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Sono necessari i requisiti di forma per il contratto di appalto?

Salvatore Muleo

La Corte di Cassazione ha affermato in una vicenda tributaria che il contratto di appalto deve essere formalizzato con atto scritto, o comunque in modo tale da lasciare una traccia documentale, sostenendo implicitamente che le fatture non possono costituire valida prova dell’esistenza del contratto. Tale conclusione non è condivisibile, poiché si pone in conflitto con i principi civilistici e con la giurisprudenza della stessa Corte in materia civilistica.

PAROLE CHIAVE: processo tributario - contratto di appalto - forma - prova - documento

Are formal requirements necessary for the contracting agreement?

The Italian Supreme Court, in a tax controversy, stated that the contracting agreement must be formalized through a written instrument, or in such a way as to leave a documentary evidence, implicitly arguing that bills can not constitute evidence of the agreement. This principle cannot be shared, because it struggles with the principles of civil law and the precedents of the same Court.

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Cass., sez. VI-5, ord. 28 marzo 2013, n. 7897 – Pres. Cicala, Rel. Bognanni

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna n. 11/01/10, depositata il 12 febbraio 2010, con la quale essa rigettava l’appello della medesima, riguardante la decisione di quella provinciale, relativamente all’avviso di accertamento per Irpeg ed Ilor per il 1995, sicché l’opposizione della società Poci srl. veniva ritenuta fondata. In particolare il secondo giudice osservava che i costi relativi alla costruzione di un capannone erano deducibili, anche se la contribuente non aveva stipulato un contratto scritto, peraltro non prescritto, con la società appaltatrice SIAP srl., e che le fatture rinvenute in sede di verifica dai funzionari erano da ritenersi regolari e sufficienti ai fini probatori circa la competenza ed inerenza degli ammortamenti, anche se la contabilità poteva contenere qualche irregolarità circa l’annotazione dei costi e ricavi giornalieri in ordine alla valuta e liquidità, come pure parte dei ricavi era da considerarsi reinvestita per capitalizzazione. La società Poci srl., nel frattempo posta in liquidazione, non si è costituita, così pure i tre suoi soci MMME, PSAM e MAG.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Col primo motivo la ricorrente deduce vizi di motivazione, in quanto la CTR non enunciava adeguatamente le ragioni, in virtù delle quali riteneva che il contratto di appalto con la SIAP non dovesse risultare con la forma scritta, essendo sufficienti le fatture con l’indicazione degli elementi identificativi del rapporto, e munite di tutti i requisiti previsti dalla normativa fiscale, nonostante che si sarebbe trattato di un rilevante compenso, pari a L. 383.854.734.

Il motivo è fondato, atteso che il giudice di secondo grado esponeva una motivazione prettamente apparente nel ritenere che le fatture costituissero prova, e che fossero munite di tutti i requisiti previsti per la loro efficacia, senza specificarne i dati. Ma, a parte tale considerazione, va altresì rilevato fra l’altro che la censura si basa su una condivisibile e riconosciuta massima di esperienza, secondo la quale un appalto di importo molto considerevole, come nella specie, va stipulato con atto scritto, o comunque in maniera da lasciare una traccia documentale. Ciò non risulta che sia avvenuto nel caso in esame, quindi appare legittima la conclusione che quel contratto non fosse stato mai stipulato.

Tanto più che la parte privata non offriva alla valutazione del giudice argomenti per ritenere che nella specie la stipula di un contratto scritto non fosse necessaria per particolari ragioni, idonee a superare l’“id quod plerumque accidit” (v. anche Cass., sent. 21 febbraio 2007, n. 4046). Il fatto certo è che mancava la prova della stipula del contratto di appalto, ergo la contribuente non aveva diritto alla detrazione di imposta. Basta questa proposizione a far concludere che la sentenza impugnata non è congruamente motivata. Inoltre si rileva che, qualora l’Amministrazione contesti al contribuente l’in­debita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, e fornisca attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza di quelle fatturate, come nella specie, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la dimostrazione della regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (v. pure Cass. sentenze n. 12802 del 10/06/2011, n. 2847 del 2008).

