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Redditometro e incrementi patrimoniali: la durata della disponibilità finanziaria supera la presunzione sintetica

Sossio Colella

Con la sentenza annotata, la Suprema Corte ha introdotto importanti principi in tema di redditometro in relazione all’onere della prova incombente sul contribuente. Superando un precedente orientamento più volte ribadito, il giudice di legittimità ha di fatto ritenuto sufficiente per il contribuente dimostrare l’esisten­za della provvista per un determinato periodo di tempo. La Cassazione, dunque, ha ritenuto che la disposizione exart. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973, pur non prevedendo esplicitamente la prova diretta che determinati redditi siano stati utilizzati per coprire determinate spese contestate dal fisco, richiede d’ora innanzi una mera prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere. Viene così accantonato il nesso eziologico ovvero la prova diretta tra provvista patrimoniale e spesa contestata. Una congrua valutazione del rapporto tra entità e durata della provvista, in relazione alla spesa contestata, costituisce sufficiente elemento fattuale e circostanza probatoria atta a superare la presunzione sintetica.

PAROLE CHIAVE: redditometro - maggiori redditi - onere della prova - durata e possesso della provvista - nesso eziologico

Presumptive taxation and asset increases: the duration of the financial availability overcomes the tax presumption

With the commented decision, the Italian Supreme Court (ISC) has introduced important principles on the system for assessing income presumptively (so-called redditometro) related to the taxpayer’s burden of proof. Overcoming a previous approach followed for a long time, the ISC has considered sufficient for the taxpayer to prove the existence of the asset for a given period of time. The ISC, therefore, held that the rule laid down by Art. 38, para. 6, Presidential Decree no. 600/1973, although it does not explicitly provide the direct proof that certain sources of income were used for hiding costs claimed by tax authorities, shall be interpreted as requiring a mere documentary evidence on symptomatic circumstances of the fact that this has happened or could have happened. In this way, the causal link or the direct evidence between the assets and the challenged cost are set aside. An appropriate assessment of the relationship between size and duration of the asset, in relation to the challenged cost, constitutes a sufficient factual element and an evidentiary circumstance able to overcome the system for assessing income presumptively.

Keywords: system for assessing income presumptively, higher income, burden of proof, asset duration and ownership, causal link

Cass., sez. trib., 6 agosto 2014, n. 17663 – Pres. Cappabianca, Rel. Iofrida

Imposta reddito persone fisiche e giuridiche – Accertamento – Redditometro

RITENUTO IN FATTO

Q.C.E. propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, nei confronti dell’A­genzia delle Entrate (che resiste con controricorso), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 21/02/2008, depositata in data 16/05/2008, con la quale, in una controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento, emesso, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38 (stante l’acquisto di due unità immobiliari per un valore non compatibile con il reddito dichiarato), per maggiore IRPEF dovuta per l’anno d’imposta 2000, è stata confermata la decisione di primo grado, che aveva respinto il ricorso della contribuente. In particolare, i giudici d’appello hanno sostenuto che, a fronte dell’incremento patrimoniale provato dall’acquisto di due unità immobiliari, la contribuente non aveva fornito la prova della provenienza del maggior reddito da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, attesa l’irrilevanza di alcuni elementi documentali offerti dalla medesima in prova contraria (quali: la disponibilità, al 31/12/1999 di un saldo “di Euro 255.129” su conto corrente cointestato ovvero di un saldo di “Euro 323.264,93”, non essendo state comunque dette somme impiegate per fornire la provvista necessaria all’acquisto degli immobili, ma per altre operazioni;

l’ottenimento, il giorno della stipula del rogito notarile, di un’anticipazione bancaria di oltre Euro 278.000,00, non essendone stato dimostrato l’utilizzo, attraverso produzione di copie degli assegni emessi o dei bonifici effettuati, per finanziare l’acquisto degli immobili e trattandosi di somme solitamente concesse dalla banca “a fronte di disponibilità liquide a breve, le quali, in assenza di prova contraria, presuppongono l’e­sistenza di redditi sottratti all’imposizione”).

CONSIDERATO IN DIRITTO

La ricorrente lamenta, con il primo motivo, l’illogica e contraddittoria motivazione, ex art. 360 c.p.c., n. 5, su fatto decisivo e controverso, vale a dire la disponibilità su conto corrente della provvista necessaria per gli acquisti immobiliari, avendo i giudici ritenuto non dimostrata “la lecita provenienza fiscale” di tale disponibilità finanziaria, ovvero che essa derivasse da redditi che avessero assolto l’imposta.

Con il secondo motivo, viene dedotta la violazione e falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, non avendo i giudici dell’appello ritenuto sufficiente la prova contraria offerta dalla contribuente, malgrado essa avesse dimostrato di avere acquisito, su conto corrente a lei sola intestato, la disponibilità economica necessaria per gli acquisti immobiliari attraverso affidamenti bancari ed un mutuo. Infine, con il terzo motivo, la Q. lamenta, ex art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c., avendo i giudici fatto cattivo uso del potere di prudente apprezzamento nella valutazione della prova, disconoscendo la legittimità della disponibilità economica necessaria alle compravendite immobiliari, provata dalla contribuente, ipotizzando altri ed indeterminati redditi sottratti all’imposizione. La seconda censura è fondata.

