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Considerazioni sull'art. 20 della legge di registro alla luce della giurisprudenza di Cassazione

Francesco Pedaccini

Dopo le speranze di revirement suscitate da Cass. n. 2054/2017, la Corte è subito tornata ad applicare il tributo di registro sulla base della “causa reale” del negozio, rifiutando di rimettere la questione alle Sezioni Unite. Non resta ormai che prendere atto di questo orientamento, per quanto assai discutibile. Anche nel nuovo scenario, è però indispensabile salvaguardare la funzione dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986 quale regola interpretativa dei negozi, anche complessi, posti in essere dalle parti.

PAROLE CHIAVE: imposta di registro - corte di cassazione

Some remarks on art. 20 of the law on registration tax on the basis of the Italian Supreme Court case law

After the hopes of a revirement raised by the decision in case n. 2054/2017, the the Italian Supreme Court immediately reaffirmed its thesis that registration tax shall apply according to the intention of the parties. Therefore, it is now necessary to accept this set­tled case law, even if it remains highly criticizable. However, also in the new scenario depicted by the Court, it is important to safeguard the original role of art. 20, Presidential Decree n. 131/1986, as an interpretative rule of the transactions, even complex, made by the parties.

Keywords: registration tax, transactions, interpretation, intention of the parties, Italian Supreme Court

Se è indubitabile che l’Amministrazione in forza dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986 non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici.

(Omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis)

4.2 Ciò premesso, essendo stato circoscritto il vaglio di legittimità di questa Corte, si osserva che, ritornando alle considerazioni in diritto svolte in premessa, a riqualificazione della “cessione di quote”, negozio posto in essere dalle parti, in “cessione di ramo di azienda” troverebbe il suo fondamento, per l’Amministrazione finanziaria ricorrente, nel­l’art. 20 T.U.R. (rubricato “interpretazione degli atti”) ai sensi del quale, l’imposta, prescindendo dal titolo o dalla forma apparente deve essere applicata tenendo conto dell’in­trinseca natura e degli effetti giuridici degli atti. Si fa riferimento a quell’indirizzo interpretativo per il quale l’amministrazione sarebbe legittimata a disconoscere gli effetti tributari e civili tipici degli atti o negozi posti in essere dalle parti, ogni qual volta tali effetti non appaiono conformi alla “causa reale” dell’operazione economica complessivamente realizzata e, dunque, prescindendo dal nomen iuris attribuito all’atto. Impostazione che si fonderebbe sulla valorizzazione dell'art. 20 T.U.R. come norma generale antielusiva per l’imposizione di registro.

Questa ricostruzione è respinta dalla dottrina sulla scorta dell’osservazione che nel­l’imposta di registro esistono diverse disposizioni in virtù delle quali l’atto è tassato senza tener conto della sua qualificazione ed efficacia giuridica cosicché solo per queste ipotesi sussiste il diritto di disconoscere il comportamento delle parti diretto a conseguire, oltre che gli effetti tipici dell’atto, anche effetti diversi e indiretti.

Il Collegio non ignora il costante indirizzo di questa Corte secondo cui, in tema di interpretazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, il criterio fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 impone di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa dei negozi giuridici (cfr. sentt. 23584/12, 6835/13, 17965/13, 3481/14).

Non è tuttavia necessario ripercorrere le strade del dibattito sulla portata quale norma antielusiva generale dell’art. 20 T.U.R. per risolvere il caso di specie.

Nessuna elusione sembra infatti caratterizzare quest’ultimo che appare piuttosto co­me un’ipotesi di legittima scelta di un tipo negoziale invece di un altro.

Pertanto, se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella “forma apparente” al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. In altre parole non deve ricercare un presunto effetto economico dell'atto tanto più se e quando – come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare.

Infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si “monetizza” il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse.

4.3. Così posta la questione, la censura primaria della ricorrente Agenzia delle entrate implica una questione di merito, nel senso che la verifica della dimostrazione da parte dell’Amministrazione finanziaria di aver fornito la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati co­me irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, è rimessa esclusivamente al giudice del merito. E, preso atto che, nel caso di specie, la CTR di Bolzano ha, con motivazione non censurabile sia sul piano logico che giuridico, dato ampia contezza di come non si ravvisi il collegamento negoziale preordinato ad eludere la tassazione dell'imposta di registro, è precluso al Collegio ogni valutazione in merito.

 

 

Cass., sez. trib., 10 febbraio 2017, n. 3562

Imposta registro – Art. 20 – Effetti economici – Causa reale

È pacifico che il D.P.R. n. 131/1986, art. 20 impone, ai fini della determinazione del­l’imposta di registro, di qualificare l’atto o il “collegamento” negoziale in ragione degli effetti “oggettivamente” raggiunti dal negozio o dal “collegamento” negoziale, come per esem­pio può avvenire con il conferimento di beni in una Società e la cessione di quote della stessa che se “collegati” potrebbero essere senz’altro idonei a realizzare “oggettivamente” gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis)

