newsletter

home / Archivio / Fascicolo / Recenti modifiche normative in tema di accertamenti bancari: tra tutela del diritto alla ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi articolo leggi fascicolo


Recenti modifiche normative in tema di accertamenti bancari: tra tutela del diritto alla riservatezza ed interesse generale alla repressione dell'evasione

Antonio Viotto

Le modifiche recentemente apportate all’art. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, in sede di conversione del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, non sembrano incidere sull’anno­sa questione della natura, presuntiva o meno, delle disposizioni riguardanti i versamenti bancari, mentre recano elementi per una rilettura delle disposizioni concernenti i prelevamenti. A tale proposito, la differenza che si è creata tra i titolari di reddito d’impresa e i titolari di reddito di lavoro autonomo solleva più di una perplessità in termini di ragionevolezza della (asserita) presunzione legale. Si tratta di elementi che conducono a ritenere preferibile l’abrogazione dell’intera disposizione contenuta nell’art. 32, n. 2 o, perlomeno, la previsione di limiti quantitativi maggiormente significativi, che permettano di selezionare, ai fini della norma in questione, soltanto quelle situazioni veramente patologiche che giustificherebbero la compressione del diritto alla riservatezza delle persone.

PAROLE CHIAVE: indagini bancarie - presunzione legale - versamenti bancari - prelevamenti bancari - reddito di impresa - reddito di lavoro autonomo

Recent regulatory changes in banking inspections: between the safeguard of the right to confidentiality and the general interest to combat tax evasion

The recent revision of art. 32, n. 2), Presidential Decree n. 600/1973, introduced by the ratification of Law Decree no. 193 of 22 October 2016, does not affect the uncertain nature, presumptive or not, of statutory provisions concerning bank payments, but it impacts on those regarding bank withdrawals. In this respect, the different treatment bet­ween taxpayers with business income and those with self-employed income raises serious doubts about the rationality of this (hypothesised) legal presumption. On this basis, it may be considered more reasonable the complete abrogation of the provision of art. 32, n. 2 or, at least, the introduction of more significant quantitative limits aimed at selecting, for the purposes of the abovementioned rule, only those really pathological situations that justify a restriction of taxpayers’ confidentiality rights.

Keywords: banking inspections, legal presumption, bank payments and withdrawals, business income, self-employed income

1. Indagini bancarie e tutela del diritto alla riservatezza. Effetti indirettamente positivi prodotti dalla recente novella normativa

Gli accertamenti bancari – emessi sulla scorta di quanto disposto dagli artt. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973 e 51, n. 2, D.P.R. n. 633/1972 – costituiscono ancora oggi – a distanza di 25 anni dall’intervento legislativo realizzato con la L. n. 413/1991, che ha eliminato molte delle condizioni per l’accesso da parte dell’Amministrazione Finanziaria ai dati bancari [1] – oggetto di numerose controversie.

Del resto, nel corso degli anni, il legislatore ha sempre più potenziato l’effi­cacia e l’intrusività dei poteri di indagine dell’Amministrazione rispetto ai dati bancari e, più in generale, alle operazioni poste in essere con tutti gli intermediari finanziari [2], arrivando ad imporre a costoro degli obblighi di automatica e periodica comunicazione di molteplici informazioni concernenti tutti i rapporti intrattenuti con i propri clienti [3].

Parallelamente, sono state rese più efficienti le modalità di acquisizione dei dati attraverso l’informatizzazione del flusso delle richieste e delle risposte tra gli intermediari finanziari e l’Amministrazione [4].

Sicché, allo stato attuale, si può tranquillamente affermare che, non solo non esiste alcun segreto bancario opponibile all’Amministrazione Finanziaria, ma che si sia giunti ad una situazione di assoluta trasparenza dei dati bancari rispetto al fisco, tale per cui l’Amministrazione conosce pressoché in tempo reale la localizzazione e la consistenza delle disponibilità finanziarie di ogni contribuente ed è in grado di ottenere con estrema rapidità e semplicità i dati di dettaglio relativi alle singole movimentazioni dallo stesso effettuate.

È evidente che ci troviamo di fronte ad un apparato investigativo estremamente penetrante che, ancorché giustificato dall’esigenza di contrastare la dilagante evasione tributaria, nel contempo determina una compressione della sfera della riservatezza così accentuata da rendere improrogabile una più critica riflessione circa l’adeguatezza e la proporzionalità di certe misure [5].

Il punto di partenza può essere rappresentato dalla considerazione generale che il diritto alla riservatezza dei dati e delle informazioni concernenti la persona si ritiene trovi un proprio referente nell’art. 8 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali [6], nonché, secondo taluni, nell’art. 2 Cost., quale diritto inderogabile dell’uomo, pur non espressamente nominato, consistente nel potere di escludere intrusioni di terzi in quella sfera di riservatezza che viene comunemente denominata privacy e che si è più di recente evoluto sino al potere di controllo sulla circolazione delle informazioni personali [7]. In effetti, mi pare che siano maturi i tempi per considerare detti elementi – che possono riguardare anche la sfera più intima delle persone, quali le inclinazioni sessuali, lo stato di salute, gli orientamenti politici e le credenze religiose – come parte integrante del “patrimonio personale” degli individui, da tutelare da indebite intromissioni di terzi, siano essi privati o soggetti pubblici [8].

Ebbene, in questa prospettiva, mi sembra che meriterebbe di essere riconsiderata l’esclusione da quest’area di riservatezza dei dati bancari, i quali consistono sì in informazioni di carattere economico e patrimoniale, ma che possono in realtà rappresentare la manifestazione monetaria di operazioni in grado di disvelare gusti, abitudini, inclinazioni delle persone, le quali operazioni vengono registrate dalle banche e abbinate ai valori economici [9]. Sicché, l’accesso ai dati bancari non può dirsi limitato alle rappresentazioni monetarie, ma è necessariamente esteso alle causali delle stesse [10], le quali portano ad individuare i comportamenti tenuti dai clienti delle banche da cui è possibile ottenere informazioni su quei profili che attengono all’area di riservatezza sopra in­dividuata come oggetto di tutela da parte della Costituzione [11].

Il che non significa, necessariamente, che debba trovare applicazione il paradigma di garanzia proprio dei diritti di libertà personale, domiciliare e di corrispondenza [12], ma significa che, de iure condito, quanto meno, si riconosca che l’accesso ai dati bancari debba avvenire nel rispetto delle prescrizioni di legge e che la violazione di dette disposizioni si risolve nella violazione di un diritto della persona – il diritto alla riservatezza – che non ha un contenuto meramente patrimoniale e che è assistito da una copertura costituzionale in ragione dei valori umani della persona da tutelare [13].

De iure condendo, invece, il riconoscimento di una rilevanza costituzionale alla riservatezza dei dati personali, in generale, e bancari, in particolare, dovrebbe tradursi in una limitazione delle attività di “schedatura” di massa, per lo meno con riferimento alle informazioni che gli intermediari finanziari sono obbligati a trasmettere periodicamente all’Anagrafe tributaria, oltre ai dati identificativi dei clienti [14].

Ma soprattutto, la presa di coscienza della “sensibilità” dei dati bancari dovrebbe condurre ad una radicale modifica delle modalità di approccio a tali dati in sede di accertamento, con l’uscita dalla logica inquisitoria che è alla base della prassi che considera le operazioni finanziarie come sinonimo di evasione, fino a prova contraria, da parte del contribuente.

Prassi che può essere tollerata quando viene adottata con riguardo ai conti che rientrano nel perimetro della contabilità ordinaria del contribuente, le cui movimentazioni dovrebbero trovare riscontro nelle rilevazioni contabili, per cui è ragionevole che sia il contribuente a dover giustificare eventuali discrepanze, ma che non può essere accettata ogniqualvolta viene utilizzata con riferimento ai conti personali, nei quali transitano le operazioni attinenti alla vita quotidiana degli individui.

Da questo punto di vista, devono essere salutate con favore le novelle da ultimo apportate all’art. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, in sede di conversione del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, ad opera della L. 1° dicembre 2016, n. 225, la quale ha espunto dal testo della disposizione le parole «o compensi» e ha inserito, dopo le parole «rapporti od operazioni», la proposizione «per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili» [15].

Entrambe le modifiche si muovono nella direzione di limitare l’ambito di applicazione della norma che concerne i prelevamenti [16]: la prima, attraverso il testuale recepimento della sentenza della Corte cost., 6 ottobre 2014, n. 228, la quale aveva dichiarato l’illegittimità della disposizione nella parte in cui stabiliva che i prelevamenti dai conti bancari potessero essere «posti come … compensi a base» degli accertamenti nei confronti dei professionisti e, più in generale, dei soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo [17]; la seconda, attraverso la limitazione dell’ambito di applicazione della disposizione secondo cui i prelevamenti sono «posti come ricavi a base» degli accertamenti nei confronti dei titolari di redditi d’impresa, alle sole operazioni di prelevamento che eccedono determinati importi che il legislatore ha verosimilmente considerato irrilevanti ai fini della ricostruzione del reddito [18], a prescindere dalla circostanza che il contribuente non ne indichi il beneficiario e ancorché le stesse non risultino dalle scritture contabili.

Sicché, con le puntualizzazioni che farò nel prosieguo, l’effetto delle modifiche è di circoscrivere l’ambito di applicazione della suddetta prassi, con riferimento ai movimenti in uscita, sterilizzandola del tutto nei riguardi di una categoria di contribuenti, e limitandola alle operazioni quantitativamente più rilevanti, nei riguardi dell’altra.

2. Sulla natura, presuntiva o meno, delle disposizioni concernenti la rilevanza a fini accertativi dei versamenti bancari

Tuttavia, la novella non sembra incidere sul tema che maggiormente occupa, sia a livello giurisprudenziale, sia a livello dottrinale, vale a dire quello che concerne la natura, presuntiva o meno, delle disposizioni contenute nei nn. 2 dei richiamati artt. 32 e 51.

È noto che, col tempo, dopo alcune pronunce meno “assiomatiche” [19], si è andato consolidando un indirizzo giurisprudenziale di legittimità che ravvisa nelle menzionate disposizioni l’esistenza di presunzioni legali relative, tali per cui i movimenti bancari non giustificati si considerano alla stregua di ricavi (e di redditi) non dichiarati [20].

Ed anche la Corte costituzionale ha avuto modo di condividere tale assunto allorquando è stata chiamata a giudicare della costituzionalità della disposizione concernente i prelevamenti, la quale consentirebbe di presumere che quelli non risultanti dalle scritture contabili siano da considerare, a fini accertativi, come ricavi non dichiarati, sempreché il contribuente non ne indichi i beneficiari [21].

Senonché, come ho già altrove segnalato [22], diversi sono gli argomenti che si dovrebbero contrastare sul piano interpretativo per dimostrare la fondatezza di quella che allo stato rimane una mera asserzione – che forse poteva apparire ragionevole nel contesto normativo precedente l’entrata in vigore della L. n. 413/1991 [23] – circa l’esistenza di una presunzione legale che consentirebbe di considerare in via automatica i movimenti bancari non giustificati alla stregua di redditi non dichiarati [24].

Sotto il profilo letterale, anzitutto, è significativo che la norma utilizzi sempre l’espressione «sono posti a base» e non le diverse formulazioni «si presumono» o «si considerano» che normalmente vengono usate per designare presunzioni o finzioni o altri automatismi normativi. Sotto il profilo sistematico, poi, non si può trascurare che la disposizione si riferisce alle verifiche ed agli accertamenti «previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41», il che sembra sottendere la volontà di inquadrare l’utilizzo consentito dei dati bancari nell’ambito delle regole che disciplinano le diverse metodologie accertative e nel rispetto dei presupposti previsti per l’applicazione di ciascuna di esse [25].

Inoltre, anche senza considerare per il momento la norma sui prelevamenti [26], si può ragionevolmente dubitare della verosimiglianza dell’assunto secon­do cui i versamenti di cui il contribuente non riesca a dimostrare la provenien­za si possano considerare automaticamente come redditi non dichiarati. Diverse sono infatti le situazioni che si possono verificare e che rendono assai variegato il quadro fattuale su cui la disposizione va ad innestarsi, determinando un deficit in termini di rispondenza all’id quod plerumque accidit del passaggio logico che dovrebbe consentire di approdare all’imponibile non dichiarato muo­vendo dal versamento non giustificato. Ciò sia perché la norma, non distinguendo a seconda dell’attività svolta dal contribuente, ha un ambito di applicazione che comprende anche i soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili e quindi non obbligati per legge alla memorizzazione delle operazioni compiute e transitate nei conti; sia perché nei conti potrebbero aver operato altri soggetti e dunque bisognerebbe riuscire a distinguere i versamenti che si riferiscono ad uno da quelli che si riferiscono agli altri; sia perché si pretende di valorizzare in via automatica nei confronti di un contribuente le risultanze dei conti correnti intestati a soggetti diversi [27]; sia, più in generale, perché, per i soggetti di dimensioni più contenute, la sfera economica e quella personale tendono a confondersi rendendo difficile il discernimento delle operazioni attinenti all’una da quelle afferenti all’altra. Appare, dunque, poco ragionevole non differenziare le singole situazioni e tentare di elevare al rango di presunzioni legali delle deduzioni che di per se stesse non raggiungono il livello di attendibilità richiesto per le presunzioni semplici [28].

