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Riflessioni sull'esclusione della condotta abusiva dall'area di penale rilevanza

Giulia Boletto

La condotta abusiva se anche determina un’indebita riduzione del prelievo fiscale in quanto suscettibile di riflettersi in una dichiarazione infedele, non è mai così grave da meritare di essere punita anche penalmente. Questa la soluzione adottata dal legislatore delegato in punto di responsabilità connessa al comportamento abusivo, a fronte di una legge delega che chiedeva di “individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio”. La soluzione mostra profili di dubbia legittimità costituzionale con riferimento sia all’art. 3 Cost., sia all’art. 76 e 25, comma 2, Cost.

PAROLE CHIAVE: condotta abusiva - sanzioni penali - disvalore - legge delega - riserva assoluta di legge

The exclusion of abusive conduct from the scope of criminal law

The abusive behaviour, although it determines an unlawful reduction of the tax burden following an unfaithful tax return, it cannot be considered so serious to deserve also a criminal punishment. This is the solution adopted by the legislator on the responsibility following to abusive behaviours, as an answer of the delegation law that expressly required to “identify the boundaries between tax avoidance and tax evasion, especially from the punishment point of view”. Nevertheless, the solution shows profiles of unconstitutionality with reference to Arts. 3, 76 and 25, para. 2, Italian Constitution.

Keywordsabuse of law, criminal penalties, seriousness of the violation, delegation law, absolute rule of law

1. Introduzione: gli aspetti critici della soluzione di merito

La L. n. 23/2014 ha delegato il Governo a disciplinare l’elusione e l’abu­so del diritto attraverso la formulazione di una clausola generale ed ha altresì impegnato il legislatore delegato ad individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio [1].

L’esigenza di certezza giuridica nell’applicazione del principio generale di divieto di abuso del diritto, imponeva, infatti, non solo di delineare un quadro normativo completo e preciso dell’istituto [2] ma anche di chiarire una volta per tutte il tipo di responsabilità connessa al comportamento elusivo/abusivo; se cioè esso determinasse unicamente il recupero dell’imposta o, invece, meritasse l’irrogazione di sanzioni amministrative [3] ed, eventualmente, anche penali [4].

In attuazione della delega, è stato introdotto, ad opera del D.Lgs. n. 128/2015 [5], l’art. 10 bis nello Statuto dei diritti del contribuente, intitolato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, che ha sostituito l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, e che, dopo aver individuato i tratti costitutivi essenziali del comportamento abusivo [6], dispone, per i profili che qui interessano, che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie».

Quanto all’applicabilità delle sanzioni amministrative il legislatore delegato sembra riprendere le conclusioni cui era giunta una parte della dottrina e la giurisprudenza di legittimità prima dell’introduzione dell’art. 10 bis cit.: la dichiarazione predisposta tenendo conto dei vantaggi fiscali indebiti deve considerarsi infedele e quindi sanzionabile ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, in quanto l’unica condizione per l’applicazione delle sanzioni amministrative è che, al pari dell’evasione, sussista una maggiore imposta cui il contribuente si è sottratto (a fini elusivi) pari alla differenza tra quanto dichiarato e quanto effettivamente dovuto in base ad accertamento [7].

La condotta abusiva, tuttavia, se anche determina evasione in quanto è suscettibile di riflettersi in una dichiarazione infedele, non è mai così grave da meritare di essere punita anche penalmente.

In assenza di un criterio direttivo chiaro e certo che, sul punto, fosse in grado di orientare il legislatore delegato, le ragioni della soluzione sono state ricercate nei principi espressi nell’art. 8 della legge delega, dedicato precipuamente alla Revisione del sistema sanzionatorio, in cui, in sintesi, si chiedeva di rivedere il sistema penale tributario limitando l’intervento punitivo alle condotte ritenute più gravi [8].

E così, assumendo come indice oggettivo di gravità il disvalore espresso dalla condotta, il legislatore delegato esclude che il comportamento abusivo possa avere rilevanza penale [9].

Molte le critiche mosse alla soluzione adottata [10].

Innanzi tutto essa sembra creare un’incoerenza sistematica. Se si attribuisce alla condotta abusiva natura illecita in ragione del risultato che essa determina (infedeltà della dichiarazione), non appare ragionevole (ex art. 3 Cost.) escludere tout court che quel risultato possa assumere rilevanza anche penale, considerato che il sistema sanzionatorio penale tributario si caratterizza, da un lato, per punire non le condotte ma, appunto, il risultato di esse, e, dall’altro, per selezionare gli illeciti in base all’entità dell’imposta evasa [11].

Ciò, a maggior ragione, se già da un punto di vista ontologico si nega di poter riconoscere alla condotta abusiva un disvalore minore della condotta evasiva; il vantaggio indebito e l’assenza di sostanza economica, cioè gli elementi strutturali della condotta abusiva, rivelano, infatti, che essa viene posta in essere in frode alla legge imperativa fiscale [12], ovvero, più in generale, in violazione della regola generale di buona fede oggettiva [13], e ciò, sul piano del­l’offensività e riprovevolezza, non può che essere messo al pari della violazione espressa di norme giuridiche.

In secondo luogo, si dubita dell’effettiva utilità della previsione di cui al comma 13 dell’art. 10 bis cit. [14], dato che già la revisione del D.Lgs. n. 74/2000 andava nella direzione di sanzionare, nell’ambito dei delitti in materia di dichiarazione, le sole condotte maggiormente lesive degli interessi dell’Erario qualificate da comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa; ciò risulta evidente fin dalle norme definitorie del D.Lgs. n. 74/2000 [15], anche se cruciali, a tal fine, sono le modifiche che hanno riguardato gli elementi caratterizzanti la condotta del delitto di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000) [16] e, primo fra tutti, la sostituzione dell’aggettivo fittizi, riferito agli elementi passivi, con inesistenti [17].

L’ambizione del legislatore delegato, tuttavia, era, evidentemente, quella di definire una volta per tutte la questione della rilevanza penale della condotta elusiva, improntando i rapporti tra fattispecie penale e fattispecie abusiva ad una mutua esclusione.