  1. La ricorrente deduce 1. Violazione c/o falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (Testo unico dell’Imposta di Registro) in relazione al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3, (Testo unico delle Imposte sui Redditi), rilevante ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3): un’operazione positivamente sottratta al vaglio di elusività in ambito dell’imposizione diretta non può qualificarsi elusiva in un distinto contesto impositivo (Registro). 2. Violazione e/o falsa applicazione del disposto del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (Testo unico dell’Imposta di Registro), anche in relazione agli art. 23, 41 e 53 Cost., rilevante ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3): difformità di effetti giuridici tra conferimento e cessione quote – da un lato – e cessione azienda – dall’altro.
  2. La ricorrente non contrasta la interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, secondo cui: l’imposta di registro ha per oggetto il negozio giuridico e non l’atto documentale, essa richiede perciò l’interpretazione unitaria del negozio, anche se frazionata in atti distinti. La prevalenza della natura intrinseca dell’atto e dei suoi effetti giuridici sul suo titolo e sulla sua forma apparente, vincolando l’interprete a privilegiare, nell’indivi­duazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma, comporta la necessità di verificare se sia configurabile il risultato di un comportamento sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali. Quindi l’incorporazione in un solo documento di una sola dichiarazione negoziale ad effetto giuridico unico, l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costitui­scono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano. Né si può argomentare, in senso contrario, dalla natura d’imposta d’atto del tributo di registro, dovendo essere tale espressione intesa, nel senso della necessità della commisurazione del tributo agli effetti giuridici degli atti sottoposti a registrazione (così ex pluribus la sentenza n. 2636 del 10 febbraio 2016).

La ricorrente sottolinea però il regime particolare previsto per il conferimento di aziende dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, che nel terzo comma esplicitamente afferma: “non rileva ai fini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta”. E ne trae la conclusione secondo cui sarebbe illogico qualificare il conferimento di azienda attuato attraverso la cessione di partecipazioni societarie, come (possibile) operazione elusiva ai fini dell’imposta di registro, e invece come operazione esclusa dall’am­bito dell’elusione ai fini delle imposte dirette.

Il ragionamento prende le mosse da un’opinione che non trova riscontro nella giurisprudenza della Corte, cioè dalla convinzione secondo cui l’Agenzia delle Entrate di Como abbia evidenziato una operazione antielusiva ovvero un abuso di diritto quando ha applicato l’imposta di registro, come cessione di ramo d’azienda, ad atti aventi ad oggetto partecipazioni sociali; in quanto tali atti avevano indirettamente determinato il predetto trasferimento.

Invece la giurisprudenza della Corte è pacifica nel ritenere che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, non è disposizione predisposta al recupero di imposte “eluse”, perché l’istituto dell’“abuso del diritto” ora disciplinato dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 bis, presuppone una mancanza di “causa economica” che non è invece prevista per l’appli­cazione del D.P.R. n. 131 cit., art. 20. Norma che semplicemente impone, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto o il “collegamento” negoziale in ragione del loro “intrinseco”. E cioè in ragione degli effetti “oggettivamente” raggiunti dal negozio o dal “collegamento” negoziale, come per es. può avvenire con il conferimento di beni in una Società e la cessione di quote della stessa che se “collegati” potrebbero essere senz’altro idonei a realizzare “oggettivamente” gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo. E la fattispecie regolata dal D.P.R. n. 131 cit., art. 20, nemmeno ha a che fare con l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel “collegamento” negoziale e questo appunto perché ciò che conta sono gli effetti “oggettivamente” prodottisi (così le sentenze n. 9582 del 11 maggio 2016; n. 10211 del 18 maggio 2016; n. 9573 del 11 maggio 2016, tutte emesse il 21 aprile 2016 ed ancora la sentenza n. 18454 del 21 settembre 2016; n. 2050 del 27 gennaio 2017).

Se dunque la tassazione dell’imposta di registro in misura proporzionale non deriva dalla individuazione di un “abuso di diritto” non vi è ragione per estendere alle imposte indirette una disposizione dettata per le imposte dirette, e relativa alla applicazione dell’i­stituto della “plusvalenza” (che opera esclusivamente nelle imposte dirette): ed è irrilevante che la legge escluda, in riferimento alle imposte dirette la sussistenza dell’“abuso” in riferimento a determinate operazioni economiche.

La complessità delle questioni trattate giustifica la compensazione delle spese.

Considerazioni sull’art. 20 della legge di registro alla luce
della giurisprudenza di Cassazione

  1. La giurisprudenza della Cassazione e la prospettiva dell’indagine

Le pronunce in commento alimentano l’ormai più che decennale dibattito [1] riguar­do alla portata dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986 in tema di “Interpretazione degli atti” ai fini dell’imposta di registro. Pur vertendo su fattispecie in tutto analoghe, le due sentenze pervengono infatti a soluzioni opposte, palesando il persistere di forti tensioni ricostruttive attorno alla disposizione in questione e, più in generale, alla struttura stessa del tributo di registro [2].

I casi affrontati dalla Suprema Corte riguardano entrambi una fattispecie molto nota nella prassi, ossia il conferimento di ramo d’azienda seguito dalla cessione, da parte della conferente, delle partecipazioni ricevute in cambio dell’apporto. Com’è solito in queste circostanze, l’Agenzia delle Entrate riqualifica la sequenza negoziale adoperata dalle parti in cessione dei rami d’azienda conferiti, giacché questo sarebbe l’“ef­fetto finale” perseguito dai contraenti, che solo dovrebbe assurgere a parametro del­l’imposizione in base all’art. 20 della legge di registro [3].

La pretesa dell’Amministrazione Finanziaria è respinta nella sent. n. 2054/2017. Aderendo al pensiero della dottrina [4], i giudici di legittimità vi affermano che l’attività ermeneutica contemplata dall’art. 20 cit. non può che svolgersi entro il limite invalicabile dato dallo «schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici».

Tale soluzione è smentita dalla di poco successiva sent. n. 3562/2017 [5], che segna il ritorno all’orientamento ampiamente prevalente della Corte di Cassazione e l’ab­bandono di ogni speranza di revirement. In linea con una giurisprudenza più che consolidata [6], la decisione in questione chiarisce che il prelievo di registro deve infatti essere determinato «in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale», da ravvisare nella specie «negli effetti della vendita, e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo».