Il che dovrebbe indurre a privilegiare una concezione meno “meccanicistica” della disposizione che la renda compatibile con i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva sanciti dalla Costituzione [29].

Né mi pare che la legittimità costituzionale della presunzione legale relativa che si vuole ravvisare con riferimento ai dati bancari possa essere riconosciuta valorizzando il principio della prossimità della prova rispetto al soggetto contro il quale la presunzione legale è posta [30], principio in forza del quale il giudizio di costituzionalità della presunzione, rispetto al canone della ragionevolezza (e a quello della proporzionalità), dovrebbe dipendere non già dal­l’attitudine della presunzione a condurre, di per sé, alla prova di un fatto che sia coerente con la capacità contributiva del contribuente, bensì dalla accettabilità sul piano sociale della standardizzazione normativa della “prossimità” della prova al soggetto contro cui la presunzione è stabilita. A me pare, infatti, che tale interessante impostazione, che enfatizza l’effetto sul piano processuale della presunzione – vale a dire, la dispensa della prova a vantaggio della parte nel cui favore è posta – svaluti implicitamente quelle che sono le differenze e le peculiarità, sotto il profilo sostanziale, dei rapporti tra l’Amministrazione Finanziaria e i contribuenti, rispetto a quanto avviene tra le parti private nel processo, ed in particolare quella che è la funzione assegnata all’Amministra­zione, la quale (funzione) dovrebbe consistere nell’individuazione dell’effetti­va capacità contributiva del soggetto e dovrebbe orientare il legislatore all’in­troduzione di norme che pongano le condizioni, anche sul piano procedimentale e accertativo, per il perseguimento di quell’obiettivo. Sicché, se si condivide l’assunto secondo cui anche le norme sull’accertamento dovrebbero essere orientate a far emergere la effettiva capacità contributiva del soggetto [31] e l’Amministrazione dovrebbe sempre avere come obiettivo del suo agire quello di individuare tale attitudine al concorso alle pubbliche spese, si dovrebbe convenire sul fatto che, prima ancora della questione della prossimità della prova, la ragionevolezza della presunzione legale in materia tributaria dovrebbe dipendere dall’adeguatezza della regola accertativa ad individuare, già di per sé, un valore plausibile in termini di capacità contributiva, a prescindere dal fatto che l’onere della prova che viene addossato al contribuente non si riveli diabolico o sia comunque per esso sostenibile [32].

Ebbene, in tale prospettiva, mi sembra che la ragionevolezza della disposizione di cui ai menzionati artt. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, e 51, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, sia incompatibile con la previsione di automatismi normativi circa la rilevanza reddituale dei movimenti bancari, e possa invece essere riconosciuta attribuendo alla disposizione la funzione di delimitare la possibilità di utilizzo ai fini ricostruttivi delle risultanze bancarie (in ragione della particolare sensibilità e riservatezza dei dati bancari e, soprattutto, delle operazioni ad essi sottostanti) nell’ambito dei presupposti e delle regole delle singole metodologie accertative, nel contesto della specifica situazione in cui si trova il contribuente. Così, ad esempio, esse potranno essere utilizzate, anche isolatamente considerate, per determinare l’imponibile non dichiarato quando si siano verificati i presupposti per l’accertamento induttivo extracontabile (art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973); in presenza di una contabilità regolarmente tenuta potranno, invece, concorrere con altri elementi alla costruzione di presunzioni gravi, precise e concordanti; nei confronti di soggetti tassati su base catastale (ad esempio, agricoltori) potranno servire per dimostrare la maggiore produttività del bene, e dunque la necessità di procedere ad un nuovo classamento, ovvero l’esistenza di altre fonti reddituali non dichiarate; nei confronti di tutte le persone fisiche potranno servire per dimostrare la disponibilità di beni indice di capacità contributiva su cui fondare un accertamento redditometrico; e così via [33].

3. Sulla natura delle disposizioni concernenti la rilevanza a fini accertativi dei prelevamenti bancari

Ancora più delicata è poi la valutazione che si impone con riferimento alla rilevanza sul piano accertativo dei prelevamenti.

Ad essi, come noto, è dedicata la seconda parte dell’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973, in cui si stabilisce ora [34]che i prelevamenti dai conti bancari sono «posti come ricavi a base» delle rettifiche e degli accertamenti di cui agli artt. 38, 39, 40 e 41 dello stesso decreto [35].

Anzitutto, giova premettere che la circostanza che ai prelevamenti sia dedicata una specifica disposizione normativa dovrebbe indurre a ritenere che gli stessi non rientrino nell’ambito di applicazione della prima parte del secondo periodo dell’art. 32, n. 2, ancorché lo stesso si riferisca genericamente ai «singoli dati ed elementi risultanti dai conti», senza distinzione tra le movimentazioni in entrata e quelle in uscita [36].

In secondo luogo, va precisato che il riferimento ai «ricavi» (e, in precedenza, anche ai «compensi»), contenuto nella seconda parte dell’art. 32, n. 2, secondo periodo, dovrebbe condurre a ritenere – sulla scorta di evidenti ragioni di coerenza sistematica – che la disposizione concernente i prelevamenti riguardi solamente quell’insieme di contribuenti che producono «redditi d’impresa», giacché solo nell’ambito di tale categoria reddituale la legge contempla la possibilità di conseguire componenti positivi qualificati come «ricavi» (artt. 57 e 85 TUIR), nonché – fino alla pubblicazione della sentenza della Corte cost., 6 ottobre 2014, n. 228 – i soggetti che producono «redditi di lavoro autonomo», i cui componenti positivi sono denominati, per l’ap­punto, «compensi» o più genericamente «proventi» (art. 54 TUIR).

Ciò detto circa l’ambito di applicazione della disposizione, è opportuno svolgere alcuni approfondimenti sulla natura e sulla portata della stessa.

Movendo dal comune punto di partenza, rappresentato dalla natura presuntiva della norma recata dal menzionato art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973, due sono gli orientamenti che si confrontano sul tema.

Il primo orientamento, sviluppato dalla Corte costituzionale [37], ravvisa, alla base della disposizione de qua, una «doppia correlazione», in forza della quale il prelevamento dal conto corrente bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo. In particolare, «in assenza di giustificazione dovrebbe ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l’acquisi­zione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni e servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati».

Dunque, secondo tale impostazione, alla base della (asserita) presunzione vi sarebbe, in primis, l’equazione secondo la quale i prelevamenti non giustificati corrispondono a costi non contabilizzati, e, in secundis, la presunzione, che dovrebbe consentire di passare dai costi non contabilizzati e non diversamente giustificati ai ricavi non annotati, secondo cui, così come esiste una correlazione tra i costi contabilizzati e i ricavi dichiarati, allo stesso modo si può ritenere che ciò valga con riferimento ai costi sostenuti in modo occulto rispetto ai ricavi non dichiarati [38].

Il secondo orientamento, invece, pur condividendo il primo presupposto della tesi testé riportata – secondo cui il prelevamento non giustificato rappresenterebbe un costo occulto – ravvisa nell’asserita presunzione di cui al­l’art. 32, n. 2, secondo periodo, una misura lato sensusanzionatoria rispetto alla mancata indicazione del nominativo del cedente o del prestatore, ipotizzando che la disposizione intenda dissuadere il contribuente dall’effettuare acquisti “in nero”, attraverso la ripresa a tassazione in capo al cessionario o al committente dell’importo corrispondente alle somme da questi prelevate e quindi presuntivamente pagate [39].

4. Critiche alle tesi che attribuiscono natura presuntiva alle disposizioni concernenti la rilevanza a fini accertativi dei prelevamenti bancari

Ebbene, entrambe le impostazioni suscitano delle perplessità.

Cominciando dalla seconda [40], essa mi pare conduca ad uno spostamento dell’imposizione in capo ad un soggetto (il presunto acquirente) che, all’evi­denza, non potrebbe essere considerato come il titolare della capacità contributiva che viene tassata, nella misura in cui si ipotizza che il soggetto che effettua il prelevamento e non ne indica il beneficiario stia in realtà “coprendo” colui che gli ha ceduto un bene o prestato un servizio “in nero”, e si ritiene che, per ciò stesso, egli (il cessionario o committente) debba scontare un’imposta su quel prelevamento, considerandolo alla stregua di un suo reddito, a prescindere dal fatto che egli abbia realizzato un ricavo per il tramite di quel bene o di quel servizio. Sicché, mi sembra chiaro che tale argomentare conduca ad un risultato incompatibile con in precetto dell’art. 53 Cost. [41] – il quale, come noto, non ammette la possibilità che vi sia una divaricazione tra soggetto chiamato a concorrere alle spese pubbliche e soggetto titolare della relativa ca­pacità contributiva [42] – e dovrebbe condurre, di conseguenza, ad una valutazio­ne negativa, in termini di ragionevolezza, dell’asserita presunzione di ricavi di cui all’art. 32, n. 2, secondo periodo [43].

Né sarebbe accettabile l’ipotesi che ravvisasse l’esistenza di una misura san­zionatoria per l’omessa contabilizzazione di acquisti, a prescindere da qual­siasi supposizione circa la mancata dichiarazione di ricavi da parte del beneficiario del prelevamento. In questa prospettiva, infatti, si assisterebbe ad una deviazione del tributo rispetto alla sua funzione ontologica [44], in quanto si finirebbe per legittimare l’utilizzo dell’imposta (che il titolare del conto viene obbligato a pagare) come “punizione” per un comportamento illecito. Inoltre, si per­verrebbe ad una duplicazione della sanzione per lo stesso comportamento, atteso che, oltre alla “sanzione” rappresentata dall’imposta sul prelevamento, il titolare del conto è tenuto a corrispondere la sanzione pecuniaria per l’infe­dele dichiarazione, in misura quasi pari all’imposta medesima. Si giungerebbe, dunque, a risultati contrari ai canoni della ragionevolezza e della coerenza del­l’ordinamento che si ritraggono dall’art. 3 Cost., oltre che (il primo) con il principio della capacità contributiva, atteso che l’imposta verrebbe applicata al verificarsi di un evento che verrebbe assunto nella sua connotazione antigiuridica, ma prescindendo dalla sua significatività quale indice di contribuzione alle spese pubbliche [45].

Tornando poi al primo orientamento, esso ha il pregio di aver condotto la Corte [46] a dichiarare l’illegittimità dell’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, nella parte in cui stabiliva che i prelevamenti dai conti bancari fossero «posti come … compensi a base» delle rettifiche e degli accertamenti di cui agli artt. 38, 39, 40 e 41 dello stesso decreto, sterilizzando così l’operatività dell’asserita presunzione legale con riferimento ai prelevamenti dai conti bancari dei professionisti e, più in generale, dei soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo [47].

Tuttavia, nel ragionamento della Corte, il giudizio sull’irragionevolezza della norma impugnata viene fondato non già sull’irragionevolezza in sé della “presunzione” che vorrebbe considerare i prelevamenti non giustificati alla stregua di componenti positivi non dichiarati [48], bensì sull’irragionevolezza dell’assi­milazione, rispetto all’applicazione della “presunzione”, della posizione dei la­voratori autonomi a quella degli imprenditori commerciali [49].

È proprio questa equiparazione, infatti, che viene censurata dai giudici della Consulta, in quanto ritenuta lesiva dei principi di ragionevolezza e di capacità contributiva, «essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito».

Senonché, come ho già avuto modo di evidenziare [50], anche volendo ragionare in una logica presuntiva, mi sembra che la differenza che si è creata tra titolari di reddito d’impresa e titolari di reddito di lavoro autonomo lasci sul tappeto più di un dubbio sulla ragionevolezza della (ipotizzata) presunzione legale. Dubbio che permane anche dopo l’intervento normativo con il quale il legislatore ha espunto dal testo dell’art. 32, n. 2, il riferimento ai «compensi», già dichiarato incostituzionale dalla Corte, e ha, nel contempo, mantenuto in vita la disposizione relativa ai prelevamenti con riguardo ai possessori di reddito d’impresa.

Non convincono, infatti, le ragioni addotte dalla Corte per differenziare in modo netto, rispetto all’ambito di applicazione della disposizione, i titolari di reddito d’impresa, da un lato, e i titolari di reddito di lavoro autonomo, dall’altro.

Né convince la scelta operata dal legislatore di confermare l’applicabilità della disposizione – sia pure con alcune limitazioni – per i titolari di reddito d’impresa.

5. Critiche alla ragionevolezza della differenza tra titolari di reddito d’impresa e titolari di reddito di lavoro autonomo, in punto di rilevanza a fini accertativi dei prelevamenti bancari

Anzitutto, mi sembra che dovrebbe essere sottoposto ad un più serio vaglio critico l’assunto – che sta alla base della pronuncia della Corte – secondo cui, per gli imprenditori, i prelevamenti non giustificati corrisponderebbero tout court a costi occulti. Ed invero, se si può in linea di massima accettare l’idea che la mancata indicazione del beneficiario del prelevamento da parte dell’impren­ditore possa costituire un “elemento indiziante” rispetto alla volontà di coprire l’esistenza di forniture non dichiarate, di beni, servizi o prestazioni di lavoro, tuttavia, non mi pare tale “elemento indiziante” possa integrare, di per sé, una massima dell’esperienza sufficiente per sorreggere l’asseri­ta presunzione, atteso che, con riferimento agli imprenditori individuali, non può essere considerata statisticamente trascurabile l’eventualità che la mancata indicazione del beneficiario dei prelevamenti possa trovare giustificazione in ragioni che nulla hanno a che vedere con le dinamiche economiche relative alla gestione dell’impresa e che riguardano invece situazioni di riservatezza personale.

