newsletter

home / Archivio / Fascicolo / Il termine di prescrizione applicabile agli interessi "moratori" connessi a crediti iva: una ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


Il termine di prescrizione applicabile agli interessi "moratori" connessi a crediti iva: una riflessione sulla natura dell'obbligazione tributaria sottostante

Oriana Lombardi

Nel presente lavoro si riflette sul termine di prescrizione applicabile ad alcune ipotesi di interessi “moratori”, connessi a crediti IVA, vantati dal contribuente o dall’Amministrazione finanziaria. In proposito, la disciplina tributaria è particolarmente scarna. Si rinviene, infatti, un’unica disposizione normativa, la cui portata applicativa è espressamente circoscritta a precise ipotesi di interessi moratori vantati dal contribuente. Tale lacunosità della disciplina tributaria, pone interessanti questioni interpretative. In particolare, si riflette sulla menzionata disposizione specifica, per verificare se possa essere considerata ricognitiva di un principio più generale o se si caratterizzi per un’applicazione rigorosamente circoscritta alle ipotesi espressamente contemplate dalla stessa. L’indagine è inevitabilmente connessa anche alla questione dell’integrazione della normativa tributaria con le disposizioni del codice civile (quali l’art. 2946 e l’art. 2948, n. 4, c.c.), evocabili per colmare tali lacune della normativa tributaria.

PAROLE CHIAVE: interessi - iva - prescrizioni - obbligazione tributaria - codice civile

The prescription period applicable to "interests for late payment" connected to vat credits: remarks on the nature of the relevant tax duty

This paper analyses the time limit applicable to certain cases of interests “for late payment”, related to VAT credits claimed by the taxpayer or by the tax authorities. In this regard, the tax system appears to be insufficient. There is, in fact, a single legislative provision, whose scope of application is expressly limited to specific cases of interests for late payment claimed by the taxpayer. Such incompleteness of the tax discipline raises interesting questions of interpretation. In particular, the Authors discusses on the abovementioned specific provision, in order to check whether it may be considered as enforcing a more general principle or if it is characterised by an application strictly limited to the cases expressly identified by itself. The research is inevitably linked to the issue of integration of the tax legislation with the provisions of the Civil Code (such as Art. 2946 and Art. 2948, no. 4), relevant for filling those gaps in the tax legislation.

Keywords: interests, vat, prescription, tax obligation, civil law

1. Introduzione e delimitazione del tema d’indagine

Nell’ambito del presente lavoro si riflette sul termine di prescrizione applicabile agli interessi moratori vantati dal contribuente in relazione a richieste di rimborso di crediti IVA rivolte all’Amministrazione finanziaria e da questa eseguite tardivamente (oltre i termini previsti dalla legge). Si analizza, inoltre, la medesima questione anche con riguardo al diritto agli interessi vantato dall’Amministrazione finanziaria per propri crediti IVA rimasti insoddisfatti o connessi a rimborsi indebitamente effettuati in favore del contribuente.

La riflessione, dunque, sul corretto termine di prescrizione applicabile nelle ipotesi considerate e che meglio si specificheranno, è circoscritta al settore IVA.

In via preliminare si evidenzia come sul tema la disciplina tributaria è particolarmente scarna.

A fronte, infatti, della L. 26 gennaio 1961, n. 29 che ha espressamente introdotto l’obbligo di corrispondere gli interessi moratori a favore dell’erario «Sulle somme dovute all’Erario per tasse e imposte indirette sugli affari» [1], solo pochissime norme sono poi intervenute a dettagliare meglio il profilo inerente al termine di prescrizione [2].

Con riguardo a tale specifico ambito indagato, si rinviene un’unica disposizione normativa, la cui portata applicativa è, però, espressamente circoscritta a ben precise ipotesi di interessi moratori vantati dal contribuente: si tratta dell’art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, che espres­samente prevede, solo per determinate ipotesi, l’applicazione del termine di prescrizione decennale ex art. 2946 c.c. [3].

Con riguardo alle ipotesi ulteriori e diverse, il legislatore tributario tace.

Tale lacunosità della disciplina tributaria apre scenari interpretativi interessanti.

In particolare, nel lavoro si riflette sulla menzionata disposizione specifica, per verificare se possa essere considerata ricognitiva di un principio più generale o se si caratterizzi per un’applicazione rigorosamente circoscritta alle ipotesi espressamente contemplate dalla stessa.

Come è intuibile, l’indagine è connessa anche alla questione dell’integra­zione della normativa tributaria con la disciplina del codice civile [4].

Precisamente, le disposizioni civilistiche evocabili per colmare le lacune in parola sono l’art. 2946 c.c. [5], che prevede il termine ordinario decennale di prescrizione per tutti i casi in cui la legge non dispone diversamente, o l’art. 2948, n. 4, c.c., che prevede la prescrizione quinquennale per «gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi» [6].

