesto es suprimible aumentando la participación que las entidades locales ya tienen en el IRPF. O mejor aun desdoblando la tarifa y creando un pequeño tramo de tarifa local/provincial en los términos que he­mos explicado en otros lugares [43].

La litigiosidad que padece el IVTM por causa de la comprobación de maniobras de deslocalización, en simulación o fraude de ley, se evitaría si la ley elevara sustancialmente los mínimos imponibles obligatorios en todos los municipios, y redujera igual de sustancialmente los márgenes para aumentar los tipos de gravamen, que bien podrían quedar como una potestad de las diputaciones provinciales y no de los ayuntamientos. Está subida de este impuesto es algo a lo que están abocadas las autoridades españolas, puesdesde instancias comunitarias y empresariales no deja de reclamarse la supresión del impuesto de matriculación y la elevación sustancial de la contribución por este impuesto municipal, que debe asumir un papel protagonista y homogéneo en todo el territorio nacional [44].

La litigiosidad que acecha al ICIO se reduciría si la ley fijara con mayor precisión cual es la base imponible, incorporando con mayor vigor y contundencia los criterios que el Tribunal Supremo le ha ido señalando. La ley debiera de incluir una regulación somera de cuáles son los módulos utilizables para valorar cuando no hay presupuesto visado por colegio, pues de otra manera la discrecionalidad del reglamento y/o del perito local resultan excesivas y peligrosas.

En el IIVTNU se reduciría la litigiosidad si el legislador introdujera alguna reforma para adecuar el impuesto al principio de capacidad económica que no puede desconocer y que obliga a gravar la riqueza allí donde se encuentre y cuando se encuentre y a no gravarla allí donde no se encuentra y cuando no se encuentra ... De tal manera que cuando pueda demostrarse, mediante medios de prueba admisibles en Derecho, que la plusvalía presunta no ha existido o es de menor entidad que la estimada, la liquidación se reconduzca a sus justos términos o a cero si es menester. No es soportable una ficción legal de plusvalía en un Estado de Derecho [45].

Para reducir la ligiosidad en materia de tasas y precios nada mejor que suprimir estos últimos, lamentable figura que en mala hora algún iluminado/iluminati incorporó a nuestro ordenamiento jurídico, y que ha llenado las Salas de lo Contencioso de miles de pleitos, a cual más absurdo. Todos los servicios públicos singularmente receptibles por un usuario deberían devengar tasas, retributivas del coste del servicio que se presta que nunca pueden exceder, proporcionadas en su cuantía y ponderadas, cuando su naturaleza lo permita, con criterios de capacidad económica de los usuarios. Sobran los precios y siguen faltando memorias económico-financieras acreditativas de la realidad de los costes y de los criterios de distribución de los mismos entre los usuarios previsibles, en función de la intensidad del uso de cada cual [46].

Aprecio cierta preocupación entre los operadores y comentaristas acerca de la proliferación de beneficios fiscales, fundamentalmente deducciones y bonificaciones en los tributos locales. He tenido oportunidad de debatir sobre ello recientemente en un Seminario Internacional sobre Litigiosidad en los Tributos Locales, celebrado en la FADIS brasileña, Facultad de Derecho de la ciudad de Sao Paolo, y a todos preocupaba el uso y abuso de tales beneficios por parte de las autoridades tributarias locales. Ciertamente, la delimitación de cualquiera clase de beneficio fiscal debería de desarrollarse en el nivel legislativo, para así garantizar su utilización con criterios de generalidad e igualdad. Hemos advertido en otros lugares que la espita abierta por la Ley de Haciendas Locales en favor de bonificaciones potestativas, de establecimiento facultativo por cada ente local, es una trampa saducea para la Hacienda de éste, que en uso de su autonomía puede hacer de su capa un sayo agujereado ... como ya hemos advertido en otros lugares. Porque las deducciones y las bonificaciones agujerean la recaudación y crean problemas de aplicación efectiva e igualitaria. Problemas que se acrecientan cuando el beneficio fiscal es de los de carácter potestativo, vista la presión que ejercen los grupos de presión sobre las autoridades locales para conseguir ese trato favorable a cambio de no se sabe bien qué cosas ...

El paradigma de la conflictividad lo alcanzan esas bonificaciones establecidas para las actividades declaradas de especial interés municipal, que lamentablemente han pasado del ICIO, en el que nunca debieron aparecer, a las tasas, al IBI, al IAE y al IIVTNU. Cuándo una actividad es de especial interés para el municipio, y cuándo no, es cuestión que sólo pueden adivinarla especialistas en la sicología social de los alcaldes y concejales de turno, a los que se brinda un concepto jurídico indeterminado que se presta a ser usado no ya con discrecionalidad sino arbitrariamente. Cierto es que el Pleno de la Corporación Local debe aprobar las declaraciones de especial interés una por una, expresamente y nunca por silencio. Pero con eso y con todo, ¿qué pleno de qué corporación está libre del peligro de contagio de la emoción que supone el advenimiento de una inversión millonaria? ¿Y a toda inversión millonaria hay que liberarla de gravámenes de toda clase? ¿Entonces dónde queda el principio de capacidad económica? ¿Sirve para que paguen sólo los que hagan inversiones no millonarias?

Son reflexiones que surgen al hilo de algunas lecturas y debates recientes y que ya he vertido parcialmente en otros lugares, y que me sirven para concluir esta pequeña colaboración sobre la litigiosidad en los tributos locales.

Note

* Arranca este estudio de las reflexiones vertidas en la conferencia seguida de coloquio celebrada en la Facultad de Derecho FADISP de Sao Paolo (Brasil) el 28 de agosto de 2014, así como de la experiencia diaria de uno de los autores como Magistrado de refuerzo en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, adscrito a la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valladolid. Más amplia referencia al sistema tributario local por parte de ambos autores en “La financiación de las entidades locales”, Derecho Local de Castilla y León, Madrid, 2014, pp. 459-554.

[1] Trabajo que se realiza amparado por el Imásd la reducción de la litigiosidad administrativa, financiera y tributaria, der 2012-34413, del Ministerio de Economía y Competitividad del Gobierno de España, así como por el proyecto de innovación y mejora docente id2013/014 obligaciones tributarias de jóvenes emprendedores en la creación de empresas la pretendida simplificación de cargas tributarias en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internalización, Universidad de Salamanca. Incardinado en el ámbito de actuación de actoroise del Instituto Multidisciplinar de Em­presa.

[2] Actualmente, los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión se regulan en los arts. 101-105 Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Las PYMES cuentan con reglas especiales en materia de amortización (gozando de algunos privilegios, como libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo y amortización acelerada de bienes nuevos del inmovilizado material e inmaterial); en la provisión para insolvencias; reserva de nivelación de bases imponibles.