Dunque su tale punto la sentenza impugnata non risulta motivata in modo adeguato e logicamente corretto.

Il secondo motivo, attinente a violazione di norme di legge in ordine alla inidoneità delle fatture a comprovare da sole l’effettività delle operazioni e la conseguente detrazione, oltre che la competenza ed inerenza, rimane assorbito dal primo.

Ne deriva che il ricorso va accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice “a quo”, altra sezione, per nuovo esame, e che si uniformerà al suindicato principio di diritto.

Quanto alle spese dell’intero giudizio, esse saranno regolate dal giudice del rinvio stesso.

P.Q.M.

La CORTE accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, altra sezione, per nuovo esame.

Sono necessari i requisiti di forma per il contratto di appalto?

SOMMARIO:

1. La fattispecie esaminata dalla Corte. – 2. I casi impropriamente ritenuti analoghi e la loro influenza nella decisione della Corte. – 3. I principi vigenti circa la forma del contratto di appalto e la loro condivisione da parte della Sezione Civile della stessa Corte. – 4. Dubbi circa il giudizio di rinvio.

1. La fattispecie esaminata dalla Corte

La controversia portata al cospetto della Corte è relativa alla deducibilità degli ammortamenti, nel periodo d’imposta 1995, dei costi di costruzione di un capannone edificato da terzi in base ad un contratto di appalto di opere realizzate su un suolo di proprietà della società contribuente. Dal veloce riepilogo dei fatti riportato in motivazione, risulta che non era stato stipulato un contratto scritto di appalto, ma i verificatori avevano riscontrato la presenza e la regolarità formale delle fatture relative all’appalto medesimo. Tali fatture erano state ritenute regolari e sufficienti dalla Commissione Tributaria Regionale, come pure dalla antecedente Com­missione Tributaria Provinciale. Non è traccia, in motivazione, di contestazioni in ordine alla sussistenza delle opere edili appaltate né circa la rispondenza dei pagamenti dalla società committente alla società appaltatrice; tali elementi, assolutamente essenziali come si vedrà, non sono stati posti in discussione e quindi non hanno fatto parte, sin dall’inizio, del fatto da provare nella controversia.

A circa diciotto anni dalla verificazione del presupposto e, si può immaginare, a più di dodici anni dall’introduzione della controversia, la Corte di Cassazione ha concluso denegando che quel contratto fosse mai stato stipulato, poiché la stesura «con atto scritto, o comunque in maniera da lasciare una traccia documentale» sarebbe massima di esperienza nel caso di appalto “di importo molto considerevole” (ed evidentemente è stato ritenuto tale l’importo di circa lire 383 milioni). Implicitamente, peraltro, la Corte ha concluso anche, alla luce della questione di fatto sopra riportata, che le fatture non costituissero traccia documentale del contratto.

Il fulcro della sentenza sta, ad avviso di chi scrive, nell’affermazione secondo cui «il fatto certo è che mancava la prova della stipula del contratto di appalto, ergo la contribuente non aveva diritto alla detrazione di imposta» (recte, trattandosi di imposte sui redditi, alla deduzione di elementi negativi di reddito derivanti dal computo degli ammortamenti sul costo dell’appalto).

Così, la Corte ha cassato la sentenza impugnata ed ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale la controversia per un nuovo esame.

La stessa soluzione di rinvio, peraltro, adottata alla stregua della ritenuta mancanza di congruità della motivazione della sentenza impugnata, è forse indirettamente espressiva di residui dubbi da parte della Corte circa la sussistenza o meno del contratto di appalto ed offre un’altra chancedifensiva alla società contribuente, mentre dà adito a perplessità ulteriori.