Recitano del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, i commi 5 e 6 nella versione ratione tem­poris vigente all’epoca del presente giudizio:

“Qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti. Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”. Secondo un indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto, in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, non “riguarda la sola disponibilità di redditi ovvero di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’essere stata la spesa per incrementi patrimoniali sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, e non già con qualsiasi altro reddito (dichiarato)” (Cass. n. 6813/2009; Cass. n. 23785/2010; Cass. n. 4183/2013).

Come, invece, da ultimo ritenuto da questa Corte (Cass. n. 6396/2014) “nessu­n’altra prova deve dare la parte contribuente circa l’effettiva destinazione del reddito esente o sottoposto a tassazione separata agli incrementi patrimoniali se non la dimostrazione dell’esistenza di tali redditi” né può evincersi “un onere di dimostrazione, aggiuntivo, circa la provenienza oltre che l’effettiva disponibilità finanziaria delle som­me occorrenti per gli acquisti operati dal contribuente”, in quanto “una diversa interpretazione, in nessun modo correlata al tenore testuale del ricordato art. 38, comma 6, ult. cit., determinerebbe in definitiva, una sorta di trasfigurazione del presupposto impositivo, non più correlato all’esistenza di un reddito ma, piuttosto, all’esistenza di una spesa realizzata da redditi imponibili ordinar e congrui o da redditi esenti o da redditi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo d’imposta”.

Con recente pronuncia questa Corte (Cass. n. 8995/2014) ha ulteriormente chiarito i confini della prova contraria a carico del contribuente, a fronte di un accertamento induttivo sintetico D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38: “A norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6 l’accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta, tuttavia la citata disposizione prevede anche che ‘l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione’”.

La norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità ditali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati. Né la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l’esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la “durata” del possesso dei redditi in esame; quindi non il loro semplice “transito” nella disponibilità del contribuente (nella specie, dalla sentenza impugnata risultava accertato che il contribuente aveva fornito la prova dell’esistenza e dell’ammontare della disponibilità, nel periodo in contestazione, di redditi risultanti da disinvestimenti azionari, ma non risultava accertato che avesse altresì fornito idonea prova, tantomeno documentale, della “durata” del possesso dei suddetti redditi esenti, prova necessaria a consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi; perciò la Corte ha cassato con rinvio la sentenza di merito favorevole al contribuente).

Ora i giudici d’appello hanno motivato la decisione, escludendo ogni valore probatorio alla documentazione prodotta dalla contribuente sul presupposto, errato in diritto, che la stessa fosse tenuta altresì a dimostrare la “lecita provenienza” dei redditi esenti e l’effettivo impiego della disponibilità finanziaria per l’effettuazione delle acquisizioni patrimoniali.

Gli stessi giudici non hanno invece vagliato il profilo della durata della disponibilità economica in capo alla contribuente, rappresentata, soprattutto, dall’anticipazione ban­caria, ottenuta in data coincidente con quella di stipula del rogito notarile.

I restanti motivi sono comunque assorbiti. Per tutto quanto sopra esposto, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte per nuovo esame.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio, anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta sezione civile, il 15 maggio 2014.

Depositato in Cancelleria il 6 agosto 2014.

Redditometro e incrementi patrimoniali: la durata 
della disponibilità finanziaria supera la presunzione sintetica

SOMMARIO:

  1. Premessa. – 2. La controversia. – 3.La SupremaCorte supera il nesso eziologico tra esistenza e utilizzo della provvista. – 4. La sufficienza del rapporto entità-durata della provvista supera la presunzione sintetica in ossequio all’attualità ed effettività della capacità contributiva.

1. Premessa

La pronuncia in commento interviene per ridisegnare e meglio definire i confini della legittimità dell’accertamento sintetico in relazione alla valenza probatoria del redditometro.

Per superare la presunzione sintetica nell’ambito del redditometro, appare innovativo l’orientamento della Suprema Corte di Cassazione che ha ritenuto sufficiente dimostrare l’esistenza del possesso di redditi esenti o già tassati alla fonte in relazione ad un determinato periodo di tempo, compatibile con la successiva spesa per incrementi patrimoniali.

La necessaria ed imprescindibile valutazione del rapporto tra entità e durata della provvista in relazione alla spesa patrimoniale, secondo la giurisprudenza di legittimità, costituisce l’analisi concreta oggetto di accertamento e osservazione da parte del giudice di merito, che assume una importante rilevanza probatoria.

In tale prospettiva, appare superato l’orientamento più restrittivo [1], che, viceversa, richiedeva come necessaria la prova da parte del ricorrente, non solo dell’esi­stenza del reddito, ma anche che lo stesso avesse finanziato effettivamente e direttamente la spesa patrimoniale contestata.

Sembra evidente, dunque, il tentativo della Suprema Corte di accogliere un o­rientamento più favorevole al contribuente, oltreché costituzionalmente orientato, in ossequio ai principi di effettività ed attualità sottesi alla capacità contributiva.