Le pronunce in rassegna sono emblematiche delle tradizionali posizioni che si fron­teggiano nel dibattito attorno all’art. 20 cit. Da una parte, v’è chi sostiene (la dottrina e i contribuenti) che l’imposizione deve essere riferita alle sole conseguenze giuridiche liberatesi nell’ordinamento per effetto del documento portato alla registrazione, con assoluta irrilevanza delle vicende estrinseche al contenuto dell’atto [7]. Sul versante opposto, viene replicato (dall’Amministrazione Finanziaria e dalla giurisprudenza di legittimità assolutamente maggioritaria) che l’imposizione deve colpire il risultato finale ricercato dai contraenti, da ricavare, anche e soprattutto, sulla base di dati extratestuali e a prescindere dalle specifiche forme negoziali impresse all’operazione dalle parti.

Non indugeremo sulle ragioni, di ordine storico e sistematico, a supporto della prima tesi, già ampiamente trattate dalla dottrina [8]. Tuttavia, sono tanti e tali i precedenti di segno contrario [9], che si è portati ormai a credere che, nonostante qualche residua e isolata voce di dissenso, la Cassazione abbia compiuto una consapevole e definitiva scelta nel senso aprire anche il settore dell’imposizione di registro a quel­l’approccio sostanzialista nella lettura delle forme giuridiche che da qualche tempo pervade l’ordinamento [10] e, a tal fine, di far leva proprio sull’art. 20 cit.

Come vedremo, si tratta di un’evoluzione non priva di forzature, che impatta in maniera radicale sulla struttura stessa del tributo e che si manifesta anzitutto nella centralità acquisita dall’“operazione economica” a scapito della tradizionale nozione cartolare di “atto” [11]. È da questa constatazione che muovono le presenti note, il cui sco­po è di capire quale sia il ruolo che, nella nuova prospettiva di inquadramento aperta dalla Suprema Corte, possa e debba assolvere l’art. 20 cit., al fine di evitarne gli impieghi “abusivi” cui talvolta si è assistito.

  1. L’art. 20 e la teoria della “causa reale” nella giurisprudenza della Corte di Cassazione

Per farlo, conviene muovere dall’esame degli aspetti più critici della giurisprudenza di legittimità che negli ultimi tempi si è occupata dell’art. 20 della legge di registro.

Come noto, questa desume gli “effetti giuridici” e l’“intrinseca natura” degli atti portati alla registrazione dall’interesse economico in concreto perseguito dalle parti; ciò che i giudici di legittimità definiscono la “causa reale” dell’operazione negoziale [12]. L’imposizione dovrebbe perciò essere modulata sul risultato pratico voluto dai contraenti, cosicché alla ricerca di questo si indirizzerebbe l’attività ermeneutica contemplata dall’art. 20, D.P.R. n. 131/1986 [13].

La casistica al riguardo è la più varia. Si pensi ad esempio al caso, oggetto delle pronunce in rassegna, del conferimento di azienda seguito dalla vendita delle partecipazioni della conferitaria, che la Corte di Cassazione interpreta (e tassa) come cessione di azienda, essendo questo l’obiettivo cui sarebbe funzionalmente rivolta la com­plessiva sequenza negoziale. Ma lo stesso dicasi per la cessione delle quote di una società il cui unico asset è costituito da un fabbricato, riqualificata in compravendita immobiliare, per la vendita dei singoli beni facenti parte del compendio aziendale, trattata come cessione di azienda, ovvero, ancora, per la cessione di un immobile da demolire, interpretata come vendita di un terreno edificabile.

Seguendo questa impostazione, la Corte di Cassazione appare però talvolta muoversi su di un terreno tutto extratestuale, perdendo di vista l’operazione effettivamente posta in essere dalle parti e gli “effetti giuridici” [14] che ad essa la legge collega [15], ai quali pure impone di fare riferimento l’art. 20 cit. L’esito, alquanto discutibile, di questo approccio è che la finalità pratica dell’affare assurge in sé a oggetto dell’imposizione, senza alcuna considerazione – rectius: senza alcuna interpretazione – degli assetti giu­ridici in concreto adottati e degli effetti giuridici da essi scaturiti [16].

Si può, cioè, ammettere che, nell’ottica dell’art. 20 cit., più atti isolati – considerati nel loro insieme e oggettivamente interpretati secondo «buona fede» (art. 1366 c.c.) e in base alla «comune intenzione delle parti», da ricavare valutando «il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto» (art. 1362 c.c., commi 1 e 2) – possano disvelare la conclusione di un negozio diverso da quello che i contraenti hanno rappresentato [17], di modo che si renda necessario assoggettare a imposizione effetti giuridici diversi da quelli all’apparenza voluti dalle parti. Di contro, non è consentito affiancare alla vicenda contrattuale, ricostruita nel suo significato obiettivo, una differente vicenda economica, e considerare ai fini impositivi unicamente la seconda, ignorando la prima [18].

All’origine dell’equivoco parrebbe essere l’impiego a fini interpretativi della categoria della causa reale. Non è questa la sede per dilungarsi sull’evoluzione di questa no­zione, dalle sue prime teorizzazioni [19] fino alle recenti consacrazioni giurisprudenziali [20]; basti rammentare che per causa concreta si intende ormai unanimemente lo «sco­po pratico del negozio … sintesi degli interessi che lo stesso è concretamente diretto a realizzare, quale funzione individuale della singola e specifica negoziazione, al di là del modello astratto utilizzato» [21].