2. I casi impropriamente ritenuti analoghi e la loro influenza nella decisione della Corte

Occorre ora verificare per quali ragioni la Corte abbia ritenuto insussistente la prova del contratto di appalto e se tali ragioni siano corrette.

Ebbene, dal richiamo dei precedenti giurisprudenziali della stessa Corte, effettuato nella motivazione della sentenza, risulta chiaro l’intervenuto accostamento ad arresti giurisprudenziali riguardanti fattispecie in realtà differenti.

Anzitutto, nella sentenza impugnata la Suprema Corte ha tratto dalla propria sentenza n. 4.046 del 21 febbraio 2007 il principio secondo cui il contratto scritto corrisponde all’“id quod plerumque accidit”. Ma la fattispecie portata al cospetto della Corte in quella controversia era ben diversa: da un lato, l’importo delle opere appaltate era di circa 13 miliardi di lire (e quindi di ben altra dimensione economica), d’altro canto, e soprattutto, di fronte agli appositi rilievi dei verificatori, non era stata fornita alcuna prova dell’esecuzione di “alcun” lavoro né risultava la prova del pagamento della somma indicata in fattura [1]. La contestazione dell’inesistenza del contratto scritto di appalto (oltre che smentita [2]) era quindi veramente residuale dinanzi alla prospettazione dei ben più convincenti argomenti della mancata prova della realizzazione di alcuna opera e della mancata prova dei pagamenti del corrispettivo per l’appalto [3]. Sono state queste due ultime prove, non raggiunte, a fondare correttamente la legittimità della ripresa fiscale (in quel caso relativa all’iva detratta), piuttosto che le argomentazioni relative alla stipula del contratto [4]. In altri termini, in quella vicenda non è tanto mancata la prova dell’esistenza del contratto, quanto è stata raggiunta – ed in modo nemmeno così indiretto, atteso che è difettata la prova della realizzazione di “alcun lavoro” – la prova della fittizietà dello stesso, sebbene negli atti di causa esista riferimento all’intervenuto sequestro del documento.

Questa sentenza del 2007 ha avuto un impatto così forte nella controversia decisa nel 2013, qui in commento, da far sussumere al redattore di quest’ultima il principio, già richiamato, secondo cui «il fatto certo è che mancava la prova della stipula del contratto di appalto, ergo la contribuente non aveva diritto alla detrazione di imposta». La quasi impercettibile sbavatura nel riferimento all’imposta in contestazione è indiretta conferma dell’utilizzo preponderante di tale precedente giurisprudenziale, peraltro correttamente palesato ma, come si è visto, impropriamente reputato analogo, poiché in effetti riferentesi a fattispecie ben diversamente articolata.

E d’altronde la prova dell’esistenza del contratto di appalto e la prova dell’esi­stenza delle opere oggetto di tale contratto si pongono su piani differenti.

Anche gli ulteriori richiami effettuati nella sentenza in commento riguardano casi, strutturalmente differenti, di fatturazioni per operazioni inesistenti, in cui la mancanza di contratto scritto era solo uno, e certamente il minore, degli elementi che facevano propendere per la fittizietà dell’operazione.

È condivisibile, difatti, il rilievo secondo il quale, allorquando l’amministrazio­ne finanziaria fornisca “attendibili” riscontri anche indiziari [5]dell’inesistenza di ope­razioni, spetti al contribuente l’onere della controprova circa la realità delle operazioni stesse [6]. Ed è pure in qualche modo condivisibile che, sotto certe condizioni, siano reputate insufficienti, a tal fine, la regolarità formale delle scritture contabili o le evidenze contabili dei pagamenti «in quanto si tratta di dati e circostanza facilmente falsificabili»; invero, per il primo profilo, qualora sia fondatamente acclarato che un fatto non sia avvenuto, il requisito della regolarità formale risulterebbe smentito dall’accertamento del fatto in modo diverso da come riportato in contabilità e, per il secondo aspetto, occorre prender atto che la mancanza di pagamenti tracciati, sebbene per anni in cui tali requisiti non erano minimamente previsti e l’uso del contante era invece largamente corrente, pur permanendo l’onere della prova in capo all’amministrazione finanziaria, consente l’ingresso di dubbi, anche risolvibili mediante il ricorso a massime di esperienza [7].