2. La controversia

Nella fattispecie oggetto di analisi, la ricorrente promuoveva ricorso per Cassazione avverso la sentenza della CTR Piemonte n. 21/02/2008, depositata in data 16 maggio 2008, con la quale – a seguito di un avviso di accertamento per una maggiore IRPEF dovuta per l’anno d’imposta 2000, emesso, ex art. 38, D.P.R. n. 600/1973, relativo all’acquisto di due unità immobiliari per un valore non compatibile con il reddito dichiarato – veniva confermata la decisione di primo grado che aveva rigettato il ricorso della contribuente.

I giudici di seconde cure avevano motivato il rigetto dell’appello, e di conseguenza la fondatezza dell’accertamento per redditometro a fronte dell’acquisto di due unità immobiliari, avendo ritenuto che la contribuente non avesse fornito la prova della provenienza del maggior reddito, ai sensi dell’art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973, considerata l’irrilevanza – ad avviso degli stessi giudicanti – di alcuni elementi documentali non utili a fondare la prova contraria.

Non veniva dimostrata la provenienza del maggior reddito derivante da redditi esenti o già tassati alla fonte per finanziare l’acquisto degli immobili; né risultava sufficiente aver provato l’esistenza di un considerevole saldo contabile su alcuni conti correnti, atteso che quest’ultima provvista non veniva utilizzata per sostenere la spesa patrimoniale. Inoltre, non veniva ritenuto sufficiente l’ottenimento, il giorno della stipula del rogito notarile, di una rilevante anticipazione bancaria, non essendo stato dimostrato l’utilizzo della stessa, attraverso produzione di copie degli assegni emessi o dei bonifici effettuati, per finanziare l’acquisto degli immobili, poiché si trattava di somme solitamente concesse dalla banca «a fronte di disponibilità liquide a breve, le quali, in assenza di prova contraria, presuppongono l’esistenza di redditi sottratti all’imposizione» [2].

La CTR, pertanto, aveva motivato la sentenza escludendo qualsiasi valore probatorio alla documentazione prodotta dalla contribuente, ritenendo che la stessa avesse dovuto provare la “lecita provenienza” dei redditi esenti e l’effettivo impiego di quella disponibilità finanziaria per l’effettuazione del predetto acquisto patrimoniale. La CTR, in definitiva, richiedeva la prova certa che una determinata prov­vista detenuta dalla contribuente avesse finanziato effettivamente la spesa patrimoniale contestata.

La ricorrente eccepiva l’illogica e contraddittoria motivazione, in relazione al­l’art. 360 n. 5 c.p.c., su un fatto decisivo per la controversia, giacché, sebbene venisse accertata la disponibilità sul conto corrente della provvista necessaria per l’ac­quisto immobiliare, i giudici del gravame avevano ritenuto non dimostrata “la lecita provenienza fiscale” della predetta disponibilità finanziaria, ovvero non dimostrato se le provviste economiche derivanti da redditi avessero o meno assolto l’im­posta.

Veniva eccepita, inoltre, la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., poiché i giudici di seconde cure non avevano ritenuto sufficientemente soddisfatta la prova contraria ed il superamento della presunzione, nonostante fosse stato dimostrato che sul proprio conto corrente personale ci fosse la provvista necessaria per l’acquisto, oltre a non aver considerato sufficiente l’ottenimento dell’anticipazione bancaria.

Si contestava, infine, un cattivo uso del potere di prudente apprezzamento nella valutazione della prova, non riconoscendo la legittimità della disponibilità economica necessaria per le compravendite immobiliari.

Nella sentenza in rilievo risultava accertato, tuttavia, che la contribuente avesse fornito la prova dell’esistenza e dell’ammontare della disponibilità, nel periodo in contestazione, nonostante non risultava parimenti accertata l’esistenza di idonea prova documentale della “durata” del possesso dei suddetti redditi esenti o già tassati alla fonte. La contribuente, invero, non aveva provato il rapporto di durata della provvista.

Peraltro, i giudici del gravame avevano motivato la decisione escludendo ogni valore probatorio alla documentazione prodotta dalla contribuente, giacché que­st’ultima – ad avviso della CTR – avrebbe dovuto provare la “lecita provenienza” dei redditi esenti e l’effettivo impiego della disponibilità finanziaria per l’effettua­zione delle contestate acquisizioni patrimoniali. Tuttavia, non veniva provata la durata del possesso della disponibilità economica della contribuente.

Con le predette premesse in fatto, la questione controversa è stata rimessa al­l’esame di legittimità della Suprema Corte la quale, seguendo un orientamento più favorevole al contribuente, ha ritenuto che la norma ex art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973, «chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi» [3].

3. La Suprema Corte supera il nesso eziologico tra esistenza e utilizzo della provvista

La giurisprudenza di legittimità ha attraversato un articolato e complesso percorso logico-interpretativo dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui disci­plina l’accertamento sintetico [4], nella declinazione antecedente alle recenti modifiche legislative [5].

Prima di addivenire all’innovativo orientamento giurisprudenziale, contenuto nel­la sentenza in commento, appare opportuno ricordare preliminarmente che il redditometro è lo strumento da utilizzare ai fini dell’accertamento sintetico [6] che consente di ricostruire il reddito delle persone fisiche mediante una analisi delle manifestazioni più tipiche di capacità contributiva [7], basate appunto sulla spesa personale.