[3] En España, el Estado es el competente para diseñar el sistema tributario local, tarea ésta que actualmente realiza en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLHL. No pueden los entes regionales crear tributos locales ni alterar su estructura. Como ha señalado el TC, en la célebre Sentencia 31/2010, de 28 de junio, donde se pronuncia sobre la acomodación del Estatuto de Cataluña al texto constitucional, F.J. 140, «según resulta de los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE, la creación de los tributos locales ha de operarse a través del legislador estatal, “cuya intervención reclaman los apartados 1 y 2 del artículo 133 de la Constitución”, potestad normativa que tiene su anclaje constitucional “en la competencia exclusiva sobre Hacienda General (art. 149.1.14 CE), debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las Comunidades Autónomas en este concreto ámbito normativo” (STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 22). Se trata, en suma, de una potestad exclusiva y ex­cluyente del Estado que no permite intervención autonómica en la creación y regulación de los tributos propios de las entidades locales. Cuestión distinta, ajena además a la norma cuestionada, es que la Comunidad Autónoma pueda ceder sus tributos propios a las corporaciones locales de su territorio, como tiene reconocido nuestra doctrina (STC 233/1999, FJ 22). En conclusión, el segundo inciso del art. 218.2 EAC (“Esta competencia puede incluir la capacidad legislativa para establecer y regular los tributos propios de los gobiernos locales”) resulta inconstitucional». Las Corporaciones Locales, por su parte, carecen de pote­stad legislativa, no pueden dictar leyes, ni pueden crear tributos. Sí tienen, en cambio, los Entes locales potestad reglamentaria que ejercitan a través de Ordenanzas Fiscales, las cuales han de respetar las normas establecidas por el Estado en el TRLHL. El establecimiento y aprobación de Ordenanzas fiscales no será necesario para la aplicación efectiva de todos los tributos locales. El artículo 2 del TRLRHL señala que la Hacienda de las entidades locales estará constituida por una serie de recursos, entre los que se incluyen algunos de carácter tributario, es decir, los tributos propios (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras Entidades Locales. Dentro de los recursos tributarios locales, de carácter municipal, cabe diferenciar entre los tributos locales obligatorios, que deben exigirse en todo caso sin necesidad de aprobación de Ordenanza Fiscal (el Impuesto sobre Bienes inmuebles, IBI; el Impuesto sobre actividades económicas, IAE; y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica o impuesto de circulación, IVTM) y los tributos locales potestativos, cuya exigencia es voluntaria y requiere la ordenación y aprobación de la correspondiente Ordenanza fiscal (el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, IIVTNU; y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO).

[4] El Impuesto sobre Actividades Económicas es un impuesto municipal, obligatorio, directo, real, objetivo, periódico y de gestión compartida entre la Administración general del Estado (gestión censal) y la Administración Local (gestión tributaria), cuyo régimen jurídico general se contiene en los arts. 78-91 y art. 134 TRLHL y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y las instrucciones del IAE y RD 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para gestión del IAE y se regula la delegación de competencias en materia de su gestión censal. La gestión censal consiste en elaborar padrones de empresarios, profesionales y artistas diferenciando las distintas actividades económicas y la clase de cuota por la que tributan. El IAE se gestiona a partir de la matrícula del impuesto que es un censo de sujetos pasivos no exentos del IAE que elabora anualmente para cada término municipal la Administración General del Estado y que remite a los Ayuntamientos antes del 15 de marzo para que éstos la expongan al público entre el 1 y el 15 de abril de cada año. La inclusión, alteración o exclusión de datos censales es acto administrativo reclamable. Las obligaciones formales de los sujetos pasivos van a consistir encomunicar a los órganos administrativos que gestionan la matrícula – Administración del Estado – las circunstancias que provoquen la inclusión o exclusión en la matrícula o la variación de los datos que en ella se contienen. Si el Sujeto pasivo está exento del impuesto por todas las actividades, deberá comunicarlo al formular la correspondiente declaración censal (modelo 036). Si el Sujeto pasivo no está exento por todas las actividades que realiza o sólo lo está por alguna de ellas, el sujeto pasivo tendrá que presentar declaración de alta, variación o baja en la matrícula del IAE. Con relación a la gestión tributaria, cabe señalar que el reconocimiento de exenciones y bonificaciones com­pete a los ayuntamientos, así como la recaudación de cuotas municipales, que no obstante, pueden delegar o concertar con la AEAT, las CCAA o con las Diputaciones Provinciales. La inspección compete a la AEAT, que puede delegarla previa solicitud en los ayuntamientos. También se ocupa de recaudar cuotas provinciales y nacionales. Los actos de gestión en que intervenga el Estado, sea en el ejercicio de su competencia, sea la AEAT. Administración delegante o delegada, han de recorrer la vía económico-administrativa. Los actos de gestión tributaria local dictados en el ejercicio de su competencia por el ente local no tienen vía económico-administrativa. Esta disquisición ocasiona no pocas confusiones en la práctica pero es la que establece la LHL y la que siguen a rajatabla los tribunales. V. ANIBARRO PÉREZ, La sujeción al impuesto sobre actividades económicas, Madrid, 1997; LAGOMONTERO, El rumbo del Impuesto sobre Actividades Económicas, en Tributos Locales, n. 44, 2004 y Libro homenaje al profesor Rafael Calvo Ortega, Valladolid, 2005; PAGÉS I GALTÉS, El impuesto sobre actividades económicas, en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Diputación de Barcelona-Marcial Pons, Madrid, 1993; POVEDA BLANCO, El Impuesto sobre actividades Económicas: razones para su inaplazable reforma, en Civitas Revista Española de Derecho Financiero, n. 108, 2000; ID., La imposición sobre las actividades económicas en la Hacienda local a los 25 años de la Constitución, en Crónica Tributaria, n. 115, 2005.

[5] Cabe añadir además algunos supuestos de no sujeción al IAE dispuestos expresamente en el art. 81 TRLHL. Y es que resulta que no se realiza el hecho imponible del impuesto, y por tanto, no está sujeto a gravamen, el ejercicio de algunas actividades: 1. – La enajenación de bienes del activo fijo de las empresas, inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo; 2. – La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales; 3. – La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento; 4. – La realización de un solo acto u operación aisladade venta al por menor.

[6] Sobre el régimen tributario de las comunidades de bienes en el IAE, vid. BAYONA GIMÉNEZ, Tributación de la comunidad de bienes, Madrid, pp. 157-170.

[7] Estos sujetos, no obstante, aunque liberados de gravamen, deben cumplir una serie de obligaciones formales con la Administración Tributaria, comunicándole mediante la presentación de los formularios establecidos al efecto, las actividades económicas que realizan. Vid. GIL RODRÍGUEZ, La pretendida simplificación de las cargas administrativas en materia tributaria, en VV.AA. (dir. Rivero Ortega), Mejora regulatoria, descarga burocrática y PYMES, Salamanca, 2014, pp. 117-393.

