In materia di sospensione dei rimborsi IVA per carichi pendenti, si conferma il contrasto giurisprudenziale in seno alla Corte di Cassazione, che, negli ultimi mesi, si è pronunciata sull’applicabilità all’IVA della misura cautelare, ora negandola, ora ammettendola. Con l’ordinanza in commento, la questione è stata rimessa al Primo Presidente affinché valuti l’intervento delle Sezioni Unite. Qualsiasi sarà la decisione in materia, il contrasto testimonia la crisi della teoria tradizionale dei “cerchi concentrici”, che, con riguardo all’IVA, appare in aperto contrasto con i principi europei di neutralità del tributo, proporzionalità ed effettività.

Cass., sez. trib., ord. 20 giugno 2019, n. 16567 – Pres. Manzon, Rel. D’Aquino Poteri cautelari – Fermo Amministrativo – Sospensione ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 – Rimborsi IVA – Contrasto Sussiste un contrasto interpretativo “non recente, strutturale e irrisolto” in ordine alla applicabilità del fermo contabile e della sospensione di cui all’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 ai rimborsi IVA, che viene escluso da un orientamento della Suprema Corte in ragione della specialità della disposizione di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, che è espressione di un sistema chiuso di garanzie volto a tutelare i principi di neutralità dell’IVA, di effettività e di proporzionalità di matrice eurounitaria. La questione va quindi rimessa al Primo Presidente affinché valuti la rimessione alle Sezioni Unite Civili. RITENUTO IN FATTO (Omissis) – A fronte della richiesta della società contribuente di rimborso di un credito IVA per l’anno di imposta 2008 e, su richiesta dell’Ufficio, della prestazione di fideiussione da parte della contribuente, l’Agenzia delle Entrate ha notificato provvedimento di sospensione del rimborso, sul presupposto che nei confronti della contribuente, in qualità di coobbligata, pendesse contenzioso in tema di imposta di registro. La CTP di Varese ha accolto il ricorso della contribuente, sul presupposto che non sussistesse alcun carico pendente, in forza dell’annullamento dell’avviso di accertamento relativo all’imposta di registro. L’Ufficio, sul presupposto della non definitività, per interposta impugnazione, della sentenza di merito che aveva annullato l’avviso di accertamento nei confronti del coobbligato, ha impugnato la pronuncia di prime cure, asserendo che il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 23, comma 2, norma posta nel provvedimento impugnato a fondamento della sospensione del rimborso, consenta all’Ufficio la sospensione facoltativa del rimborso. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 20 luglio 2012, ha rigettato l’appello, ritenendo che la sospensione del rimborso IVA sia disciplinata da una norma di diritto speciale (il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis), tale da escludere l’applicazione di altre norme di analogo contenuto. Ha, in particolare, ritenuto il giudice di appello che l’applicazione del fermo amministrativo (previsto dalla diversa norma del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69) contrasterebbe con il principio di “razionalità” stante l’applicazione della norma speciale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis. Ha, inoltre, rilevato la contrarietà del fermo amministrativo sia al principio di neutralità dell’IVA, essendo il rimborso dell’IVA una diversa modalità della detrazione dell’imposta assolta, sia [continua..]

SOMMARIO:

1. La questione oggetto del contrasto giurisprudenziale: l’ordinanza di rinvio alle Sezioni Unite - 2. L’orientamento “tradizionale”: la sospensione secondo la teoria dei cerchi concentrici - 3. I limiti alla sospensione secondo il più recente orientamento - 4. La disciplina “omnicomprensiva” sui rimborsi IVA di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972 - 5. Neutralità dell’IVA, proporzionalità ed effettività - 6. Sulla definizione di “carico pendente” - NOTE