I fatti indice di spesa, come acquisti immobiliari, anche nell’ambito familiare, come quelli oggetto della sentenza annotata, sono idonei a determinare una maggiore capacità contributiva, seppur presuntiva, del singolo contribuente, tali da com­portare una inversione dell’onere della prova [8], con la conseguenza che sarà il contribuente a dover dimostrare l’inattendibilità dello strumento sintetico esperito dal­l’Ufficio. La ricostruzione, anche presuntiva, della capacità contributiva di ogni sin­golo contribuente è l’obiettivo che giustifica l’applicazione concreta dello strumento redditometrico. Sembrerebbe una presunzione legale, non meramente semplice, poiché il collegamento logico tra due fatti – uno noto e l’altro ignoto – è conseguenza di un sillogismo imposto dal legislatore, non già rimesso al libero apprezzamento del giudice [9].

La Cassazione con un primo indirizzo giurisprudenziale aveva ritenuto che, allorquando l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto, in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa dal contribuente ex art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973 non riguarda «la sola disponibilità di redditi ovvero di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’essere stata la spesa per incrementi patrimoniali sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’im­posta, e non già con qualsiasi altro reddito (dichiarato)» (Cass. n. 6813/2009; Cass. n. 23785/2010; Cass. n. 4183/2013).

Secondo questo orientamento, per superare la presunzione relativa del redditometro, risulta necessario un doppio onere probatorio, sia in ordine all’esistenza della provvista, sia la circostanza fattuale che la predetta provvista abbia finanziato direttamente l’investimento patrimoniale contestato dal fisco. Tale argomentazione impone, di fatto, la diretta corrispondenza tra esistenza della provvista ed utilizzo della stessa per finanziare una determinata spesa. Il predetto iter logico si identifica con il nesso eziologico il cui doppio onere probatorio grava inevitabilmente sul contribuente, il quale sarà onerato della prova contraria.

È evidente, dunque, che con tale precedente la Suprema Corte aveva evidenziato la necessità di una prova contraria in capo al contribuente non solo in ordine alla provenienza ed alla esistenza di siffatti redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte, utili a giustificare la spesa, ma anche il necessario collegamento tra questi ultimi redditi e la spesa per l’incremento patrimoniale. Veniva richiesta una necessaria corrispondenza tra esistenza, disponibilità dei redditi e sostenibilità della spesa con i medesimi redditi.

Un onere probatorio aggiuntivo e gravoso, dunque, veniva chiesto al contribuente: l’uno sulla esistenza e provenienza del reddito, l’altro sulla destinazione fun­zionale e diretta del reddito esente, o già tassato, strumentale all’acquisto patrimoniale su cui si fonda l’accertamento sintetico. Né risultava sufficiente, pertanto, la dimostrazione della sola esistenza del reddito, essendo determinante, ai fini della prova, anche la provenienza e la tipologia dei redditi accantonati necessari per sostenere la spesa; una sorta di correlazione certa tra causa-effetto di un determinato reddito che finanziava una specifica spesa patrimoniale. Una ricostruzione logico-procedimentale ed un onere probatorio che giocoforza celavano una probatio diabolica, ovvero una presunzione difficilmente superabile, poiché arduo era riuscire a provare che l’acquisto fosse stato finanziato esattamente con quelle disponibilità derivanti da quei redditi esenti o già tassati alla fonte.

L’evoluzione giurisprudenziale della Suprema Corte, ossequiando ad un diverso orientamento più favorevole al contribuente, ha successivamente condiviso il principio secondo cui «nessun’altra prova deve dare la parte contribuente circa l’ef­fettiva destinazione del reddito esente o sottoposto a tassazione separata agli incrementi patrimoniali se non la dimostrazione dell’esistenza di tali redditi», né può evincersi «unonere di dimostrazione, aggiuntivo, circa la provenienza oltre che l’effettiva disponibilità finanziaria delle somme occorrenti per gli acquisti operatidal contribuente, in quanto una diversa interpretazione, in nessun modo correlata al tenore testuale del ricordato art. 38, comma 6, ult. cit., determinerebbe in definitiva, una sorta di trasfigurazione del presupposto impositivo, non più correlato all’esi­stenza di un reddito ma, piuttosto, all’esistenza di una spesa realizzata da redditi imponibili ordinari e congrui o da redditi esenti o da redditi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo d’imposta» (Cass. n. 6396/2014) [10]. Con tale indirizzo, invero, la Suprema Corte aveva ridotto notevolmente l’onere probatorio in capo al contribuente in ordine alla provenienza delle somme ed alla natura del reddito, fatta salva la dimostrazione della sola disponibilità dello stesso, superando di fatto il nesso eziologico tra reddito e spesa patrimoniale [11].

Difatti, secondo quest’ultimo orientamento, la mera esistenza del reddito, ovvero la sola disponibilità della provvista economica, è stata considerata dalla successiva giurisprudenza della Corte quale unico elemento da provare, non più ricorrendo alla natura del reddito ed alla provenienza dello stesso. Nessun onere probatorio aggiuntivo ed ulteriore, ritengono gli Ermellini, ma la prova della mera esistenza del reddito o disponibilità, poiché diversamente ragionando si determinerebbe una «trasfigurazione del presupposto impositivo» non più fondato sulla esistenza del reddito, e dunque sulla capacità di spesa, ma su un criterio di collegamento funzionale tra esistenza di un reddito esente o assoggettato a ritenuta alla fonte e sostenibilità della spesa.