Non si può escludere a priori, insomma, né considerare statisticamente irrilevante, l’eventualità che, al pari di quanto avviene per i produttori di reddito di lavoro autonomo, anche con riferimento ai soggetti che producono reddito d’impresa in forma individuale [51], oltre che ai soci di società di persone o di società di capitali a ristretta base partecipativa [52], vi sia quella commistione tra la sfera imprenditoriale e quella personale e familiare che induce a considerare ragionevole l’ipotesi che i prelevamenti possano ben riguardare spese personali e che la mancata indicazione dei beneficiari possa ben dipendere dalla materiale impossibilità di tracciare e contabilizzare ogni spesa sostenuta o dalla volontà di mantenere riservata la ragione del prelevamento, onde evitare di disvelare i propri gusti e le proprie inclinazioni sociali, sessuali, politiche, religiose, ecc.

Sicché, a me sembra che la oggettiva verosimiglianza [53] di ipotesi alternative a quella secondo cui, per i soggetti ora menzionati, i prelevamenti non giustificati corrisponderebbero de plano a costi occultati potrebbe rilevare non solo sul piano della prova contraria rispetto alla “presunzione” (relativa) che si ritiene scaturisca dalla disposizione, ma anche su quello della valutazione della ragionevolezza – e dunque della compatibilità rispetto agli artt. 3 e 53 Cost. – del medesimo meccanismo presuntivo.

Da questo punto di vista, si dovrebbe quanto meno tener conto del fatto che l’insieme dei soggetti che producono reddito d’impresa è alquanto ampio e variegato, visto che comprende sia le società di capitali e di persone, sia le persone fisiche che esercitano le attività di cui all’art. 2195 c.c., anche se non organizzate in forma d’impresa, e quelle che esercitano le attività indicate nel­l’art. 55, comma 2, TUIR. Si tratta dunque di soggetti diversi, le cui differenze strutturali non mi sembrano affatto neutre rispetto all’assunto (“prelevamenti bancari non giustificati = costi non contabilizzati”) che viene posto alla base della “presunzione”: in effetti, se tale assunto può essere ragionevolmente accettato per i movimenti che attengono ai conti delle società, esso, come detto, suscita più di una perplessità con riferimento ai prelevamenti che interessano i conti delle persone fisiche, tanto più se l’impresa esercitata è di minori dimensioni.

Rispetto a tali questioni, mi sembra che la novella di recente introdotta dal legislatore, con l’intento di circoscrivere l’operatività della disposizione alle o­perazioni quantitativamente più significative [54], presenti sia ombre che luci. Essa, invero, pare attenuare le criticità sopra evidenziate rispetto all’ipotesi secondo cui i prelevamenti non giustificati dall’imprenditore sottenderebbero il sostenimento di costi non dichiarati, venendo ad enucleare un’area – in realtà non così ampia – di movimenti in uscita privi di tale rilevanza sotto il profilo accertativo. Il che potrebbe presupporre il riconoscimento, da parte del legislatore, dell’afferenza di certi movimenti bancari a quella sfera privata e personale che nulla ha a che vedere con quella più prettamente imprenditoriale [55], se non fosse che detta limitazione viene riferita indistintamente a tutti i soggetti che rientrano nella galassia dei produttori di reddito d’impresa, ivi incluse, dunque, anche le società di capitali e di persone, rispetto ai cui conti bancari non ha alcun senso ipotizzare l’esistenza di un’area di riservatezza deputata ad ospitare i prelevamenti destinati ad esigenze personali e familiari.

Sicché, mi sembra che l’assetto della disposizione concernente i prelevamenti, quale scaturisce dall’intervento della Corte costituzionale, prima, e del legislatore, poi, sia da considerare quanto meno poco selettivo, con riferimento ai soggetti cui la stessa si applica, laddove accomuna – attraverso l’impro­prio riferimento alla categoria reddituale dei «redditi d’impresa» – soggetti che sono tra loro strutturalmente diversi e le cui differenze rilevano proprio ai fini del giudizio di ragionevolezza e non arbitrarietà della “presunzione” medesima, nella misura in cui esse incidono sul normale evolversi degli eventi e, dunque, sulla regola di esperienza che viene assunta alla base del meccanismo inferenziale.

Sotto un secondo profilo, il parametro costituzionale della ragionevolezza impone di enucleare un criterio che possa giustificare la differenza di trattamento sul piano accertativo che si viene a creare tra titolari di “redditi d’im­presa”, da un lato, e titolari di redditi di “lavoro autonomo”, dall’altro.

La Corte costituzionale ha ritenuto di incentrare la distinzione sul modello operativo che sarebbe tipicamente adottato dagli appartenenti alle due categorie, ed in particolare sull’assunto che «l’attività svolta dai lavoratori autonomi» si caratterizzerebbe – a differenza degli imprenditori – «per la preminenza dell’apporto di lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo» [56], con la conseguenza che, con riferimento ai lavoratori autonomi sarebbe inattendibile l’ipotesi – valida invece per gli imprenditori – secondo cui i pre­levamenti non giustificati rappresenterebbero acquisti non contabilizzati di fattori produttivi.

Ma la suddetta assunzione non sembra tenere in debito conto il fatto che anche tra le attività di cui all’art. 2195 c.c. (che, come noto, sono idonee a produrre reddito d’impresa) ve ne sono alcune che normalmente vengono esercitate senza una particolare organizzazione di mezzi, ovvero, per usare le parole della Corte, che si caratterizzano «per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio e per la marginalità dell’apparato organizzativo» [57], tanto che lo stesso legislatore espressamente contempla come non necessaria (ai fini della produzione del reddito d’impresa) l’esistenza di una organizzazione «in forma d’impresa» per le attività rientranti nel suddetto art. 2195.

Anche per tali attività, dunque, si dovrebbe, per coerenza rispetto al criterio dell’organizzazione suddetto, negare l’operatività dell’asserita presunzione de qua [58].

Ma anche in questa prospettiva si dovrebbe considerare, nell’ottica dell’id quod plerumque accidit, che non è infrequente che imprenditori privi di organizzazione svolgano attività per cui è assolutamente ragionevole ritenere che costi non contabilizzati diano luogo a ricavi parimenti non dichiarati [59].

Così come non si può trascurare l’eventualità che tra gli imprenditori che operano in modo organizzato ve ne siano di coloro che, per il tipo di attività che svolgono o per le dimensioni che hanno, non siano neppure in condizione di produrre ricavi attraverso cessioni di beni o prestazioni di servizi non fatturate, e che, nondimeno, possono avere l’esigenza o la convenienza di acquistare in nero fattori produttivi, quando questi sono scarsi [60]: in tali situazioni – che non sono statisticamente trascurabili – sarebbe ragionevole ritenere che i prelevamenti non giustificati riflettano l’esistenza di costi non contabilizzati, ma non sarebbe realistico ipotizzare che a tali costi corrispondano ricavi occultati.

A ben vedere, peraltro, il criterio della modalità operativa (individuato dalla Corte) non è nemmeno coerente rispetto alla generalizzata esclusione dal­l’ambito di operatività della “presunzione” dei titolari di «compensi», tra i quali non è infrequente la presenza di soggetti che si avvalgono di strutture organizzative per nulla marginali, se non addirittura rilevanti, soggetti rispetto ai quali non sarebbe in astratto irragionevole ipotizzare che eventuali prelevamenti non giustificati siano serviti per il sostenimento di costi di organizzazione non contabilizzati.

È chiaro, allora, che, di fronte ad una realtà tanto multiforme e variegata, il criterio della modalità operativa, che è stato adottato dalla Corte costituzionale per ridisegnare l’ambito soggettivo di operatività della “presunzione” concernente i prelevamenti, escludendovi i titolari di redditi di lavoro autonomo, non è coerente con la logica della «doppia correlazione» che la stessa Corte ravvisa alla base della “presunzione”, la quale poggia sul fatto che il prelevamento non giustificato rappresenti un costo «a sua volta produttivo di un ricavo» [61]. Non lo è perché rispetto a tale categoria di costi, ciò che primariamente rileva, nel normale evolversi degli eventi, è la tipologia di attività esercitata, ovvero il modello di business adottato, piuttosto che la modalità organizzativa o la categoria di reddito prodotta [62].

6. Impatto della novella normativa sulla ricostruzione della portata e della natura della disposizione concernente i prelevamenti bancari

Ora, non è dato sapere se il legislatore abbia condiviso tale criterio discretivo nel momento in cui ha deciso di intervenire per espungere dalla disposizione il riferimento ai «compensi» e confermarne l’applicazione – sia pure con i predetti limiti quantitativi – ai soli titolari di redditi d’impresa. Certo è che, obiettivamente, il risultato prodotto dalla novella consiste in una differenziazione, dal punto di vista soggettivo, quanto all’ambito di applicazione della norma, imperniata sulla categoria del reddito prodotto, non consentendo così di superare i dubbi in punto di ragionevolezza della discriminazione, sopra illustrati.

Dubbi che hanno ricadute ben più pesanti, sia dal punto di vista dogmatico sia dal punto di vista pratico-applicativo, allorquando si attribuisce alla disposizione concernente i prelevamenti la valenza di presunzione legale (tale per cui i prelevamenti non giustificati corrisponderebbero tout court a ricavi non dichiarati, e addirittura a reddito evaso [63]), nella misura in cui disvelano l’esi­stenza di situazioni – quali quelle sopra evidenziate – nelle quali il meccanismo presuntivo difetta di verosimiglianza ovvero di situazioni in cui l’applica­zione o la mancata applicazione del predetto meccanismo determina delle disparità di trattamento non razionalmente giustificabili o delle omologazioni parimenti irragionevoli. Troppi sono, infatti, i casi in cui si registra uno scarto tra il dato dell’esperienza e la regola inferenziale (che sarebbe stata adottata dal legislatore) per poter concludere che la meccanica applicazione della norma conduca ad un risultato accertativo che si possa ragionevolmente assumere come espressivo di una capacità contributiva non dichiarata, tale da rendere costituzionalmente accettabile l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. E troppe sono, altresì, le contraddizioni cui si perviene, sia sul versante dei contribuenti per i quali la norma continua a trovare applicazione, sia sul versante di coloro che ne sono esclusi.

Anche per questo, dunque, pare preferibile accedere ad un’interpretazione diversa che non ravvisa nella disposizione alcuna presunzione legale di ricavi, ma che – coerentemente con il dato testuale [64] – riconosce nella disposizione la facoltà per l’Amministrazione di utilizzare il prelevamento per l’accerta­mento del reddito d’impresa e di superare il “salto logico” che consiste nel passaggio dall’azione del prelevamento al conseguimento di un ricavo (il quale, come noto, dovrebbe invece essere rappresentato da un versamento), ponendo così detta uscita dal conto – una volta che si sia dimostrata la sua afferenza all’attività d’impresa – «a base» della ricostruzione dei ricavi, prima, e del reddito, poi, senza alcuna predeterminazione di valore, ma sulla scorta delle ordinarie regole accertative [65].

Peraltro, tale conclusione mi pare permetterebbe di evitare le divergenze cui altrimenti si perverrebbe nell’accertamento della base imponibile ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, a causa della differenza che esiste sul piano testuale tra le disposizioni contenute nell’art. 32, n. 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973, da un lato, e nell’art. 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, dal­l’altro. È noto, infatti, che, in ambito IVA, il richiamato art. 51, n. 2, non reca una disposizione analoga a quella del secondo periodo dell’art. 32, n. 2, e nulla dispone in tema di prelevamenti. Sicché, laddove si voglia ravvisare in tale ultima disposizione una presunzione legale di ricavi non dichiarati, pari ai prelevamenti non giustificati, si dovrebbe comunque ritenere che l’accertamento dei maggiori ricavi sia sorretto dalla presunzione legale ai soli fini delle imposte dirette, mentre non lo sarebbe ai fini dell’IVA, in mancanza di un’espressa disposizione [66]. Ebbene, tale incoerenza viene evitata se si condivide l’impo­stazione secondo cui l’art. 32, n. 2, non reca alcun meccanismo di presunzione legale di ricavi, sicché, né ai fini delle imposte dirette, né ai fini IVA, il prelevamento non giustificato può di per sé rappresentare un ricavo non dichiarato.

Senza peraltro dimenticare che l’obiettivo cui dovrebbe tendere (anche) l’azione accertatrice dovrebbe consistere nella ricostruzione di un imponibile che si approssimi il più possibile alla capacità contributiva effettiva del soggetto [67], il che dovrebbe indurre l’Amministrazione a rifuggire da applicazioni “mec­caniche” delle disposizioni accertative allorquando queste conducano a risultati che – sottoposti ad un sereno vaglio critico, che tenga conto della situazione complessiva del contribuente – si rivelano privi di coerenza e di ragionevolezza. Ma, prima ancora, l’esigenza di parametrare i risultati dell’azione accertativa all’effettiva capacità contributiva dovrebbe indurre l’interprete a privilegiare, tra i diversi risultati cui può condurre l’attività ermeneutica, quello che attribuisce alla disposizione un significato tale da consentire all’Ammi­nistrazione di effettuare quell’opera di valutazione critica e di adeguamento del risultato ricostruttivo alla più verosimile ricchezza del contribuente. Ed anche da questo punto di vista mi sembra che derivino argomenti che inducano ad evitare, per quanto possibile, di riconoscere l’esistenza di presunzioni legali (ancorché relative), le quali, nella stessa misura in cui agevolano l’attivi­tà ricostruttiva, la vincolano ad attenersi al dato che scaturisce dalla predeterminazione normativa.