Ma le fattispecie esaminate nella sent. 10 giugno 2011, n. 12.802 e nella sent. 7 febbraio 2008, n. 2.847 da parte della Suprema Corte erano, esse sì, basate su forti quadri indiziari, a differenza della vicenda analizzata dalla sentenza in commento: nella sentenza del 2011 era stato accertato un giro di fatturazione della merce, utilizzando regole iva differenti, da parte di tre società (dalla prima alla seconda, dalla seconda alla terza e da quest’ultima di nuovo alla prima) ed era stata acquisita la dichiarazione con valenza confessoria del rappresentante legale di una delle società [8]; nella sentenza del 2008, invece, esistevano plurime dichiarazioni sostanzialmente testimoniali acquisite nel processo penale tributario e la difesa si era vanamente appuntata sulla necessità dell’autorizzazione giudiziaria per la trasmissione di dati e notizie raccolte nel processo penale nonché sulla pretesa inutilizzabilità delle stesse nel processo tributario a causa del divieto di prova testimoniale, senza peraltro contestarle nel loro contenuto, nemmeno in via subordinata.

3. I principi vigenti circa la forma del contratto di appalto e la loro condivisione da parte della Sezione Civile della stessa Corte

Il contratto di appalto privato, non essendo ricompreso nel catalogo di cui all’art. 1350 c.c., è a forma libera [9] e non prevede requisiti particolari né ad substantiam né ad probationem.

Tale tradizionale impostazione codicistica non ha subito modificazioni e deve reputarsi tuttora valida, con i soli limiti imposti dall’art. 2721 c.c.

Le uniche eccezioni possono derivare dall’eventuale contatto con normative speciali di tutela del contraente ritenuto debole: ad esempio, allorquando si tratti di appalto di attività produttive ai sensi della L. 18 giugno 1998, n. 192 [10].

La giurisprudenza civilistica ha concordemente concluso, ancora di recente [11], che il contratto di appalto non richiede né ad substantiam né ad probationem la forma scritta né la previa determinazione del corrispettivo spettante all’appaltato­re, che ai sensi dell’art. 1655 c.c. se non determinato convenzionalmente va liquidato sulla base delle tariffe e degli usi o, in mancanza, dal giudice.

Simile orientamento è pacifico [12] ed anzi la giurisprudenza ha sottolineato che il contratto di appalto può esser concluso anche per fatti concludenti [13].

Pertanto, la soluzione adottata dalla Suprema Corte, secondo la quale il contratto di appalto andrebbe necessariamente redatto per iscritto [14], è in contrasto con l’orientamento della stessa Corte in ambito civilistico.

Inoltre, si deve ricordare che l’inserimento, nella specifica materia tributaria, di ipotesi di solidarietà nel caso di appalto e subappalto di opere e servizi con la disciplina specifica introdotta dall’art. 35, commi 28, 28 bis e 28 ter, del D.L. n. 223/2006 non ha comportato alcuna variazione delle regole sulla forma per i contratti medesimi. Da ciò si desume anche che il legislatore non ha inteso disporre previsioni particolari in proposito e pertanto la questione può anche risolversi alla luce del principio ubi voluit dixit.

4. Dubbi circa il giudizio di rinvio

Per altro verso stupisce anche la soluzione individuata dalla Corte consistente nel rinvio ad altra sezione del giudice a quo per un nuovo esame, alla luce dell’indi­viduato principio di diritto, della fattispecie in relazione alle risultanze probatorie.