Dunque, da una interpretazione rigorosa, fondata su un eccessivo onere probatorio, quasi insuperabile (Cass. n. 6813/2009; Cass. n. 23785/2010; Cass. n. 4183/2013), la giurisprudenza della Suprema Corte approdava ad una interpretazione più indulgente e più favorevole al contribuente (Cass. n. 6396/2014 [12]), superando di fatto il nesso eziologico tra esistenza della provvista e spesa sostenuta. Sul punto è stato già evidenziato che anche con riferimento al citato art. 38, comma 6, a seguito delle modifiche del 2010, l’interpretazione più costituzionalmente confacente sarebbe quella per la quale l’Ufficio dovrebbe verificare quali siano le fonti di reddito esistenti nella fattispecie concreta in relazione alla durata del possesso, anche riferibili al nucleo familiare [13] di appartenenza, senza onerare il contribuente della prova della corrispondenza specifica e funzionale tra l’incremento patrimoniale e la spesa sopportata [14].

Difatti, risulta opportuno evidenziare che nell’ambito della recente modifica intervenuta all’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, il legislatore ha osservato una connotazione non più personalistica, bensì familiare nella rideterminazione dei redditi delle persone fisiche mediante redditometro, con ciò riferendosi proprio alle caratteristiche del nucleo familiare di appartenenza [15]. Invero, la disposizione che regola le modalità e condizioni per la rideterminazione sintetica del reddito – fondata su elementi induttivi di capacità contributiva – rinvia ora espressamente alla caratteristica del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza del singolo contribuente per corroborare un accertamento sintetico.

Già concorde sul punto anche la giurisprudenza in sede di legittimità la quale, peraltro, ha ritenuto che in caso di accertamento con metodo sintetico effettuato in base al redditometro, la prova contraria, ammessa dal comma 6 dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’in­tero nucleo familiare, intendendosi con tale espressione esclusivamente la famiglia naturale e non anche i meri conviventi [16].

Peraltro, questa ricostruzione, unitamente alla valorizzazione del contraddittorio [17] endo-procedimentale, oltre a rappresentare un importante aspetto evolutivo, contribuisce ad una valutazione più concreta ed effettiva della situazione giuridica soggettiva del contribuente, atteso che in tale fase «il contribuente, in sede di primo contraddittorio con l’ufficio, potrà fornire una diversa rappresentazione della propria situazione familiare, con conseguente attribuzione della nuova tipologia fa­miliare» [18].

4. La sufficienza del rapporto entità-durata della provvista supera la presunzione sintetica in ossequio all’attualità ed effettività della capacità contributiva

Con l’orientamento giurisprudenziale in commento [19] la Suprema Corte di Cassazione compie un ulteriore sviluppo ermeneutico nell’interpretazione logico-sistematica dell’art. 38, comma 6, del decreto sull’accertamento.

Ed invero, oltre a confermare l’orientamento favorevole al contribuente, i giudici di piazza Cavour hanno delimitato e determinato ulteriormente i confini della prova contraria in capo al contribuente, a fronte di un accertamento induttivo sintetico ex art. 38, D.P.R. n. 600/1973, ritenendo sufficiente provare, mediante idonea documentazione, l’entità di detti redditi in relazione alla durata del loro possesso. Richiede la Corte un quid pluris rispetto al mero possesso della provvista richiesto con il precedente orientamento [20], essendo pur sempre necessaria, in tutto o in parte, il collegamento e derivazione, anche presuntiva, tra maggior reddito accertato e reddito esente o già tassato alla fonte posto a giustificazione della maggiore spesa [21].

Se da un lato non basta provare la mera disponibilità di ulteriori redditi, dal­l’altro non è più necessario provare la diretta destinazione funzionale di detta prov­vista con l’incremento di spesa, risultando sufficiente una prova documentale su «circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere)»Più precisamente, risulta sufficiente provare la detenzione di detti redditi già tassati e accumulati per un lungo periodo in relazione alla possibilità che, utilizzando gli stessi, si possa giustificare in astratto la spesa per incrementi patrimoniali contestata dall’Ufficio, non essendo, viceversa, più necessaria la prova in concreto che quegli investimenti siano stati effettivamente finanziati proprio da quelle disponibilità; provare, di conseguenza, anche in via presuntiva, la circostanza che detti redditi esenti o già tassati, in astratto, avrebbero potuto sostenere potenzialmente quella spesa per incrementi patrimoniali.

Ritiene la Suprema Corte che in tal senso vada interpretata la prova in ordine alla idonea documentazione comprovante l’entità della provvista in relazione alla durata del possesso della stessa. Infatti, ad avviso dei giudici di legittimità, «in tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati» [22].