Senonché, dobbiamo ora chiederci quale impatto potrebbero avere, rispetto a tali conclusioni, le modifiche normative di recente introdotte. Escluso che le stesse rechino elementi per superare le considerazioni critiche sopra e­sposte con riferimento alla tesi che ravvisa l’esistenza di una presunzione legale di ricavi non dichiarati, pari ai prelevamenti non giustificati, si potrebbe ipotizzare che la limitazione dell’ambito di operatività della disposizione ai soli prelevamenti di importo più rilevante abbia in qualche modo offerto un supporto all’ipotesi ricostruttiva secondo cui le uscite non giustificate rappresenterebbero costi non documentati dall’imprenditore [68]. In quanto tali, poi, queste uscite potrebbero costituire la base, il fatto noto, su cui l’Amministra­zione può costruire una presunzione semplice quanto ai ricavi non dichiarati, la cui gravità, precisione e concordanza dovrebbero però essere vagliate dal giudice, il quale dovrebbe dare per acquisita, in quanto normativamente prevista (secondo questa ipotesi), l’esistenza di una correlazione tra prelevamenti non giustificati e costi e dovrebbe valutare l’attendibilità della ricostruzione dei ricavi operata dall’Amministrazione.

Ma tale ipotesi interpretativa potrebbe trovare un supporto nella novella, a condizione che si valorizzi adeguatamente la portata della locuzione «se il contribuente non ne indica il beneficiario», contenuta nell’art. 32, n. 2, secondo periodo, ovverosia che si riconosca in essa l’imprescindibilità dell’instaura­zione di un contraddittorio, anticipato rispetto all’emissione dell’accertamen­to [69], diretto quanto meno a consentire al contribuente di individuare il soggetto destinatario delle somme prelevate dal conto e a permettere all’Ammi­nistrazione la verifica di tale indicazione [70]. Ecco che, allora, scremate le operazioni di importo meno rilevante, il silenzio del contribuente [71] sulla destinazione dei prelievi maggiormente significativi, potrebbe conferire maggiore attendibilità, nella prospettiva dell’id quod plerumque accidit, all’assunzione secondo cui dette somme siano state destinate al sostenimento di costi occulti, giacché diventa meno verosimile l’ipotesi che il contribuente non ne rammenti il beneficiario, allorquando si tratta di somme più consistenti.

In questa prospettiva, dunque, la valenza di presunzione legale rimarrebbe circoscritta al passaggio dal prelevamento al costo non documentato, ma non si estenderebbe, in mancanza di un adeguato supporto normativo o logico-argomentativo, al passaggio dal costo non documentato al ricavo non dichiarato e, men che meno, al successivo approdo al reddito evaso, la cui esistenza ed entità dovrebbero essere oggetto di prova da parte dell’Amministrazione, secondo le ordinarie regole accertative contenute nell’art. 39, commi 1 e 2.

Va detto, però, che anche tale conclusione non escluderebbe del tutto il rischio che il soggetto, per evitare un ingiusto accertamento, sia costretto a rinunciare ad una parte della sua riservatezza e a disvelare, ancorché solo nel­l’ambito di un contraddittorio con l’Amministrazione e per le operazioni di maggiore ammontare, vicende che possono riguardare la sua sfera più intima e personale.

Ed è anche per questo che, a mio modo di vedere, sarebbe stato più opportuno abrogare l’intera disposizione dell’art. 32, n. 2, concernente i prelevamenti o, quanto meno, prevedere dei limiti quantitativi maggiormente significativi, sì da circoscrivere alle situazioni più eclatanti il rischio di violazione della privacy del contribuente. In altri termini, credo che il legislatore avrebbe dovuto dimostrare più coraggio nel ri-posizionamento del punto di equilibrio tra le esigenze che si contrappongono nel momento delle indagini bancarie, attraverso una maggiore considerazione – nella ponderazione con l’interesse generale al­l’efficienza delle indagini e alla repressione dell’evasione – della rilevanza delle istanze connesse alla tutela dell’area di riservatezza delle persone.

Note

[1] Giova infatti ricordare che, fino all’entrata in vigore della L. n. 413/1991, l’acquisizione dei dati bancari era subordinata al verificarsi di condizioni di ordine procedimentale e sostanziale, vale a dire, da una parte, il conforme parere dell’Ispettorato compartimentale delle imposte dirette e la previa autorizzazione del presidente della Commissione tributaria; dall’al­tra, l’omessa presentazione della dichiarazione, accompagnata dall’esistenza di elementi certi da cui risultasse il conseguimento di ricavi per più di cento milioni di lire ovvero l’acquisto di beni di cui all’art. 2, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, per un più di 25 milioni di lire; ovvero, il possesso di «elementi certi» (che la dottrina faceva coincidere con le «prove documentali»: cfr. BOSELLO, Le deroghe al segreto bancario nei rapporti tributari, in Giurimp., 1982, pp. 907-909; CIMINIELLO, La deroga al segreto bancario, in Dir. prat. trib., 1980, I, pp. 1161-1162; o, quanto meno, con presunzioni gravi, precise e concordanti: v. TRIMELONI, Le deroghe tributarie al segreto bancario, Milano, 1983, pp. 119-120) da cui risultasse il conseguimento di ricavi per un importo superiore al quadruplo di quelli dichiarati, purché la differenza fosse su­periore a cento milioni di lire; ovvero, infine, l’omessa tenuta delle scritture contabili per tre periodi d’imposta consecutivi.

[2] Giova in proposito precisare che, anche se per mera comodità espositiva farò riferimento ai dati rilevati sui conti correnti bancari, l’ambito di applicazione della disposizione contenuta nell’art. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, e nell’art. 51, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, è ben più ampio, giacché, per effetto del rinvio al n. 7, esso comprende le movimentazioni di «qualsiasi rapporto od operazione effettuata» con banche, Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio e società fiduciarie.

[3] Dapprima, con l’art. 20, comma 2, L. 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore ha inserito nell’art. 7, D.P.R. n. 605/1973 il comma 6, in base al quale, come in seguito sostituito ad opera dell’art. 1, comma 332, L. 30 dicembre 2004, n. 311, «Le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore fi­nanziario, fatto salvo quanto disposto dal secondo comma dell’art. 6 per i soggetti non residenti, sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria». Successivamente tale comma è stato modificato ad opera dell’art. 2, comma 14, D.L. 30 settembre 2005, n. 203, il quale ha previsto l’esclusione dall’obbligo di rilevazione delle operazioni finanziarie «effettuate mediante versamento in conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro». In seguito, con l’art. 37, comma 4, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 e con l’art. 63, D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, in chiusura dell’art. 7, comma 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, è stato previsto che: «l’esistenza dei rapporti e l’esistenza di qualsiasi operazione di cui al precedente periodo, compiuta al di fuori di un rapporto continuativo, nonché la natura degli stessi sono comunicate all’anagrafe tributaria, ed archiviate in apposita sezione, con l’indicazione dei dati anagrafici dei titolari e dei soggetti che intrattengono con gli operatori finanziari qualsiasi rapporto o effettuano operazioni al di fuori di un rapporto continuativo per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, compreso il codice fiscale». Con Provv. 19 gennaio 2007, integrato dal Provv. 29 febbraio 2008, con Provv. 20 dicembre 2010 e Provv. 25 marzo 2013, entrambi successivamente integrati dal Provv. 10 febbraio 2015, e Provv. 29 dicembre 2011 sono stati definiti le modalità e i termini di comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria da parte degli operatori finanziari di cui all’art. 7, comma 6, D.P.R. n. 605/1973. La presente disciplina è stata integrata ad opera dell’art. 10, comma 10, D.Lgs. 13 agosto 2010, n. 141, del­l’art. 11, comma 4, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 e, da ultimo, dell’art. 1, comma 314, L. 23 dicembre 2014, n. 190.

[4] V. Provv. 22 dicembre 2005, intitolato “Disposizioni attuative dell’articolo 32, terzo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 51, quarto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, relative alle modalità di trasmissione telematica delle richieste e delle risposte, nonché dei dati, notizie e documenti in esse contenuti”, il quale ha stabilito che «A decorrere dal 1° marzo 2006, le richieste e le risposte, previste dall’art. 32, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall’art. 51, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono effettuate, rispettivamente dagli organi preposti al controllo e dagli operatori finanziari, indicati nell’art. 32, primo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e nell’art. 51, secondo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, esclusivamente in via telematica».

[5] Sul punto v. VANZ, I poteri conoscitivi e di controllo dell’Amministrazione finanziaria, Padova, 2012, pp. 41-42, il quale rileva come la trasmissione di dati e notizie all’Amministrazio­ne Finanziaria, tra i quali rientrano, ad esempio, le comunicazioni degli operatori finanziari all’anagrafe tributaria, solleva una serie di problematiche «a cominciare dalla tutela della privacy dei soggetti ai quali i dati e le notizie si riferiscono».

[6] A mente del quale «Ogni persona ha diritto al rispetto della propria vita privata e familiare, del proprio domicilio e della propria corrispondenza. Non può esservi ingerenza di una autorità pubblica nell’esercizio di tale diritto a meno che tale ingerenza sia prevista dalla legge e costituisca una misura che, in una società democratica, è necessaria alla sicurezza nazionale, alla pubblica sicurezza, al benessere economico del paese, alla difesa dell’ordine e alla prevenzione dei reati, alla protezione della salute o della morale, o alla protezione dei diritti e delle libertà altrui». Nello stesso senso v. altresì l’art. 12 della Dichiarazione universale dei diritti dell’uomo, adottata dall’Assemblea delle Nazioni Unite il 10 dicembre 1948, la quale solennemente riconosce che «Nessun individuo potrà essere sottoposto ad interferenze arbitrarie nella sua vita privata, nella sua famiglia, nella sua casa, nella sua corrispondenza, né a lesioni del suo onore e della sua reputazione. Ogni individuo ha diritto ad essere tutelato dalla legge contro tali interferenze o lesioni».

[7] Cfr. PATRONO, (voce) Privacy, in Encdir., XXXV, 1986, p. 575 s.; CERRI, Riservatezza (diritto alla), III, Diritto costituzionale, in Encgiur., XXVII, 1995, part. p. 3; ATELLI, Riservatezza (diritto alla), III, Diritto costituzionale, postilla di aggiornamento, in Encgiur., 2001, p. 1-2.

[8] Spunti in tal senso mi sembra possano rinvenirsi anche nel Parere del Garante della Privacy 21 novembre 2013, n. 2765110, in materia di redditometro, laddove si riconosce che anche la circostanza di dover discutere con l’Agenzia delle Entrate di voci di spesa che riguardano «ogni aspetto della vita quotidiana» espone il contribuente «a una forte invasione della propria sfera privata, trovandosi lo stesso a dover giustificare di aver o, soprattutto, non aver sostenuto certe tipologie di spesa, anche relative alle sfere più intime della personalità (cfr. ad esempio, tempo libero, istruzione dei figli, ecc.) e a portare a conoscenza nel dettaglio il funzionario dell’Agenzia del proprio stile di vita» (v. par. G2 del parere). In proposito, v. anche VANZ, opcit., p. 44.

[9] Tali profili sono sfuggiti alla Corte costituzionale nella sent. 18 febbraio 1992, n. 51, nella quale la Corte si è soffermata sul contenuto della direttiva contenuta nell’art. 10, n. 12, L. n. 825/1971 (in forza del quale era prevista «l’introduzione, limitata a ipotesi di particolare gravità, di deroghe al segreto bancario nei rapporti con l’Amministrazione Finanziaria, tassativamente determinate nel contenuto e nei presupposti»), evidenziando che essa «vincola il legislatore delegato a conformare i rapporti tra le imprese bancarie e i poteri di accertamento propri dell’amministrazione tributaria in modo che quest’ultima possa accedere ai dati relativi alle operazioni o ai patrimoni dei singoli clienti, tenuti riservati dalle banche, purché si tratti di ipotesi e di modalità prestabilite dalla legge. Infatti, poiché in via di principio nessun documento o nessun dato, relativo agli utenti dei servizi bancari e detenuto confidenzialmente dalle banche, può essere sottratto ai poteri di accertamento degli uffici tributari, il significato sostanziale della norma di delega ora esaminata è quello di sottoporre tali poteri al principio di legalità, di modo che questi ultimi non possano essere svolti arbitrariamente e indiscriminatamente».

[10] Ciò vale tanto più se si considera che, come approfondiremo nel prosieguo, per giurisprudenza oramai costante, le movimentazioni bancarie rappresentano, per presunzione relativa, componenti positivi di reddito, presunzione che il contribuente può superare dimostrando, per l’appunto, quale sia la natura e la causale dei pagamenti ricevuti e di quelli effettuati tramite i conti bancari.