1. La questione oggetto del contrasto giurisprudenziale: l’ordinanza di rinvio alle Sezioni Unite

Nel corso di un brevissimo lasso temporale, la Corte di Cassazione si è pronunciata a più riprese sulla questione concernente la possibilità, per l’Amministrazione Finanziaria, di disporre la sospensione del rimborso IVA in caso di carichi pendenti. Il rinnovato interesse sul tema, tuttavia, non ha condotto ad una soluzione definitiva, ma, all’opposto, ha determinato l’acuirsi del contrasto giurisprudenziale in seno alla Suprema Corte, che ora assume connotati e caratteristiche tali da rendere necessario l’intervento delle Sezioni Unite. In effetti, con riguardo ai rimborsi IVA, lo stato di incertezza della questione è oramai certificato dall’esistenza di due posizioni diametralmente opposte che da lungo tempo si contrappongono e portano nel caso concreto a soluzioni difformi per il contribuente coinvolto nella lite. Il quale, a seconda del collegio giudicante in sede di legittimità adito, si vede ora negare ora riconoscere il diritto al rimborso, pur in presenza di fattispecie analoghe. La sussistenza di tali posizioni diametralmente opposte ha portato la Corte, con l’ordinanza in commento [1], a rimettere gli atti al Primo Presidente perché valuti se trasferire la causa alle Sezioni Unite Civili al fine di porre rimedio ad un contrasto interpretativo “non recente, strutturale e irrisolto”, contrasto che per la Corte è destinato ad assumere una importanza ancora maggiore nel futuro, stante l’applicazione oramai generalizzata in ambito tributario dello strumento della sospensione dei rimborsi di cui all’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997. La questione controversa riguarda la compatibilità del fermo (o sospensione dei rimborsi) con il sistema dell’IVA. Da un lato, secondo l’orientamento tradizionale [2], favorevole alla tesi dell’Ammi­nistrazione Finanziaria, il rimborso dell’IVA potrebbe sempre formare oggetto di sospensione, mediante applicazione da parte dell’ufficio erariale del fermo contabile oppure in forza dello strumento di cui all’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997. Essi costituirebbero, entrambi, istituti di carattere generale applicabili alla totalità dei tributi di competenza erariale. A tale orientamento si contrappone il diverso indirizzo in base al quale le misure cautelari inibitorie del rimborso non potrebbero trovare applicazione al rimborso del­l’IVA [3], alla [continua ..]

2. L’orientamento “tradizionale”: la sospensione secondo la teoria dei cerchi concentrici

Secondo l’orientamento tradizionale, il sistema delle garanzie a disposizione del­l’Erario attivabili in sede di richiesta di rimborso avanzata dal contribuente sarebbe costituito da un insieme di istituti analoghi, che, accomunati dall’effetto di sospendere il pagamento di un credito vantato dal contribuente nei confronti della Pubblica Amministrazione, si differenziano tra loro quanto a presupposti, struttura ed effetti giuridici. Tuttavia, nonostante la loro diversità, essi potrebbero sovrapporsi, non risultando alcun rapporto di specialità o di reciproca incompatibilità tra detti strumenti. Sulla base di tale ricostruzione in chiave sistematica, viene delineato un sistema in cui l’Amministrazione Finanziaria ha a disposizione una rosa di “fermi” che imbriglia il rapporto tributario in caso di reciprocità di posizioni creditorie e debitorie. Secondo tale orientamento, di cui è espressione da ultimo la sent. n. 4038/2019, la materia andrebbe ricostruita sulla base della c.d. teoria dei “cerchi concentrici di proporzioni diverse” [8]: il sistema sarebbe configurato dal punto di vista schematico secondo tre cerchi, dei quali il più ristretto costituito dal fermo dei rimborsi IVA previsto dall’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972 [9], il mediano dalla sospensione tributaria dei rimborsi ex art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 [10], finalizzata alla compensazione, ed infine il maggiore, che copre tutti i rapporti con la Pubblica Amministrazione, compresi quelli tributari, rappresentato dal fermo di cui al Regio Decreto del 1923 [11], che opererebbe quale misura di garanzia in tutte le ipotesi residuali. Mediante tale ricostruzione, la Suprema Corte ribadisce in particolare che il fermo contabile ex R.D. n. 2440/1923 risulta tuttora applicabile con un ambito di efficacia generalizzato in materia tributaria. Al contempo, evidenzia che i fermi “speciali” (tributario ex art. 23, D.Lgs. 472/ 1997 e art. 38 bis del decreto IVA) si applicano quale “alternativa” al fermo generale, in un sistema in cui l’Amministrazione Finanziaria resta libera di scegliere quale strumento adottare nel caso concreto. È sulla base di tali argomenti che la Suprema Corte ha confermato a più riprese “l’applicabilità del fermo contabile anche ai rimborsi dell’IVA, fino al sopraggiungere dell’eventuale [continua ..]