[8] Interesa apuntar que, en el IAE, la cuota tributaria resulta de aplicar distintos elementos de cuantificación: la cuota de tarifa (que es la suma de la cuota de la actividad – cantidad que aparece señalada de forma singular para cada actividad económica en su epígrafe correspondiente – y del elemento superficie – que es un suplemento de euros por metro cuadrado de superficie de los locales en los que se realicen las actividades económicas, aplicable en aquellas en las que este elemento tributario no se ha tenido en cuenta para cifrar la cuota de la actividad –); el coeficiente de ponderación – determinado en atención a la cifra de negocios del sujeto pasivo –; el coeficiente municipal de situación – solamente para supuestos en que se tributa por cuota municipal, que ha de establecer el Ayuntamiento respectivo en sus Ordenanzas fiscales respetando los límites que le marca el legislador estatal en el art. 87 TRLHL –; el recargo provincial – de carácter potestativo, consiste en un porcentaje único de hasta el 40% aplicable sobre la cantidad que resulte de multiplicar la cuota de tarifa municipal por el coeficiente de situación y que podrán establecer las Diputaciones Provinciales, Consejos insulares de Baleares o Cabildos Insulares de Canarias y las CCAA uniprovinciales sólo cuando el sujeto pasivo decide tributar por cuota municipal –; el recurso cameral – que financia a las Cámaras de Comercio, de afiliación obligatoria hasta hace poco, ahora voluntaria, y que consiste en un porcentaje del 0,2 incrementable hasta el 0,9 por ley autonómica que se aplica sobre la cuota de la actividad –.

[9] Explica esta propuesta LAGO MONTERO, La reordenación de la Hacienda Local en la Segunda Descentralización. PICAS y Pacto Local en Castilla y León, Navarra, 2013, pp. 245-252.

[10] El IBI es un impuesto municipal, obligatorio, directo, periódico, de carácter real y objetivo, cuyo régimen jurídico general se recoge en los arts. 60-77 TRLHL, y es completado por la legislación catastral, Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por R.D. Legl. 1/2004, de 5 de marzo. La gestión del IBI es compartida entre la Administración del Estado, que tiene atribuida con carácter general la gestión catastral, y la Administración local, que tiene atribuida con carácter general la gestión tributaria no catastral (arts. 76-77 TRLHL). Por cuanto a la gestión catastral se refiere, cabe señalar que el IBI es un impuesto que se gestiona a partir de la información contenida en el “padrón catastral” y otros documentos elaborados por la Administración del Estado a través de la Dirección General del Catastro. El impuesto se gestiona siguiendo el procedimiento típico de tributos de cobro por recibo. El sujeto pasivo, en el primer período impositivo, debe presentar declaración de alta en la que se ha de comunicar al Catastro la titularidad o alteración de derechos sobre bienes inmuebles. También deberá presentar declaraciones de variación o de baja, si hubiera lugar en lo sucesivo. Pero lo habitual es que tras la declaración del primer año el sujeto pasivo no vuelva a declarar nada. La Dirección General del Catastro le notificará el primer año los datos catastrales del bien inmueble, acto administrativo éste que podrá impugnar en vía económico-administrativa si discrepa de él. También los sucesivos actos administrativos catastrales que recojan variaciones son actos impugnables. En segundos y siguientes períodos impositivos, sobre la base de las declaraciones de alta, variación y baja, y de las comprobaciones gestoras e inspectoras, el impuesto será gestionado de oficio por el organismo de recaudación municipal con base en los datos que le ofrece el Catastro. Anualmente se forma el padrón catastral para cada término municipal, documento en el que se contiene la información relativa a los bienes inmuebles. Este documento se remite a los Ayuntamientos antes del 1 de marzo de cada año. La gestión tributaria, es competencia de los Ayuntamientos la liquidación y recaudación de los actos dictados en vía de gestión tributaria del IBI. Con los datos del padrón catastral, los Ayuntamientos publican las listas cobratorias del impuesto, auténticas notificaciones colectivas de las liquidaciones tributarias que señalan los plazos de ingreso en período voluntario. Si la ordenanza no establece otro plazo, rige la regla general debiéndose efectuar el pago entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre. Compete a los ayuntamientos el reconocimiento de beneficios fiscales y la resolución de recursos de reposición. También tienen por costumbre los ayuntamientos enviar recibos por correo a los contribuyentes que no tienen domiciliada la cuota en un banco. Esos recibos son avisos de cobro informativos, no son notificaciones de actos administrativos impugnables. Los actos de gestión en que intervenga el Estado, sea en el ejercicio de su competencia, sea la AEAT Administración delegante o delegada, han de recorrer la vía económico-administrativa. Los actos de gestión tributaria local dictados en el ejercicio de su competencia por el ente local no tienen vía económico-administrativa. Esta disquisición ocasiona no pocas confusiones en la práctica pero es la que establece la LHL y la que siguen a rajatabla los tribunales. Vid. CARRASCO PARRILLA, Derecho Tributario Local, Atelier, 2008; GARCÍA NOVOA, El impuesto sobre bienes inmuebles. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones, en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Di­putación de Barcelona-Marcial Pons, Madrid, 1993. IZARD ANAYA, Las exenciones en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Cizur Menor, Navarra, 2006. LÓPEZ DÍAZ, El impuesto sobre bienes inmuebles. Base imponible. Cuota. Recargos. Gestión, en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Diputación de Barcelona-Marcial Pons, Madrid, 1993. MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ, El impuesto sobre bienes inmuebles y los valores catastrales, Valladolid, 1993.

[11] Para calificar los bienes inmuebles a efectos del IBI se debe acudir al Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, que diferencia entre bienes inmuebles urbanos, rústicos y bienes inmuebles de características especiales. En la categoría de bienes inmuebles urbanos se incluyen aquellos bienes que han sido clasificados por el planeamiento urbanístico como suelo urbano, suelo urbanizable (siempre que éste sea susceptible de incorporación al proceso urbano por haberse aprobado el correspondiente planeamiento de desarrollo) y los solares. En cuanto a los bienes inmuebles de características especiales, interesa destacar que es ésta una categoría de bienes inmuebles constituida por un conjunto complejo de uso especializado, integrado por el suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble. Se incluyen en este grupo las centrales de energía eléctrica, refinerías de petróleo o centrales nucleares, autopistas de peaje, presas y saltos de agua, aeropuertos o centros comerciales. Los bienes inmuebles de naturaleza rústica se definen de forma residual. Son bienes de naturaleza rústica, por tanto, aquellos que no son urbanos ni están integrados en un bien inmueble de características especiales.