2. Il termine di prescrizione per gli interessi moratori ex art. 38 bis, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 633/1972: il quadro normativo e l’orientamento della giurisprudenza tributaria di legittimità

Con riguardo al termine di prescrizione applicabile agli interessi moratori vantati dal contribuente in relazione a richieste di rimborso di crediti IVA rivolte all’Amministrazione finanziaria, come si è accennato, esiste una disposizione tributaria specifica. Si tratta dell’art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, che espressamente prevede: «Gli interessi di cui al­l’articolo 38-bis ... si intendono dovuti anche per i rimborsi relativi a periodi inferiori all’anno, con decorrenza dal giorno di scadenza del termine del loro pagamento, e soggetti alla prescrizione di cui all’articolo 2946 del codice civile».

Per svolgere qualche riflessione su questa specifica disposizione, si richiama brevemente e per mera completezza, il contesto normativo dei rimborsi IVA evocati.

Come è noto, il contribuente, se dalla dichiarazione annuale risulta un’ec­cedenza d’IVA a credito, può, ai sensi dell’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, richiedere il rimborso di tale importo, qualora ricorrano i presupposti e le ipotesi ivi espressamente indicati [7].

Tali rimborsi ex art. 30, in virtù di quanto previsto dall’art. 38 bis del medesimo decreto IVA, rubricato “Esecuzione dei rimborsi”, al comma 1, sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione. Il medesimo comma 1, al secondo periodo prevede che, in caso di esecuzione del rimborso oltre i termini, l’Uf­ficio dovrà corrispondere anche «gli interessi in ragione del 2 per cento annuo, con decorrenza dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione» [8].

Inoltre, il comma 2 del medesimo art. 38 bis prevede la possibilità di chie­dere il rimborso anche per i crediti emergenti dalle liquidazioni infrannuali, per le specifiche categorie di soggetti che, come è noto, possono avvalersi dei cd. rimborsi accelerati [9].

Tanto premesso, si ritiene che, con riguardo specifico alla questione del termine di prescrizione applicabile agli interessi moratori vantati dal contribuente in entrambe le ipotesi descritte e, precisamente, in relazione a rimborsi di crediti IVA eseguiti dall’Amministrazione finanziaria tardivamente (oltre i termini previsti dalla legge), il legislatore tributario ha ritenuto di risolvere definitivamente la questione [10], proprio attraverso l’introduzione del citato art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417 [11]. Dalla mera lettura di tale disposizione emerge, oltre al fatto che gli interessi del 2 per cento annuo di cui al comma 1 dell’art. 38 bis devono intendersi applicabili anche alle richieste di rimborso emergenti dalle liquidazioni infrannuali, soprattutto che il termine di prescrizione applicabile è, per entrambe le ipotesi, quello decennale (ex art. 2946 c.c.).

In linea con ciò, la Corte di Cassazione, in numerose e anche recenti occasioni, ha di conseguenza applicato la prescrizione decennale agli interessi moratori spettanti al contribuente sull’eccedenza d’IVA versata, chiesta a rimborso e tardivamente erogata dall’Amministrazione finanziaria [12].

La giurisprudenza in parola, infatti, dopo aver affermato che tale credito del contribuente per interessi moratori costituisce un’obbligazione accessoria ed autonoma rispetto a quella relativa al capitale, ribadisce che in entram­be le ipotesi (ex comma 1 ed excomma 2 dell’art. 38 bis), gli interessi si prescrivono in dieci anni [13].

Al di là di tale conclusione, pacifica, considerato il chiaro tenore letterale della disposizione richiamata, ciò che si ritiene particolarmente proficuo, ai fini della presente indagine, è una riflessione ulteriore. È, infatti, centrale comprendere se la disposizione in parola, nell’evocare l’applicazione del­l’art. 2946 c.c., intende richiamare una disposizione che trova applicazione solo alle ipotesi espressamente contemplate, o piuttosto, è da considerare e­vocativa di una regola generale e, quindi, sottende l’applicabilità dell’art. 2946 c.c. anche con riguardo ad ipotesi ulteriori, non rientranti nel “perimetro letterale” della stessa disposizione.

Un tale profilo è importante anche in virtù dell’esistenza, come si è accennato, di un’altra disposizione civilistica, quale l’art. 2948, n. 4, c.c., che prevede la prescrizione quinquennale per «gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi».

In proposito si ritiene che la soluzione risieda in una riflessione sulla natura dell’obbligazione tributaria per interessi sottostante, nonché sull’effetti­vo ambito di applicazione delle due disposizioni civilistiche evocate.

Sul punto, pertanto, è particolarmente interessante e condivisibile quanto affermato dai giudici di legittimità in una specifica occasione in cui il ragionamento è andato ben al di là della mera applicazione dell’art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417.