Piuttosto, si deve evidenziare che la categoria della causa è geneticamente estranea all’area della qualificazione/interpretazione dei negozi, alla quale la giurisprudenza di legittimità sull’art. 20 cit. pretende invece di applicarla. Di causa reale si parla, infatti, per verificare se un contratto può dirsi valido ed operante, mentre non serve e­vocare tale concetto per risolvere problemi di esegesi del testo, che l’interprete può (e deve) affrontare alla stregua dei criteri posti dall’art. 1362 c.c. [22].

Per essere più chiari, su di un piano si colloca l’interpretazione e la qualificazione del contratto in base alla sua sostanza economico-giuridica, al di là del titolo attribuito dalle parti: qui si individua la comune volontà dei contraenti e, in base a questa, il contenuto reale dell’accordo (che si presuppone valido ed operante), con i relativi ef­fetti giuridici. Su un piano diverso, si pone l’indagine circa l’assetto degli interessi al­l’origine dell’affare, che tende a verificarne la rispondenza al contratto effettivamente concluso ovvero la liceità: qui ci si muove sul terreno degli effetti giuridici dell’accor­do (previamente interpretato/qualificato) per risalirne alla funzione pratica e, infine, appurare la coerenza dei primi rispetto alla seconda o, comunque, la meritevolezza di quest’ultima nell’ottica generale dell’ordinamento [23].

Peraltro, alla proclamata centralità riconosciuta alla causa reale nella giurisprudenza di Cassazione non viene fatta corrispondere – come pure sarebbe lecito attendersi – una considerazione adeguata per i profili concreti delle fattispecie, quasi che ogni conferimento seguito a breve distanza di tempo dall’alienazione delle partecipazioni sia, per la sola successione temporale degli atti, finalizzato a cedere il bene conferito. A supporto di questa scelta, la Corte di Cassazione adduce la natura non-antielusiva della previsione, che renderebbe superflua un’indagine accurata delle ragioni di ordi­ne imprenditoriale che hanno indotto le parti alla conclusione di quello specifico affare [24]. Tuttavia, se si sceglie – come fa la Cassazione – di modellare il rapporto d’im­posta in base alla funzione pratica dell’operazione, non sarebbe ragionevole tener conto del complesso delle ragioni che hanno determinato le parti a concludere l’affare se­condo quelle specifiche modalità?

  1. Segue: il tributo di registro come imposta d’atto

Dal punto di vista sistematico, la principale critica che viene rivolta al prevalente orientamento della Corte di Cassazione è data dalla natura d’imposta d’atto del tributo di cui trattasi, da cui viene fatto usualmente discendere il divieto di interpretazione extratestuale degli atti portati alla registrazione [25]: l’isolata soluzione cui perviene la sent. n. 2054/2017 muove appunto da questo assunto [26].

È questa, già lo si è avuto modo di accennare, l’impostazione senz’altro più rispettosa della tradizione dell’imposta di registro, concepita in origine per colpire le singoli disposizioni che compongono l’accordo e poi evolutasi nel senso di attribuire ri­levanza al contratto da sottoporre a registrazione [27]. Nondimeno, ci pare che non si possa fare altro oggi che prendere atto dell’evoluzione impressa all’interpretazione del tributo dalla giurisprudenza di legittimità, nell’intento di adattarne la disciplina (e, a ben vedere, la struttura stessa) ai mutamenti intervenuti nel sistema tributario e nel contesto giuridico ed economico [28].

Deve, cioè, intendersi ormai diritto vivente l’affermazione per cui l’imposta di registro colpisce, attraverso l’atto, gli effetti giuridici dell’operazione economica realizzata dai contraenti: con le parole della Cassazione, «gli artt. 1 e 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 vanno interpretati nel senso che l’oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati, nella sostanza, è costituito dagli effetti giuridici di tali atti» [29]. Dove, peraltro, la nozione di “atto” va intesa in senso ampio, come riferita alla complessiva sequenza negoziale posta in essere dalle parti: lo testimonia l’impiego ricorrente della locuzione «imposta di negozio», in aperta contrapposizione alla tradizionale concezione del tributo di registro quale «imposta d’atto» [30].

Le conseguenze che ne derivano sono rilevantissime [31]. Proviamo a enuclearle: ai fini dell’imposizione, l’“atto” va inteso come operazione economica, che dunque diviene oggetto dell’imposta; il prelievo si collega direttamente al compimento dell’o­perazione e si parametra agli effetti che da essa sono scaturiti; nulla osta a che le articolazioni negoziali complesse siano interpretate unitariamente.

  1. Conclusioni: la funzione dell’art. 20 nella nuova prospettiva di inquadramento

Come abbiamo cercato di dimostrare, nella ricostruzione ormai costantemente offerta dalla Corte di Cassazione, tende a dissolversi, dietro il richiamo alla nozione di causa concreta, ogni tentativo di interpretazione/qualificazione degli atti [32]. Non si interpreta, né si qualifica alcunché, limitandosi a ricercare le ragioni pratiche che han­no indotto le parti all’affare [33], così finendo per assoggettare a imposizione la vicenda negoziale sulla base dell’apprezzamento dei suoi effetti sostanziali.

Anche nella nuova prospettiva di inquadramento aperta dalla Cassazione, occorre di contro salvaguardare la funzione dell’art. 20 cit. quale «regola interpretativa» [34], che impone di ricercare – e interpretare/qualificare – l’operazione in concreto realizzata, anche se frazionata in una pluralità di atti, e gli effetti che ne sono derivati; ciò affinché resti l’accordo, ed i suoi effetti giuridici, al centro della fattispecie d’imposta.