Nella sentenza in commento (Cass., sent. 6 agosto 2014, n. 17663), dunque, la Suprema Corte aggiunge un ulteriore tassello all’interpretazione dell’art. 38, coniugando, difatti, la detenzione del reddito con l’entità dello stesso e la durata del suo possesso. Dunque, non soltanto la detenzione, il transito o l’utilizzo potenziale della provvista, ma necessari risultano la quantità del reddito, ovvero l’entità, e il rap­porto di durata della disponibilità; peraltro entrambi gli elementi, definiti dalla Suprema Corte quali «fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale)», erano ri­chiamati espressamente dal legislatore nella versione previgente dell’ultimo periodo del comma 6 dell’art. 38 citato.

Con tale indirizzo la Suprema Corte supera in concreto, da un lato, il requisito probatorio della mera disponibilità della provvista, e, dall’altro, l’ulteriore e più gra­vosa prova in capo al contribuente del nesso eziologico, richiedendo come imprescindibili – ancorché sufficienti – il rapporto di entità e durata della provvista tale da giustificare la spesa patrimoniale contestata. Dunque, detenere talune somme per un determinato arco temporale è sufficiente a superare la presunzione sintetica del redditometro.

Secondo l’interpretazione della Suprema Corte i fattori quantità-tempo sono sufficienti e nel contempo necessari a superare la presunzione sintetica, non occorrendo la prova della destinazione diretta tra utilizzo di un determinato reddito e spesa patrimoniale finanziata con lo stesso.

È sempre la Suprema Corte ad offrire spunti interessanti di riflessione sul fronte probatorio evidenziando come la prova, così richiesta, non risulti necessariamente onerosa, potendo essere fornita mediante «l’esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la “durata” del possesso dei redditi in esame; quindi non il loro semplice “transito” nella disponibilità del contribuente». Dunque, rinviando ad un principio di proporzionalità, corroborato da “fatti oggettivi”, il rapporto tra entità e la durata temporale della provvista risulta sufficiente a superare la presunzione sintetica.

Detta prova, sulla entità e sulla durata della provvista, risulta necessaria per presumere la riferibilità della maggiore capacità contributiva, accertata con il metodo sintetico, in capo al contribuente, sebbene detta riferibilità non sia certa ed acclarata.

Alcun onere probatorio circa il c.d. “nesso eziologico” va dunque provato, non risultando legittima la dimostrazione del fatto che gli incrementi patrimoniali siano realizzati impiegando proprio quei redditi esenti o già tassati alla fonte. Tale ultima prova appare, infatti, particolarmente complessa soprattutto da parte delle persone fisiche prive di una contabilità, risultando l’onere probatorio, in tal caso, una prova diabolica e, dunque, difficilmente superabile.

Nella fattispecie in commento, invero, risultava accertata l’esistenza della sola provvista, anche mediante alcuni disinvestimenti azionari, ma non risultava parimenti accertata la prova del rapporto di durata temporale della stessa. Per detto motivo e confermando l’innovativo indirizzo giurisprudenziale, la Corte ha cassato con rinvio ad altra sezione della CTR del Piemonte la sentenza di merito di secondo grado, poiché i giudici del gravame avevano omesso di valutare, in punta di fatto, proprio il rapporto tra entità e durata della disponibilità finanziaria in capo alla ricorrente, che risultava sufficiente ai fini presuntivi, unitamente all’anticipazione bancaria ottenuta all’epoca della stipula dell’atto.

È evidente che con l’orientamento condiviso nell’annotata sentenza della Suprema Corte, all’esito di un sofferto iter giurisprudenziale ed in ossequio ad un principio di proporzionalità tra entità e durata della disponibilità della provvista, si è giunti ad un contemperamento tra i limiti posti all’accertamento sintetico e l’onere della prova, in ossequio al principio di effettività sotteso alla capacità contributiva.

D’altra parte, l’orientamento citato è stato già recepito dalla giurisprudenza di merito [23] la quale recentemente, in sede di gravame, ha rigettato la tesi dell’ufficio finanziario il quale sosteneva che, a seguito di spese per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria richiesta in capo al contribuente non doveva limitarsi alla dimostrazione dei redditi esenti o provviste proporzionate alla spesa, ma occorreva un diretto collegamento tra l’impiego della provvista e la spesa per acquisti, atteso che le provviste finanziarie potrebbero pur sempre esser state utilizzate anche in diverso modo, e non anche per finanziarie gli incrementi patrimoniali contestati. In tale ultimo caso [24], l’ufficio sosteneva ai fini probatori la necessità di un onere aggiuntivo ed ulteriore in capo al contribuente – sebbene non più richiesto dalla Suprema Corte –, non limitato alla mera prova del rapporto esistenza e durata della provvista [25], rinviando nuovamente alla prova in ordine al superato nesso eziologico.

In definitiva anche il giudice di merito ha ritenuto che in tema di accertamento per redditometro, al fine di giustificare la spesa per incrementi patrimoniali, è sufficiente che il contribuente abbia dimostrato di aver effettuato disinvestimenti ido­nei ad originare una maggiore capacità contributiva, non essendo necessario dimostrare che la spesa sostenuta sia stata finanziata proprio con la provvista ottenuta dai predetti disinvestimenti. Non risulta, dunque, necessario dimostrare la correlazione tra disponibilità della provvista e le somme effettivamente impiegate per finanziare le spese contestate (c.d. nesso eziologico).