3. I limiti alla sospensione secondo il più recente orientamento

Rispetto ad un quadro giurisprudenziale che andava consolidandosi a favore della teoria dei c.d. cerchi concentrici, è giunto a fine 2018 un netto cambio di rotta della Corte di Cassazione, che pareva definitivo [15]. La Sezione tributaria, con ordinanze nn. 27784 del 31 ottobre e 28739 del 9 novembre, aveva infatti escluso categoricamente l’applicabilità ai rimborsi dell’IVA sia del fermo contabile sia della sospensione dei rimborsi prevista dall’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, in ragione di argomentazioni di carattere sistematico che sono state da ultimo recepite anche nell’ordinanza n. 2893/2019, quest’ultima relativa alla sospen­sione prevista dalla legge generale in materia di sanzioni amministrative. L’impianto motivazionale di tali pronunce si incentra sulla specialità della disciplina dell’IVA, che costituisce, secondo il giudice di legittimità, un sistema normativo chiuso e specifico, che non ammette interferenze da parte di istituti di carattere generale, quale la sospensione dei rimborsi, che risultano incompatibili con il sistema dell’imposta sul valore aggiunto. Ed invero, la Suprema Corte ha precisato che nel sistema dell’IVA “non è prevista alcuna sospensione dello stesso per carichi fiscali pendenti” in quanto la disciplina IVA “rappresenta una sorta di sistema ‘chiuso’ e specifico anche in tema di rimborsi”. E ciò in quanto tale sistema, attraverso un proprio articolato apparato di garanzie, tende a tutelare l’interesse dell’Erario all’eventuale recupero di quanto dovesse risultare indebitamente percepito dal contribuente, prevedendo, appunto, una “specifica garanzia a favore dell’amministrazione” [16], il che esclude l’applicazione dell’istituto del fermo amministrativo e della sospensione dei rimborsi. Sulla base di tale orientamento, dunque, la disciplina di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, che assume carattere speciale e derogatorio, è finalizzata a garantire che, una volta effettuato il rimborso, l’Amministrazione Finanziaria possa eseguirne il recupero laddove, in esito all’attività di controllo, il credito del contribuente risultasse in tutto o in parte non spettante. Tale disciplina prevede già delle peculiari forme di garanzia per i rimborsi (consistenti nel rilascio di fideiussioni [continua ..]

4. La disciplina “omnicomprensiva” sui rimborsi IVA di cui all’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972

Con riguardo al diritto interno, la Corte ha messo nuovamente in luce che l’art. 38 bis del decreto IVA introduce una disciplina organica e omnicomprensiva in materia di rimborsi, che, in quanto tale, non ammette integrazioni o deroghe da parte di altre fonti normative [17]. Si tratta in effetti di una disposizione molto dettagliata, il cui testo, da ultimo aggiornato con D.L. n. 193/2016, è stato interamente riscritto ad opera del decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali n. 175/2014, in vista della chiusura della procedura di infrazione aperta dalla Commissione UE per contestare i tempi troppo lunghi per i rimborsi e le modalità di accesso ai medesimi. Tale disposizione, in combinato disposto con l’art. 30, che stabilisce le condizioni in presenza delle quali si può chiedere il rimborso annuale [18], fissa le modalità di esercizio del diritto al rimborso e il relativo procedimento. Tra di esse, in particolare, rilevano ai fini che ci occupano due cause di sospensione espressamente previste dall’art. 38 bis: la mancata presentazione di idonea garanzia e la constatazione di uno dei reati di cui agli artt. 2 e 8, D.Lgs. n. 74/2000. La prima causa di sospensione discende dall’onere incombente sul contribuente, il quale, ai fini del rimborso di crediti superiore ad un ammontare di Euro 30.000, è tenuto alla presentazione di apposita garanzia della durata triennale, da prestarsi secondo differenti modalità [19]. In mancanza di tale garanzia, commisurata all’entità del tributo richiesto a rimborso, quest’ultimo non può essere disposto. La seconda ipotesi di sospensione del rimborso, prevista dal comma 8, opera nel caso in cui, in relazione al periodo relativo al rimborso, sia stato contestato uno dei reati previsti dagli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti) o 8 (emissione di fatture per operazioni inesistenti) di cui al D.Lgs. n. 74/2000. L’esecuzione del rimborso è sospesa fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del procedimento penale [20]. Si tratta di ipotesi previste ex lege, nelle quali non opera alcuna possibilità di effettuare valutazioni discrezionali da parte dell’Ufficio competente, il quale, rilevata la mancata presentazione di [continua ..]