Significa che l’indagine deve focalizzarsi sulla ricostruzione della portata obiettiva dell’affare, all’uopo avvalendosi delle regole comuni di interpretazione previste dal Codice Civile e tenendo in conto l’intero contesto negoziale nel quale si innestano i singoli atti. È per questa via che, parafrasando l’art. 20 cit., si individueranno «la intrinseca natura e gli effetti giuridici» dell’operazione, da assumere a parametro del­l’imposizione, «anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente».

In questa prospettiva, il prelievo esce da una dimensione puramente cartolare, ma resta ancorato agli effetti giuridici sprigionati nell’ordinamento per effetto dell’o­perazione in concreto realizzata dai contraenti, anche ove questa si sia estrinsecata in una sequenza negoziale complessa [35].

Nella pratica, la ricerca e la qualificazione giuridica del negozio realmente posto in essere dalle parti potrà giustificare l’imposizione come unitaria cessione di azienda della dismissione isolata dei singoli beni facenti parte del compendio aziendale. Sem­pre sul piano della interpretazione degli atti e, quindi, in punto di corretta ricostruzione degli effetti giuridici, si potrà ammettere, almeno in principio, la qualificazione come cessione di azienda del conferimento seguito dalla cessione delle partecipazioni della conferitaria e dalla successiva fusione tra l’acquirente e la conferitaria stessa [36]. In tutti casi, resta cruciale un’accurata indagine dei fatti e delle circostanze del caso concreto, al fine di restituire l’operazione negoziale nella sua complessiva ed obiettiva realtà.

Ricondotto l’art. 20 cit. alla sfera dell’interpretazione civilistica, affiora anche la sua relazione, in termini di complementarietà, con il principio del divieto dell’abuso del diritto sancito dall’art. 10 bis, L. n. 212/2000, indiscutibilmente destinato a trovare applicazione anche al settore dell’imposizione di registro [37]. In particolare, questo potrà essere invocato per reprimere il ricorso, per preminenti finalità di risparmio d’im­posta, a strumenti giuridici non rispondenti agli assetti economici reali perseguiti dalle parti, allo scopo di equiparare effetti giuridici diversi in funzione della sostanziale identità degli obiettivi economici ricercati [38].

In breve, si può dire che l’art. 20 della legge di registro guarda all’accordo nel suo significato obiettivo e dà risposta alla domanda: cosa i contraenti hanno realizzato? L’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente guarda alle ragioni che si trovano alla base di quell’accordo. Qui la domanda è: perché i contraenti hanno posto in essere quella operazione?

È ovvio poi che, nella prospettiva dell’abuso del diritto, vengono in gioco la libertà di scelte del contribuente tra operazioni comportanti un differente carico fiscale e, sul piano procedurale, l’onere per l’Amministrazione Finanziaria di dimostrare l’ano­malia nell’impiego della forma giuridica prescelta e, per converso, la facoltà per il contribuente di provare la sussistenza delle valide ragioni economiche extratributarie. Valutazioni che, nella prospettiva qui seguita, restano naturalmente estranee all’indagi­ne ex art. 20 cit.

Francesco Pedaccini

NOTE

[1] In realtà, i primi scritti e le prime incertezze interpretative sul tema sono ben più risalenti; si vedano JARACH, Principi per l’applicazione delle tasse di registro, Padova, 1937; GRIZIOTTI, Il teorema della prevalenza della natura economica degli atti delle imposte di registro, in Riv. dir. fin., 1941, II, p. 28 ss.; MAFFEZZONI, Dei limiti dell’efficacia vincolante dell’atto scritto nell’accertamento delle tasse di registro, in Riv. dir. sc. fin., 1942, II, p. 77 ss.; UCKMAR, La legge del registro, Padova, 1958; BERLIRI, Negozi giuridici o negozi economici quale base di applicazione dell’imposta di registro, in Riv. it. dir. fin., 1941, I, p. 161 ss.; ID., Le leggi di registro, Milano, 1961; BATISTONI FERRARA, Atti simulati ed invalidi nell’imposta di registro, Napoli, 1969; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1984, p. 76 ss.

[2] La produzione giurisprudenziale sul tema è invero amplissima e ricca di sfumature. Oltre alle due posizioni principali di cui si dirà più oltre, si segnala un orientamento, oggi superato, che attribuisce al­l’art. 20 portata stricto sensu antielusiva. Cfr. per tutte Cass. nn. 6835/2013, 15963/2013, 24739/2013, 5877/2014.

[3] Ne scaturisce naturalmente la pretesa al pagamento dell’imposta proporzionale prevista per l’ipo­tesi di cessione di azienda, ben più elevata dell’imposta fissa contemplata per l’ipotesi di conferimento del medesimo bene.

[4] Che non a caso ha accolto la pronuncia con favorevole sorpresa. V. TASSANI, Conferimento di azienda e cessione della partecipazione ai fini del registro: l’alba di un revirement giurisprudenziale?, in Corr. trib., n. 11, 2017, p. 835 ss., e FANNI, La Cassazione rivede i suoi precedenti sull’art. 20 T.U.R. e sulla circolazione indiretta dell’azienda: c’è luce in fondo al tunnel, in GT, n. 3, 2017, p. 222 ss.

[5] A sua volta seguita da altre pronunce che superano, anche in maniera esplicita, la soluzione adottata da Cass. n. 2054/2017. Cfr. Cass. nn. 6758/2017, 8793/2017, 11667/2017, 17785/2017.