A questo proposito, si osserva, intanto, che rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali per le ipotesi di elusione c.d. codificata, cioè per i casi di operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguono finalità antielusive; così è stato interpretato il comma 12 dell’art. 10 bis, ai sensi del quale «In sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie» [18]. In altri termini, le pratiche elusive espressamente qualificate da specifiche disposizioni tributarie che ne disconoscono i singoli vantaggi fiscali rimangono estranee alla previsione di cui al comma 13 dell’art. 10 bis cit. e possono quindi rientrare, ricorrendone i presupposti, nell’area di rilevanza penale.

Per tutti gli altri casi, è stato detto [19], il comma 13 dell’art. 10 bis cit., laddove dispone che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, introduce un limite esegetico delle fattispecie incriminatrici, un elemento negativo costitutivo del fatto tipico: esso, in pratica, nonostante la sua collocazione estrinseca rispetto alle disposizioni penali, ridisegna per sottrazione le fattispecie di reato escludendo dal loro perimetro i comportamenti rientranti nella nozione di abuso del diritto.

Data l’integrazione tra norme [20], la qualificazione giuridico-penale di un fatto viene ora a dipendere dai requisiti descrittivi di cui all’art. 10 bis cit. [21]; ciò impone di domandarsi, prioritariamente, se una data condotta, oggetto di imputazione, costituisca o meno “abuso del diritto” ai sensi dell’art. 10 bis, cit., al fine di beneficiare di una sorta di esimente. La qualifica in termini di abuso del diritto di una data operazione, insomma, è (o dovrebbe essere) dirimente rispetto all’integrazione di una fattispecie di incriminazione.

La soluzione, tuttavia, non è completamente appagante; si dubita della sua “tenuta”, in particolare, per i casi in cui, nonostante la valenza elusiva dell’operazione, la condotta del privato sia qualificabile anche come fraudolenta e truffaldina [22].

Se infatti non è penalmente rilevante un comportamento negoziale del contribuente inteso a conseguire esclusivamente vantaggi fiscali indebiti, tale conclusione deve forse mutare di segno quando il privato tenga una tale condotta con modalità fraudolente, occultando l’intenzione di raggiungere finalità diverse da quelle che l’ordinamento riconnette all’esercizio delle facoltà in concreto esercitate o rappresentando in maniera mendace le circostanze in presenza delle quali si pone la sua azione o nascondendo le particolari e censurabili modalità con cui è stato esercitato il diritto di cui pure è titolare. Si pensi alla difficoltà, già in astratto, di distinguere tra “fronde per simulazione” e “abuso non penalmente rilevante”, e quindi all’individua­zione delle ipotesi di abuso del diritto che, in quanto tali, non siano da ricondurre alla species delle operazioni simulate di cui all’art. 3, D.Lgs. n. 74/2000 [23].

Il problema può nascere in ragione delle regole di separazione processuale tra “binario penale” e “binario fiscale”. Ed infatti non si può escludere a priori e per la sola previsione del comma 13 dell’art. 10 bis cit. che nel­l’eser­cizio dell’azione penale la magistratura inquirente qualifichi la fattispecie come delitto ex art. 3, D.Lgs. n. 74/2000 e l’amministrazione finanziaria proceda secondo le regole dell’art. 10 bis cit., e ciò, vale la pena dirlo di nuovo, in ragione dell’autonomia dei due procedimenti e del fatto che l’azione penale può muovere indipendentemente dalla degnazione dell’Amministra­zione finanziaria alla competente autorità penale.

Sembra, allora, che, nonostante il comma 13 dell’art. 10 bis, alla condotta di abuso del diritto si debba riconoscere penale rilevanza quando il comportamento esteriore del soggetto presenta anche una connotazione fraudolenta, ingannatoria, capace di celare la reale struttura della vicenda in cui si cala il comportamento del singolo, di camuffarne i presupposti e le effettive conseguenze [24].

Su questa scia, si può concludere, dunque, che esistono condotte abusive aventi – ai sensi del comma 13 dell’art. 10 bis, cit. – rilevanza solo in sede amministrativa tributaria, e condotte abusive poste in essere in violazione della legge penale; il confine tra le due è segnato da quel quid pluris di condotta, rispetto a quella abusiva, avente una connotazione fraudolenta, ingannevole, mendace nei confronti del fisco. Per le prime, alla luce delle nuove formulazioni di cui agli artt. 1, lett. g-bis) e g-ter), 3 e 4, d.lgs. n. 74/2000, – e non tanto perché lo dice il comma 13 dell’art. 10 bis cit. – deve escludersi la sussistenza di una fattispecie criminosa, a prescindere dalla qualificazione che se ne sia data in sede tributaria. Per le seconde, viceversa, sembra possibile sostenere una responsabilità penale del soggetto che ha agito, per i delitti di dichiarazione fraudolenta e dichiarazione mendace, ancorché le operazioni contrattuali falsamente rappresentate dal contribuente siano state qualificate in termini di abuso del diritto in sede amministrativa [25].

2. Profili di illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 128/2015 per violazione degli artt. 76 e 25, comma 2, Cost.

Senza scendere in ulteriori analisi in punto di tenuta ed utilità della soluzione adottata, va detto che, prima di tutto, essa pone dubbi da un punto di vista più strettamente formale, e cioè sul piano del rispetto dei parametri entro cui il Governo può esercitare il potere legislativo delegato in materia coperta da riserva assoluta di legge [26].

La legge delega ha chiesto al legislatore delegato di “individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio”, senza indicare i criteri ai quali riportare quella distinzione, né quelli per individuare il tipo di reazione punitiva più appropriata.

Il Governo, in altri termini, è stato chiamato a compiere una valutazione in ordine al differente disvalore riconducibile alla condotta abusiva rispetto a quella evasiva, disvalore che rappresenta adesso il discrimine tra l’applica­zio­ne e la non applicazione delle sanzioni penali.

Quest’aspetto merita un approfondimento ulteriore.

