newsletter

home / Archivio / Fascicolo / La partecipazione del contribuente all'attività di accertamento, d'irrogazione delle ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


La partecipazione del contribuente all'attività di accertamento, d'irrogazione delle sanzioni e d'iscrizione a ruolo

Damiano Zardini

L'articolo tratta il tema della partecipazione del contribuente all’attività dell’Am­ministrazione Finanziaria. Dapprima cerca di delineare i caratteri generali della partecipazione in chiave difensiva; poi li confronta con le singole fattispecie in cui essa è stata espressamente prevista. Infine, si chiede se il diritto per il contribuente di partecipare, in chiave difensiva, all’attività dell’Amministrazione operi in maniera generalizzata o solo nei casi in cui essa è espressamente prevista e conclude per l’opportunità di un intervento chiarificatore del legislatore.

PAROLE CHIAVE: contribuente - partecipazione - singole fattispecie - principio generale - contraddittorio

Taxpayer's participation in the tax assessment, in the imposition of penalties and in the inscription in the official taxpayer'sroll

The article analyses the taxpayer’s participation in the assessment activity carried out by the tax authorities. Firstly, it tries to outline the general characters of such participation in the light of the right of defense; then, it analyses their effective enforcement in the various situations in which it is provided. Finally, it tries to resolve the issue whether the taxpayer’s right to defend himself through his participation right during tax assessment proceedings finds general application in all cases or only where it is expressly provided for. The author considers necessary a clarification from the lawmaker.

Keywords: taxpayer, participation, various cases; general principle, principle of audi alteram partem

1. Introduzione

Questo contributo intende occuparsi della partecipazione del contribuen­te, in una prospettiva difensiva, all’attività di accertamento, cioè dei principi e degli istituti che dovrebbero consentire al contribuente di interloquire con l’Amministrazione Finanziaria, al fine di introdurre elementi che permettano di ricostruire correttamente la sua situazione contributiva. E ciò anteriormente all’emissione dell’atto-impositivo, sanzionatorio o d’iscrizione a ruolo-da cui derivino effetti pregiudizievoli nei suoi confronti.

Il tema, come noto, è già stato affrontato più volte in dottrina [1].

Negli ultimi anni, però, nell’ordinamento tributario sono intervenute importanti novità legislative (il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, sulla determinazione sintetica del reddito; la L. 11 marzo 2014, n. 23, cioè la legge delega per la riforma fiscale) e giurisprudenziali (la sentenza della Corte di Giustizia del 18 dicembre 2008 nella nota causa C-349/2007 Sopropè; le sentenze delle Sezioni Unite 18 dicembre 2009, n. 26635 sugli accertamenti standardizzati, 29 luglio 2013, n. 18184 sull’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, 18 settembre 2014, n. 19667 sulla comunicazione preventiva d’iscrizione ipotecaria e 9 dicembre 2015, n. 24823 sugli accertamenti “a tavolino”).

Anche alla luce di tali novità, appare dunque opportuno fare il punto della situazione e verificare se sia possibile giungere a qualche forma di sistematizzazione.

2. Inquadramento generale della partecipazione

La partecipazione del privato all’attività dell’Amministrazione Finanziaria è una species del genus partecipazione del privato all’attività della pubblica Amministrazione.

La partecipazione del privato nell’ambito del diritto tributario si distingue però dalla partecipazione nell’ambito del diritto amministrativo per almeno due elementi.

In primo luogo, mentre il procedimento amministrativo è talvolta caratterizzato dall’agire discrezionale dell’Amministrazione, il procedimento tributario [2] è caratterizzato dai principi di tendenziale vincolatezza dell’azione dell’Amministrazione Finanziaria e di indisponibilità della potestà impositiva [3], sebbene sia pacifico che nella fase di selezione dei soggetti da sottoporre a controllo e di determinazione dei poteri da impiegare vi sia uno “spazio di manovra” per l’Amministrazione Finanziaria.