[6] Al punto che ormai può dirsi – come vedremo – diritto vivente. Cfr. ex multis Cass. nn. 14900/2001, 2713/2002, 10660/2003, 10273/2007, 11769/2008, 23584/2012, 17965/2013.

[7] È questa la posizione assolutamente prevalente in dottrina. Cfr. MARONGIU, L’abuso del diritto nella legge di registro tra principi veri e principi asseriti, in Dir. prat. trib., n. 2, 2013, p. 361 ss.; CORASANITI, L’interpretazione degli atti e l’elusione fiscale nel sistema dell’imposta di registro, in Obbl. e Contr., 2012, p. 615; ID., La natura di imposta d’atto dell’imposta di registro e la conseguente irrilevanza di elementi desunti aliunde, in GT, 2011, p. 790; GIRELLI, Abuso del diritto e imposta di registro, Torino, 2013; TABET, L’art. 20 della legge di registro e la dottrina della metempsicosi, in GT, n. 7, 2016, p. 589 ss.; ID., L’ap­plicazione dell’art. 20 T.U. Registro come norma di interpretazione e/o antielusiva, in Rass. trib., n. 4, 2016, p. 913 ss.; DAMI, L’art. 20 della legge di registro non è una norma antielusiva – Conferimento di azienda e cessione delle partecipazioni: siamo alla svolta?, in GT, n. 10, 2016, p. 791 ss.; PURI, Il fantasma dell’art. 20 del T.U.R. sulle cessioni di partecipazioni di controllo (riqualificate come cessione di azienda), in GT, n. 1, 2015, p. 69 ss.; BEGHIN, Elusione fiscale e imposta di registro tra interpretazione dei contratti e collegamento negoziale, in Corr. trib., n. 1, 2016, p. 25 ss.; ID., La cessione di azienda tra qualificazione giuridica del fatto, interpretazione dell’atto e ridimensionamento dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, in Corr. trib., n. 40, 2016, p. 3037 ss.; ZIZZO, Imposta di registro e atti collegati, in Rass. trib., n. 4, 2013, p. 870 ss.; FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario – Parte Speciale, Padova, 2014, p. 901 ss.

[8] Oltre agli autori già citati, si veda per tutti CARINCI, La rilevanza fiscale del contratto tra modelli impositivi, timori antielusivi e fraintendimenti interpretativi, in Rass. trib., n. 5, 2014, p. 984, che evidenzia come la ricostruzione fatta propria dalla Corte di Cassazione negli ultimi anni stravolge «la natura, la ratio e la conformazione stessa dell’imposta di registro».

[9] Da questo punto di vista, gli isolati precedenti discordanti della Cassazione paiono gli ultimi tentativi di riaprire un discorso ormai chiuso, come conferma il fatto che Cass. n. 6758/2017 espressamente rigetti la richiesta di rimessione della questione alle Sezioni Unite. Ritengono non più superabile la posizione espressa dai giudici di legittimità, FANNI, L’art. 20 del T.U.R. tra natura antielusiva e valutazione degli effetti giuridici degli atti nella circolazione indiretta delle aziende, in GT, n. 6, 2014, p. 494 ss., e CARINCI, Dubbi di compatibilità comunitaria sulla riqualificazione del conferimento d’azienda con cessione di partecipazioni, in Il Fisco, n. 20, 2017, p. 1943 ss., che ne prospetta tuttavia l’incompatibilità con il diritto europeo. Riguardo a quest’ultimo profilo, cfr. anche ESCALAR, Compatibilità comunitaria delle imposte indirette sul conferimento di azienda e successiva vendita di partecipazioni, in Corr. trib., n. 29, 2016, p. 2268 ss. e FERRONI, Abuso del diritto e imposta di registro: il nuovo corso della cessione indiretta di azienda, in Il Fisco, n. 13, 2016, p. 1207 ss.

[10] MICCINESI, Riflessioni sull’abuso del diritto, in MICCINESI-ALLENA-LOGOZZO (a cura di), Studi in onore di Enrico de Mita, Napoli, 2012, p. 593 ss.

[11] Dà atto dell’evoluzione in atto, FRANSONI, Il presupposto dell’imposta di registro fra tradizione ed evoluzione, in Rass. trib., n. 5, 2013, p. 960, per il quale «sebbene l’imposta di registro presenti ancora caratteristiche proprie di un tributo che prende in considerazione le modificazioni patrimoniali nella prospettiva degli atti soggetti a registrazione e delle disposizioni, autonomamente considerate, ivi contenute (ciò che era perfettamente giustificabile secondo la tradizione giuridica originaria), la sensibilità degli operatori attribuisce da tempo rilevanza centrale al “negozio” e attualmente, forse, ad articolazioni negoziali unitariamente considerate, ovvero, come si suol dire, alle “operazioni economiche”».

[12] Oltre alle pronunce citate alle note 5-6, cfr. anche Cass. nn. 19752/2013, 7335/2014, 25001/2015, 25484/2015, 25487/2015, 9582/2016.

[13] FANNI, L’art. 20 del T.U.R., cit., evidenzia come tale giurisprudenza sia andata in parte autoalimentandosi per effetto della tralatizia riproposizione da parte della Suprema Corte di precedenti massime alle fattispecie più disparate, avulse dalle specifiche fattispecie in cui erano state rese.