La materia penale è presidiata, per mezzo, dell’art. 25, comma 2, Cost. da una riserva assoluta di legge, la quale esclude che la scelta sull’anquid, e quomodo della punibilità possa essere demandata a fonti di rango secondario. Per il suo fondamento storico-politico, essa realizza un’esigenza di “garanzia” dei sommi beni personali (libertà e dignità) limitati dalla sanzione penale, nel senso che, assegnando al Parlamento la produzione delle norme penali, garantisce che le scelte di penalizzazione corrispondano alla volontà popolare, siano cioè il risultato di un procedimento democratico, pubblico, nel quale vi sia un confronto fra maggioranza e opposizione. Tutto ciò costringe, da sempre, i cultori del diritto penale ad interrogarsi su come la riserva di cui all’art. 25 cit. possa convivere con l’istituto della delega legislativa, istituto divenuto oggi, peraltro, lo strumento di gran lunga preferito nel moderno diritto penale [27].

Benché la tesi largamente maggioritaria sia quella della conciliabilità del decreto legislativo (e anche del decreto legge) con la riserva in materia penale, è altrettanto indubbio che il meccanismo della delega legislativa è quello più lontano dallo spirito e dalla ratio della riserva; nel momento in cui si ammette un utilizzo massiccio di atti con forza di legge nella materia penale, infatti, si corre il rischio di trasformare profondamente il significato dell’art. 25, comma 2, cit., di ammettere, cioè, che non sia più il potere rappresentativo del popolo, in un procedimento nel quale maggioranza e minoranza possono confrontarsi, a decidere il confine tra penalmente lecito e illecito [28].

A questo proposito, anche quella parte della dottrina che ritiene ammissibile la delega in materia penale considera comunque necessaria la massima valorizzazione dei crismi costituzionali dell’istituto, il che si traduce nell’esi­genza che il Parlamento approvi una delega legislativa quanto più analitica e chiara possibile nell’elaborazione di principi e criteri direttivi [29], in modo da “vincolare” l’operato del Governo contenendone la discrezionalità [30].

Nella materia penale, dunque, si scontrano due esigenze: da un lato quella della massima precisione e determinatezza dei principi e criteri direttivi cui l’art. 76 Cost. subordina l’esercizio delegato della funzione legislativa [31], d’altro lato quella di permettere al potere esecutivo di esercitare il suo potere in termini non meramente ratificativi di scelte compiute integralmente in sede parlamentare [32].

Il punto di giusto equilibrio è difficile da trovare.

Ruolo determinante lo può assolvere la Corte costituzionale [33] su due fronti, e cioè valutando sia che la legge delega rispetti l’art. 76 Cost., sia che il decreto legislativo non contrasti con le indicazioni fornite dalla legge delega, che funge da norma interposta [34].

L’atteggiamento costante della Corte costituzionale, tuttavia, è stato normalmente quello di lasciare indenne la legge delega da pronunce di illegittimità rinunciando ad affrontare il problema della genericità della delega [35]. E questo principalmente per due motivi; da un lato, per la mancanza di parametri certi per valutare la sufficienza dei principi e criteri direttivi enunciati dalla legge [36], dall’altro, per la volontà della Corte di non entrare nel rapporto politico tra Parlamento e Governo [37].

La Corte costituzionale, viceversa, ha più volte censurato decreti legislativi in contrasto con le rispettive leggi di delega [38]. In particolare, quando ha ritenuto che la delega contenesse principi direttivi determinati e fosse quindi un valido parametro di legittimità, si è limitata ad un mero raffronto tra decreto legislativo e delega. In presenza di deleghe ampie e generiche, di deleghe, cioè, che non circoscrivono adeguatamente il campo della delegazione, viceversa, la Corte costituzionale ha elaborato dei canoni di giudizio attraverso “due processi interpretativi paralleli”. Attraverso il primo processo ha precisato l’oggetto e i principi e criteri direttivi della legge di delega; in pratica, usando il criterio del contesto normativo e della ratio, la Corte ricostruisce la portata dell’oggetto e dei principi e criteri direttivi facendo riferimento allo scopo della delega [39]. Attraverso il secondo processo ha interpretato il decreto legislativo alla luce delle direttive dettate dal legislatore delegante, per come ricostruite dalla Corte costituzionale.

Proprio con riferimento alla materia penale, tuttavia, la Corte costituzionale, ultimamente, ha fatto passi ulteriori, ravvisando maggiori margini di sindacabilità dei decreti legislativi laddove la legge delega non garantisca il rispetto dell’art. 25, comma 2, Cost.

Con la sent. n. 5/2014, precisamente, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità per carenza di delega di alcuni decreti legislativi che abrogavano il reato di associazione militare con scopi politici, determinando così la reviviscenza di una fattispecie incriminatrice [40].

La sentenza ha una portata istituzionale di notevole rilievo perché, da un lato, conferma il sindacato di legittimità su norme penali favorevoli (produttive di effetti di abolitio criminis) sospette di aver ecceduto i vincoli costituzionali derivanti, ex art. 76 Cost., dal rispetto della legge di delega [41], dall’altro lato, sottolinea la valenza sostanziale della riserva di legge dicendo che il Governo che legifera in materia penale in assenza o fuori dai limiti di una valida legge di delega, finisce per assumere scelte di politica criminale autonome e contrastanti con quelle del legislatore delegante, cioè proprio con quelle espresse dal Parlamento, al quale tali scelte sono riservate in via esclusiva in forza del principio consacrato dall’art. 25 Cost.

L’aver individuato contestualmente alla violazione dell’art. 76 Cost., anche quella dell’art. 25, comma 2, Cost., significa, in altri termini, riconoscere il monopolio politico-criminale del Parlamento, costituzionalmente sancito, su tutti i confini dell’intervento punitivo, non solo in positivo (“quando punire”) ma anche in negativo (“quando non punire”). Si assiste in sostanza ad un’esten­sio­ne del contenuto di garanzia della legalità penale, che determina il superamento di una visione dell’art. 25, comma 2 Cost., orientata esclusivamente al favor rei e alla tutela del cittadino.

Nella sentenza si legge: «La verifica sull’esercizio da parte del governo della funzione legislativa delegata diviene allora strumento di garanzia del rispetto del principio della riserva di legge in materia penale, sancito dall’art. 25, c. 2, Cost., e non può essere limitata in considerazione degli eventuali effetti che una sentenza di accoglimento potrebbe produrre sul giudizio a quo. Si rischierebbe altrimenti di creare zone franche dell’ordinamento, sottratte al controllo di costituzionalità, entro le quali sarebbe di fatto consentito al governo di effettuare scelte politico-criminali, che la Costituzione riserva al Parlamento, svincolate dal rispetto dei principi e criteri direttivi fissati dal legislatore delegante, eludendo così il disposto dell’art. 25, c. 2, Cost.».

