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La sospensione del rimborso per carichi pendenti nell´IVA tra principio di neutralità ed interesse erariale * - Cass., sez. trib., ord. 20 giugno 2019, n. 16567 – Pres. Manzon, Rel. D´Aquino

Damiano Peruzza

In materia di sospensione dei rimborsi IVA per carichi pendenti, si conferma il contrasto giurisprudenziale in seno alla Corte di Cassazione, che, negli ultimi mesi, si è pronunciata sull’applicabilità all’IVA della misura cautelare, ora negandola, ora ammettendola. Con l’ordinanza in commento, la questione è stata rimessa al Primo Presidente affinché valuti l’intervento delle Sezioni Unite. Qualsiasi sarà la decisione in materia, il contrasto testimonia la crisi della teoria tradizionale dei “cerchi concentrici”, che, con riguardo all’IVA, appare in aperto contrasto con i principi europei di neutralità del tributo, proporzionalità ed effettività.

The suspension of VAT refunds for pending tax debts between principle of neutrality and tax interest

With regard to the suspension of VAT refunds for pending tax debts, the jurisprudential conflict within the Italian Supreme Court is confirmed, having ruled, in recent months, on the applicability of precautionary measure to VAT, now denying it, now admitting it. Through the commented decision, the issue has been referred to the First President in order to evaluate the involvement of the Grand Chamber. Whatever the outcome will be, the interpretative contrast highlights the crisis of the traditional theory of the “concentric circles”, which, with regard to VAT, appears to be in open contrast with the European principles of neutrality, proportionality and effectiveness.

Keywords: precautionary measures, refund, VAT, pending tax debts, neutrality

Cass., sez. trib., ord. 20 giugno 2019, n. 16567 – Pres. Manzon, Rel. D’Aquino Poteri cautelari – Fermo Amministrativo – Sospensione ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 – Rimborsi IVA – Contrasto Sussiste un contrasto interpretativo “non recente, strutturale e irrisolto” in ordine alla applicabilità del fermo contabile e della sospensione di cui all’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 ai rimborsi IVA, che viene escluso da un orientamento della Suprema Corte in ragione della specialità della disposizione di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, che è espressione di un sistema chiuso di garanzie volto a tutelare i principi di neutralità dell’IVA, di effettività e di proporzionalità di matrice eurounitaria. La questione va quindi rimessa al Primo Presidente affinché valuti la rimessione alle Sezioni Unite Civili. RITENUTO IN FATTO (Omissis) – A fronte della richiesta della società contribuente di rimborso di un credito IVA per l’anno di imposta 2008 e, su richiesta dell’Ufficio, della prestazione di fideiussione da parte della contribuente, l’Agenzia delle Entrate ha notificato provvedimento di sospensione del rimborso, sul presupposto che nei confronti della contribuente, in qualità di coobbligata, pendesse contenzioso in tema di imposta di registro. La CTP di Varese ha accolto il ricorso della contribuente, sul presupposto che non sussistesse alcun carico pendente, in forza dell’annullamento dell’avviso di accertamento relativo all’imposta di registro. L’Ufficio, sul presupposto della non definitività, per interposta impugnazione, della sentenza di merito che aveva annullato l’avviso di accertamento nei confronti del coobbligato, ha impugnato la pronuncia di prime cure, asserendo che il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 23, comma 2, norma posta nel provvedimento impugnato a fondamento della sospensione del rimborso, consenta all’Ufficio la sospensione facoltativa del rimborso. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 20 luglio 2012, ha rigettato l’appello, ritenendo che la sospensione del rimborso IVA sia disciplinata da una norma di diritto speciale (il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis), tale da escludere l’applicazione di altre norme di analogo contenuto. Ha, in particolare, ritenuto il giudice di appello che l’applicazione [continua ..]

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Commento

Sommario:

1. La questione oggetto del contrasto giurisprudenziale: l’ordinanza di rinvio alle Sezioni Unite - 2. L’orientamento “tradizionale”: la sospensione secondo la teoria dei cerchi concentrici - 3. I limiti alla sospensione secondo il più recente orientamento - 4. La disciplina “omnicomprensiva” sui rimborsi IVA di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972 - 5. Neutralità dell’IVA, proporzionalità ed effettività - 6. Sulla definizione di “carico pendente” - NOTE


1. La questione oggetto del contrasto giurisprudenziale: l’ordinanza di rinvio alle Sezioni Unite

Nel corso di un brevissimo lasso temporale, la Corte di Cassazione si è pronunciata a più riprese sulla questione concernente la possibilità, per l’Amministrazione Finanziaria, di disporre la sospensione del rimborso IVA in caso di carichi pendenti. Il rinnovato interesse sul tema, tuttavia, non ha condotto ad una soluzione definitiva, ma, all’opposto, ha determinato l’acuirsi del contrasto giurisprudenziale in seno alla Suprema Corte, che ora assume connotati e caratteristiche tali da rendere necessario l’intervento delle Sezioni Unite. In effetti, con riguardo ai rimborsi IVA, lo stato di incertezza della questione è oramai certificato dall’esistenza di due posizioni diametralmente opposte che da lungo tempo si contrappongono e portano nel caso concreto a soluzioni difformi per il contribuente coinvolto nella lite. Il quale, a seconda del collegio giudicante in sede di legittimità adito, si vede ora negare ora [continua ..]