[14] Circa il riferimento agli “effetti giuridici” contenuto nell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986 (e, prima ancora, nell’art. 19, D.P.R. n. 634/1972), è appena il caso di rammentare che esso è stato introdotto dal Legislatore con il preciso intento di superare le incertezze riguardo al tipo di effetti (giuridici ovvero economici) di cui è necessario tener conto ai fini dell’imposizione, cui aveva dato adìto la formulazione del previgente art. 8, R.D. n. 3269/1923, dove si parlava semplicemente di “effetti”. Per una compiuta ricostruzione delle tesi della “scuola pavese”, che valorizzava gli effetti “economici”, si rinvia a MELIS, Sull’interpretazione antielusiva in Benvenuto Griziotti e sul rapporto con la Scuola tedesca del primo dopoguerra: alcune riflessioni, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 413 ss.

[15] Cfr. FEDELE, Assetti negoziali e forme d’impresa tra opponibilità, simulazione e riqualificazione, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 1111. Cfr. anche BETTI, Teoria generale del negozio giuridico, Torino, 1955, p. 84 ss., per cui «è di competenza dell’ordine giuridico sceverare e valutare alla stregua di finalità generali le categorie di interessi e scopi pratici che i singoli sogliono perseguire … ricollegandovi situazioni giuridiche congrue» e BIANCA, Diritto civile, III, Il contratto, Milano, 2000, p. 20 ss., ad avviso del quale, tra l’altro, «l’atto negoziale impegna il suo autore anche se il suo interno volere sia stato diverso da quello manifestato».

[16] Cfr. sul punto CARINCI, La rilevanza fiscale del contratto tra modelli impositivi, cit., p. 981, per il quale l’art. 20 cit. non può essere inteso come rivolto «a cogliere una realtà economica da contrapporre a quella giuridica, ma, semmai e solo, a consentire di rinvenire gli effetti giuridici concretamente realizzati … ben oltre la (mera) rappresentazione degli stessi offerta dall’autonomia privata». Sul tema, si vedano anche TASSANI, I confini dell’abuso del diritto ed il caso del conferimento di azienda con successiva cessione delle partecipazioni, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 336; DE MITA, Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, Milano, 1995, p. 163; e LA ROSA, Elusione e antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 788.

[17] CARINCI, La rilevanza fiscale del contratto tra modelli impositivi, cit., pp. 978-979. Cfr. anche GAZZONI, Manuale di Diritto Privato, Napoli, 2001, p. 1052, per il quale l’attività ermeneutica deve essere volta alla ricerca di un significato oggettivo di quel che le parti hanno esternato, cosicché ciò che conta non è la volontà più o meno recondita in senso psicologico, ma il significato della dichiarazione in senso oggettivo, BIANCA, op. cit., p. 407 ss., e BIGLIAZZI GERI, L’interpretazione del contratto, in Il Codice Civile. Commentario, a cura di Schlesinger, Milano, 1991.

[18] Segna l’approdo estremo di questo orientamento Cass. n. 24594/2015, a detta della quale «l’at­to della cui tassazione si discute aveva ad oggetto il trasferimento dell’intero capitale sociale e … la cessione totalitaria delle quote di una società ha la medesima funzione economica della cessione dell’a­zienda sociale. Entrambi tali contratti tendono infatti a realizzare l’effetto giuridico del (e trovano la loro causa concreta nel) trasferimento dei poteri di godimento e disposizione dell’azienda sociale da un gruppo di soggetti (i partecipanti alla società che cedono le loro quote) ad un altro soggetto, o gruppo di soggetti (l’acquirente, o gli acquirenti, della totalità delle quote sociali».

[19] FERRI, Causa e tipo nella teoria del negozio giuridico, Milano, 1966.

[20] Di «trionfo della causa in concreto» parla ROLLI, Causa in astratto e causa in concreto, Padova, 2008, p. 139. Ripercorre la storia della categoria ora in considerazione ROPPO, Causa concreta: una storia di successo? Dialogo (non reticente, né compiacente) con la giurisprudenza di legittimità e di merito, in Riv. dir. civ., n. 4, 2013, p. 957 ss., cui si rinvia anche per gli ampi riferimenti bibliografici.

[21] Cfr. per tutte Cass. n. 10490/2006, in Corr. giur., 2006, p. 1718, con nota di ROLFI, La causa come «funzione economico-sociale»: tramonto di un idolum tribus?, e Cass., sez. un., n. 6538/2010, in Foro it., 2010, I, c. 2460, con nota di COSTANTINO, Adempimento di debito altrui, fallimento del solvens e revocatoria al vaglio delle sezioni unite (con chiose su «causa concreta» e vantaggi compensativi nelle operazioni di gruppo).

[22] ROPPO, op. cit., p. 971, per il quale «sovrapporre … l’elemento della causa con l’elemento del­l’accordo significa identificare la causa con la volontà, e in definitiva assorbire la prima nella seconda, decretandone la superfluità». L’Autore evidenzia, tra l’altro, la tendenza della sezione tributaria della Corte di Cassazione ad un uso «alquanto discutibile» della categoria della causa concreta: «questa giurisprudenza … non applica davvero la causa concreta: fa solo finta di applicarla, o tutt’al più ne fa un’applica­zione riduttiva e monca» (p. 976).

[23] Cfr. TASSANI, Conferimento di azienda, cit., pp. 838-839.

[24] TABET, L’art. 20 della legge di registro, cit., p. 591, che evidenzia come la Cassazione applichi l’art. 20 cit. secondo una logica prettamente antielusiva, sostituendo l’atto realmente portato alla registrazione con quello che i contraenti avrebbero voluto. Ciò con il corollario pratico di alleggerire l’Erario dell’onere di provare il ricorrere dei presupposti della pratica elusiva e, al contempo, di privare il contribuente della principale arma difensiva a sua disposizione in punto di fatto: se non si è al cospetto di una norma antielusiva, a nulla infatti vale dimostrare l’esistenza di un interesse economico alla base dell’ope­razione diverso dal mero risparmio d’imposta.