Invero, la Suprema Corte ha sciolto il dubbio insito in ogni decisione di accoglimento e posto dall’alternativa disciplinata dall’art. 384, comma 2, c.p.c. (vale a dire, rinviare o decidere), implicitamente ammettendo che siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

In primo luogo, occorre osservare allora che tale provvedimento giudiziale in qualche modo costituisce uno stimolo all’integrazione delle prove, che però esorbita dalla regola secondo cui l’onere della prova cade sull’amministrazione finanziaria [15] ed al giudice non è consentita opera di supplenza nei confronti della parte onerata non diligente [16].

In secondo luogo, si deve rilevare che in sede di rinvio la difesa della società contribuente potrà produrre ogni ulteriore documentazione a riprova dell’esistenza del contratto di appalto, ai sensi dell’art. 58, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992.

Una tale facoltà [17] rischia però di esser frustrata, in punto di fatto, dalla circostanza dell’intervenuto decorso di un arco temporale elevato dall’epoca della costruzione del capannone e dalla possibilità di reperimento, da parte della società committente (che peraltro non si è nemmeno costituita nel giudizio di cassazione), di ulteriori tracce documentali soprattutto presso gli uffici pubblici; da ciò derivano possibili lesioni del diritto di difesa. D’altro canto, proprio tali ultime emergenze documentali [18] avrebbero dovuto esser riscontrate dall’amministrazione finanziaria in virtù del principio di completezza dell’istruttoria e del principio di non aggravamento, posto per l’ambito tributario dall’art. 6, comma 4, L. n. 212/2000.

Qualora, poi, nel giudizio di rinvio non dovesse essere effettuata alcuna ulteriore acquisizione probatoria i dubbi aumenterebbero, poiché, se allo stato degli atti la Suprema Corte ha ritenuto non esser delineato a sufficienza il quadro probatorio al fine di concludere con una propria decisione di accoglimento senza rinvio, non si vede come il persistere dei medesimi inalterati elementi probatori possa indurre il giudice di rinvio a decidere in tal senso.

Note

[1] Per giunta, pare che fosse stata emessa un’unica fattura, mentre dal caso esaminato nella sentenza in commento si desume l’esistenza di diverse fatture, come accade allorquando le opere sono pagate in acconto o a stati di avanzamento dei lavori.

[2] Nella stessa sent. n. 4.046/2007 è detto che il contratto di appalto sarebbe stato sequestrato dalla Guardia di Finanza presso la società emittente e che la società ricorrente avrebbe dovuto avere altra copia dell’atto, aggiungendo che, «mancando l’allegazione di una diversa giustificazione, proprio il fatto che il contratto sarebbe stato sequestrato dalla Guardia di Finanza presso la società emittente conforta la tesi dell’accordo fraudolento». Quindi, in realtà la Corte, con decisione nella sostanza ineccepibile, ha dedotto da tutti questi elementi, insieme con la non provata esecuzione di “alcun lavoro” e la non provata regolarità dei pagamenti, che il contratto, pur esistente, fosse fittizio e fraudolento (e non che fosse inesistente).

[3] Non a caso, in quella sent. n. 4.046/2007, è riportata la evidenziazione dell’architrave difensiva nella frase «la materia del contendere è solo una: se la fattura di cui si discute è relativa ad operazioni inesistenti o meno». Quell’architrave, però, ha fallato.

[4] La stessa forma adottata nella sentenza del 2007 è poco felice poiché la frase «la società non ha dimostrato di aver stipulato un contratto di appalto in forza del quale sarebbero state realizzate le opere fatturate» in realtà andava divisa, attese le premesse in motivazione, in due proposizioni: «la società non ha dimostrato di aver stipulato un contratto di appalto» e «la società non ha dimostrato che le opere fatturate sarebbero state realizzate».

[5] Con il richiamo all’“attendibilità” si sintetizza il riferimento alla gravità, precisione e concordanza degli indizi.