Il principio della riserva di legge risulta quindi rafforzato e arricchito di nuovi significati che rendono prospettabili ulteriori futuri sviluppi anche del sindacato di legittimità costituzionale dei decreti legislativi adottati in materia penale.

Che dire allora per la L. n. 23/2014?

Già si è detto che l’art. 8 si limitava a chiedere al Governo di individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quella di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio; in questo modo ha, di fatto, rimesso interamente al legislatore delegato la valutazione circa la gravità della condotta abusiva, cioè del rapporto tra grado di offensività/disvalore di essa e configurazione della stessa come reato.

Secondo il nuovo orientamento della Corte costituzionale, pare, allora, che il D.Lgs. n. 128/2015, attuativo della delega, laddove esclude la rilevanza penale della condotta abusiva, presenti un profilo di dubbia legittimità costituzionale non solo per aver ecceduto i vincoli costituzionali derivanti, ex art. 76 Cost., dal rispetto della legge di delega, ma anche per aver violato il principio di legalità (art. 25, comma 2, Cost.), principio che vuole che l’opera di bilanciamento tra offensività/disvalore sociale della condotta, da un lato, e limitazione al diritto fondamentale di libertà dell’individuo che si esprime nella pena, dall’altro, debba essere operata dal Parlamento, in quanto è solo il Parlamento che può valutare se il grado di offensività della condotta e il suo disvalore sociale siano tali da giustificare il sacrificio del diritto di libertà.

È mia opinione, in conclusione, che la scelta di escludere la condotta abusiva dall’area di penale rilevanza mostri profili di dubbia legittimità costituzionale non solo nel merito – e cioè con riferimento all’art. 3 Cost. –, ma anche da un punto di vista formale, e cioè con riferimento agli artt. 76 e 25, comma 2, Cost. Non vi è dubbio, tuttavia, che il primo profilo, quello sulla ragionevolezza e proporzionalità, desti maggiori perplessità per la coerenza intrinseca del sistema e per la sua non contraddittorietà. Ed è proprio su questi profili che verosimilmente la Corte costituzionale dovrà prima o poi pronunciarsi.

Note

[1] L’art. 5 della L. n. 23 cit., in particolare, ha dettato principi e criteri direttivi per unificare le vigenti disposizioni antielusive al principio generale del divieto dell’abuso del diritto (elaborato dalla giurisprudenza di legittimità) anche alla luce della raccomandazione della Commissione UE n. 2012/772 sulla c.d. pianificazione fiscale aggressiva. L’art. 8, dedicato precipuamente alla «Revisione del sistema sanzionatorio», ha delegato il Governo ad «individuare i confini tra le fattispecie di elusione e quella di evasione, anche ai fini del trattamento sanzionatorio». La legge delega viene emanata in un momento storico nel quale il tema dell’elusione e dell’abuso del diritto è al centro dell’interesse di dottrina e giurisprudenza, principalmente per il fatto che a fronte della clausola antielusiva speciale, contenuta nell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, di portata circoscritta alle sole imposte sui redditi e ad un elenco tassativo di fattispecie, la giurisprudenza di legittimità, sulla scia di quella comunitaria (v. Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax; Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2008, C-425/06, Part Service, in Banca dati fisconline) aveva elaborato, con una serie di sentenze pronunciate nel 2008 (v. Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055; Id. 23 dicembre 2008, n. 30056; Id. 23 dicembre 2008, n. 30057, in Banca dati fisconline), un principio generale di divieto di abuso del diritto, applicabile a tutti i tributi, che trovava fondamento negli stessi principi costituzionali che permeano il sistema tributario domestico (art. 53 Cost.). Sulla diretta derivabilità della clausola di interpretazione antielusiva dal­l’art. 53 Cost. v. FALSITTA, L’interpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in Corr. giur., 2009, p. 293 ss. Critici rispetto al fatto che l’art. 53 Cost. sia in grado, da solo, di giustificare un meta principio generale antielusivo sono LUPI-STEVANATO, Tecniche interpretative e pretesa immanenza di una norma generale antielusiva, in Corr. trib., 2009, p. 403 ss.

[2] A fronte di un progressivo consolidamento del principio di divieto di abuso del diritto, tuttavia, la Corte di Cassazione non è stata sempre coerente nella sua applicazione. Sul punto v. CARPENTIERI, L’ordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto, in Riv. dir. trib., 2008, p. 1055 ss.; RENDA, L’evoluzione del divieto di abuso del diritto tributario nel­l’orientamento della Corte di Cassazione (2011-2013), in Dir. prat. trib., 2013, p. 20907. V., altresì, POGGIOLI, Il modello comunitario della “pratica abusiva” in ambito fiscale: elementi costitutivi essenziali e forza di condizionamento rispetto alle scelte legislative ed interpretative nazionali, in Riv. dir. trib., 2008, IV, p. 252 ss.; VACCA, L’abuso e la certezza del diritto, in Corr. trib., 2014, p. 1127. STEVANATO, Ancora un’accusa di elusione senza “aggiramento” dello spirito della legge, a commento della Cass. n. 1372/2011, in Corr. trib., 2011, p. 678. Proprio l’assenza di precise linee guide per l’applicazione del principio generale di divieto di abuso del diritto elaborato dalla Cassazione, oltre ad un forte squilibrio sul versante delle garanzie assicurate al contribuente ed emergente dal confronto con le modalità di applicazione dell’art. 37 bis cit., ha determinato pesanti ricadute quanto alla certezza e prevedibilità delle conseguenze giuridiche discendenti dai comportamenti adottati dagli operatori economici.

[3] Si ricorda che, per lungo tempo, chi si è interrogato sulla sanzionabilità del comportamento elusivo, si è concentrato sulla natura sostanziale ovvero procedimentale dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973. In particolare, chi ne riconosceva natura sostanziale in quanto norma in grado di individuare i corretti termini del dovere di contribuzione, riteneva che il contribuente ne fosse il destinatario e, proprio perché tale, fosse tenuto a darne puntuale applicazione in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi (v., su tutti, GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, in Rass. trib., 2001, p. 321 ss.). Di conseguenza, la dichiarazione predisposta tenendo conto dei vantaggi fiscali indebiti doveva considerarsi infedele ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997. Negli stessi termini, v., fra le altre, Cass. 30 novembre 2011, n. 25537, in Banca dati fisconline.