[12] El valor catastral es el valor asignado por la Administración tributaria a cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario siguiendo un procedimiento administrativo de valoración y de acuerdo con unos criterios legales incluidos en la normativa reguladora del catastro. Estos criterios pretenden acercar el valor catastral (que está integrado por el valor del suelo y el valor de las construcciones) al valor de mercado, sin exceder de éste. Los criterios legales fijados en la normativa del Catastro para la determinación del valor catastral son diversos. A título de ejemplo, se prevén, entre otros, la localización del bien inmueble, sus circunstancias urbanísticas, coste de ejecución material de la construcción, beneficios del contratista, honorarios profesionales, calidad, uso, antigüedad de las construcciones, etc. Los anteriores criterios se recogen en unos documentos administrativos que se denominan ponencias de valores que elabora el Estado a través de la Dirección General del Catastro y que explicita los criterios legales aplicados para la determinación de los valores catastrales de los bienes inmuebles de un concreto municipio, cada 5 años ... en un procedimiento de fijación de valores colectivo, que es el ordinario en la legislación catastral (ya sea total, para todos los bienes de un municipio, parcial, sólo para algunos, o especial sólo para BICES). De la aplicación de la ponencia de valores a cada inmueble concreto resulta la fijación de su valor catastral, que debe ser notificada individualmente a cada sujeto pasivo. Cabe reclamación económico administrativa contra ella, en la que se podrá discutir la aplicación de los criterios de la ponencia e incluso la legalidad de los mismos (pues contra la ponencia no se admite a día de hoy recurso directo por no reconocerle la jurisprudencia el carácter de norma reglamentaria, lo que no deja de ser polémico). También caben procedimientos individualizados de fijación de valor catastral, previa declaración, comunicación o inspección. Y un procedimiento simplificado, por cambio de aprovechamiento, uso o naturaleza de los bienes, ¡sin previa ponencia de valores ni declaración ni nada que se le parezca. Así que la Administración catastral con sus peritos es la reina a la hora de valorar los bienes y de escoger el procedimiento administrativo a seguir para ello.

[13] El TRLRHL establece tipos generales mínimos y supletorios, que la ordenanza fiscal puede elevar entre horquillas legales, art. 72 TRLHL: bienes urbanos del 0,4%-1,10%; bienes rústicos: 0,30%-0,90%; y en bienes inmuebles de características especiales, 0,60% con carácter supletorio. Pero para cada grupo de los mismos existentes en el municipio, puede fijarse un tipo diferenciado entre el 0,4% y el 1,3%. Asimismo, cabe la posibilidad de que en bienes urbanos y rústicos los Ayuntamientos establezcan tipos incrementados cuando concurra alguna de las circunstancias señaladas en la norma: municipios que sean capital de provincia o de comunidad autónoma, podrán incrementar el tipo en bienes urbanos en un 0,07 y en rústicos, el 0,06; municipios que presten el servicio de transporte público colectivo, pueden aumentar en 0,07 el tipo de los urbanos y en 0,05 el de los rústicos; municipios cuyos ayuntamientos prestan más servicios de aquellos a los que están obligados conforme a la ley de bases de régimen local, podrán sumar un 0’06 tanto a los bienes urbanos como a los rústicos; municipios en los que los terrenos rústicos representan más del 80% de la superficie total del término municipal, podrán adicionar un 0,15 solo en bienes rústicos. Si concurrieran varias de estas circunstancias podría optar el ente municipal por hacer uso del incremento previsto para una sola, algunas o todas ellas conjuntamente. Los Ayuntamientos también pueden, por otra parte, establecer tipos de gravamen diferenciados para los bienes inmuebles urbanos – excluidos los de carácter residencial – en función de los usos establecidos en la normativa catastral, pudiendo afectar exclusivamente al 10% de los bienes urbanos del término municipal. Finalmente, cabe señalar que en aquellos municipios en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de inmuebles rústicos y urbanos, resultantes de procedimientos de valoración colectiva de carácter general, los ayuntamientos podrán establecer, durante un período máximo de seis años, tipos de gravamen reducidos, que no podrán ser inferiores al 0,1% para los urbanos, ni del 0,075% para los rústicos.

[14] El IVTM es un impuesto de titularidad municipal y exacción obligatoria, de carácter directo, objetivo y real y de gestión compartida entre la Dirección General de tráfico, que lleva a cabo la gestión censal del impuesto, y la Administración local que se encarga de la gestión tributaria propiamente dicha, cuyo régimen jurídico general se contiene en los arts. 92 a 99 TRLHL. La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria, corresponden al ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo. (art. 97 TRLHL). Sin embargo, al igual que en el IBI y el IAE la gestión censal es competencia del Estado, en este caso de la Dirección General de Tráfico, que elabora y remite a cada Ayuntamiento el censo de vehículos correspondientes al mismo. Con base en ese censo, los ayuntamientos elaboran las matrículas o listas cobratorias. Los Ayuntamientos pueden exigir el pago del impuesto mediante el régimen de autoliquidación solo el primer año en que el vehículo se matricula, ya que las sucesivas serán abonadas mediante recibo expedido por el Ayuntamiento de acuerdo con los datos de la matrícula del impuesto. Se prevé un sistema de acreditación previa del pago en impuesto ante la Jefatura Provincial de Tráfico la cual no tramitará ningún expediente (de matriculación, certificación de aptitud para circular, baja definitiva, reforma de vehículos que altere su clasificación, transferencia o cambio de domicilio del titular en el permiso de circulación del vehículo) si no se justifica el pago del último recibo presentado al cobro del impuesto por el titular del vehículo. Los actos de gestión en que intervenga el Estado, sea en el ejercicio de su competencia, sea la DGT Administración delegante o delegada, han de recorrer la vía económico-administrativa. Los actos de gestión tributaria local dictados en el ejercicio de su competencia por el ente local no tienen vía económico-administrativa. Esta disquisición ocasiona no pocas confusiones en la práctica pero es la que establece la LHL y la que siguen a rajatabla los tribunales. Vid. CHICO DE LA CÁMARA-HERRERA MOLINA, El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica: análisis sistemático y posibles líneas de reforma, en Tributos Locales, n. 82, 2008. HERRERA MOLINA, Los tributos ecológicos como recurso financiero local, en VV.AA., Hacienda y finanzas municipales, Madrid, 2001; ID., Hacia un impuesto ambiental sobre vehículos de motor (propuesta de directiva comunitaria e incidencia sobre las CCAA), en NUE, n. 274, 2007. LÓPEZ ESPADAFOR, La protección del medio ambiente y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, en Nueva Fiscalidad, n. 1, 2007; ID., El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica en el panorama de la armonización fiscal comunitaria, en Noticias de la Unión Europea, n. 273, 2007. PÉREZ ROYO, El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, en la obra colectiva Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Madrid, 1993. YEBRAMARTUL-ORTEGA, Fiscalidad del automóvil en España, Madrid, 1994.