Di conseguenza: nell’ambito del diritto amministrativo, la partecipazione è funzionale anche all’introduzione nel procedimento dei diversi interessi che dovranno essere ponderati dalla Pubblica Amministrazione nel suo agire discrezionale; nell’ambito del diritto tributario, invece, sia l’Amministra­zione Finanziaria che il contribuente perseguono astrattamente il medesimo interesse (quello all’obbiettiva determinazione del tributo) e la partecipazione del privato non trova spazio nel procedimento se non è rivolta alla obbiettiva individuazione ed, eventualmente, quantificazione del debito nei confronti dell’Erario [4].

In secondo luogo, la partecipazione del privato nell’ambito del diritto amministrativo si distingue da quella nel diritto tributario per il fatto che solo la prima è stata disciplinata in maniera organica e generale dal legislatore.

Il Capo III della L. n. 241/1990, non applicabile – per espressa previsione dell’art. 13 della medesima legge – ai procedimenti tributari [5], disciplina infatti nel dettaglio ogni fase della partecipazione del privato: comunicazione di avvio del procedimento; intervento; diritti del partecipante (diritto di prendere visione degli atti del procedimento e diritto di presentare memorie scritte e documenti); nei procedimenti ad istanza di parte, comunicazione dei motivi ostativi all’accoglimento dell’istanza; infine, possibilità di stipulare accordi con gli interessati al fine di determinare il contenuto discrezionale del Provvedimento finale o in sostituzione di esso.

La partecipazione del privato nell’ambito del diritto tributario, invece, è oggetto di una disciplina disorganica, perché il legislatore si è sostanzialmente limitato:

– in alcuni casi, a delineare – peraltro in maniera sommaria – le modalità con cui l’Amministrazione può interloquire con il privato (ad esempio inviando i questionari di cui all’art. 32, comma 1, n. 4, D.P.R. n. 600/1973);

– in altri, a individuare – sempre a grandi linee – le modalità con cui il privato può partecipare all’attività dell’Amministrazione (per esempio, comunicando osservazioni e richieste, ai sensi dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000).

Nell’ambito della partecipazione del privato all’attività dell’Amministra­zione Finanziaria, occorre poi distinguere fra la partecipazione del terzo e la partecipazione del contribuente destinatario dell’attività di controllo.

La prima [6] è sempre funzionale alla cooperazione all’attività di controllo e non assume connotati difensivi. Nella maggior parte dei casi è indotta dal­l’Amministrazione, la quale può inviare al terzo questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei confronti di contribuenti con cui questi abbia intrattenuto rapporti, può chiedere dati, notizie e documenti a banche e imprese assicuratrici, può chiedere copia o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, può domandare, ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, dati, notizie e documenti relativi ai rapporti con i loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo e, infine, può invitare «ogni altro soggetto» (e, quindi, non solo chi è obbligato alla tenuta delle scritture contabili) a esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi. Quando viene indotta dall’Amministra­zione, la partecipazione è obbligatoria per il privato-terzo, il quale, se non adempie, può vedersi irrogata una sanzione amministrativa [7]. Infine, può essere spontanea e, in tal caso, può anche manifestarsi in forma anonima [8].

La seconda, cioè la partecipazione del contribuente destinatario dell’atti­vità di controllo, non è, a differenza della partecipazione del terzo, necessariamente funzionale all’attività di controllo, ma può anche essere posta in essere per finalità preminentemente difensive. Inoltre, è obbligatoria quando è funzionale all’attività di controllo, mentre è facoltativa (cioè, anche nei casi in cui l’Amministrazione è obbligata ad attivarla, il contribuente può scegliere se interloquire o meno) quando assume carattere difensivo. Infine, può essere spontanea e tale forma si manifesta – come è ovvio – più frequentemente quando la partecipazione ha finalità difensive e non di cooperazione al controllo.

Ciò posto, nel prosieguo ci si soffermerà sulla partecipazione con finalità difensive.

3. La partecipazione come esercizio di attività difensiva

In prima battuta, si può ritenere che la partecipazione del contribuente con finalità difensive ricomprenda tutti gli istituti e tutti i momenti della fase di accertamento in cui l’ordinamento riserva al contribuente la facoltà di rappresentare all’Amministrazione Finanziaria elementi di fatto e di diritto a sua difesa, al fine ultimo di giungere ad una più obbiettiva determinazione dell’an e del quantum di un eventuale debito d’imposta.