Ad opposte conclusioni, viceversa, giungeva chi riteneva che l’art. 37 bis cit. avesse natura meramente procedurale, fosse quindi rivolto alla sola Amministrazione finanziaria e destinato a disciplinarne l’esercizio del potere di recupero dell’imposta elusa; questa prospettiva escludeva l’applicabilità delle sanzioni amministrative in sede di recupero dell’im­posta elusa. v., tra i molti, CORASANITI, Contrasto all’elusione e all’abuso del diritto nell’ordi­na­mento tributario, in Obbligazioni e contratti, 2012, p. 32 ss.; CORRADO, Elusione tributaria, abuso del diritto (comunitario) e inapplicabilità delle sanzioni amministrative, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 551; CARINCI, Elusione tributaria, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, in Dir. prat. trib., 2012, p. 785 ss.; BASILAVECCHIA, Presupposti ed effetti della sanzionabilità dell’elusione, in Dir. prat. trib., 2012, p. 797 ss.; LA ROSA, L’accerta­mento tributario antielusivo: profili procedimentali e processuali, in Riv. dir. trib., 2015, I, p. 499.

[4] Si ricordano, a questo proposito, gli approdi più recenti della giurisprudenza di legittimità: in particolare nel 2012, per la prima volta, con la sentenza c.d. Dolce e Gabbana, afferma compiutamente la riconducibilità, perlomeno in astratto, delle condotte elusive nell’area di precettività del delitto di dichiarazione infedele,precisando, sempre in ossequio al principio di legalità, che «non qualunque condotta elusiva ai fini fiscali può assumere rilevanza penale, ma solo quella che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge».

Il sillogismo della Corte è semplice; la dichiarazione è fedele quando gli elementi attivi e quelli passivi sono indicati nel loro ammontare effettivo; gli atti e i negozi elusivi non sono opponibili all’A.F. e dunque tamquam non esset; la dichiarazione che di essi tenga conto è infedele perché calcola gli elementi attivi e passivi sulla base di operazioni che non devono essere valutate a fini tributari. Avuto riguardo all’infedeltà della dichiarazione, allora, imposta elusa ed imposta evasa sono sostanzialmente la stessa cosa e ciò in quanto viene accolta implicitamente la tesi per la quale si devono considerare fittizi non solo i costi oggettivamente inesistenti, ma anche quelli giuridicamente inesistenti, perché non deducibili o comunque indicati in violazione della normativa tributaria.

[5] Recante «Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente», in attuazione degli artt. 5, 6 e 8, comma 2, L. 11 marzo 2014, n. 23.

[6] I requisiti identificativi dell’abuso del diritto, enunciati al comma 1 dell’art. 10 bis cit. sono: a) assenza di sostanza economica delle operazioni poste in essere dal contribuente; b) rispetto formale delle norme fiscali; c) realizzazione di un vantaggio fiscale indebito come causa o ragione essenziale dell’operazione. Al ricorrere di questi tre requisiti positivi, l’operazione in concreto realizzata configura un’ipotesi di abuso del diritto, come tale inopponibile all’Amministrazione finanziaria che, ai sensi del primo comma, «... ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni».

La nozione normativa di abuso del diritto recepisce quella già fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità: v., in particolare, Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055, cit., secondo cui, «in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici». In sostanza, essa riconduce il tema dell’abuso del diritto nell’alveo dei negozi realizzati in frode ad una legge imperativa fiscale, la cui imperatività deriverebbe dal combinato disposto del precetto costituzionale dell’art. 53, che prevede il dovere di concorrere alle pubbliche spese in ragione della capacità contributiva, e della norma tributaria sostanziale che tale dovere rende effettivo individuando il presupposto di imposizione. V. GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, p. 1315.

[7] Così GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, cit.

[8] La soluzione, in altri termini, viene messa in linea con la rinnovata consapevolezza del legislatore delegante della necessità di orientare il rapporto tra sanzione amministrativa pecuniaria e pena all’osservanza del basilare principio di sussidiarietà ed extrema ratio del diritto penale, come emerge chiaramente dall’art. 8 della legge delega, dedicato precipuamente alla Revisione del sistema sanzionatorio. Il legislatore delegante indica i criteri direttivi per la riforma delle fattispecie penali tributarie nella «predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, … dando rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di punibilità, alla configurazione del reato per comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa …»Secondo qualcuno (DI VETTA, Abuso del diritto nella prospettiva penale, in Trattato di diritto sanzionatorio tributario, diretto da A. Giovannini, a cura di A. Giovannini, A. Di Martino e E. Marzaduri, Milano, 2016, p. 1005 ss. v., altresì, Cass. pen. n. 40272/2015, in www.penalecontemporaneo.it) già la rilevanza che veniva riconosciuta, nella conformazione delle future fattispecie incriminatrici, alle singole modalità decettive di realizzazione della condotta tipica poteva essere sufficiente ad escludere la riconducibilità di comportamenti elusivi alle norme penali tributarie, trattandosi di condotte realizzate alla luce del sole, in modo trasparente, e senza ricorrere alla creazione di realtà simulate o ad altri supporti fraudolenti.

[9] In generale, la gravità della condotta dei reati tributari può essere valutata secondo due parametri. Il primo parametro è quello che tiene conto dell’intrinseco disvalore sociale del comportamento in sé, e prevede un bilanciamento tra offensività della condotta rispetto al bene oggetto di tutela e diritto fondamentale di libertà dell’individuo; poiché la pena sacrifica tale diritto, le condotte incriminate devono essere portatrici di un grado di offensività e disvalore sociale tale da giustificare questo sacrificio. Il secondo parametro, viceversa, prescinde dal disvalore sociale della condotta e rapporta la gravità della stessa alla misura dell’imposta evasa, seguendo la logica del danno provocato, laddove il danno è quantificato sull’ammontare del tributo evaso. Se la gravità della condotta viene misurata solo sul­l’am­montare dell’imposta evasa la conseguenza sarà che condotte con diversi disvalori sociali vengono equiparate quanto alla sanzionabilità penale, essendo possibile operare una diversificazione solo in termini di graduazione della pena, ma non in termini di applicabilità della stessa. v., sul punto, PERRONE, La nuova disciplina dei reati tributari: luci ed ombre di una riforma appena varata, in Riv. dir. trib., 2015, III, p. 62 ss.