Si è affermato [14], infatti, con riguardo agli interessi di cui all’art. 38 bis, comma 1, che «si tratti qui di interessi moratori, ... dovuti a causa del mancato pagamento di una “somma da versarsi in unica soluzione” (quale è appunto l’eccedenza a credito determinata dalla parte contribuente nella dichiarazione annuale). È proprio da tale riflessione che deriva che “se anche la norma del sopra menzionato art. 1, comma 16 non avesse espressamente previsto che siffatti interessi sono soggetti alla prescrizione di cui all’art. 2946 c.c. (prescrizione decennale), non vi sarebbe stata comunque ragione per supporre applicabile l’art. 2948 c.c., n. 4 (prescrizione quinquennale), norma che – per pacifico indirizzo giurisprudenziale – trova applicazione per le sole obbligazioni “periodiche e di durata”, se pure originanti da una causa debendi unica, caratterizzate dal fatto che la prestazione è suscettibile di adempimento solo con il decorso del tempo» [15].

I giudici, dunque, opportunamente si sono in questa occasione soffermati proprio sulla natura dell’obbligazione per interessi in parola.

Nell’ambito di una riflessione di più ampio respiro, è così emerso, condivisibilmente, che nonostante il carattere “evocativo” del richiamo letterale agli “interessi” contenuto nell’art. 2948 c.c. n. 4, tale disposizione è applicabile solo alle obbligazioni per interessi strutturalmente diverse da quelle di cui si sta discutendo.

Ed è principalmente da tale ragionamento che deriva l’applicazione del termine decennale ex art. 2946 c.c., richiamato dall’art. 1, comma 16, del D.L. n. 417/1991.

Una tale riflessione, che si fonda principalmente sulla natura dell’obbli­gazione per interessi in parola, oltre ad essere ampiamente condivisibile, è anche utile, come si vedrà, per orientarsi nell’analisi di ipotesi ulteriori che non sono espressamente disciplinate dal legislatore tributario.

3. Il termine di prescrizione per gli interessi connessi a crediti d’IVA vantati dall’Amministrazione finanziaria

Se, dunque, con riguardo agli interessi moratori, connessi a crediti IVA, vantati dal contribuente, esiste un’espressa disposizione che prevede il termine di prescrizione decennale, non altrettanto si rinviene, nell’ambito della normativa tributaria, per analoghi interessi vantati dall’Amministrazione finanziaria.

Al fine di colmare una tale lacuna, in coerenza con l’approccio già assunto per gli stessi diritti vantati dal contribuente, si ritiene fondamentale la riflessione sulla “natura” dell’obbligazione per interessi moratori sottostante, nonché sulla reale portata applicativa delle disposizioni civilistiche invocabili per colmare il vulnus normativo. Ciò al fine di far emergere la riconducibilità dell’ipotesi concreta nell’art. 2946 c.c., che prevede il termine ordinario decennale di prescrizione per tutti i casi in cui la legge non dispone diversamente, oppure nell’art. 2948, n. 4, c.c., che, invece, prevede la prescrizione quinquennale per «gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi».

In proposito si condivide quanto affermato dalla Corte di Cassazione [16] in un caso in cui era l’Amministrazione finanziaria a vantare, nei confronti di un contribuente, interessi moratori connessi a propri crediti IVA insoddisfatti [17].

I giudici, nel caso concreto, riconoscono anche per questa ipotesi, nel vuoto della disciplina tributaria, l’applicazione del termine decennale di prescrizione ex art. 2946 c.c. [18].

Evidenziano, infatti, come l’art. 2948, n. 4, c.c. non può trovare applicazione nel caso di specie, considerato che «... la prescrizione quinquennale, ... per tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi, si riferisce alle obbligazioni periodiche o di durata, caratterizzate dal fatto che la prestazione è suscettibile di adempimento solo con il decorso del tempo e che anche gli interessi nella stessa disposizione previsti debbono rivestire, per essere soggetti al termine breve di prescrizione, il connotato della periodicità». Pertanto, «Tale prescrizione ... non trova applicazione con riguardo alle obbligazioni unitarie, suscettibili di esecuzione così istantanea, come differita o ripartita, in cui, cioè, è, o può essere, prevista una pluralità di termini successivi per l’adempimento di una prestazione strutturalmente eseguibile, però, anche “uno actu”, con riferimento alle quali opera la ordinaria prescrizione decennale contemplata dall’art. 2946 cod. civ.».

Tanto rilevato, trattandosi, nel caso di specie, «di interessi dovuti ... per mora ex re da inadempimento di una somma da versare e chiesti in unica soluzione e non in rate periodiche, non v’è il presupposto d’applicazione dell’art. 2948, n. 4 c.c.».

Dunque, i giudici, nel silenzio normativo, giungono, con riguardo ai crediti per interessi moratori vantati dall’Amministrazione finanziaria, ad una conclusione coerente con quella enunciata con riguardo ai crediti della stessa natura vantati dal contribuente.

Ulteriori condivisibili affermazioni sull’obbligazione per interessi moratori sono contenute in altra recentissima sentenza della Corte di Cassazione (21 marzo 2014, n. 6659) sempre in relazione ad un’ipotesi concreta in cui era l’Amministrazione finanziaria a vantare un credito per interessi.