[15] Así, en turismos y tractores se atiende a los caballos fiscales; en autobuses, al número de plazas; en camiones, remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica, se acude a los kilogramos de carga útil; y en ciclomotores y motocicletas, a su cilindrada, a los centímetros cúbicos. V. art. 95 TRLHL.

[16] El IIVTNU es un impuesto municipal potestativo para el sujeto activo, que requiere Ordenanza fiscal que lo imponga y discipline, director, de carácter real y objetivo, y de gestión íntegramente municipal, cuyo régimen jurídico general se contiene en los arts. 104-110 TRLHL. Según se deduce del art. 110 TRLH: 1. – Los sujetos pasivos tienen que declarar, y autoliquidar-pagar si lo dispone la ordenanza, acompañando el documento o escritura en los que se plasme la transmisión o constitución generadora del hecho imponible. Los plazos para la presentación de las declaraciones varían. Si la transmisión es intervivos, 30 días hábiles desde el hecho imponible. Si la transmisión es mortis causa, seis meses desde el hecho imponible, prorrogables por otros seis. 2. – La oficina gestora o inspectora comprobará si se han aplicado correctamente las normas, sin que pueda realizar comprobación de valores. Y practicará, en su caso, liquidación provisional o definitiva. 3. – Se han e­stablecido deberes de información del donante, en la transmisión lucrativa; del adquirente, en la transmisión onerosa; y del notario, trimestralmente y en todo caso. La falta de presentación a liquidación del documento impide su acceso al Registro de la Propiedad. En cuanto a la revisión, interesa recordar que, como no interviene para nada la Administración del Estado, no hay vía económico-administrativa (salvo en aquellos municipios que tienen constituido su órgano ad hoc). El recurso de reposición ante el Ayuntamiento, es obligatorio y previo al contencioso ante el Juzgado provincial. Está legitimado para interponerlo el que paga por pacto, según reiterada jurisprudencia del T.C. y del T.S. V. AGÚNDEZ FERNÁNDEZ, El Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Granada, 1990; CASANA MERINO, El Impuesto Municipal sobre los Terrenos de Naturaleza Urbana, Madrid, 1994; GARCÍA-FRESNEDA GEA, El Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y la doble imposición interna, en la obra colectiva dirigida por el profesor SÁNCHEZ GALIANA, Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna, Granada, 2000; HERNÁNDEZLAVADO, El impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos. Hecho imponible y cuantificación, Valladolid, 1988.

[17] La actividad urbanística sometida a tributación la hemos analizado en GIL RODRÍGUEZ, Tasas urbanísticas por la actividad promotora privada en fase de planeamiento, Madrid, 2005.

[18] El ICIO es una impuesto municipal y potestativo para los entes municipales, indirecto, de carácter real y objetivo y de gestión íntegramente municipal, cuyo régimen jurídico general se contiene actualmente en los arts. 100-103 TRLHL. La gestión del impuesto es íntegramente municipal estando constituida por varias fases, según se deduce del art. 103 TRLHL. 1ª. – El sujeto pasivo tiene que declarar el hecho imponible, cuestión que olvida este desordenado precepto, pero sí dicen las ordenanzas, que pueden establecer el régimen de autoliquidación, acompañando presupuesto visado por el Colegio Oficial correspondiente, si es menester, o una memoria valorada, si no es preceptivo el proyecto según la norma urbanística aplicable, atendiendo a los módulos que establezca la ordenanza. Cabe plantearse, en qué momento se debe declarar. Desde un punto de vista puramente fiscal, parecería razonable obligar a declarar cuando el hecho imponible se hubiere realizado, si no completamente (fin de la obra), al menos iniciado, pues tal es el momento del devengo, el de inicio de la obra. Pero desde un punto de vista jurídico-administrativo parece razonable que se obligue a declarar antes del inicio de la obra. Así lo hacen las ordenanzas locales, en defecto de previsión legal expresa: cuando solicite la licencia. 2ª. – Liquidación provisional, cuando se conceda la licencia o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando se inicie la obra, si es que no se solicitó, concedió o denegó la licencia. Liquidar cuando se concede la licencia significa liquidar en muchas ocasiones antes del devengo, antes de que se inicie la obra. Estaríamos entonces ante un acto administrativo de cuantificación de ingresos anticipadoscautelar, anterior a una liquidación provisional del hecho imponible aún no realizado. 3ª. – Comprobación, cuando termine la obra, de su coste real y efectivo, esto es, de su base imponible definitiva. 4ª. – Liquidación definitiva, con exigencia o reintegro de la diferencia resultante de la autoliquidación o liquidación provisional,siempre a tipo vigente en el momento del devengo. Desde nuestro punto de vista, es positiva, a efectos de simplificación administrativa y en tanto en cuanto no se suprima el ICIO, la previsión del art. 103.5 TRLHL que habilita a los Ayuntamientos a «establecer en sus ordenanzas fiscales sistemas de gestión conjunta y coordinada de este impuesto y de la tasa correspondiente al otorgamiento de la licencia», cuestión ésta que habrá que verificar en cada caso. ÁLVAREZARROYO, El impuesto municipal sobre construcciones, instalaciones y obras, Cizur Menor, Navarra, 1996; BAREA VIDIELLA, Tributos municipales en actuaciones urbanísticas. Tasas por licencia de obras e impuesto sobre construcciones, Granada, 1991; GIL RODRÍGUEZ, Tasas urbanísticas, cit.; ID., Ordenanzas fiscales urbanísticas, en VV.AA., Estudios en ho­menaje al profesor Pérez de Ayala, Madrid, 2007. PAGÉS I GALTÉS, La impugnación del ICIO, Barcelona, 1993. VALDIVIESOFONTÁN, Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, Granada, 2000.

[19] Sobre el sustituto, vid. LAGO MONTERO, La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios, Madrid, 1997, pp. 59-72.

[20] De la actividad urbanística sometida a tributación en fase de planeamiento, ejecución del planeamiento y edificación nos hemos ocupado en GILRODRÍGUEZ, Tasas urbanísticas, cit.

[21] Vid. LAGO MONTERO, La reordenación de la Hacienda Local en la Segunda Descentralización, cit., pp. 259-264.

[22] Vid. el régimen jurídico general de las tasas locales en arts. 20-27 TRLHL y v. LAGO MONTERO-GUERVÓS MAÍLLO, Tasas locales: cuantía, Madrid, 2004 y bibliografía allí citada; LAGO MONTERO (dir.)-GARCÍA FRÍAS-GALÁN-GUERVÓS MAÍLLO-GIL RODRÍGUEZ, (coord.), Comentario a la Ley de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Castilla y León, Madrid, 2005; GIL RODRÍGUEZ, Tasas urbanísticas, cit., 2005; ID., Legalidad, equivalencia de costes y capacidad económica en las tasas, en T.L., n. 50, 2005, pp. 13-53; ID., Prestación efectiva del servicio y singularización en las tasas, en T.L., n. 57, 2005, pp. 11-32; ID.,Una propuesta para la cuantificación de algunas tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas, en T.L., n. 58, 2006.