[10] V. GIOVANNINI, Abuso del diritto e sanzioni, in Trattato di diritto sanzionatorio tributario, diretto da A. Giovannini, a cura di A. Giovannini, A. Di Martino e E. Marzaduri, Milano, 2016, p. 977 ss.; PROCOPIO, La poco convincente riforma dell’abuso del diritto ed i dubbi di legittimità costituzionale, in Dir. prat. trib., n. 4, 2014, p. 10746.

[11] V. DI MARTINO, La sussidiarietà del sistema sanzionatorio penale: il significato delle soglie di punibilità, in Trattato di diritto sanzionatorio tributario,diretto da A. Giovannini, a cura di A. Giovannini, A. Di Martino e E. Marzaduri, Milano, 2016, p. 5 ss.

Si pensi al reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000, cui tradizionalmente venivano ricondotte le operazioni elusive e che, anche a seguito delle modifiche apportate dall’art. 4, D.lgs. n. 158/2015, si caratterizza per un contenuto di disvalore di evento totalmente incentrato sul danno/evasione fiscale per l’amministrazione finanziaria. Per tale fattispecie delittuosa, infatti, l’art. 8 della legge delega aveva previsto che fosse fatto un bilanciamento tra la gravità della condotta e la sanzione, con l’esclusione della sanzione penale per le fattispecie meno gravi; non era stato identificato, tuttavia, alcun criterio per la misurazione della gravità dei comportamenti, per cui la gravità della condotta continua ad essere calibrata sulle soglie di punibilità e quindi sulla misura dell’imposta evasa.

[12] La frode alla legge tributaria integra l’aggiramento della legge fiscale, essendo volta a realizzare un risparmio fiscale indebito, in quanto non giustificato da valide ragioni economiche. Si veda, per tutti, CIPOLLINA, La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elu­sio­ne fiscale, Padova, 1992, spec. p. 169.

[13] Sul punto, e cioè sulla riconducibilità e sostanziale sovrapponibilità tra divieto di abuso del diritto e dovere di buona fede si rinvia, per la dottrina tributaria, a GIOVANNINI, Abuso del diritto e sanzioni, cit. v., altresì, PROSPERI, L’abuso del diritto nella fiscalità vista da un civilista, in Dir. prat. trib., 2012, p. 10717. In giurisprudenza, v. Cass., sez. III, 18 settembre 2009, n. 20106, in Nuova giur. civ. comm., 2010, I, p. 231 ss., nella quale si dice che il divieto di abuso del diritto «costituisce un criterio rivelatore della violazione dell’obbligo di buona fede».

Tra i civilisti, v. BUSNELLI-NAVARRETTA, Abuso del diritto e responsabilità civile, in Diritto privato, Padova, 1997, p. 171 ss., i quali inquadrano il divieto di abuso del diritto come «principio – ponte tra i valori costituzionali e le regole codicistiche della non emulatività e della correttezza (o buona fede oggettiva)».

[14] V. SANTORIELLO, La delega fiscale e le novità in materia di abuso del diritto, elusione e collaborazione volontaria, in GIARDA-PERINI-VARRASO (a cura di), La Nuova giustizia penale tributaria, Padova, 2016, p. 50 ss.

[15] Si ricordano: l’art. 1, comma g bis), che definisce le operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente come operazioni apparenti diverse da quelle disciplinate dall’art. 10 bis, L. n. 212/2000, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti; l’art. 1, comma g ter), in cui si chiarisce che nella nozione di mezzi fraudolenti rientrano quelle condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

[16] Si ricorda che il previgente art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 definiva il fatto punibile concentrando l’incriminazione sulla indicazione, nelle dichiarazioni annuali, di «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero di elementi passivi fittizi». Il profilo oggettivo dell’illecito si sostanziava, dunque, nella presentazione di una dichiarazione annuale contenente elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero di elementi passivi fittizi, oltre che nella realizzazione di una evasione di imposta per importi superiori alle soglie di rilevanza. In questo quadro, tuttavia, la sfera applicativa del delitto dipendeva, in massima parte, dalla nozione accolta di «elementi passivi fittizi» (e in minor misura e correlativamente, di «elementi attivi effettivi»). La riforma del 2015, introducendo all’art. 4 cit. i commi 1 bis e 1 ter, (volti – sostanzialmente – a ridurre la rilevanza penale delle valutazioni e soprattutto, dei componenti negativi di reddito imputati dal contribuente che, seppur reali, non rilevano fiscalmente) ed abrogando il previgente art. 7, esclude tutte quelle interpretazioni che, considerando fittizi anche i costi solo “giuridicamente” inesistenti, perché non deducibili o comunque indicati in violazione della normativa tributaria, ne facevano conseguire la penale rilevanza di tutte forme di elusione. Penalmente, pertanto, non rilevano ai fini del delitto di dichiarazione infedele le operazioni concernenti la classificazione in bilancio di una determinata posta contabile, o le operazioni di valutazione di cespiti, di partecipazioni, di titoli, di rimanenze, ecc. (a condizione che i criteri di classificazione e valutazione siano chiari ed indicati); così come non rilevano le violazioni concernenti i criteri di determinazione dell’esercizio di competenza cui imputare un componente positivo o negativo di conto economico o le violazioni dei criteri di valutazione dell’inerenza di un costo. Se fittizi sono solo i costi “oggettivamente inesistenti” quella divergenza tra l’essere della dichiarazione, rispettoso della realtà fattuale, e il suo dover essere, ricostruito sulla base dei criteri indicati nelle leggi tributarie, che avrebbero imposto una diversa valutazione delle operazioni effettuate e una conseguente difformità nell’autoliquidazione dell’imposta da pagare, deve considerarsi illecita solo in sede extrapenale. V., sul punto, FASANI, I concetti penal-tributari di effettività e fittizietà: la dichiarazione infedele al cospetto dell’elusione fiscale, in Riv. dir. trib., 2013, p. 117.