Nel caso di specie, precisamente, l’Amministrazione finanziaria vantava dei crediti restitutori IVA per il recupero di rimborsi che aveva indebitamente erogato al contribuente, situazione che i giudici opportunamente avvicinano non alle ipotesi di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 38 bis, bensì a quella di cui al comma 9 della medesima disposizione (interessi maturati sulle som­me indebitamente rimborsate al contribuente e che questi è tenuto a restituire in caso di successiva notifica di un atto impositivo) [19].

Così inquadrata la questione, il Collegio ritiene che, per quanto concerne gli interessi maturati sulle somme indebitamente rimborsate al contribuente e che questi è tenuto a restituire, il termine di prescrizione applicabile deve essere individuato in quello decennale ordinario e ciò per più ragioni. Tra queste è in primis evocata la «mancanza di una disciplina normativa speciale derogatoria dell’art. 2946 c.c.», affermazione sicuramente condivisibile, con­siderato che il termine decennale ex art. 2946, rappresenta la “prescrizione ordinaria”, applicabile cioè sempre, «salvi i casi in cui la legge dispone diversamente» (così testualmente recita l’art. 2946 c.c.).

Particolarmente significativa, però, in relazione all’ambito indagato, è un’ul­teriore spiegazione che i giudici forniscono, laddove riconoscono la «necessaria interpretazione, conforme al principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., che deve essere fornita del D.L. n. 41 del 1991, art. 1, comma 16, ... giustificandosi un trattamento differenziato della prescrizione del credito accessorio su indebito oggettivo (secondo che ad agire sia il contribuente ovvero l’Erario) soltanto laddove le situazioni poste a confronto non siano oggettivamente comparabili». Una tale riflessione è pienamente condivisibile, considerato che enfatizza le ragioni di coerenza che impongono di non differenziare, ingiustificatamente, a seconda del soggetto che vanta il credito.

Per queste ed altre ragioni, i giudici opportunamente concludono che deve applicarsi al caso di specie l’ordinario termine di prescrizione decennale.

In un ulteriore passaggio della sentenza, poi, i giudici sembrano adombrare una sottile differenza tra l’ipotesi in questione, riconducibile al comma 9 dell’art. 38 bis, ed ipotesi diverse, laddove riconoscono che «la norma del D.L. n. 417 del 1991, art. 1, comma 16 ... sia suscettibile di interpretazione analogica e debba pertanto essere applicata anche agli interessi da ritardo maturati sul credito restitutorio dell’Erario, disciplinato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, comma 9, mentre, più in generale, in tutti gli altri casi in cui l’Amministrazione finanziaria agisca per la restituzione delle somme indebitamente erogate al contribuente a titolo di rimborso di imposte indirette (dunque indipendentemente dalle condizioni espressamente indicate nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, comma 9 ...), ... il credito accessorio per interessi sulla somma restituendo rimarrà assoggettato all’ordinario termine prescrizionale decennale dell’art. 2946 c.c. ...».

Ferma la conclusione ultima cui si perviene nella sentenza (l’applicazio­ne della prescrizione decennale), non si condivide del tutto la differenziazione che sembra delinearsi tra ipotesi a cui si applica analogicamente il D.L. n. 417/1991, art. 1, comma 16 ed ipotesi che sono direttamente assoggettate al termine ex art. 2946 c.c.

Si ritiene, infatti, che, in virtù della delineata natura dell’obbligazione per interessi in parola, caratterizzata, da un punto di vista “ontologico”, dalla possibilità di essere adempiuta “uno actu”, poteva ritenersi direttamente applicabile la prescrizione ordinaria di cui all’art. 2946 c.c. in entrambi i casi.

In altre parole, i giudici, senza invocare l’applicazione analogica della specifica disposizione tributaria (art. 1, comma 16, D.L. n. 417/1991) – peraltro, ad un caso concreto diverso da quello in essa contemplato – così ingenerando differenziazioni, che potrebbero creare confusione anche in relazione a situazioni ulteriori, avrebbero potuto applicare direttamente la regola generale (ex art. 2946 c.c.), valorizzando proprio la riflessione sulla natura dell’ob­bligazione per interessi in parola [20].

4. Segue: conferme e riflessioni sull’applicazione del termine di prescrizione decennale

È emerso, dunque, come possa ricavarsi, in via interpretativa, l’applica­zione del termine ordinario di prescrizione anche per gli interessi moratori, connessi a crediti IVA, vantati dall’Amministrazione finanziaria e richiesti in unica soluzione.

La conclusione prospettata per queste ipotesi, nel silenzio della disciplina tributaria, deriva da una riflessione sulla natura dell’obbligazione sottostante.

Trattandosi, infatti, di obbligazioni strutturalmente unitarie, rectius, eseguibili uno actu”, ne deriva la soggezione al termine di prescrizione ordinario ex art. 2946 c.c. È proprio una tale riflessione che induce a ritenere inapplicabile al caso di specie l’art. 2948, n. 4, c.c., nonostante il richiamo espresso agli “interessi” in esso contenuto, non avendo, l’obbligazione considerata, il carattere della “periodicità” richiesta da tale norma [21].

Questa conclusione, come si è visto, trova conferme nel ragionamento della giurisprudenza tributaria di legittimità.