[6] Ciò può esser svolto, come noto, sia demolendo la gravità o la precisione o la concordanza degli indizi, seguendo e contestando la logica interna al ragionamento probatorio, sia offrendo prove ulteriori che per altro verso incidano sui requisiti qualificativi degli indizi, intaccandoli.

[7] Tali massime di esperienza, peraltro, devono essere contestualizzate con riferimento al luogo ed all’epoca dei fatti nonché alle circostanze del caso.

[8] La stessa sent. n. 12.802/2011 peraltro non va esente da critiche, atteso che la S.C. ha concluso per la legittimità dell’acquisizione d’ufficio del processo verbale di constatazione richiamato negli avvisi di rettifica, consentendo – e persino ritenendo un dovere – tale indebita supplenza dell’onere invece spettante all’amministrazione finanziaria (sui poteri istruttori del giudice tributario in funzione di verificazione delle prove contestate v. MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, p. 413 s.)

[9] V. CAGNASSO, (voce) Appalto nel diritto privato, in Dig. comm., 1987, I.

[10] Il richiamo all’applicazione della disciplina delle subforniture di cui alla L. n. 192/1998 viene da AA.VV., Commentario al Codice civilesub art. 1655, a cura di Cendon, Milano, 2008.

[11] V. Cass., sez. II, 31 ottobre 2012, n. 18.835.

[12] Ad esempio in tal senso Cass., sez. II, 6 giugno 2003, n. 9.077, Cass., sez. II, 19 dicembre 1996, n. 11.381, Cass., sez. II, 16 luglio 1983, n. 4.911. Non è in contrasto con tale orientamento Cass., sez. II, 31 maggio 2007, n. 12.789, chiamata a riformare la sentenza della Corte d’Appello che aveva concluso che la reiterazione nel tempo di determinate prestazioni e le modalità dei relativi pagamenti non rappresentavano circostanze di per se stesse dimostrative della esistenza di un contratto di appalto di servizi di carattere continuativo: la Suprema Corte, difatti, in quel caso ha reputato che l’interpretazione dell’attività negoziale, effettuata dai giudici di merito, fosse insindacabile in sede di legittimità ed inoltre non si ravvisava alcuna specifica violazione dei principi di interpretazione del contratto (fermo restando il principio, ribadito dalla Corte, della libertà della forma del contratto di appalto in genere).

[13] Così Cass., sez. I, 26 ottobre 2009, n. 22.616, ove anche la specificazione che l’esecuzione delle prestazioni relative al contratto di appalto può anche esser provata per testimoni.

[14] Già in epoca risalente CTC, sez. XXVI, con dec. 4 maggio 1991, n. 3.191, aveva rigettato l’esi­genza della forma scritta per il contratto di appalto, siccome non prevista dalla legge.

[15] È principio oramai pacifico, risalente come notissimo ad ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 393.

[16] Sulla limitazione dei poteri officiosi nel processo tributario v. TESAURO, Sui principii generali dell’i­struzione probatoria nel processo tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1978, II, p. 210 s.; GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, in Rasstrib., 2009, p. 38 s.; COLLI VIGNARELLI, I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 2002, p. 117 s.; SCHIAVOLIN, Le Prove, in TESAURO (a cura di), Il processo tributario, Torino, 1998, p. 473 s.; TINELLI, (voce) Prova (dir. trib.), in Enc. giur., XXV, 1991, p. 5.

[17] Peraltro posta in dubbio da CTR Palermo, sede distaccata Catania, n. 66/2012, con sentenza non condivisibile poiché distaccantesi dal dato normativo.

[18] Vale a dire i riscontri sulla società appaltatrice emergenti dalle comunicazioni obbligatorie che si devono rendere agli uffici comunali e/o al Genio civile circa i nominativi dei soggetti coinvolti nella costruzione di un edificio.