[11] Si pensi, solo per fare degli esempi, alle spese mediche, alle erogazioni a circoli o associazioni chiaramente caratterizzati dal punto di vista sessuale o religioso o politico, come pure alle dazioni interpersonali denotanti l’esistenza di legami extraconiugali, ecc. Ebbene, mi chiedo se sia possibile escludere dall’area della riservatezza della persona l’informazione concernente l’effettuazione di una visita specialistica (informazione che si può agevolmente ritrarre dal pagamento ad un certo medico), ovvero quella concernente una certa preferenza sessuale (informazione che pure si può agevolmente desumere dal pagamento a determinate associazioni o circoli) ovvero quella concernente l’esistenza di un rapporto extraconiugale (informazione che si può agevolmente desumere da una o più erogazioni effettuate a favore di una persona diversa dal coniuge).

[12] Paradigma che – come ho già avuto occasione di evidenziare (v. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, Milano, 2002, p. 87 s.) – si articola nella c.d. riserva di legge («casi e modi previsti dalla legge») e nella c.d. riserva di giurisdizione («atto motivato dell’autorità giudiziaria»).

[13] In quest’ottica, mi sembra allora che possa connotarsi in chiave garantistica la procedura fissata dal legislatore tributario per l’accesso ai dati bancari, la quale tuttora prevede una «previa autorizzazione», che deve essere rilasciata da un soggetto gerarchicamente sovraordinato rispetto al soggetto agente (v. art. 32, n. 7, D.P.R. n. 600/1973, e art. 51, n. 7, D.P.R. n. 633/1972), anche dopo le modifiche di recente introdotte, le quali hanno reso più agevole l’ac­quisizione dei dati bancari da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Vero è che la disposizione potrebbe trovare una sua giustificazione in esigenze interne all’Amministrazione, legate alla necessità di rispettare i canoni dell’imparzialità e dell’efficienza dell’azione (come segnala PORCARO, Profili ricostruttivi del fenomeno della (in)utilizzabilità degli elementi probatori illegittimamente raccolti. La rilevanza anche tributaria delle (sole) prove «incostituzionali», in Dir. prat. trib., 2005, I, pp. 35-36), ma vero è, altresì, che, in assenza di indicazioni normative contrarie, non si può escludere che la stessa possa essere stata ispirata anche dall’opportunità di contemperare le esigenze delle indagini e del contrasto all’evasione con la tutela della riservatezza, in ragione della maggiore delicatezza o sensibilità delle informazioni racchiuse nei dati bancari (sul carattere garantistico dell’autorizzazione in questione v. VANZ, opcit., p. 145 s.). Non è un caso, del resto, che, nonostante il flusso delle informazioni dagli intermediari finanziari sia diventato molto più fluido ed automatico (grazie alle modifiche normative sopra menzionate che hanno reso sempre più semplice l’accesso dell’Amministrazione ai dati bancari) e si sia, pertanto, sensibilmente ridotto l’impegno di energie necessario per l’acquisizione dei dati bancari, il fatto che il legislatore abbia mantenuto fermo il requisito della previa autorizzazione mi sembra rappresenti una conferma indiretta del fatto che tale adempimento risponda ad esigenze che vanno al di là delle ragioni di efficienza dell’azione amministrativa e che risentono della particolare sensibilità dei dati e delle informazioni connessi alle operazioni che transitano per i conti bancari dei contribuenti. Da questo punto di vista, ritengo che sia criticabile la conclusione cui perviene quella giurisprudenza (v. Cass., sent. 4 marzo 2015, n. 4314, con nota critica di MICELI, Ingiustificata deviazione delle indagini finanziarie dai principi dell’istruttoria tributaria, in Giurtrib., 2015, p. 698 s.; nonché Cass., sent. 29 maggio 2013, n. 13319, con nota critica di VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine tra inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite e principio di conservazione degli atti amministrativi, in Riv. dir. trib., 2014, II, p. 7 s.; Cass., sent. n. 4987/2003; sent. 19 febbraio 2009, n. 4001) che annovera l’autorizzazione de qua tra gli atti meramente interni, i cui effetti sarebbero limitati alla Pubblica Amministrazione, e che relega la mancanza dell’autorizzazione tra le carenze meramente formali o, comunque, sanabili a posteriori: si tratta, invero, di una posizione che non sembra tenere in considerazione la rilevanza delle posizioni giuridiche del contribuente lese per effetto dell’acquisizione dei dati bancari in assenza della prescritta «previa» autorizzazione e le implicazioni derivanti da siffatta lesione. Rilevo, comunque, che la stessa Corte ha avuto modo di riconoscere che la legge «subordina la legittimità delle indagini bancarie e delle relative risultanze all’esistenza dell’autorizzazione» (v. sent. 15 giugno 2007, n. 14023), e successivamente, ha confermato che la «mancanza materiale» dell’autorizzazione alla richiesta dei dati bancari costituisce «vizio inficiante l’avviso di accertamento», pur circoscrivendo tale effetto al caso in cui detta mancanza «si traduce in un “concreto” (ovverosia certo ed effettivo) “pregiudizio per il contribuente”» (v. sent. 21 luglio 2009, n. 16874).

[14] Giova infatti rammentare che, in forza di quanto stabilisce l’art. 11, comma 2, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, gli intermediari finanziari sono obbligati a trasmettere «periodicamente all’anagrafe tributaria le movimentazioni che hanno interessato i rapporti di cui all’ar­ticolo 7, sesto comma, del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, ed ogni informazione relativa ai predetti rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali, nonché l’importo delle operazioni finanziarie indicate nella predetta disposizione». Inoltre, le informazioni da trasmettere sono state individuate con Provv. 25 marzo 2013 e riguardano: «a) i dati identificativi del rapporto, compreso il codice univoco del rapporto, riferito al soggetto persona fisica o non fisica che ne ha la disponibilità, inclusi procuratori e delegati, e a tutti i cointestatari del rapporto, nel caso di intestazione a più soggetti; b) i dati relativi ai saldi del rapporto, distinti in saldo iniziale al 1° gennaio e saldo finale al 31 dicembre, dell’an­no cui è riferita la comunicazione; c) per i rapporti accesi nel corso dell’anno il saldo iniziale alla data di apertura, per i rapporti chiusi nel corso dell’anno il saldo contabilizzato antecedente la data di chiusura; d) i dati relativi agli importi totali delle movimentazioni distinte tra dare ed avere per ogni tipologia di rapporto come indicato nella tabella allegato 1, conteggiati su base annua».

[15] V. art. 7 quater, comma 1, del menzionato D.L. n. 193/2016.

[16] Quella secondo la quale, come noto, «alle stesse condizioni sono altresì posti … a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni …».

[17] Si tratta, in sostanza, della disposizione introdotta dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, L. n. 311/2004, con la quale il legislatore aveva inteso equiparare sul piano accertativo – ed in particolare, rispetto alla questione della rilevanza a fini ricostruttivi dei prelevamenti bancari – la posizione dei lavoratori autonomi a quella degli imprenditori commerciali.

[18] Quanto meno nell’ottica dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973.

[19] In un primo momento, infatti, la Corte di Cassazione si era espressa in termini di «presunzione legale», pur senza ravvisare l’esistenza di un qualche automatismo che consentisse di passare de plano dai dati bancari non giustificati ai ricavi e ai corrispettivi non dichiarati: nella sent. 28 luglio 2000, n. 9946, la Corte aveva ritenuto che il «presupposto» della presunzione sarebbe stato individuato dal legislatore nel «rinvenimento di dati emergenti da conti bancari non transitati nelle scritture» e che l’«effetto» della presunzione medesima sarebbe consistito nella «utilizzabilità dei dati ai fini della ricostruzione della base imponibile», mentre nessun accenno veniva fatto dai giudici alla circostanza che il suddetto presupposto consentisse di risalire al fatto ignoto rappresentato dai ricavi e dai corrispettivi non annotati, quasi a voler dire che il meccanismo, definito presuntivo, si fermasse ad un momento anteriore a quello dell’at­tribuzione di una rilevanza in termini reddituali alle movimentazioni bancarie.

[20] V., tra le altre, sent. 9 settembre 2005, n. 18016; sent. 28 settembre 2005, n. 19003; sent. 12 maggio 2008, n. 11750; sent. 5 febbraio 2009, n. 2752; sent. 30 novembre 2009, n. 25142; sent. 22 ottobre 2010, n. 21695; nonché, da ultimo, sent. 25 febbraio 2015, n. 3777; sent. 6 marzo 2015, n. 4585; sent. 5 maggio 2016, n. 9078; sent. 9 agosto 2016, n. 16697; sent. 31 gennaio 2017, n. 2432; sent. 22 marzo 2017, n. 7259.

[21] V. sent. 8 giugno 2005, n. 225 e successivamente sent. n. 228/2014, su cui torneremo nel prosieguo del presente lavoro. In precedenza, pur senza offrire motivazioni particolari, la natura presuntiva della disposizione era stata affermata dalla stessa Corte, ord. 6 luglio 2000, n. 260, laddove si riteneva che le disposizioni recate dall’art. 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972 «stabiliscono una presunzione solo relativa di imponibilità delle operazioni risultanti dai conti, suscettibile di essere vinta dalla dimostrazione, da parte del contribuente, che di dette risultanze si è tenuto conto nelle dichiarazioni o che esse non si riferiscono ad operazioni imponibili» e che – invero piuttosto sbrigativamente – «il valore presuntivo assegnato dalla legge alle risultanze dei conti, con presunzione sempre suscettibile di prova contraria, si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti capo al contribuente».

[22] V. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, cit., p. 218 s.

[23] In cui, come detto, l’accesso ai dati bancari era subordinato alla disponibilità da parte dell’ufficio di elementi da cui già risultassero gravi violazioni commesse dal contribuente.

[24] Sul punto v., sia pure in termini critici, senza pretesa di esaustività, FICARI, Spunti in materia di documentazione bancarie ed accertamento dei redditi tra evoluzione normativa e dibattito giurisprudenziale, in Riv. dir. trib., 1995, I, p. 932 s.; AMATUCCI, Le indagini bancarie nella determinazione del maggior reddito tassabile, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 1022 s.; CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, p. 285; SCHIAVOLIN, Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, in Rivdirtrib., 1992, I, p. 40; SCHIAVOLIN, Segreto bancario (dir. trib.), in Encgiur., XXVIII, 1992, p. 4; TINELLI, Presunzioni, II, Diritto Tributario, in Encgiur., Agg. 2009, p. 2; D’AYALA VALVA, Dubbi di costituzionalità del «prelevometro», in Giurtrib., 2013, p. 700; CONSOLO, Segreto bancario e sua permeabilità al fisco: recenti evoluzioni normative, in Bolltrib., 1992, p. 489; TRIMELONI, Segreto bancario e nuovo regime delle autorizzazioni, in Corrtrib., Circ. n. 11/1992, p. XLVI; LUPI, Abolito il segreto il c/c è senza rete, in Il Sole-24 Ore, 14 novembre 1991; CORDEIRO GUERRA, Questioni aperte in tema di accertamenti basati su dati estrapolati da conti correnti bancari, in Rasstrib., 1998, p. 561; SERRANÒ, La tutela del contribuente nelle indagini bancarie, Messina, 2003, p. 101 s.; SERRANÒ, Tra incostituzionalità dei prelevamenti bancari equiparati ai compensi e irragionevole esclusione del contraddittorio, in Bolltrib., 2016, p. 176 s.; MENTI, Le scritture contabili nel sistema dell’imposizione sui redditi, Padova, 1997, p. 372; CIAVARELLA, Il contraddittorio nel diritto finanziaria, Foggia, 1997, pp. 282-283; PICCARDO, Per l’accertamento fondato su dati bancari e necessario il contraddittorio tra contribuente e fisco, in Dirprattrib., 1997, II, p. 21 s.; BLASKOVIC, Dal segreto bancario alla cultura della trasparenza: aspetti procedimental-processuali, in Dirprattrib., 1995, I, p. 806.

[25] Non indifferente è altresì la circostanza che la norma non richiami l’art. 41 bis, pure introdotto dalla L. n. 413/1991, in cui, come è noto, è disciplinato l’accertamento parziale che si caratterizza proprio per l’utilizzo automatico di «elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato».

[26] Sulla quale mi diffonderò nel prosieguo.

[27] In proposito giova segnalare che la Corte di Cassazione ha reiteratamente affermato che «In tema di imposte sui redditi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 37, delle imposte sui redditi di società di capitali, l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti normalmente intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorché risulti provata dall’Amministrazione Finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati. Ne consegue in ordine alla distribuzione del­l’onere probatorio che una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l’Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa (così Cass. 20199/10, conformi, Cass. 15217/12, Cass. 12625/12)»: v. ord. 30 gennaio 2014, n. 2029; e, nello stesso senso, sent. 13 aprile 2012, n. 5849. Senonché, pur essendo pacifico che compete all’Ufficio l’onere di dimostrare, anche con presunzioni, la pertinenza al contribuente accertato dei rapporti bancari intestati a terzi, non si può non evidenziare che, in taluni casi, la stessa Cassazione ha avallato criteri assai poco rigorosi di valutazione di tale prova «reputando lo stretto rapporto familiare, o la ristretta composizione societaria, o ancora il particolare vincolo commerciale» alla stregua di «elementi indiziari sufficienti a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti bancari degli indicati soggetti» (v. sent. 20 luglio 2012, n. 12624, e precedenti ivi richiamati; nonché ord. 14 ottobre 2016, n. 20489).