[23] De esta cuestión nos hemos ocupado en GIL RODRÍGUEZ, La pretendida simplificación de las cargas administrativas en materia tributaria, cit.

[24] La Directiva comunitaria de Servicios 2006/123, de 12 de diciembre, pretende disminuir las trabas administrativas y simplificar los procedimientos administrativos con el fin de incentivar a las empresas en la realización de actividades de servicios y garantizar el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio. Para su adaptación se aprobaron dos leyes, la Ley 17/2009, de 23 de noviembre y la Ley Omnibus, Ley 25/2009, de 22 de diciembre. El enfoque de esta última ley fue ambicioso pues incidió en sectores no afectados por la Directiva comunitaria. A los efectos que interesan, la ley introduce como figuras la “comunicación previa y la “declaración responsable”, fórmulas de intervención que se extienden al ámbito local y que van a permitir el reconocimiento o ejercicio de un derecho o el inicio de una actividad desde el día de su presentación, sin perjuicio de las ulteriores facultades de comprobación, control e inspección que tengan las Administraciones Públicas. La Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, vuelve a abundar en la idea de simplificar los procedimientos administrativos e introduce una reforma importante con relación a las licencias locales de actividad, indicando que, con carácter general, el ejercicio de actividades ya no estará sometido a la obtención de la citada licencia, manteniendo su exigencia, no obstante, para algunas actividades concretas: las que afecten a la protección del Medio Ambiente o del Patrimonio Histórico-artístico, la seguridad o salud pública; las actividades que impliquen el uso privativo y ocupación de bienes del dominio público; cuando las licencias locales sean concurrentes con las de otras Administración. No obstante, las entidades locales debían establecer los procedimientos de comunicación necesarios así como de verificación posterior del cumplimiento de los requisitos precisos para el ejercicio de la actividad por los interesados previstos en la legislación sectorial. Un paso más avanza el Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, dando lugar a la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, que suprime las licencias de ámbito municipal vinculadas con los establecimientos comerciales, sus instalaciones y determinadas obras previas. Se eliminan todos los supuestos de autorización o licencia municipal previa, motivados en la protección del medio ambiente, la seguridad o la salud públicas que estén ligados a establecimientos comerciales con una superficie de hasta 300 metros cuadrados y se encuentren enumerados en el anexo de la ley. La flexibilización de las cargas administrativas se extiende además a la ejecución de las obras relacionadas con el acondicionamiento de los locales siempre que no necesiten un proyecto de obras. Estos establecimientos liberados de controles previos son detallados por la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, en su propio anexo, acudiendo al R.D. 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del IAE (industria de calzado y vestido y otras confecciones textiles; comercio al por menor de productos alimenticios, bebidas y tabaco realizado en establecimiento permanente; comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes; reparaciones; actividades anexas a transportes; auxiliares financieros y de seguros; promociones inmobiliarias; alquiler de bienes inmuebles; servicios personales). Al amplio elenco de actividades que podrán iniciarse sin necesidad de solicitar licencias locales, cabe añadir las incorporadas por la D.F.7ª Ley de emprendedores que aumenta de 300 metros cuadrados a 500, la superficie máxima de los establecimientos que quedarán liberados de la obligación de licencia municipal, y añade 43 actividades más al anexo de la citada Ley 12/2002.

[25] Como dispone el art. 20.2 TRLHL: «Se entenderá que la actividad administrativa o ser­vicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por éste en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras».

[26] Vid. LAGO MONTERO, La reordenación de la Hacienda Local en la Segunda Descentralización, cit., pp. 259-271.

[27] A favor de los tribunales económico-administrativos introducidos recientemente también en la esfera local se muestra ESEVERRI MARTÍNEZ, Aspectos litigiosos del sistema tributario local, en Tributos Locales, n. 117, 2014, p. 11. HUELÍN MARTÍNEZ DE VELASCO, La creación de una jurisdicción fiscal en España. Reflexiones previas, Intervención en el Seminario del Centro de Investigación sobre Justicia Administrativa, Universidad Autónoma, Madrid, 2014, cree innecesaria la creación de una jurisdicción fiscal independiente de la contencioso administrativa, pero sí cree viable una sección separada dentro de ésta y servida por jueces crecientemente especializados.

[28] De ellas nos ocupamos hace ya años en LAGO MONTERO, De la litigiosidad y la justicia tributaria, en Revista Técnica Tributaria, n. 69, 2005, pp. 53-94. De las conclusiones del Seminario recién citado da cuenta VELASCO CABALLERO, La creación de una jurisdicción fiscal en España. Conclusiones, Seminario del Centro de Investigación sobre Justicia Administrativa, Universidad Autónoma, Madrid, 2014, para quien las cifras de litigiosidad no son elevadas en comparación con el altísimo número de resoluciones que dictan las Administraciones Tributarias, si bien, una vez superada la vía administrativa, cuadriplican en términos relativos a las de Alemania, superan en un tercio a las de Francia y son 20 veces superiores a las de Inglaterra y Galés.

[29] Vid. GAMERO CASADO, Las relaciones obligatorias por medios electrónicos en la Administración Tributaria, en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez, que coordinan Francisco Ada­me Martínez y Jesús Ramos Prieto, Madrid, 2014, pp. 2169-2196.

[30] Según el estudio realizado por el sindicato de técnicos de Hacienda GESTHA y coordinado por Jordi SARDÁ, de la Universidad Rovira i Virgili La economía sumergida pasa factura. El avance del fraude en España durante la crisis, localizable en internet desde enero de 2014, la economía sumergida la cifra en España la OCDE en 2012 en el 19,2%, pero los estudios más recientes la estiman entre un 20% y un 25% del PIB. Destacan que «España es el país con menor número de trabajadores a tiempo completo en funciones tributarias generales, ya sea respecto al número total de ciudadanos o ya sea respecto a la población activa. En España por cada trabajador en funciones tributarias le corresponden 1.928 ciudadanos, mientras que para países como Alemania, Luxemburgo, Francia o Dinamarca les corresponden 729, 551, 860 o 719, respectivamente … Solo Estonia dedica menos recursos a la Administración Tributaria que España». PULIDO ALBA, El fraude fiscal en España. Una estimación con datos de contabilidad nacional, ponencia en Seminario de la Universidad de Salamanca, 15 de mayo de 2014, cree que la percepción de que el sistema es injusto y los casos de corrupción alientan la destrucción de la barrera moral antifraude. Cree que la AEAT se está descapitalizando y cifra el fraude en el IVA en un escandaloso 35,35%, y en el IRPF en el 26,26%.