[17] Per completezza, si ricorda che l’art. 3, D.Lgs. n. 74/2000, che disciplina, appunto, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, ha subito una profonda revisione ad opera dell’art. 3, D.Lgs. n. 158/2015. A seguito di tale revisione, esso presenta adesso una maggiore flessibilità, principalmente per il fatto che risulta svincolato dalla necessità che la condotta frodatoria venga recepita anche dalle scritture contabili (da qui, l’ampliarsi del novero dei potenziali soggetti attivi del reato, non più ristretto ai soli contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili). Tale delitto tradizionalmente poggia su due pilastri: la dichiarazione fiscale mendace e le condotte frodatorie di supporto. Quanto alla decettività della dichiarazione, questa deve manifestarsi attraverso l’indicazione di “elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo” o di “elementi passivi fittizi”. Le condotte frodatorie, invece, sono quelle aventi natura simulata (oggettivamente o soggettivamente) e quelle accompagnate dall’impiego di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e indurre in errore l’Amministrazione finanziaria (v. PERINI, La riforma dei reati tributari, in Dir. pen. proc., 2016, p. 18).

[18] V. Cass. pen. n. 40272/2015, in www.penalecontemporaneo.it che fornisce una prima lettura dell’art. 10 bis cit. Ci si riferisce, evidentemente, a quelle operazioni relative, ad esempio, alla disciplina cfc o sul transfer pricing ex art. 110, comma 7, TUIR ecc., oppure a quella relativa alle fattispecie di esterovestizione.

[19] V. DI VETTA, Abuso del diritto nella prospettiva penale, cit.

[20] D’altronde solo riconoscendo un’incidenza strutturale del novum legislativo sulla fattispecie penale, e precisamente sul versante della tipicità, si offre una lettura completa e soddisfacente di una norma, il comma 13 dell’art. 10 bis cit., che altrimenti risentirebbe della sua incertezza e inconsistenza linguistica. Tale impostazione, peraltro, trova piena conferma nella sentenza Cass. pen. n. 40272/2015, cit. v., sul punto, DI VETTA, Abuso del diritto nella prospettiva penale, cit.

[21] Sull’integrazione tra norme penali e norme tributarie, affiorano, peraltro, le perplessità dei penalisti in punto di rispetto del principio di determinatezza e prevedibilità del fatto tipico; le fattispecie incriminatrici finiscono per “dipendere” da requisiti descrittivi del tutto alieni alla materia penale, cioè dai concetti di “vantaggio indebito”, di “assenza di sostanza economica”, carichi di tecnicismo e di difficile interpretazione in sede giudiziale. v. sul punto, DI VETTA, Abuso del diritto nella prospettiva penale, cit.

[22] V. sul punto, diffusamente, SANTORIELLO, La delega fiscale e le novità in materia di abuso del diritto, elusione e collaborazione volontaria, cit. Si immagini il caso di un imprenditore che dichiari di aver trasferito la propria azienda o parte della stessa all’estero e chieda che la tassazione sia calcolata sulla base di questa circostanza ovvero dichiari di pagare all’estero i tributi o comunque che il fisco italiano riconosca che parte dell’obbligazione tributaria è assolta altrove. L’Erario può ritenere infondata tale richiesta, affermando che la tassazione debba continuare ad essere calcolata come se l’impresa operasse in Italia, perché la condotta del contribuente non è tale da modificare la sede effettiva dei propri affari ed il luogo ove egli matura i propri ricavi. In questo caso nulla legittima il ricorso alla sanzione penale.

Diversa invece la circostanza in cui il contribuente, per giustificare la sua affermazione di aver trasferito l’impresa all’estero rappresenta agli organi competenti una situazione diversa da quella reale, dichiarando falsamente che all’estero ha sede ed opera il board organizzativo dell’azienda o che all’estero sono presenti diversi stabilimenti operativi.

[23] La sottrazione agli obblighi di contribuzione fiscale può ben realizzarsi attraverso l’utilizzo di tecniche simulatorie che rendono più difficile la ricostruzione dell’affare compiuto. Si pensi, ad esempio, alla stipula di un contratto di comodato gratuito volto a dissimulare una locazione immobiliare onerosa, al fine di evitarne le conseguenze tributarie.

[24] Si pensi alla difficoltà che in taluni casi può sussistere nel distinguere tra “frode per simulazione” e “abuso non penalmente rilevante”: l’esempio può essere quello di un contratto concluso per una causa diversa da quella “implicita alla forma di esso”, per il solo fine di conseguire un indebito vantaggio fiscale.

[25] Ciò peraltro, non determinerebbe neppure una violazione del ne bis in idem, in quanto la condotta penalmente rilevante si presenta diversa – per l’insidiosità della modalità di esecuzione, per i sotterfugi utilizzati, per l’atteggiamento fraudolento tenuto dal contribuente, ecc. – rispetto al comportamento che assume rilevanza in sede tributaria. (Sulla condotta come parametro oggettivo di valutazione del rispetto del principio del ne bis in idem, v. GIOVANNINI,Il ne bis in idem per la Corte Edu e il sistema sanzionatorio tributario domestico, in Rass. trib., 2014, p. 1155 ss.).

[26] Sul punto, GIOVANNINI, Abuso del diritto e sanzioni, cit.

[27] Fondamentale, sul punto, BRICOLA, Legalità e crisi: l’art. 25, 2° e 3° comma, della Costituzione rivisitato alla fine degli anni 70, in Quest. cost., 1980, p. 179. V., altresì, CUPELLI, Un difficile compromesso. Ancora in tema di rapporti tra legge delega e riforma del codice penale, in Riv. it. dir. e proc. pen., 2007, p. 1336 ss.

[28] V. DE FRANCESCO, Diritto penale. I fondamenti, Torino, 2011, p. 76 ss.