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2. L’orientamento “tradizionale”: la sospensione secondo la teoria dei cerchi concentrici

Secondo l’orientamento tradizionale, il sistema delle garanzie a disposizione del­l’Erario attivabili in sede di richiesta di rimborso avanzata dal contribuente sarebbe costituito da un insieme di istituti analoghi, che, accomunati dall’effetto di sospendere il pagamento di un credito vantato dal contribuente nei confronti della Pubblica Amministrazione, si differenziano tra loro quanto a presupposti, struttura ed effetti giuridici. Tuttavia, nonostante la loro diversità, essi potrebbero sovrapporsi, non risultando alcun rapporto di specialità o di reciproca incompatibilità tra detti strumenti. Sulla base di tale ricostruzione in chiave sistematica, viene delineato un sistema in cui l’Amministrazione Finanziaria ha a disposizione una rosa di “fermi” che imbriglia il rapporto tributario in caso di reciprocità di posizioni creditorie e debitorie. Secondo tale orientamento, di cui è espressione da ultimo la [continua ..]

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3. I limiti alla sospensione secondo il più recente orientamento

Rispetto ad un quadro giurisprudenziale che andava consolidandosi a favore della teoria dei c.d. cerchi concentrici, è giunto a fine 2018 un netto cambio di rotta della Corte di Cassazione, che pareva definitivo [15]. La Sezione tributaria, con ordinanze nn. 27784 del 31 ottobre e 28739 del 9 novembre, aveva infatti escluso categoricamente l’applicabilità ai rimborsi dell’IVA sia del fermo contabile sia della sospensione dei rimborsi prevista dall’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, in ragione di argomentazioni di carattere sistematico che sono state da ultimo recepite anche nell’ordinanza n. 2893/2019, quest’ultima relativa alla sospen­sione prevista dalla legge generale in materia di sanzioni amministrative. L’impianto motivazionale di tali pronunce si incentra sulla specialità della disciplina dell’IVA, che costituisce, secondo il giudice di legittimità, un sistema normativo chiuso e specifico, che non [continua ..]

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4. La disciplina “omnicomprensiva” sui rimborsi IVA di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972

Con riguardo al diritto interno, la Corte ha messo nuovamente in luce che l’art. 38 bis del decreto IVA introduce una disciplina organica e omnicomprensiva in materia di rimborsi, che, in quanto tale, non ammette integrazioni o deroghe da parte di altre fonti normative [17]. Si tratta in effetti di una disposizione molto dettagliata, il cui testo, da ultimo aggiornato con D.L. n. 193/2016, è stato interamente riscritto ad opera del decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali n. 175/2014, in vista della chiusura della procedura di infrazione aperta dalla Commissione UE per contestare i tempi troppo lunghi per i rimborsi e le modalità di accesso ai medesimi. Tale disposizione, in combinato disposto con l’art. 30, che stabilisce le condizioni in presenza delle quali si può chiedere il rimborso annuale [18], fissa le modalità di esercizio del diritto al rimborso e il relativo procedimento. Tra di esse, in particolare, rilevano ai [continua ..]

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5. Neutralità dell’IVA, proporzionalità ed effettività

Ad ulteriore conferma del carattere di specialità e conseguente prevalenza della disposizione sulla sospensione dei rimborsi IVA, depongono argomenti di carattere sistematico e di matrice eurounionale, che la Corte di Cassazione ha ampiamente valorizzato, nell’orientamento favorevole ai contribuenti. Considerato il “primato” del diritto europeo sul diritto interno [22], la disciplina del­l’IVA viene condivisibilmente ricostruita da tale orientamento della Corte sulla base della Direttiva europea e dei principi interpretativi fissati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, i quali portano a confermare la specialità della disciplina del tributo europeo. Difatti, se è vero che la disciplina nazionale prevede a favore dell’Erario il rimedio cautelare della sospensione (o fermo) dei rimborsi per carichi pendenti, è altrettanto vero che tale disciplina deve essere valutata, in un giudizio [continua ..]

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6. Sulla definizione di “carico pendente”

Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha posto un ulteriore quesito, relativo al tema di cosa debba intendersi per “carico pendente” ai fini dell’opera­tività dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997. Si tratta di un aspetto che prescinde dalla questione della applicabilità all’IVA degli strumenti cautelari, e che tuttavia risulta particolarmente significativo, tenuto conto che la risposta al secondo quesito posto dall’ordinanza in commento assumerà comunque rilievo con riguardo alla totalità delle fattispecie rientranti nell’ambito di applicazione dello strumento cautelare che le Sezioni Unite sono chiamate a delimitare. Com’è noto, la sospensione dei rimborsi di cui al citato art. 23 è connotata da caratteristiche peculiari che la differenziano significativamente rispetto al fermo contabile. In particolare, la sospensione dei rimborsi prevede più ampie garanzie, sia [continua ..]

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NOTE

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