[28] In tal senso v. anche MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, in ID. (a cura di), Procedimenti tributari e garanzie del cittadino, Padova, 1984, pp. 56-57. Sulla difformità di tali “presunzioni” rispetto all’id quod plerumque accidit e sulla conseguente carenza di razionalità si sono espressi anche LUPI, Abolito il segreto il c/c è senza rete, cit.; CORDEIRO GUERRA, opcit., pp. 561-563; CONSOLO, opcit., pp. 492-493; SCHIAVOLIN, Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, cit., p. 40; SCHIAVOLIN, Segreto bancario, cit., p. 4; MENTI, opcit., pp. 371-373. In senso contrario all’utilizzabilità in modo automatico dei dati bancari non giustificati v. anche MULEO, “Dati”, “dabili” ed “acquisibili” nelle indagini bancarie tra prova e indizi (e cenni minimi sull’abrogazione delle c.d. sanzioni improprie), in Rivdir. trib., 1999, II, pp. 610-611; PORCARO, Accertamento bancari tra violazione di legge e giudizio sul fatto, in Corrtrib., 1999, pp. 3180-3181; FIORENTINO, La Corte di Cassazione e gli “accertamenti bancari”: questioni “vecchie e nuove” tra retroattività, obbligo di preventivo contraddittorio e valenza “probatoria” delle movimentazioni bancarie alla stregua di una interessante pronuncia della Suprema Corte, in Riv. dir. trib., 2002, II, p. 328 s.; FICARI, opcit., p. 934; MARCHESELLI, Presunzioni bancarie e accertamento dei professionisti: un «pasticciaccio brutto» tra illegittimità costituzionale e illecito comunitario di Stato, in Dir. prat. trib., 2013, II, p. 775; MAZZAGRECO, L’utilizzazione delle indagini bancarie nell’accertamento tributario, in Rasstrib., 2010, p. 789 s.; SERRANÒ, Tra incostituzionalità dei prelevamenti bancari equiparati ai compensi e irragionevole esclusione del contraddittorio, cit., p. 176 s. Anche CIPOLLA, opcit., p. 636, ravvisa la necessità, in ossequio ai principi di capacità contributiva e di imparzialità amministrativa, che l’Ufficio si astenga da applicazioni “brutali” della “presunzione” e la valuti nel contesto di tutti gli elementi di prova raccolti, ivi compresi quelli spontaneamente forniti dal contribuente.

[29] Giova infatti rammentare che, seguendo un paradigma logico piuttosto consolidato, il principio della capacità contributiva rileva anche ai fini della valutazione della costituzionalità delle norme accertative, ivi comprese quelle che introducono presunzioni, rappresentando il criterio alla luce del quale può essere scrutinata la ragionevolezza del meccanismo inferenziale codificato dal legislatore. In effetti, in alcune occasioni la Corte costituzionale, al fine di giudicare della legittimità di disposizioni contenenti delle presunzioni legali relative, ha mutua­to l’orientamento che si è nel tempo consolidato con riferimento alle presunzioni assolute, il quale viene normalmente sintetizzato nella formula secondo cui, sulla scorta dell’art. 53 Cost., le presunzioni tributarie debbono fondarsi su «indici concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su fatti reali, quand’anche difficilmente accertabili, idonei a conferire all’imposizione una base non fittizia» (in tal senso v. Corte cost., sent. 7-23 luglio 1987, n. 283; sent. 25 marzo 1980, n. 42; ord. 22-24 gennaio 1992, n. 22; sent. 27 febbraio-11 marzo 1991, n. 103) ovvero in quella secondo cui «le presunzioni legali … per poter essere considerate in armonia con il principio della capacità contributiva sancita dall’art. 53 Cost. debbono essere confortate da elementi concretamente positivi che le giustifichino razionalmente» (così Corte cost., sent. 15 luglio 1976, n. 200; sent. 20 giugno 1967, n. 103). Più in generale, al requisito della ragio­nevolezza fanno appello altre pronunce nella quali la Corte si è occupata della legittimità costituzionale delle presunzioni legali in materia tributaria: v. sent. 12 luglio 1976, n. 167; ord. 25 febbraio-10 marzo 1988, n. 298; ord. 11-19 ottobre 1988, n. 982; ord. 29 novembre-6 di­cembre 1989, n. 528. In questa prospettiva compare nel ragionamento della Corte, con toni più o meno accentuati, il riferimento al requisito dell’id quod plerumque accidit, quale para­metro per il giudizio di ragionevolezza e di rispondenza della presunzione legale (sia essa relativa o assoluta) al principio della capacità contributiva, che viene variamente declinato dalla Corte, vuoi nella conseguenzialità storica degli accadimenti (v. sent. 3 luglio 1967, n. 77), vuoi nel comportamento usuale dei contribuenti (v. sent. 2 luglio 1968, n. 99), vuoi negli intenti normalmente perseguiti dai contribuenti (v. ord. n. 982 del 1988, cit.), vuoi nell’oggettiva con­nessione tra negozi e operazioni (v. ord. 6 dicembre 1989, n. 528 e sent. 26 marzo 1991, n. 131), vuoi, infine, nella comune logica economica (v. sent. n. 283/1987, cit.). Da ultimo, con specifico riferimento alla disposizione concernenti gli accertamenti bancari, la Corte costituzionale, ha ribadito che le presunzioni (anche quelle relative) possono essere considerate ra­gionevoli – e, quindi, compatibili con l’art. 3 Cost. – se ed in quanto si fondino su indici che, sulla scorta di una regola di esperienza attendibile, possano essere considerati «concretamente rivelatori di ricchezza» (v. la menzionata sent. n. 228/2014). Anche parte della dot­trina ha evidenziato la rilevanza della rispondenza ad una massima d’esperienza, ai fini della valutazione della compatibilità con il principio della capacità contributiva delle presunzioni legali, anche relative: v. DEMITA, Sulla costituzionalità delle presunzioni legali, in ID., Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, p. 347, ad avviso del quale «è sicuramente in regola con la Costituzione, purché sia assistita dai requisiti della logicità e della rispondenza alla comune esperienza, la presunzione legale relativa che ha solo la funzione di invertire l’onere della prova»; TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, Milano, 1999, p. 93 s.; ID., Il requisito di effettività, in MOSCHETTI (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, p. 108 s.; STEVANATO, Prelevamenti bancari, presunzioni “contronatura” ed esigenza di un accertamento estimativo personalizzato, in Dialoghi trib., 2014, p. 343. In senso più sfumato v., invece, DI PIETRO, Potere normativo e funzione amministrativa nell’applicazione degli indici di capacità contributiva, in Rasstrib., 1984, I, p. 378, il quale, con riferimento alle presunzioni legali, osserva che le massime di esperienza «operano come riferimenti per il controllo di legittimità delle scelte normative e non come criterio ricostruttivo»; CIPOLLA, opcit., p. 287, secondo il quale la necessità che le presunzioni legali relative siano elaborate secondo un criterio probabilistico che rifletta l’id quod plerumque accidit al fine di assicurarne la compatibilità rispetto al principio costituzionale di ragionevolezza; BORIA, Un leading case della Corte Costituzionale in materia di presunzioni bancarie, in Riv. dir. trib., 2014, II, p. 235 s., il quale riconduce la legittimità delle presunzioni legali ad un giudizio di ragionevolezza da for­mulare caso per caso, nella prospettiva della ricerca di un contemperamento tra i contrapposti principi della capacità contributiva e dell’interesse fiscale. Sulla compatibilità della presun­zione in questione con l’art. 53 Cost. si veda anche SERRANÒ, La tutela del contribuente nelle indagini bancarie, cit., pp. 117-121.

[30] In questo senso v. FRANSONI, Il coraggio della Consulta, il valore indiziario dei prelevamenti bancari e il principio di Al Capone, in Riv. dir. trib., 2014, II, pp. 262-264. Invero, non è da tutti condivisa in dottrina l’opinione secondo cui le presunzioni legali, relative ed assolute, conferiscono valore normativo ad una massima dell’esperienza, ed anzi è diffusa tra i civilisti l’idea che le presunzioni legali rappresentino dei meri espedienti di tecnica legislativa, per lo più tesi a dare una determinata struttura alla fattispecie, senza che ciò presupponga necessariamente un procedimento logico deduttivo del legislatore: cfr. CORDERO, Tre studi sulle prove penali, Milano, 1963, p. 27; VERDE, L’onere della prova nel processo civile, Napoli, 1974, pp. 220-221 e 273; GIORGI, Teoria delle obbligazioni nel diritto moderno italiano, I, Torino, 1930, p. 574; CHIOVENDA, La natura processuale delle norme sulla prova e l’efficacia della legge processuale nel tempo, in ID., Saggi di diritto processuale civile, Roma, 1930, pp. 258-259; PATTI, Prova (dir. proc. civ.), in Encgiur., XXV, 1991, p. 12; FABBRINI TOMBARI, Note in tema di presunzioni legali, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1991, pp. 918, 927, 937-938. Riconoscono invece che nelle presunzioni legali il criterio sul quale il legislatore fonda la sua valutazione è un criterio di uniformità e di normalità ricavato dall’id quod plerumque accidit: CARNELUTTI, La prova civile, Roma, 1915, p. 110, nota 1; ID., Lezioni di diritto processuale civile, III, Padova, 1986, pp. 358-359; ID., Sistema di diritto processuale civile, I, Padova, 1936, pp. 816 e 819-820; SANTORO PASSARELLI, Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1989, p. 299; DE CUPIS, Sulla distinzione tra presunzioni legali assolute e finzioni giuridiche, in Giustciv., 1982, II, pp. 228-229; GIULIANI, Il concetto di prova, Milano, 1971, pp. 234-236; PERELMAN-OLBRECHTS-TYTECA, Trattato del­l’argomentazione (la nuova retorica), Torino, 1966, p. 109; RAMPONI, Teoria generale delle presunzioni nel diritto civile italiano, Torino, 1890, pp. 21, 100, 131 e 166; FURNO, Contributo alla teoria della prova legale, Padova, 1940, pp. 23-26, 148, 154-156 e 159-160; MONTESANO, Le «prove atipiche» nelle «presunzioni» e negli «argomenti» del giudice civile, in Riv. dir. proc., 1980, p. 247; LOMBARDO, Riflessioni sull’attualità della prova legale, in Rivtrim. dir. proc. civ., 1992, pp. 612 e 618. Ed anche in ambito tributario hanno trovato seguito tali ultime impostazioni: v. FALSITTA, Profili di incostituzionalità della presunzione legale di esistenza di mobilia, gioielli e denaro nell’attivo ereditario e limiti della prova contraria, in Giurit., 1967, I, c. 1188; ID., Appunti in tema di legittimità costituzionale delle presunzioni fiscali, in Rivdirfin., 1968, II, pp. 34 e 37; ID., Le presunzioni in materia di imposte sui redditi, in GRANELLI (a cura di), Le presunzioni in materia tributaria, Rimini, 1987, pp. 60-61; ID., Il ruolo di riscossione, Padova, 1972, pp. 125 e 218, nota 126; MICHELI, Capacità contributiva reale e presunta, ora in ID., Opere minori di diritto tributario, II, Milano, 1982, pp. 220-221; GRANELLI, Presunzioni tributarie e processo penale, in Dir. prat. trib., 1985, I, pp. 41-42; DE MITA, Capacità contributiva, in Digdiscpriv., sez. comm., II, 1987, p. 462; TINELLI, Presunzioni, cit., p. 2.; MANZONI, Potere di accertamento e tutela del contribuente, Milano, 1993, p. 179; TRIMELONI, Le presunzioni tributarie, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, II, Padova, 1994, pp. 113-115. Mentre riconoscono l’esistenza di presunzioni non fondate su un principio di esperienza – la cui legittimità viene fatta dipendere dalla corrispondenza ad un interesse protetto – GENTILLI, Le presunzioni nel diritto tributario, Padova, 1984, pp. 14-18; MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973, pp. 264-268; TESAURO, Le presunzioni nel processo tributario, in Riv. dir. fin., 1986, I, p. 193.

[31] Sulla rilevanza del principio di capacità contributiva anche rispetto alle norme accertative (rilevanza peraltro confermata dalle pronunce citate nella precedente nota 29, nonché dalla recente sent. n. 228/2014), mi sia consentito rinviare, anche per gli ulteriori approfondimenti bibliografici al mio I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, cit., p. 20 s.