[31] Con el peligro de incurrir en los abusos denunciados por CASADO OLLERO, La impugnación jurisdiccional de las vías de hecho en los procedimientos de aplicación de los tributos, en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez, que coordinan Francisco Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto, Madrid, 2014, pp. 2063-2083. Sostiene que la litigiosidad fiscal creciente la desencadena la propia Administración al comprobar las autoliquidaciones, en procedi­mientos que son reglados e insoslayables. Aunque la estadística judicial es “enjuta y testimonial”, se producen con más frecuencia de la deseable actuaciones materiales que carecen de la necesaria cobertura jurídica, en un hacer desmesurado y abusivo, sin amparo en las ya de por si exorbitantes potestades de que disfrutan las Administraciones Tributarias.

[32] También es objeto de polémica frecuente la valoración de los llamados BICES, bienes inmuebles de características especiales (centrales eléctricas y petrolíferas, autopistas, puertos y aeropuertos) enormemente valiosos y llamados a contribuir más que ninguno en el impuesto inmobiliario. Concentran una gran riqueza estática, razón por la que el legislador los ha convertido en un objeto imponible de especial relevancia. Si su valoración es proporcionada, no hay por qué rasgarse las vestiduras por que tengan un tipo de gravamen un poco más alto. Pero tampoco debe perderse de vista que cualquier gravamen a estos grandes contribuyentes termina siendo repercutido en el precio del producto/servicio que prestan, y soportado a la postre por los contribuyentes de a pie, pequeños, grandes y medianos.

[33] Permítasenos de nuevo la autocita pues a éstas cuestiones me he referido más ampliamente en LAGO MONTERO, La reordenación de la Hacienda Local en la Segunda Descentralización, cit., pp. 245-251. Recientemente GARCÍA-FRESNEDA GEA, El principio constitucional de capacidad económica en el IAE. Nuevas perspectivas y análisis crítico, en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez, que coordinan Francisco Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto, Madrid, 2014, pp. 2991-3022.

[34] Clarividente el estudio de Andrés García Martínez en la obra colectiva electrónica Unión Europea, armonizacióny coordinación fiscal tras el Tratado de Lisboa, dirigida por el profesor Javier Lasarte Álvarez y coordinada por los profesores Fran Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto, Universidad Pablo Olavide de Sevilla-Scuola di Alto Studi Tributari de la Universidad de Bolonia.

[35] El legislador ha sido sensible, por fin, a la especial situación económica de quienes pierden su casa en esta crisis económica de larga duración: el Real Decreto-Ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia (BOE del 5 siguiente), incorpora una nueva exención en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, añadiendo una letra c al artículo 105.1 LHL, para liberar de gravamen a las presuntas plusvalías que se produzcan con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual que sea dada en pago por el deudor hipotecario o su garante, o entregada en procedimiento de ejecución hipotecaria notarial o judicial. El elemento objetivo de la exención aparece así perfectamente delimitado y vinculado al pago, mediante la entrega de la vivienda habitual, de deuda garantizada con hipoteca que recayera sobre la propia vivienda que más tarde se entrega para saldar la deuda. Se entrega la vivienda hipotecada, ya sea mediante acuerdo voluntario de dación en pago, ya sea en procedimiento forzoso que la ejecuta. Se considerará vivienda habitual, dice el precepto, aquella en la que hubiera estado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior. Se establece, pues, un concepto de vivienda habitual ad hoc para esta exención de este impuesto, cuando más lógico hubiera sido que se siguiera el asentado concepto de vivienda habitual del que ya disfrutamos desde hace décadas en la ley del IRPF. El legislador tributario local no se fía del legislador tributario estatal (¡como si fueran personas distintas!), lo cual es chocante viniendo este beneficio local precisamente de la ley del IRPF que lo adoptó primero, declarando exenta la plusvalía de marras – Disposición Adicional trigésimo sexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, añadida por Real Decreto Ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos –. Parece obvio que el precepto local quiere circunscribir el beneficio fiscal a la vivienda habitual y más actual del contribuyente del impuesto que nos ocupa, que es el transmitente en las transmisiones onerosas.

[36] Le dedicamos a esto especial atención en nuestra monografía LAGO MONTERO-GUER­VÓS MAÍLLO, Tasas Locales, cit. La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2014recogida en Tributos Locales, n. 115, 2014 ratifica el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sala de Burgos aunque nos consta que la de Valladolid sostiene el mismo) acerca del papel esencial que la memoria económico-financiera juega en la vida de las tasas. La memoria ha de acompañar inseparablemente a la ordenanza fiscal establecedora o modificadora de la tasa, explicando cómo se reparte el coste previsible del servicio entre los previsibles usuarios, y razonando cómo se adopta el criterio cuantificador de las cuotas, necesariamente vinculado a la intensidad del uso que realiza cada cual. Cuando se aprueban coeficientes multiplicadores para usos concretos hay que motivarlos justificando el por qué de los mismos. No basta con hacer un estudio genérico de costes sino que ha de fundamentarse el criterio de distribución de los mismos entre los usuarios, justificando la presencia de factores multiplicadores, que no pueden ser voluntaristas so riesgo de arbitrarios. Cuando en la memoria no se explican suficientemente las razones de la composición de la tarifa, de las diferencias de trato que se adoptan en virtud de índices correctores no motivados, el informe económico-financiero preceptivo no cumple con su función, por lo que se tiene por inexistente y por viciada la aprobación de la ordenanza a la que necesariamente debe acompañar, que debe ser por ello anulada. Ahorramos la cita de las ya numerosas Sentencias en el mismo sentido dictadas por T.S. y Tribunales Superiores de Justicia.

[37] Interesantes reflexiones vierten MARTÍNEZ ÁLVAREZ-MIQUEL BURGOS, Instrumentos clave en la lucha contra el fraude: la importancia de la educación fiscal, en Crónica Tributaria, n. 146, 2013, pp. 179-192, acerca del despilfarro como enemigo a combatir para mejorar la percepción que los ciudadanos tienen del sistema tributario y del gasto público social que con él se financia. Educación cívico-tributaria y tolerancia cero con los defraudadores, claves para la aplicación efectiva de ambos.

[38] Me consta que insta su creación Antonio Martinez Lafuente, egregio tributarista, jurista lígrimo y mejor persona. En el estudio coordinado por Alejandro MENÉNDEZ MORENO, Consenso fiscal. La reforma tributaria y su efecto en las empresas, Madrid, 2014, se valora como baja (53%) o muy baja (23%) la seguridad jurídica en el sistema tributario español; alto (45%) o muy alto (9%) el nivel de conflictividad, que se piensa aumentará en los próximos años (69%). Crece el escepticismo sobre la conveniencia de introducir instancias arbitrales o de mediación pre-contenciosas. Se considera que el sistema es nada efectivo (29%) o poco efectivo (46%) para la resolución de los conflictos, superando quienes piensan que favorece a la posición de los contribuyentes (54%) respecto a los que opinan que favorece a la posición de la Administración (46%).