Peraltro, è interessante notare come una tale conclusione sia in linea anche con l’interpretazione fornita delle medesime disposizioni civilistiche, in ambiti giuridici diversi da quello tributario.

La prevalente giurisprudenza civile, infatti, ritiene che la prescrizione quin­quennale ex art. 2948. n. 4, c.c., in tanto è applicabile agli interessi, in quanto questi rivestino il connotato della periodicità e, pertanto, non trova applicazione con riguardo alle obbligazioni unitarie, rectius, suscettibili di adempimento “unitario” [22].

Analoghe riflessioni sulla natura dell’obbligazione per interessi e la sua riconducibilità all’applicazione dell’una o dell’altra norma civilistica, sono state condotte anche in tema di appalti pubblici [23].

Inoltre, ritornando al settore tributario e con riguardo al distinto ma con­nesso profilo dell’applicabilità, in generale, delle norme del codice civile in tema di prescrizione al diritto tributario, è noto come si riconosca pacificamente tale possibilità [24], sempre che, ovviamente, non si frappongano a ciò ostacoli connessi alle specificità del settore tributario [25].

E, nelle ipotesi considerate (interessi moratori vantati dall’Amministra­zione finanziaria), non sembra sussistano limitazioni all’applicazione del­l’art. 2946 c.c.: non esiste, infatti, una specifica disposizione tributaria applicabile, né tantomeno si frappongono peculiarità del settore di destinazione.

Al di là di quanto esposto, tale interpretazione è avallata anche da ragioni di coerenza dell’ordinamento tributario, laddove sarebbe del tutto irragionevole differenziare, con riguardo al termine di prescrizione applicabile, a se­conda del soggetto che vanti il credito [26].

5. Considerazioni conclusive

È emerso come possa ritenersi applicabile il termine ordinario di prescrizione ex art. 2946 c.c. anche per gli interessi moratori vantati dall’Ammini­strazione finanziaria e richiesti in unica soluzione. Si è evidenziato come, una tale conclusione, nel silenzio del legislatore tributario, discenda dalla specifica natura dell’obbligazione in parola, nonché da una riflessione sugli ambiti applicativi delle disposizioni civilistiche richiamate per colmare il vulnus normativo (art. 2946 c.c., prescrizione decennale, e art. 2948, n. 4, c.c., prescrizione quinquennale).

Si ritiene, pertanto, che il legislatore tributario, con l’art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, abbia voluto espressamente ribadire – per alcune specifiche ipotesi, in virtù, probabilmente della frequenza maggiore con la quale queste si verificano – l’applicazione di una regola generale (art. 2946 c.c.).

Più precisamente, il termine di prescrizione decennale, così come previsto dall’art. 2946 c.c., è da ritenere applicabile a tutte le ipotesi di obbligazioni per interessi che si caratterizzano per essere suscettibili di adempimento “uno actu” nel senso specificato.

È evidente, inoltre, come dalle conclusioni tratte sulle ipotesi di obbligazioni tributarie per interessi considerate, non può assolutamente ricavarsi che in ogni circostanza, al credito per interessi in ambito tributario, si applichi sempre la prescrizione ordinaria. È, infatti, una riflessione sulla natura della sottostante obbligazione per interessi che deve guidare l’interprete: solo ove si tratti di obbligazioni strutturalmente concepite come unitarie, perché richieste in unica soluzione e, dunque, suscettibili di un adempimento “uno actu” (anche se poi in concreto dovesse preferirsi un’esecuzione differita o ripartita), allora dovrà ritenersi applicabile il termine di prescrizione decennale. Saranno, invece, assoggettate alla prescrizione quinquennale ex art. 2948, n. 4, c.c., sempre, ovviamente, ove non vi siano espresse statuizioni del legislatore tributario, quelle ipotesi di obbligazioni tributarie per interessi strutturalmente diverse, perché caratterizzate dalla periodicità, cioè dal fatto che la prestazione è suscettibile di adempimento “solo” con il decorso del tempo.

Si ritiene dunque che, anche per tutte quelle ipotesi di obbligazioni tributarie per interessi, ulteriori e diverse da quelle in questa sede espressamente considerate e, ovviamente, sempre in assenza di una disposizione tributaria che specificamente preveda il termine di prescrizione applicabile, debba privilegiarsi, in virtù di esigenze sistematiche, un criterio applicativo fondato sulla natura della sottostante obbligazione tributaria.

Note

[1] L’art. 1 di questa legge, in particolare, prevede che: «Sulle somme dovute all’Erario per tasse e imposte indirette sugli affari si applicano gli interessi moratori nella misura semestrale dell’1 per cento da computarsi per ogni semestre compiuto».