[32] Senza voler con ciò trascurare la rilevanza del tema della prova rispetto alla valutazione della costituzionalità dei meccanismi legali presuntivi, giacché – come da più parti evidenziato – è concreto il rischio di lesione del principio di capacità contributiva allorquando sia impedito ai contribuenti di contrastare le fattispecie legali. La stessa Corte costituzionale, proprio in relazione alle disposizioni concernenti il diritto di prova contraria, ha più volte riconosciuto che gli interessi erariali non possono prevaricare i diritti difensionali, che sono funzionali alla dimostrazione dell’«effettività del reddito soggetto all’imposizione»: cfr. sent. n. 200/1976, nonché le Pronunce n. 283/1987, n. 103/1967, n. 42/1980, n. 99/1968, n. 167/1976, n. 103/1991 e n. 22/1992. Da ciò consegue, peraltro, che, oltre alla radicale avversità verso le presunzioni assolute (manifestata, ad esempio, da MOSCHETTI, Evoluzione e prospettive dell’accertamento dei redditi determinati su base contabile, in PREZIOSI (a cura di), Il nuovo accertamento tributario tra teoria e processo, Roma-Milano, 1996, p. 134; MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva, cit., pp. 285-287 e pp. 310-311; BATISTONI FERRARA, Commento all’art. 53 Cost., in Commentario della Costituzione, a cura di Branca-Pizzorusso, Bologna-Roma, 1994, p. 46; FALSITTA, Le presunzioni in materia di imposte sui redditi, cit., p. 76; GENTILLI, opcit., p. 26) e la preferenza per un sistema di presunzioni relative (su cui converge la dottrina maggioritaria: cfr. FALSITTA, Appunti in tema di legittimità costituzionale delle presunzioni fiscali, cit., p. 5 s.; MOSCHETTI, Le procedure e i metodi di accertamento alla luce dei principi costituzionali, Relazione al Convegno internazionale sull’accertamento tributario nella Comunità europea (l’esperienza francese), tenutosi presso l’Università di Bologna il 17-18 settembre 1993, p. 10; MANZONI, opcit., pp. 180 e 182; GRANELLI, Le presunzioni nell’accertamento tributario, in Bolltrib., 1981, pp. 1649-1654; DE MITA, Presunzioni fiscali e capacità contributiva, in ID., Fisco e Costituzione, I, Milano, 1984, p. 888; ID., Sulla costituzionalità delle presunzioni fiscali, cit., p. 183; ID., Presunzione, presupposto, capacità contributiva (il pasticcio dell’ICIAP), in ID., Interesse fiscale e tu­tela del contribuente, cit., p. 351 s.; AMATUCCI, Prove legali, difesa giudiziaria ed effettivo adempimento delle obbligazioni tributarie, in AA.VV., Scritti degli allievi offerti ad Alfonso Tesauro, I, Milano, 1968, p. 421; GENTILLI, opcit., pp. 180-182; RUSSO, La tutela del contribuente nel processo sui redditi virtuali o presunti: problemi generali, in PREZIOSI (a cura di), op. cit., p. 65; MARCHESELLI, La difficile convivenza .di presunzioni assolute e principio della capacità contributiva: la Corte Costituzionale si pronuncia sull’imposta straordinaria sui depositi bancari, in Dirprattrib., 1996, II, pp. 303-304; ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano, 1996, pp. 213, 258 e 263-264; CRISAFULLI, In tema di capacità contributiva, in Giurcost., 1965, p. 857; MICHELI, opcit., p. 204 s.), è necessario considerare che l’introdu­zione di limiti e condizionamenti, di diritto e/o semplicemente di fatto, alla prova contraria rischia di compromettere le garanzie accordate dall’art. 24 Cost. e, per questa via, condurre ad una tassazione avulsa dalla capacità contributiva del soggetto, come condivisibilmente evidenziato da TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, cit., p. 126 s. Sull’equivalenza tra una norma che condizioni la dimostrazione di una certa situazione alla produzione di una «prova impossibile» ed una norma che ponga una presunzione assoluta v. anche AMATUCCI, Prove legale, difesa giudiziaria ed effettivo adempimento delle obbligazioni tributarie, cit., p. 409. In argomento v. altresì MARONGIU, Commento in “Rassegna di questioni costituzionali”, in Dirprattrib., 1970, II, p. 121, il quale ritiene plausibile il ricorso a presunzioni assolute qualora l’accertamento del quantum debeatur sia precluso da quella che egli definisce «impossibilità tecnica» (da tenere distinta dalla mera difficoltà probatoria). Ravvisa invece il parametro di costituzionalità delle presunzioni (sia assolute che relative) nel solo art. 24 Cost., TESAURO, opcit., p. 195.

[33] In tal senso v. anche TOSI, Segreto bancario: irretroattività e portata dell’art. 18 della L. n. 413 del 1991, in Rasstrib., 1995, pp. 1395-1398, ove utili indicazioni vengono fornite quanto alle modalità di utilizzo dei dati bancari; nonché VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministra­zione finanziaria, cit., p. 218 s.

[34] Per effetto delle modifiche apportate dal D.L. n. 193/2016.

[35] Analoga disposizione non è stata invece introdotta nel corpo dell’art. 51, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, il quale, dopo aver stabilito – similmente all’art. 32 – che i dati bancari «sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili», continua a prevedere semplicemente che «sia le operazioni imponibili sia gli acqui­sti si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata».

[36] Segnalo, peraltro, che questa conclusione non è stata condivisa dalla Corte di Cassazione nella citata sent. n. 11750/2008, laddove si afferma che «l’espressione “singoli dati ed elementi risultanti dai conti”, contenuta nel corpo della prima parte dell’art. 32, n. 2, «comprende i prelevamenti» e sarebbe «pacificamente riferibile anche ai lavoratori autonomi». In senso contrario v. da ultimo Cass., sent. n. 2432/2017, la quale ritiene che «mentre l’ope­razione bancaria di prelevamento conserva validità presuntiva nei confronti dei soli titolari di reddito d’impresa, le operazioni bancarie di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti».

[37] Mi riferisco alla già citata Pronuncia n. 228/2014, nella quale la Corte ha ripreso e sviluppato il ragionamento che era rimasto in forma involuta e quasi sottintesa nella precedente sent. 8 giugno 2005, n. 225, laddove la Corte aveva ritenuto «non … manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio dell’attività d’impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile».

[38] Si tratta di una presunzione ripetutamente avallata dalla giurisprudenza di legittimità, come ad esempio dimostrano le pronunce della Corte di Cassazione che hanno riconosciuto la legittimità di ricostruzioni basate sulle percentuali di ricarico, allorquando si verifichino determinati presupposti che ne assicurino l’attendibilità e la coerenza rispetto alla specifica situazione: v. sent. 4 marzo 2015, n. 4312; sent. 17 dicembre 2014, n. 26508; ord. 26 giugno 2014, n. 14576; sent. 23 ottobre 2013, n. 24001; sent. 18 maggio 2012, n. 7871. Lo stesso dicasi con riferimento alle ricostruzioni induttive basate sui consumi: v. sentt. 24 settembre 2014, n. 20060; 15 maggio 2013, n. 11622; 11 dicembre 2012, n. 22583; 13 aprile 2012, n. 5870; 17 giugno 2011, n. 13305. Per quanto riguarda il tema della «doppia presunzione» concernente i prelevamenti bancari, in senso particolarmente critico v. SERRANÒ, Prelevamenti bancari ed incidenza in misura percentuale dei costi, in Dirprattrib., 2012, p. 1046 s.

[39] Tale connotazione in chiave sanzionatoria della disposizione è stata prospettata, ancorché criticamente, da FANTOZZI, I rapporti tra fisco e contribuente nella nuova prospettiva del­l’accertamento tributario, in Rivdirfin., 1984, I, p. 232; SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990, p. 244; TOSI, Segreto bancario, cit., pp. 1396-1397; MULEO, opcit., p. 620; FIORENTINO, opcit., p. 337; BARBONE, Le norme sull’utilizzabilità dei dati bancari nell’accertamento: una matassa senza bandolo?, in Rasstrib., 1995, p. 724, e da ultimo riproposta da DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie nel sistema tributario, in Riv. dir. trib., 2014, I, p. 711 e da DELLA VALLE, I prelievi bancari dei professionisti e la scomparsa della “relativa” presunzione, in Il Fisco, 2014, p. 4421 s. La stessa connotazione era stata prospettata dalla relazione di accompagnamento allo schema di decreto legislativo concernente la revisione del sistema sanzionatorio, laddove si afferma che «al comma 7-bis di nuova introduzione» – comma che, va precisato, è stato poi eliminato nel corso della seconda stesura dello schema di decreto legislativo in parola – «in un’ottica di eliminazione delle sanzioni improprie, viene ricondotta nella disposizione in esame la mancata o inesatta indicazione del soggetto beneficiario delle somme prelevate nell’ambito dei rapporti e delle operazioni di cui all’articolo 32, primo comma n. 2 del decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n. 600. A tal fine, è prevista l’applicazione di una sanzione espressa, dal 10 al 50 per cento delle predette somme, salvo che le somme non risultino dalle scritture contabili».

[40] Disattesa dalla Corte costituzionale nella menzionata sent. n. 228/2014.

[41] Come evidenziato anche da SALVINI, opcit., p. 244; nonché da MULEO, opcit., p. 620.

[42] Sulla dimensione soggettiva del principio di capacità contributiva ed in particolare sul collegamento tra i termini «tutti» e «loro» contenuti nell’art. 53 Cost., mi limito qui a richiamare (ben sapendo che si tratta di un tema vasto che molto ha appassionato la dottrina) le condivisibili considerazioni di SCHIAVOLIN, Il collegamento soggettivo, in MOSCHETTI (a cura di), La capacità contributiva, cit., p. 69 s.

[43] Vero è, peraltro, che la Corte costituzionale ha talvolta riconosciuto la legittimità di disposizioni che subordinavano la deducibilità di determinate spese e la detraibilità dell’IVA al­l’assolvimento di obblighi di contabilizzazione o di documentazione, valorizzando il principio secondo cui «il legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misura atte a prevenire l’i­nosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente» (v. sentt. 28 dicembre 1970, n. 210 e 17 novembre 1982, n. 186; ed alle ordd. 26 gennaio 1988, n. 108, 14 luglio 1988, n. 817, 15 novembre 1988, n. 1038, 6 luglio 1989, n. 385 e 19 maggio 1993, n. 246), ma vero è altresì che si trattava di situazioni piuttosto diverse da quella di cui ci stiamo occupando. Lì, infatti, si discuteva del mancato assolvimento di adempimenti che erano concepiti come delle condizioni per beneficiare di una deduzione o di una detrazione, condizioni che la Corte ha ritenuto – invero piuttosto sbrigativamente – non irragionevoli; qui, invece, non esiste il nesso tra adempimento di un obbligo ed effetto favorevole in termini di deducibilità di un costo, talché la mancata collaborazione del contribuente verrebbe sanzionata con una misura non coerente e non proporzionata – e pertanto non ragionevole, in una prospettiva meramente sanzionatoria – rispetto al comportamento tenuto.

[44] Non intendo qui entrare nell’annoso dibattito che si è sviluppato sulle finalità extrafiscali del tributo, ma vorrei semplicemente ribadire che se si vuole circoscrivere l’area delle entrate tributarie non si può accettare che vi sia sovrapposizione o confusione rispetto all’area delle sanzioni e che, a tal fine, un criterio di demarcazione potrebbe essere ragionevolmente individuato nelle diverse funzioni in vista delle quali le due entrate sono concepite (a prescindere, dunque, dalle finalità politiche che possono essere di volta in volta perseguite): una funzione di gettito, per le prime, ed una funzione repressiva/dissuasiva, per le seconde (per spunti di approfondimento sul punto rinvio al mio Tributo, in Digcomm., XVI, 1999, part. p. 241 s.).

[45] L’illegittimità costituzionale delle c.d. sanzioni improprie, per violazione del principio di capacità contributiva, è sostenuta da parte della dottrina: v., tra gli altri, MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva, cit., pp. 311-312; COPPA-SAMMARTINO, Sanzioni tributarie, in Encdir., XLI, 1989, pp. 425-426; ID., Sono legittime le disposizioni che prevedono sanzioni improprie?, in Corrtrib., 1981, p. 751; ID., Le sanzioni improprie nell’IVA, in Corrtrib., 1984, p. 1707; TINELLI, Rilievi sulla tutela giuridica della contabilità fiscale degli ammortamenti, in Rivdirfin., 1981, I, pp. 278-290. Ne riconosce, invece, la legittimità, sul presupposto che si tratterebbe di misure che fuoriescono dall’ambito di applicazione dell’art. 53 Cost., DEL FEDERICO, opcit., p. 713 s.

[46] Nella menzionata sent. n. 228/2014.

[47] Aggiungasi che, secondo un orientamento non isolato della Corte di Cassazione, la pronuncia della Corte costituzionale ha reso «“non più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale fatta, ai fini della presunzione posta dall’art. 32, dalla giurisprudenza di legittimità per le annualità anteriori”, cosicché è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomi o dal professionista intellettuale» (così sent. 5 agosto 2016, n. 16440, ed in precedenza, sent. 11 novembre 2015, n. 23041; sent. 21 giugno 2016, n. 12779 e sent. 21 giugno 2016, n. 12781). Segnalo, peraltro, che tale orientamento – che esclude che anche i versamenti possa avere valenza presuntiva nei riguardi dei titolari di redditi di lavoro autonomo – non è stato condiviso da altre pronunce della medesima Corte: v. sent. 9 agosto 2016, n. 16697, nonché, in precedenza, sent. 5 maggio 2016, n. 9078; sent. 30 marzo 2016, n. 6093; sent. 13 maggio 2015, n. 9721.