Pertanto, anche nella più recente giurisprudenza di merito [26] è emerso che non è necessario fornire prova del collegamento causale e della diretta corrispondenza che quelle provviste abbiano finanziato le spese contestate dal fisco, ma risulta, tuttavia, sufficiente una prova documentale su «circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere)» [27].

Note

[1] V. Cass., sent. n. 6813/2009 «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’uf­ficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi pa­trimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dall’art. 38 comma 6 D.P.R. n. 600 del 1973 non riguarda la sola disponibilità di redditi ovvero di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’essere stata la spesa per incrementi patrimoniali sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, e non già con qualsiasi altro reddito (dichiarato)».

[2] CTR Piemonte n. 21/02/2008, dep. il 16 maggio 2008.

[3] V. Cass. n. 17663/2014.

[4] La disposizione contenuta nel previgente art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973, disponeva che «Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. L’entità di tali redditi e la durata de loro possesso devono risultare da idonea documentazione».

[5] Il nuovo comma 5, art. 38, D.P.R. n. 600/1973, come modificato dall’art. 22, comma 1, D.L. n. 78/2010, che regola le modalità e condizioni per la rideterminazione sintetica del reddito – fondata su elementi induttivi di capacità contributiva –, rinvia espressamente anche alla caratteristica del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza del singolo contribuente per corroborare un accertamento sintetico.

[6] Per uno studio recente sull’accertamento sintetico si v. AMATUCCI (a cura di), L’accertamento sintetico e il nuovo redditometro, Torino, 2015. Anche AMATUCCI, L’accertamento sintetico e il nuovo redditometro, in Dir. prat. trib., n. 3, 2014, p. 457.

[7] Per ulteriori approfondimenti si v.: LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2006, p. 368; INGRAO, L’accertamento tributario, in FERLAZZO NATOLI, Lineamenti di diritto tributario, Milano, 2007, p. 99. Nello stesso senso sembrano orientarsi anche BIANCHI-LUPI, Accertamento sintetico e dei cd. “privati”, in Il diritto – Enc. giur., in Il Sole-24 Ore, Milano, 2007.

[8] Sul punto si v. MULEO, Limitazioni probatorie nella difesa del contribuente dall’accertamento sintetico, in Corr. trib., 2009, p. 1558 ss.; e BEGHIN, Accertamento sintetico, dimostrazione del nesso eziologico e “probatio diabolica”, in Corr. trib., n. 4/, 2013, p. 275 ss.

[9] Diversamente dalle presunzioni semplici, in quelle legali relative (iuris tantum) l’Amministra­zione Finanziaria è tenuta a provare soltanto il fatto indiziante, a cui la legge ricollega il fatto presunto, essendo la stessa Amministrazione Finanziaria dispensata dalla prova di quest’ultimo. In tale prospettiva l’onere probatorio in capo all’Amministrazione si riduce notevolmente. V. AMATUCCI (a cura di), L’accertamento sintetico e il nuovo redditometro, cit., p. 215.

[10] Sulla sentenza della Cass. n. 6396/2014 si v. ACCORDINO, Limiti e ambiti della prova contraria nell’accertamento sintetico, in Boll. trib., n. 19, 2014. p. 1424 ss. Ad avviso dell’Autore «La Suprema Corte, dopo aver affrontato il tema del nesso eziologico, superandolo, si sofferma proprio su tale ultimo profilo della vicenda in esame (ovvero vicende relative ad atti di liberalità familiari) ... I Supremi Giudici rilevano che l’omesso esame della documentazione relativa alla donazione da parte della Com­missione tributaria regionale ha costituito elemento condizionante l’esito della vicenda».

[11] Il nesso eziologico implica la necessaria dimostrazione che la spesa contestata dal fisco sia effettivamente e direttamente finanziata con una determinata provvista.

[12] Cass., sent. n. 6396/2014. Secondo questo orientamento, dinanzi alla presunzione di un maggior reddito derivante da spese per investimenti patrimoniali, il contribuente assolve al proprio onere probatorio mediante l’indicazione e documentazione comprovante la disponibilità di risorse finanziarie, non essendo necessaria la prova che quegli investimenti siano stati finanziati proprio da quelle disponibilità (fattispecie in cui la Corte si pone in consapevole e motivato contrasto con altre precedenti pronunce che avevano fissato il principio opposto, più restrittivo per il contribuente). Nella medesima sentenza, la Corte ha altresì affermato il principio per cui la disponibilità di una data somma versata sul conto corrente del contribuente può ben essere provata da una scrittura privata di donazione, non autenticata e priva di data certa.

[13] Si v. GIOVANNINI, Famiglia e capacità contributiva, in Riv. dir. trib., n. 3, 2013, p. 221; PINO, Il ruolo della famiglia fiscale per un redditometro più efficace, in Corr. trib., n. 5, 2013, p. 395.

[14] In tal senso ACCORDINO, Limiti, cit., p. 1424 ss. V. CTR Friuli Venezia Giulia, sez. X, 10 luglio 2013, n. 50, in Boll. trib., 2014, p. 788, con nota di ACCORDINO, Notazioni in tema di accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche.