[39] En la necesidad de simplificar el ordenamiento tributario incide especialmente ROZAS VALDÉS, La pacificación del sistema tributario, en Blog elEconomista.es, 28 de mayo de 2014: «Con la generalidad de los ciudadanos que contribuimos razonablemente con normalidad, el esfuerzo de la Administración se habría de volcar en simplificarnos la vida. Es mucho y bueno, por cierto, lo que la AEAT ha hecho en este sentido, desde el borrador de la declaración hasta la cita previa o el programa INFORMA. Hay mucho, con todo, por hacerse al respecto».

[40] Mientras tanto Isabel Gil Rodríguez está poniendo orden, con su destreza habitual, en este desbocado mundo de las tasas. Su estudio “Tasas Jurisdiccionales: proporcionalidad” se publicará en breve el libro que genera nuestro I MAS D. Lamentablemente, la STC 71/2014, de 21 de mayo ha admitido la compatibilidad de la tasa autonómica catalana con la tasa estatal, gravadoras ambas de la recepción de servicios jurisdiccionales, con el artificioso argumento de que financian servicios distintos. Para el sujeto pasivo, las tasas se cualifican y distinguen por su hecho imponible, no por los servicios que sufragan. Y el hecho imponible de la tasa jurisdiccional catalana se solapa contundentemente con el hecho imponible de la tasa jurisdiccional estatal, como bien esclarece el voto particular del magistrado Ollero Tassara, vulnerando la prohibición contenida en el artículo 7 LOFCA. Ahondando en el confuso criterio mayoritario del T.C., AGULLÓ AGÜERO, Tasas y Autonomías, en la obra electrónica Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Homenaje al Profesor Doctor Don Javier Lasarte Álvarez, dirigida por Francisco Adame Mar­tínez y Jesús Ramos Prieto, Madrid, 2014.

[41] CHICO DE LA CÁMARA, La revisión de actos tributarios en la esfera local, en Tributos Locales, monografía n. 1, noviembre 2012, pp. 16-17, propone para reducir la litigiosidad y la dilación en el fallo de las resoluciones y sentencias juicios breves y sumarísimos que no produ­jeran fuerza de cosa juzgada, tal como existe en el Derecho Francés con los referé provision. Cree que los tribunales económico-administrativos locales deberían integrarse en las Diputaciones Provinciales. Son un filtro adecuado dada su desvinculación del órgano revisado, su carácter colegiado, servido por expertos y gratuito.

[42] Ideas siempre atinadas en TEJERIZO LÓPEZ, Algunas reflexiones sobre el proceso contencioso administrativo en materia tributaria, en Civitas Revista Española de Derecho Financiero, n. 140, 2009. Por nuestra parte, y defendiendo el extraordinario papel que desarrollan los jueces contencioso-tributarios, LAGOMONTERO, La Sentencia Contenciosa Tributaria. Pronunciamientos y efectos, en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez, Madrid, 2014, dirigida por los profesores Francisco Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto.

[43] LAGO MONTERO, La reordenación de la Hacienda Local en la Segunda Descentralización, cit., pp. 244-251. Decíamos entonces que no se comprende la desfiscalización regalada a los profesionales por cuenta propia en este tributo, sector de por sí muy propenso a la defraudación, que bien podría ser incluido en el régimen de módulos del IRPF, con cesión de una parte de su contribución a la Hacienda Local.

[44] La introducción de tarifas más severas para los vehículos más contaminantes es algo que ya tiene asumida la ciudadanía y que no generará especial litigiosidad, tal y como hemos explicado en LAGO MONTERO, La reordenación de la Hacienda Local en la Segunda Descentralización, cit., pp. 258-259.

[45] Vid. GARCÍA MORENO, Últimas tendencias de los tribunales sobre la existencia y la cuantía del incremento del valor de los terrenos en la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, en el libro electrónico Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Homenaje al Profesor Doctor Don Javier Lasarte Álvarez, Madrid, 2014, que coordinan Francisco Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto, pp. 1443-1465. Y en esta misma obra colectiva LUQUE MATEO, Cuestiones problemáticas del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, pp. 1571-1603.

[46] Quizá las más litigiosas, en términos de deuda tributaria recurrida, en estos últimos años hayan sido las tasas por utilización privativa del dominio público por empresas no propietarias de la red. Aunque ya han pasado más de dos años, todavía colean los efectos de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de junio de 2012, que declaró contrarias al Derecho Comunitario las tasas exigibles por aprovechamiento especial del dominio público a los operadores no propietarios de las redes de telefonía móvil. Y ello porque el Tribunal consideró contrario al artículo 13 de la Directiva 2002/20, de autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas esta exigencia de prestaciones, que el Tribunal llama cánones y que en España son tasas, a quienes no aprovechan directamente el dominio público por no ser titulares de las redes sino operadores con derecho de conexión. La Sentencia ha sido tan aplaudida por éstos como criticada por los Ayuntamientos y parte de la doctrina, que ven en el TJUE una visión demasiado estrecha de lo que es aprovechamiento especial, olvidadiza de que además de con la propiedad se puede disfrutar de los derechos de instalación por otros títulos, como lo son los acuerdos de intercone­xión. A nuestro juicio, en este conflicto ha faltado respeto al inexcusable principio de proporcionalidad, tanto por el legislador español, que no discrimina entre aprovechamientos no iguales, el del propietario y del operador conectado, como por las ordenanzas fiscales empeñadas en gravar a ambos por igual con una tasa que se desliza hacia el impuesto cuan­do se cuantifica con tan desbordante alegría. Como hemos explicado en otros lugares, ni esta tasa ni ninguna tasa se puede cuantificar atendiendo al volumen de negocio o cifra de facturación pues éste no es un indicador fiable de la intensidad del uso que realiza cada cual. El Tribunal anula lo que tenía que anular. Si se hubiera legislado y reglamentado con tino y proporcionalidad la fijación de la cuantía, probablemente el resultado impugnatorio hu­biera sido otro. Esto es lo que ocurre cuando se ceba uno con la gallina de los huevos de oro, que acaba reventado la pobre ... Al Tribunal Supremo, después de haber abierto el me­lón con sus Autos de 28 de octubre, 29 de octubre y 3 de noviembre de 2010, planteando la cuestión de ilegalidad al TJUE, no le queda otra que acatar el fallo y dictar Sentencias anulatorias en consecuencia y en ristra, siguiendo la estela de la STS de 10 de octubre de 2012 (recurso de casación n. 4.307/2009, Ar. 9656) y las dos STS de 15 de octubre de 2012 (recurso de casación n. 1085/2010, Ar. 9668 y n. 861/2009), anulatorias todas de ordenanzas fiscales descarriadas.