[25] Cfr. autori citati alla precedente nota 7.

[26] Alla medesima conclusione pervengono anche altri isolati precedenti, quali Cass. nn. 6902/1988, 4220/2006, 3571/2010.

[27] FRANSONI, op. cit., p. 955 ss., che ripercorre la storia del tributo fin dal suo apparire nella Francia rivoluzionaria per effetto della L. n. 22 frimario dell’anno VII, poi riproposta in Italia dalla L. 21 aprile 1862, n. 585.

[28] Ivi, p. 972, dove si parla di una «riconosciuta tendenza del sistema normativo, della dottrina e della giurisprudenza a cogliere l’unità dell’atto di autonomia privata e dell’assetto degli interessi perseguito … non nello schema del contratto isolatamente considerato, ma rispetto a un più esteso complesso di atti, regolamenti e attività». Circa il ruolo para-legislativo assunto dalla giurisprudenza, al fine di as­sicurare l’aderenza al diritto ai principi (nella specie, al dovere di tutti di concorrere alle spese pubbliche) si veda MICCINESI, op. cit., p. 595, MASTROIACOVO, Abuso del diritto o elusione nell’imposta di registro e negli altri tributi indiretti, in DELLA VALLE-FICARI-MARINI (a cura di), Abuso del diritto ed elusione fiscale, Torino, 2016, p. 246. Di «mutazione genetica» della giurisdizione parla anche CASTRONOVO, L’eclissi del diritto civile, Milano, 2015, p. 29. Sul tema, cfr. IRTI, La crisi della fattispecie, in Riv. dir. proc., 2014, p. 36 ss.

[29] Ex multis Cass. nn. 8793/2017, 3481/2014.

[30] Da ultimo Cass. n. 6758/2017. Si veda, in proposito, anche CANNIZZARO, Autonomia e pluralità di disposizioni nel sistema dell’imposta di registro: contributo ad una riflessione in chiave evolutiva, in Riv. trim. dir. trib., p. 277 ss.

[31] Per le ripercussioni sulla struttura del tributo derivanti dall’«apprezzamento unitario del gestum», cfr. TABET, L’applicazione dell’art. 20 T.U. Registro, cit., che menziona, tra l’altro, la «attenzione privilegiata per l’oggetto mediato dell’imposta, costituito dal sottostante movimento di ricchezza … piuttosto che per il presupposto formale, costituito dall’atto» e l’«apprezzamento del risultato complessivo-finale realizzato attraverso il collegamento tra più documenti negoziali».

[32] GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., n. 6, 2015, p. 1315 ss., nota 7, per il quale l’orientamento della Corte di Cassazione «forza non poco la lettera dell’art. 20, la quale non consente di avere riguardo agli effetti economici» e, di fatto, crea «in via solo interpretativa una sorta di tertium genus tra interpretazione strettamente civilistica e norma fiscale antielusiva».

[33] Ciò con il rischio di mettere a repentaglio i principi costituzionali di riserva di legge (23 Cost.), di tutela dell’autonomia privata (art. 41 Cost.) e di capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.).

[34] Cass. nn. 3562/2017, 6758/2017

[35] Si tratta di una soluzione prefigurata già in alcuni risalenti precedenti della Corte di Cassazione, quali Cass. nn. 1472/1969 e 1530/1969, a proposito dei quali si rimanda a ZOPPINI, Prospettiva critica della giurisprudenza “antielusiva” della Corte di Cassazione (1969-1999), in Riv. dir. trib., 1999, I, pp. 930-931, ad avviso del quale «la Corte in queste due occasioni è rimasta sul punto formalmente ancorata ai suoi precedenti, ritenendo che l’imposizione vada esercitata in base ai soli effetti giuridici dell’atto stesso, che però possono ora essere ricostruiti … anche in considerazione dei negozi collegati con il medesimo atto presentato per la registrazione». L’Autore parla in proposito di «tassazione dell’effetto sostanziale del gioco delle corrispondenze formali dei negozi riducibili ad unità».

[36] FANNI, L’art. 20 del T.U.R., cit.

[37] In tal senso, si veda la stessa Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 128/2015. Cfr. in dottrina FICARI, Vizi e virtù della nuova disciplina dell’abuso e dell’elusione tributaria ex art. 10-bis della Legge n. 212/2000, in Riv. trim. dir. trib., 2016, p. 313 ss.; MASTROIACOVO, op. cit., p. 249 ss.; TASSANI, Conferimento di azienda, cit., pp. 839-840, nonché la Circolare Assonime, D.lg.vo n. 128 del 2015 sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente: la disciplina sull’abuso del diritto, p. 122.

[38] Cfr. MICCINESI, op. cit., p. 599 ss. Riguardo all’art. 10 bis, L. n. 212/2000, cfr. BASILAVECCHIA, L’art. 10-bis dello Statuto: the day after, in Corr. trib., n. 10, 2016, p. 5 ss.; CORASANITI, Il dibattito sull’abuso del diritto o elusione nell’ordinamento tributario, in Dir. prat. trib., 2016, p. 465 ss.; ZIZZO, La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione europea, in Corr. trib., n. 47-48, 2015, p. 4577 ss.; GALLO, L’abuso del diritto in materia fiscale nell’evoluzione della giurisprudenza di Cassazione, in Rass. trib., n. 4, 2016, p. 837 ss.