[29] V. MANTOVANI, Diritto penale. Parte generale, Padova, 2007, p. 52 ss.; PADOVANI, Diritto penale, Milano, 2006, p. 18 ss.; TRAPANI, (voce) Legge penale, I) Fonti, in Enc. giur. Treccani, vol. XVIII, Roma, 1990, p. 4 ss.; VASSALLI, (voce) Nullum crimen, nulla poena sine lege, in Dig. disc. pen., vol. VII, Torino, 1994, p. 310 ss.; ROMANO, Commentario sistematico del codice penale, sub art. 1, vol. I, Milano, 1995, p. 34.

[30] Si è osservato a questo proposito che «l’attribuzione al potere esecutivo di scelte politiche – e, dunque, in materia penale, anche di scelte politico-criminali – è un dato immanente alla tecnica della delegazione legislativa, e come tale ineliminabile, in quanto, come confermato dalla pressoché costante giurisprudenza costituzionale», «la determinazione dei principi e criteri direttivi, richiesta dall’art. 76 Cost., non elimina ogni discrezionalità nell’esercizio della delega» ma vale semplicemente a circoscriverla, cosicché nel passaggio dalla delega alla normativa delegata residua per il Governo «uno spazio di discrezionalità libera, da esercitarsi secondo criteri puramente politici» (v. ROMANO, Corte costituzionale e riserva di legge, in AA.VV., Diritto penale e giurisprudenza costituzionale, a cura di Vassalli, Napoli, 2006, p. 31). V., sul punto, altresì, DICKMANN, Processo legislativo e limiti della legge, Napoli, 2006, p. 193 ss.

[31] Ciò perché l’esigenza di precisione e determinatezza concerne, più che i principi generali, la regolamentazione normativa di dettaglio, per cui delegare i contenuti particolari della disciplina penale al potere esecutivo rischia di comportare una sostanziale estromissione del Parlamento dalla sede in cui si compiono le scelte decisive di politica criminale. Così FIANDACA, in FIANDACA-DI CHIARA (a cura di), Una introduzione al sistema penale. Per una lettura costituzionalmente orientata, Napoli, 2003, p. 60.

[32] Se la delega prevedesse principi, criteri direttivi e oggetti conformi ai canoni di “rigore, analiticità e chiarezza”, non residuerebbe al legislatore delegato altro spazio se non quello di ratificare una norma non scritta o, al più, tradurre in fattispecie indicazioni dettagliate e vincolanti; si ricadrebbe cioè in un eccesso di vincolatività dei principi e criteri direttivi, perfino in contrasto con l’art. 76 Cost., che vanificherebbe il ricorso all’istituto della delega legislativa.

[33] V. VINCIGUERRA, Delegazione legislativa e disciplina penale, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1971, p. 1122 ss.

[34] Di norme interposte parla esplicitamente la sentenza n. 224/1990. Sul tema v. SICLARI, Le norme interposte nel giudizio di costituzionalità, Milano, 1992.

[35] Si è parlato di «storica ipocrisia di una giurisprudenza che al tempo stesso ammette il sindacato di costituzionalità sulle leggi di delega, al fine di verificare il rispetto dell’art. 76 Cost. che impone al Parlamento la determinazione di principi e criteri direttivi, ed esclude poi nella pratica ogni concreta operatività di quel sindacato, salvando sistematicamente tutte le leggi di delegazione, anche quelle palesemente più carenti, o addirittura radicalmente sprovviste di indicazioni di principio e direttive». Così CERRONE, Genericità della delega e sindacato della Corte in materia di sanzioni tributarie, in Giur. cost., 1986, I, p. 2511. V. altresì SICLARI, A proposito della sindacabilità delle leggi di delega da parte della Corte costituzionale, in Giur. cost., 1991, p. 1515.

[36] V. ABBAMONTE, Aspetti della delegazione legislativa, in Annali della Università di Macerata, XXIII, Milano, 1959, p. 172.

[37] V. ANGIOLINI, Attività legislativa del Governo e giustizia costituzionale, in Riv. dir. cost., 1996, p. 210.

[38] V. DI COSIMO, Riflessi della legge di delega sul giudizio di costituzionalità del decreto legislativo, in www.osservatoriosullefonti.it.

[39] V. la sentenza della Corte cost. n. 7/1999, in www.cortecostituzionale.it, dove si precisa che nel valutare la conformità del decreto delegato alla legge occorre «considerare la ratio della delega, ossia le ragioni e finalità che hanno ispirato il legislatore delegante». Sul punto, CERVATI, La delega legislativa, Milano, 1972, p. 154.

[40] Disponibile sul sito www.penalecontemporaneo.it. v. SCOLETTA, La sentenza n. 5/2014 della Corte costituzionale: una nuova importante restrizione delle “zone franche” dal sindacato di legittimità nella materia penale, in Diritto penale contemporaneo, 2014, p. 242 ss.

[41] In questo caso la censura di incostituzionalità che la Corte ritiene legittimamente azionabile in malam partem attiene alla carenza di potere del Governo nell’adozione della norma impugnata. Vi è un solo precedente in tal senso, e cioè la sent. n. 28/2010, nella quale la Corte ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di una lex mitior intermedia contrastante con una direttiva comunitaria, riconosciuta come parametro interposto per dichiarare la violazione degli artt. 11 e 117 Cost. (per un commento si rinvia a MAUGERI, La dichiarazione di incostituzionalità di una norma per la violazione di obblighi comunitari ex artt. 11 e 117 Cost.: si aprono nuove prospettive?, in Riv. it. dir. e proc. pen., 2011, p. 1147).

Si ricorda, a tal proposito, che all’ammissibilità di pronunce di incostituzionalità in malam partem si oppone un granitico orientamento della giurisprudenza costituzionale secondo il quale a ciò osterebbe la riserva di legge penale: la Corte non si stanca di ripetere come l’art. 25, comma 2, Cost. attribuisca al Parlamento il monopolio esclusivo del potere punitivo dello Stato, in quanto solo il procedimento legislativo è in grado di attribuire alla sanzione penale la piena legittimazione democratica di cui è costituzionalmente bisognosa. Sul punto v. SCOLETTA, La sentenza n. 5/2014 della Corte costituzionale: una nuova importante restrizione delle “zone franche” dal sindacato di legittimità nella materia penale, cit., il quale ripercorre le tappe dell’evoluzione giurisprudenziale che ha nel tempo smussato l’originaria inflessibilità di tale limite al sindacato di legittimità sulle norme penali favorevoli.