[15] Tale circostanza è venuta in evidenza mediante l’introduzione del nuovo comma 5 dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, come modificato dall’art. 22, comma 1, D.L. n. 78/2010.

[16] Cass., sez. trib., 7 marzo 2014, n. 5365. In senso conforme anche Cass., sez. trib., 28 luglio 2006, n. 17202.

[17] La Circolare 24/E/2013 ha precisato che «Il contraddittorio avrà ad oggetto: le “spese certe”, per le quali il contribuente può dimostrare con prove certe e dirette basate su idonea documentazione l’errata imputazione della spesa o l’inesattezza delle informazioni in possesso dell’Amministra­zione; la concreta disponibilità di un bene di cui l’Amministrazione possiede tutte le informazioni relative alle specifiche caratteristiche tecniche (ampiezza, categoria catastale, potenza, dimensioni, etc.), a cui sono direttamente riconducibili le spese di mantenimento (“spese per elementi certi”). Per questa tipologia di spesa il contribuente, oltre a dimostrare l’eventuale inesattezza delle informa­zioni contenute nell’invito, potrà dare evidenza di fatti, situazioni e circostanze, supportate anche in­direttamente da documentazione, da cui si possa riscontrare l’inesattezza relativa alla ricostruzione della spesa, o la diversa imputazione della stessa (ad esempio: l’inagibilità dell’immobile relativamente alla quantificazione delle spese di acqua, condominio e manutenzione ordinaria; il sequestro temporaneo del mezzo di trasporto per provvedimento dell’autorità municipale o giudiziaria relativamente alla quantificazione delle spese per carburanti, pezzi di ricambio, etc.); le spese per investi­menti sostenute nell’anno, in relazione alle quali potrà essere fornita la prova della formazione della provvista e dell’utilizzo della stessa per l’effettuazione dello specifico investimento; il risparmio, in relazione al quale il contribuente fornirà ogni utile informazione relativa alla quota formatasi nell’an­no. Se il contribuente fornisce chiarimenti esaustivi in ordine alle “spese certe”, “spese per elementi certi”, agli investimenti ed alla quota di risparmio dell’anno, l’attività di controllo basata sulla ricostruzione sintetica del reddito si esaurisce nella prima fase del contraddittorio».

[18] Circolare 11 marzo 2014, n. 6/E.

[19] Cass., sentt. n. 8995/2014 e n. 17663/2014 (sentenza in commento).

[20] Cass., sent. n. 6397/2014.

[21] Cass., sent. n. 8995/2014 «A norma dell’art. 38, comma sesto d.p.r. n. 600 del 1973, l’accerta­mento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso ido­nea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta, tuttavia la citata disposizione prevede anche che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”. La norma chiede qualcosa di più della mera prova delle disponibilità di ulteriori redditi (...), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). ...».

[22] Cass., sent. 6 agosto 2014, n. 17663 «In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’ac­certamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati».

[23] V. CTR Milano n. 292/45/2015. Ad avviso del Collegio del gravame è determinante la dimostrazione fornita dal contribuente «di aver effettuato disinvestimenti sufficienti a garantire la liquidità necessaria all’acquisto dell’immobile, che ha costituito fonte d’innesco dell’accertamento in questione ... indipendentemente dalla puntuale correlazione tra l’incremento patrimoniale e i disinvestimenti effettuati, può essere sostenuto che l’onere gravante sulla contribuente non sia stato assolto ...». Infondata risulta «l’eccezione dell’Ufficio relativa alla mancata produzione degli estratti integrali dei conti correnti su cui erano transitate le somme in questione, onde dimostrare che le somme derivanti dai disinvestimenti non erano state utilizzate per altrettanti investimenti realizzati prima dell’incremento patrimoniale de quo. Infatti, eventuali altri investimenti che fossero stati effettuati dalla contribuente sarebbero emersi dai controlli incrociati dell’amministrazione finanziaria e avrebbero costituito oggetto di ulteriori indagini fiscali».

[24] V. CTR Milano n. 292/45/2015.

[25] V. CTR Milano n. 292/45/2015. È evidente che la prova contraria risulta notevolmente appesantita da tale ulteriore richiesta. La sentenza della CTR di Milano ritiene, dunque, non indispensabile la prova in ordine alla correlazione tra la spesa sostenuta e le disponibilità evidenziate, essendo sufficiente provare la sussistenza di una capacità di spesa idonea a coprire gli acquisti accertati e contestati dal fisco.

[26] Sempre la CTR di Milano, con la sent. n. 5062/39/2014, ha osservato che le disponibilità finanziarie risultanti dal conto corrente del contribuente fossero compatibili con l’investimento patri­moniale. In particolare, il collegamento causale tra le spese effettuate e le disponibilità finanziarie rilevate è insito nella contiguità temporale dei movimenti economici. Il contribuente, in pratica, è chia­mato solo a dimostrare l’esistenza di altre fonti reddituali sufficienti a giustificare gli incrementi patrimoniali, ma non la specifica destinazione di questi redditi alle spese che gli vengono contestate dal Fisco tramite il redditometro.

[27] Cass., 6 agosto 2014, n. 17663.