[2] In generale, sulla prescrizione in Diritto tributario: ZINGALI, Prescrizione, perenzione, decadenza (dir. trib.), in Noviss. Dig. it., 1966, XIII, p. 677 ss.; RANDAZZO, Contributo allo studio della prescrizione nel diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1971, I, p. 459 ss.; GLENDI, Prescrizione e decadenza (dir. tri.), in Noviss. Dig. it., App., 1984, V, p. 1160 ss.; COGLIATI DEZZA, Prescrizione (dir. trib.), in Enc. giur., 1991, p. 1 ss.; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, p. 347 ss., FALCONE, Prescrizione (dir. trib.), in Enc. giur., XXIV, 2002, p. 1 ss.; AMATUCCI, Prescrizione e decadenza nel diritto tributario (profili costituzionali), in AA.VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di L. Perrone-C. Berliri, Napoli, 2006, p. 461 ss.; con particolare riguardo alla prescrizione del credito dell’Amministrazio­ne finanziaria, COPPA, La prescrizione del credito tributario, Torino, 2006.

[3] L’art. 1, comma 16, D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, prevede, infatti, che «Gli interessi di cui all’articolo 38-bis ... si intendono dovuti anche per i rimborsi relativi a periodi inferiori all’anno, con decorrenza dal giorno di scadenza del termine del loro pagamento, e soggetti alla prescrizione di cui all’articolo 2946 del codice civile».

[4] Sulla possibilità, in generale, di colmare le lacune della normativa tributaria ricorrendo al codice civile, come meglio si vedrà più avanti, si rinvia a DEMITA, Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, in ID., Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garanzie costituzionali, Milano, 2000, p. 197: «... è ormai definitivamente acquisito che, se la legge tributaria non dispone diversamente, si applicano le regole del codice civile»; FREGNI, opcit., p. 156: l’Autore, nel riconoscere l’applicabilità delle disposizioni civilistiche, opportunamente rileva come debba essere effettuata «valutando, da un lato, se la norma si presta ad essere estesa e, dall’altro, se non vi siano impedimenti connessi alla peculiarità del diritto tributario»; MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, pp. 420-427, che, con riguardo ai rapporti tra normativa civilistica e tributaria, dopo aver rilevato l’assenza, nell’ordinamento tributario italiano, a differenza di altri ordinamenti, di una norma espressa su cui fondare l’integrazione delle lacune in materia di disciplina dell’obbligazione tributaria, evidenzia la delicatezza delle questioni interpretative che ne discendono. Con particolare riguardo alla prescrizione, COPPA, opcit., p. 29, è favorevole alla possibilità di applicare le norme del codice civile in tema di prescrizione al diritto tributario perché: «né del resto con riguardo alla prescrizione del credito tributario si rinvengono impedimenti tali da escludere un rinvio all’analogo istituto disciplinato dal codice civile, non sussistendo aspetti peculiari che, in materia tributaria attribuiscano una diversa funzione all’influenza che il decorso del tempo manifesta con riguardo alle situazioni giuridiche di cui sono titolari i soggetti attivo e passivo del rapporto obbligatorio».

[5] L’art. 2946 c.c., rubricato “Prescrizione ordinaria”, recita: «Salvi i casi in cui la legge dispone diversamente, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni».

[6] L’art. 2948 c.c., rubricato “Prescrizione di cinque anni”, prevede che: «Si prescrivono in cinque anni: ... 4) gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi ...».

[7] L’art. 30 in parola, al comma 2, prevede: «Se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività ...».

[8] Il comma 1 dell’art. 38 bis prevede, infatti, che «I rimborsi previsti nell’articolo 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione. Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi in ragione del 2 per cento annuo, con decorrenza dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, non computando il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando superi quindici giorni». In proposito si richiama la sentenza della Cass., 12 maggio 2011, n. 10428, in Banca dati Big, Ipsoa, ove si ribadisce che, «Ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2 e 38 bis la dichiarazione IVA ... contenente nel relativo riquadro ... l’indicazione del credito IVA maturato dall’impresa, che abbia in quell’anno anche cessato la propria attività, equivale a istanza di rimborso idonea ad impedire ogni decadenza della contribuente in ordine all’e­sercizio del relativo diritto, e a determinare l’obbligo per l’Amministrazione di pronunciarsi su di essa; ... la richiesta di rimborso del contribuente fondata su una delle ipotesi previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2 non è soggetta al termine biennale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 ma alla sola prescrizione ordinaria decennale, decorrente da quando si è consolidato il diritto al rimborso».

[9] Il comma 2 dell’art. 38 bis prevede, infatti, che «Il contribuente può ottenere il rimborso in relazione a periodi inferiori all’anno nelle ipotesi di cui alle lettere a), b) ed e) del secondo comma dell’articolo 30, nonché nelle ipotesi di cui alla lettera c) del medesimo secondo comma quando effettua acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, e nelle ipotesi di cui alla lettera d) del secondo comma del citato articolo 30 quando effettua, nei confronti di soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato, per un importo superiore al 50 per cento dell’ammontare di tutte le operazioni effettuate, prestazioni di lavorazione re­lative a beni mobili materiali, prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di intermediazione, prestazioni di servizi accessorie ai trasporti di beni e relative prestazioni di intermediazione, ovvero prestazioni di servizi di cui all’articolo 19, comma 3, lettera a-bis)».