5. Neutralità dell’IVA, proporzionalità ed effettività

Ad ulteriore conferma del carattere di specialità e conseguente prevalenza della disposizione sulla sospensione dei rimborsi IVA, depongono argomenti di carattere sistematico e di matrice eurounionale, che la Corte di Cassazione ha ampiamente valorizzato, nell’orientamento favorevole ai contribuenti. Considerato il “primato” del diritto europeo sul diritto interno [22], la disciplina del­l’IVA viene condivisibilmente ricostruita da tale orientamento della Corte sulla base della Direttiva europea e dei principi interpretativi fissati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, i quali portano a confermare la specialità della disciplina del tributo europeo. Difatti, se è vero che la disciplina nazionale prevede a favore dell’Erario il rimedio cautelare della sospensione (o fermo) dei rimborsi per carichi pendenti, è altrettanto vero che tale disciplina deve essere valutata, in un giudizio di compatibilità, con la superiore normativa di carattere europeo. Ed invero, secondo la Corte Suprema, anche a voler astrattamente ammettere che il rimborso possa essere sospeso per la pendenza di carichi pendenti, “occorrerebbe verificare la compatibilità di tale misura con il diritto dell’Unione”: essendo l’IVA un’imposta neutrale per i soggetti passivi, qualsiasi meccanismo che pregiudichi la neutralità dell’imposta deve considerarsi non tollerato alla luce dei principi europei di neutralità del tributo, proporzionalità ed effettività. Il perno del giudizio di valutazione del potenziale contrasto tra principi europei e disposizione nazionale richiede di analizzare la portata del principio di neutralità [23], che lo strumento cautelare della sospensione rischia di pregiudicare. Il sistema dell’IVA è fondato sul principio di neutralità dell’imposta per gli operatori economici-soggetti passivi. Essi sono qualificati dalla Corte di Giustizia come “collettori di imposte per conto dello Stato”, per cui essi devono rimanere indenni dall’onere del tributo, che grava sui privati consumatori finali. L’imposta è neutrale per il soggetto passivo in quanto egli, sulle operazioni attive, esercita la rivalsa IVA sul cessionario, mentre per le operazioni passive detrae l’im­posta versata “a monte” sugli acquisti. Per [continua ..]

6. Sulla definizione di “carico pendente”

Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha posto un ulteriore quesito, relativo al tema di cosa debba intendersi per “carico pendente” ai fini dell’opera­tività dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997. Si tratta di un aspetto che prescinde dalla questione della applicabilità all’IVA degli strumenti cautelari, e che tuttavia risulta particolarmente significativo, tenuto conto che la risposta al secondo quesito posto dall’ordinanza in commento assumerà comunque rilievo con riguardo alla totalità delle fattispecie rientranti nell’ambito di applicazione dello strumento cautelare che le Sezioni Unite sono chiamate a delimitare. Com’è noto, la sospensione dei rimborsi di cui al citato art. 23 è connotata da caratteristiche peculiari che la differenziano significativamente rispetto al fermo contabile. In particolare, la sospensione dei rimborsi prevede più ampie garanzie, sia quanto ai presupposti sia sotto il profilo procedimentale, applicativo e della tutela giurisdizionale, di cui il fermo contabile appare sfornito. Il presupposto per l’emissione del provvedimento cautelare di sospensione è infatti rinvenibile non già nell’esistenza di una mera “ragione di credito” dell’Ammi­nistrazione Finanziaria, bensì nell’esistenza di un vero e proprio “credito”, indicato nel suo preciso ammontare in uno specifico provvedimento impositivo (atto di contestazione o di irrogazione, avviso di accertamento) che sia già stato ritualmente notificato al contribuente o al soggetto obbligato in solido [38]. Inoltre, la sospensione soggiace a dei limiti quantitativi espressamente stabiliti: essa opera infatti “nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all’atto o alla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo” [39]. L’ordinanza in commento pone dei dubbi in merito alla portata di tale locuzione, chiedendo alle Sezioni Unite di chiarire se la sospensione dei rimborsi possa trovare applicazione laddove l’atto impositivo o sanzionatorio sia stato annullato, non definitivamente, dalla Commissione Tributaria. A dispetto delle perplessità sollevate dalla Suprema Corte, la disposizione di cui all’art. 23 appare sufficientemente chiara, tenuto conto che le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, sia [continua ..]

NOTE