[48] Emerge infatti in modo chiaro dal testo della pronuncia l’intenzione della Corte di mantenersi nel solco della sent. n. 225/2005, nella quale era stata rigettata la questione di costituzionalità della medesima disposizione concernente i prelevamenti bancari degli imprenditori, sul presupposto che la stessa integrerebbe una «presunzione di ricavi iuris tantum» – che, secondo la stessa Corte, il contribuente potrebbe superare semplicemente indicando il beneficiario dei prelievi – la quale sarebbe conforme all’art. 53 se interpretata alla luce della giurisprudenza di legittimità che prevede il riconoscimento di una «incidenza percentuale dei costi relativi». Ritiene in proposito FRANSONI, Sulle presunzioni legali nel diritto tributario, in Rasstrib., 2010, p. 611, che il principio enunciato dalla Corte costituzionale nella sentenza del 2005 «può essere correttamente inteso come un riconoscimento della valenza probatoria dei prelevamenti unito all’affermazione della necessità di una “prudente” (e non automaticae vincolante) valutazione di tale significato».

[49] Irragionevolezza, già segnalata in dottrina da D’AYALA VALVA, opcit., pp. 707-708; SERRANÒ, La tutela del contribuente nelle indagini bancarie, cit., pp. 120-121; ARTUSO, I prelevamenti bancari dei professionisti e la nuova presunzione di compensi tra principi di civiltà giuridica, divieto di retroattività e ambigue classificazioni delle norme sulle prove, in Rivdir. trib., 2007, I, p. 16 s.; CEDRO, Le indagini fiscali sulle operazioni finanziarie e assicurative, Torino, 2011, pp. 123-124. Non ravvisava, invece, alcuna irragionevolezza FRANSONI, Ancora alla Con­sulta la presunzione sui prelevamenti bancari, in Riv. dir. trib., 2013, II, pp. 390-391. L’orienta­mento della Corte è condiviso da ARTUSO, Finalmente dichiarata incostituzionale la presunzione “prelevamento = compenso” per i professionisti: prime osservazioni “a caldo”, in Rivdir. trib., 2014, II, p. 254.

[50] V. VIOTTO, Considerazioni sull’incostituzionalità delle “presunzioni legali” concernenti i prelevamenti bancari dei lavoratori autonomi, in Giurimp., 2015, vol. 3.

[51] Tanto più se di minori dimensioni e se adottano la contabilità semplificata, in virtù di quanto consentito dall’art. 18, D.P.R. n. 600/1973.

[52] I cui conti spesso vengono considerati per la ricostruzione del reddito della società partecipata, come ho già avuto modo di segnalare nella precedente nota 27.

[53] Legata anche alla frequenza con la quale certe situazioni si riscontrano nella realtà.

[54] Prelevamenti per importi superiori a 1.000 euro giornalieri e, comunque, a 5.000 euro mensili. Evidenzia in proposito MARCHESELLI, La presunzione sui prelevamenti: un correttivo contraddittorio e insufficiente, in Corrtrib., 2017, p. 92, che le due condizioni dovrebbero essere compresenti, vale a dire, solo importi superiori a 1.000 euro giornalieri e solo se si superano i 5.000 euro mensili.

[55] In tal senso v. FERRANTI, Limitate le presunzioni sui prelevamenti relativi ai conti bancari, in Il Fisco, 2016, p. 4508.

[56] Così nella sent. n. 228/2014.

[57] Tant’è vero che, proprio su questo assunto, la Corte di Cassazione ha fondato il proprio consolidato orientamento in tema di non assoggettabilità ad IRAP degli imprenditori di minori dimensioni: v. sez. un., sentt. 13 ottobre 2010, nn. 21122, 21123 e 21124.

[58] In questo senso mi sembrano propendere anche FRANSONI, Il coraggio della Consulta, cit., p. 262; LUPI, Assurdità in agguato dietro le “indagini finanziarie”, in Dialoghi trib., 2014, p. 345; BORIA, Un leading case della Corte Costituzionale in materia di presunzioni bancarie, cit., p. 249; BORIA, L’illegittimità della presunzione legale di redditività per i movimenti finanziari operati dai professionisti, in Corrtrib., 2014, p. 3461 s.; ACCORDINO, Il giusto rèvirement della Corte Costituzionale: i prelievi dal conto corrente bancario di un lavoratore autonomo non costituiscono compensi non dichiarati, in Bolltrib., 2015, pp. 155-156.

[59] Mi riferisco, ad esempio, alle imprese che si occupano di trading puro di beni, per le quali è assolutamente verosimile che beni acquistati “in nero” vengano anche ceduti “in nero”.

[60] Mi riferisco, ad esempio, alle imprese che forniscono esclusivamente enti pubblici o soggetti istituzionali o soggetti che operano nel settore della grande distribuzione, i quali (fornitori) non sono in condizione di produrre ricavi “in nero”, ma che potrebbero avere necessità o convenienza a pagare “in nero” parte delle retribuzioni (ad esempio, per convincere i dipendenti ad effettuare più ore di lavoro straordinario).

[61] Non deve, cioè, trattarsi di un costo qualsiasi, bensì di un costo che si possa considerare idoneo a produrre un ricavo, in modo tale che, se il costo viene sostenuto “in nero”, si possa ragionevolmente ritenere che lo stesso abbia generato un componente positivo “in nero”. Non intendo con ciò negare che vi possano essere costi “neri” finanziati con (anziché produttivi di) proventi “neri”, e che si possa quindi presumere che l’esistenza di tali costi “neri” possa disvelare la realizzazione di ricavi “neri”; più semplicemente intendo evidenziare che tali tipologie di costi sono irrilevanti rispetto alla logica del meccanismo presuntivo ricostruito dalla Corte, giacché non sembra realistico ipotizzare che tali tipologie di costi siano rappresentate dai prelevamenti bancari non giustificati, qualora nei conti riconducibili al contribuente non vi siano versamenti anch’essi non giustificati. Ed invero, delle due l’una: se i ricavi “neri” non sono transitati nei conti e sono stati trattenuti in contanti (ovvero, a maggior ragione, sono stati utilizzati dal contribuente per finalità personali), non è ragionevole ritenere che i prelevamenti dai conti rappresentino costi “neri” finanziati dai predetti ricavi “neri”, mancando materialmente la correlazione finanziaria tra le due poste; se, viceversa, i ricavi “neri” sono transitati nei conti, allora non v’è necessità di ricorrere ai prelevamenti per dimostrarne l’esistenza, atteso che sarà sufficiente la “presunzione” costruita sui versamenti non giustificati (in senso conforme v. anche MARCHESELLI, Presunzioni bancarie e accertamento dei professionisti, cit., p. 781 s.).

[62] In tal senso v. anche STEVANATO, opcit., p. 344. In senso critico rispetto al criterio della struttura organizzativa, valorizzato dalla Corte, v. altresì DELLA VALLE, opcit., p. 4421 s.

[63] Il passaggio dai maggiori ricavi accertati al reddito evaso dovrebbe implicare una valutazione critica sull’esistenza e sulla riconoscibilità di costi non dichiarati, correlati ai ricavi occultati. Non intendo in questa sede tornare sulla questione (essendomene già occupato al­trove: v. Considerazioni sull’incostituzionalità delle “presunzioni legali” concernenti i prelevamenti bancari dei lavoratori autonomi, cit.), ma mi limito qui a segnalare che, se si condivide il ragionamento della Corte costituzionale (fondato – lo ricordo – sull’esistenza della duplice pre­sunzione: dai prelevamenti ai costi e dai costi ai ricavi), l’esistenza di costi non dichiarati, con­nessi ai ricavi accertati, dovrebbe essere in re ipsa. In argomento v., più di recente, MARCHESELLI, La presunzione sui prelevamenti: un correttivo contraddittorio e insufficiente, cit., p. 94; MARCHESELLI, Fino a quando sopravvivranno accertamenti bancari abnormi?, in Giurtrib., 2016, p. 757.

[64] E tenendo conto delle argomentazioni sopra esposte con riferimento alla disposizione concernente i versamenti: v. sopra, par. 2.

[65] In particolare tenendo conto delle differenze che sussistono tra quelle dettate dai commi 1 e 2 dell’art. 39, D.P.R. n. 600/1973, i quali, come noto, ammettono la possibilità di avvalersi di presunzioni non gravi, precise e concordanti, e dunque di meri indizi (quali potrebbero essere i prelevamenti bancari di per sé considerati), solo in presenza di particolari presupposti.

[66] Ciò a meno di non voler ipotizzare un’applicazione analogica dell’art. 32, n. 2, ipotesi che, tuttavia, troverebbe ostacoli sia nella concezione che ravvisa una natura derogatoria della disposizione rispetto alla regola generale della distribuzione dell’onere probatorio, sia nel recente intervento normativo, con il quale il legislatore nel modificare la disciplina degli accertamenti bancari, non si è minimamente preoccupato di adeguare il testo dell’art. 51, n. 2, a quello dell’art. 32, n. 2, confermando così implicitamente quella che rappresenta una tradizione legislativa, giacché mai il legislatore ha stabilito che, ai fini IVA, i prelevamenti non giustificati si potessero porre a base degli accertamenti alla stregua di ricavi non dichiarati, ma, sin dall’emanazione della L. 30 dicembre 1991, n. 413, si è sempre e solo premurato di precisare che «sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata». Sicché appare chiara la volontà del legislatore di non mutuare, ai fini dell’IVA, la disposizione dettata per l’accerta­mento delle imposte sui redditi.

[67] V. sopra, nota 29.

[68] Più radicalmente, CARINCI, Sui prelevamenti si completa il percorso avviato dai giudici, in Il Sole 24 Ore, 17 novembre 2016, ritiene che la novella chiarisca che la previsione sull’utiliz­zo dei prelevamenti non contiene una presunzione di legge, giacché, «se quella sui prelevamenti fosse una presunzione di legge, l’intervenuta prescrizione di un limite la renderebbe irrazionale e irragionevole, posto che il nesso inferenziale (tra fatto noto e fatto ignoto) non può avere una dimensione quantitativa ma solo qualitativa: o c’è o non c’è, indipendentemente dalla quantità».

[69] Non è questa la sede per approfondire un tema tanto complesso quale quello del contraddittorio anticipato, di cui si sono autorevolmente occupate la dottrina e la giurisprudenza tributarie. Mi limito quindi qui a rammentare il più recente arresto delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo cui – contraddicendo in parte quanto affermato nella precedente sent. 18 settembre 2014, n. 19667, delle stesse Sezioni Unite – per i tributi “non armonizzati” non sussiste l’obbligo in capo all’Amministrazione Finanziaria di attivare il contraddittorio anticipato a pena di nullitàsalvo espressa previsione di legge. Diversamente, per i tributi “armonizzati” la violazione dell’obbligo del contraddittorio anticipato da parte dell’Ammini­strazione comporta la nullità dell’atto, a patto che il contribuente nel corso del giudizio «assolva l’onere di enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa» (così Cass., sez. un., sent. 9 dicembre 2015, n. 24823). La questione non sembra tuttavia ancora completamente risolta, atteso che la Corte costituzionale è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, nella parte in cui non prevede l’instaurazione del contraddittorio anticipato qualora l’attività d’indagine non sia stata svolta attraverso un accesso presso i locali del contribuente (v. ord. 10 gennaio 2016, n. 736, della Commissione tributaria regionale della Toscana). È chiaro, allora, che, per il momento, la situazione che si è creata per effetto della giurisprudenza delle Sezioni Unite è alquanto articolata (e non poco contraddittoria), giacché, per le indagini c.d. «a tavolino», il contraddittorio anticipato sarebbe obbligatorio solo per gli accertamenti in materia di IVA, ma non per quelli in materia di imposte sui redditi. Ad ogni buon conto, quanto meno con riferimento al primo comparto impositivo, si potrebbero trarre dalla pronuncia delle Sezioni Unite argomenti per modificare il consolidato orientamento giurisprudenziale che non ravvisa nel disposto dell’art. 51, n. 2, D.P.R. n. 633/1972 (né in quello dell’art. 32, n. 2, D.P.R. n. 600/1973), neppure un obbligo per l’Agenzia di chiedere al contribuente la giustificazione delle movimentazioni dei conti bancari, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento (v. Cass., sent. 5 dicembre 2014, n. 25767; sent. 3 agosto 2012, n. 14026; sent. 14 maggio 2007, n. 10964) atteso che, se è obbligatorio il contraddittorio anticipato (che si estrinseca nel diritto del contribuente di conoscere le contestazioni e di proporre le relative difese, prima di ricevere l’atto impositivo), a maggior ragione dovrebbe essere obbligatorio per l’Agenzia sottoporre al contribuente le risultanze delle indagini bancarie e chiedergli le relative spiegazioni, prima di emettere l’avviso di accertamento. Peraltro, mi sembra da segnalare come l’orientamento ora citato contrasti sia con la lettera, sia con la logica della disposizione, la quale consente agli uffici di «porre a base» degli accertamenti i dati bancari, non già sempre e comunque, ma solo «se il contribuente non dimostra ….», disvelando così chiaramente la volontà di limitare l’utilizzabilità a fini accertativi dei dati bancari – a maggior ragione se si ritiene (come fa la Corte di Cassazione) che ciò avvenga secondo lo schema della presunzione legale relativa – a quelli che il contribuente non sia riuscito a giustificare già nel corso delle indagini, a prescindere dal diritto dello stesso contribuente di difendersi in sede contenziosa.

[70] Tenendo conto che la norma non pretende che il contribuente dia la prova di aver corrisposto il denaro al soggetto indicato – prova che data la natura delle somme sarebbe per lo più impossibile da dare – ma semplicemente che individui il soggetto beneficiario.

[71] Cui venga riconosciuto un congruo termine per raccogliere le informazioni.