[10] La questione, infatti, prima dell’emanazione della legge del 1991, era dibattuta in dottrina: per tutti, MESSINA, La prescrizione degli interessi moratori, in Corr. trib., n. 19, 1988, il quale Autore evidenziava, infatti, che: «Da tempo, quindi, è sorta la questione se possano all’uopo valere i termini previsti per le singole leggi d’imposta o se debba, invece, applicarsi il termine quinquennale generalmente stabilito per gli interessi dell’art. 2948, n. 4), del codice civile». Il legislatore del 1991, poi, sceglie, peraltro condivisibilmente, la diversa “strada” della prescrizione decennale ex art. 2946 c.c.

[11] Si riporta, per comodità di lettura, il testo di tale articolo: «Gli interessi di cui all’arti­colo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dall’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 giugno 1990, n. 165, si intendono dovuti anche per i rimborsi relativi a periodi inferiori all’anno, con decorrenza dal giorno di scadenza del termine del loro pagamento, e soggetti alla prescrizione di cui all’articolo 2946 del codice civile».

[12] Così, Cass., sez. trib., 11 novembre 2009, n. 23843; CTC, 20 ottobre 2009, n. 1427; analogamente, Cass., 10 dicembre 2009, n. 28060, tutte in Banca dati Big, Ipsoa: «gli interessi moratori sulle eccedenze di versamento dell’IVA costituiscono obbligazione accessoria ed autonoma rispetto a quella per il pagamento della sorte capitale; decorrono, ai sensi del D.L. n. 417 del 1991, art. 1. comma 16 convertito nella L. n. 66 del 1992, dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis) e sono soggetti alla prescrizione di cui all’art. 2946 c.c. che si compie nel termine ordinario di 10 anni da quello in cui il diritto può essere fatto valere (art. 2935 c.c.)». Si sottolinea come la giurisprudenza differenzi le due ipotesi (ex comma 1 ed ex comma 2 dell’art. 38 bis) con riguardo al profilo del dies a quo di decorrenza degli interessi: in proposito, ex multis, Cass., sez. trib., 9 dicembre 2009, n. 25717, in Banca dati Big, Ipsoa: «È giurisprudenza consolidata di questa Corte, dalla quale non vi è motivo qui per discostarsi, che, in tema di IVA, il credito del contribuente per interessi moratori sui rimborsi delle eccedenze di imposta versata ... decorre dal giorno di scadenza del termine di pagamento dei rimborsi (secondo il D.L. n. 417 del 1991, art. 1, comma 16, conv. nella L. n. 66 del 1992), cioè dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 38-bis), e si prescrive, ai sensi dell’art. 2946 cod. civ., in dieci anni dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere, cioè dal novantesimo giorno successivo alla data in cui il credito del contribuente, indicato nella dichiarazione annuale IVA, si consolida, essendo decorsi due anni senza che l’Amministrazione fi­nanziaria abbia notificato alcun avviso di rettifica o di accertamento; quando invece il contribuente abbia richiesto il rimborso accelerato, ai sensi dell’art. 38 bis cit., comma 2 e siano state adempiute le relative formalità, il credito diviene esigibile il novantesimo giorno successivo alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale, decorren­do pertanto sia gli interessi, che la prescrizione (ex multis, Cass. 7180/09)»; così, Cass., sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10033; Cass., sez. trib., 25 marzo 2009, n. 7180; Cass., sez. trib., 6 agosto 2004, n. 15222. In proposito si veda CENTORE, La controversa natura degli interessi sui crediti iva, in Corr. trib., 5, 2010, p. 361 ss.; MANGIAVACCHI, Il dies a quo del termine di prescrizione decennale del rimborso degli interessi su crediti d’imposta Iva, in Il Fisco, n. 2, 2010, p. 279.

[13] In proposito si rinvia alla giurisprudenza citata alla nota precedente.

[14] Cass., sez. trib., 15 giugno 2011, n. 13080, in Banca dati Big, Ipsoa.

[15] Così, testualmente, Cass. n. 13080/2011, cit.

[16] Cass., 16 settembre 2005, n. 18432, in Banca dati Big, Ipsoa.

[17] È noto come, in linea generale, al di là del termine di decadenza entro il quale l’Am­ministrazione finanziaria deve esercitare il proprio potere volto all’accertamento della pretesa impositiva, «il diritto di credito vantato nei confronti del soggetto passivo deve normalmente essere fatto valere attraverso la riscossione del tributo definitivamente accertato entro i termini prescrizionali previsti dalla legge»: così COPPA, opcit., p. 14.

[18] L’art. 1, comma 16, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, come si è visto, prevede il termine di prescrizione decennale solo per specifiche ipotesi in cui sia il contribuente a vantare interessi moratori.

[19] Tale comma 9 recita: «Se successivamente al rimborso o alla compensazione viene notificato avviso di rettifica o accertamento il contribuente, entro sessanta giorni, versa all’uf­ficio le somme che in base all’avviso stesso risultano indebitamente rimborsate o compensate, oltre agli interessi del 2 per cento annuo dalla data del rimborso o della compensazione, a meno che non presti la garanzia prevista nel comma 5 fino a quando l’accertamen­to sia divenuto definitivo».

[20] Peraltro, come meglio si vedrà (nel paragrafo successivo e in nota 24), non si ritiene che in proposito sussistono ostacoli all’applicazione dell’art. 2946 c.c. in ambito tributario. Con riguardo alle varie questioni sottostanti all’applicazione della normativa civilistica alla materia tributaria, si veda MELIS, opcit., pp. 420-427.

[21] Sembrerebbe aderire ad un orientamento diverso LUPI, in GIORGI-LUPI, Quale termine di prescrizione sui crediti tributari «per interessi»?, in Dialoghi trib., n. 4, 2012, p. 410, il quale Autore, nell’ambito di un discorso più ampio e nell’accennare semplicemente alla questione specifica indagata nel presente lavoro, afferma: «... il riferimento testuale agli “interessi” ai fini della prescrizione breve di cui all’art. 2948 c.c. mi sembra molto forte, e quindi riferibile a ogni tipo di interesse, non solo agli interessi per così dire “ricorrenti” ...».

[22] Con particolare riguardo all’interpretazione della quarta categoria dell’art. 2948, c.c., la prevalente giurisprudenza civile ritiene che tale disposizione, nel prevedere espressamente la prescrizione quinquennale per tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi, si riferisce alle obbligazioni periodiche e di durata caratterizzate dal fatto che la prestazione è suscettibile di adempimento solo con il decorso del tempo, sicché anche gli interessi previsti dalla stessa norma devono rivestire il connotato della periodicità. Alla luce di ciò, la medesima giurisprudenza ritiene che la prescrizione quinquennale non trovi applicazione alle obbligazioni unitarie, che sono suscettibili di adempimento tanto istantaneo quanto differito o ripartito, in cui cioè la prestazione sia strutturalmente suscettibile di adempimento uno actu, benché in concreto siano stati previsti una pluralità di termini successivi per l’adempimento (in tal senso, Cass. n. 9295/1993, Cass., 3 febbraio 1994, n. 1110; ma già Cass., 3 luglio 1968, 2214; Cass., 15 luglio 1965, n. 1546).

[23] Anche in tema di appalti pubblici, più di recente, la sezione civile della Corte di Cassazione, dopo aver ribadito che «l’art. 2948 c.c., n. 4, ... si riferisce alle obbligazioni periodiche e di durata, caratterizzate dal fatto che la prestazione è suscettibile di adempimento solo con il decorso del tempo, sicché anche gli interessi previsti dalla stessa disposizione debbono rivestire il connotato della periodicità», ha sottolineato che «La disposizione non è pertanto applicabile agli interessi moratori di fonte legale dovuti a causa del ritardo nel pagamento del saldo del compenso revisionale, ai sensi del D.P.R. 16 luglio 1962, n. 1063, art. 36 poiché gli stessi vanno versati in unica soluzione» (così, Cass., 23 settembre 2011, n. 19487). Inoltre, in altra occasione, tra le tante, e sempre in tema di appalti si è affermato che «l’obbligazione relativa agli interessi, per potere essere assoggettata alla disposizione, deve rivestire il connotato della periodicità. La disposizione non è pertanto applicabile, in difetto del richiamato requisito della periodicità, agli interessi moratori di fonte legale dovuti a causa del ritardo nel pagamento del prezzo dell’appalto ...» (così, Cass. n. 12140/2006).

[24] Sull’applicabilità, in generale, delle disposizioni civilistiche in tema di prescrizione al diritto tributario, si condivide: COPPA, opcit., p. 29: «né del resto con riguardo alla prescrizione del credito tributario si rinvengono impedimenti tali da escludere un rinvio all’ana­logo istituto disciplinato dal codice civile, non sussistendo aspetti peculiari che, in materia tributaria attribuiscano una diversa funzione all’influenza che il decorso del tempo manifesta con riguardo alle situazioni giuridiche di cui sono titolari i soggetti attivo e passivo del rapporto obbligatorio»; FREGNI, opcit., p. 352 che ritiene applicabili le norme civilistiche in tema di prescrizione al diritto tributario.

[25] L’applicazione in ambito tributario della normativa civilistica «deve essere filtrata attraverso una previa delibazione di compatibilità con la materia che ne occupa e le singolari disposizioni che vi si ritrovano»: così, GLENDI, op. cit., p. 1163.

[26] Infine, si ritiene opportuno richiamare anche l’art. 8, comma 3 della L. n. 212/2000, ove è previsto che «Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile». Come è stato autorevol­mente e condivisibilmente affermato, infatti, «non vi è dubbio, comunque, che la regola assuma valore di “principio”, anche a livello interpretativo ... sul piano dell’interpretazione, è inoltre pacifica l’applicazione del termine “ordinario” di prescrizione ai rapporti tributari per i quali manchino specifiche previsioni normative»: così FEDELE, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv. dir. trib., 2001, p. 900.