Istituti e momenti che sono pensati e costruiti per dare centralità al contribuente e non alle esigenze di controllo dell’Amministrazione [9] e che dovrebbero collocarsi – come detto – nella fase di accertamento e non in quelle precedenti di verifica o comunque istruttorie e di controllo.

Infatti, affinché questo tipo di partecipazione possa assumere sembianze effettivamente difensive, è necessario, da un lato, che l’Amministrazione abbia già elaborato un progetto di accertamento o almeno raccolto elementi tali per cui ritenga di dover sollevare una contestazione e, dall’altro, che il contribuente possa individuare l’oggetto delle sue difese e in quali direzioni esse debbano svilupparsi.

Diversamente, anche questa forma di partecipazione si ridurrebbe ad essere più una collaborazione all’accertamento che non un’opportunità di difesa [10].

Circa i principi di cui la partecipazione – come sopra intesa – sia espressione, si può ormai [11] ritenere che essi siano rinvenibili nelle norme costituzionali e in quelle sovra-nazionali.

Quanto ai principi costituzionali, vengono sicuramente in rilievo i principi di imparzialità e buon andamento della pubblica Amministrazione ed il principio di capacità contributiva:

– il principio di imparzialità, perché solo se l’Amministrazione prende in esame gli elementi di cui soltanto il contribuente è a conoscenza (o, almeno, solo se concede al contribuente lo spazio per rappresentare tali elementi) il suo agire può essere ritenuto effettivamente imparziale [12];

– buon andamento, perché il corretto e prudente utilizzo delle risorse pub­bliche postula un confronto con il destinatario dell’attività dell’Amministra­zione onde evitare che, una volta emesso l’atto, il contribuente rappresenti elementi di fatto o di diritto che conducano l’Amministrazione stessa o un organo giurisdizionale ad annullarlo e a far venire meno, in tutto o in parte, la pretesa;

– il principio di capacità contributiva, perché il confronto pre-accertativo fra Amministrazione e contribuente incrementa la possibilità che venga individuato correttamente il presupposto da sottoporre ad imposizione.

Quanto ai principi sovranazionali, si può ritenere che la partecipazione in chiave difensiva del contribuente rappresenti: da un lato, una diretta espressione del diritto ad una buona Amministrazione di cui all’art. 41, comma 2, lett. a), della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, secondo cui tale diritto comprende quello «di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un Provvedimento individuale che le rechi pregiudizio» [13]; dall’altro, un diritto fondamentale di ogni soggetto tutelato dagli ordinamenti costituzionali degli Stati membri e, in quanto tale, un principio generale del diritto comunitario [14].

Appare invece più problematico sostenere che la partecipazione in chiave difensiva trovi fondamento nell’art. 6 della Convenzione Europea per la Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali (CEDU) e ciò, sia perché tale norma fa espressamente riferimento ai diritti di chi è coinvolto in un procedimento giudiziale e non amministrativo, sia perché è controverso se la materia tributaria rientri o meno nel campo di applicazione della predetta norma [15].

A proposito delle modalità di attivazione, la partecipazione come esercizio di attività difensiva, come anche (pur trattandosi di un caso di scuola [16]) quella con finalità di cooperazione al controllo e quella del terzo, può essere spontanea [17] oppure può essere indotta dall’Amministrazione [18].

In ogni caso, sia quando è spontanea sia quando è provocata, la partecipazione in chiave difensiva rimane una facoltà per il contribuente [19], dal momento che questo è libero di attivarsi o di rispondere alle sollecitazioni dell’Ammi­nistrazione, ma non subisce alcun pregiudizio se preferisce astenersi [20].

Viceversa, per l’Amministrazione, se prevista dalla legge, l’attivazione delle forme di partecipazione del contribuente rappresenta un obbligo, il quale si articola secondo i tre seguenti profili: innanzitutto, obbligo di sollecitare la partecipazione del contribuente oppure, nei casi in cui il legislatore si sia limitato a prevedere dei tempi nei quali il contribuente possa esercitare la sua partecipazione spontanea, di non comprimere tali tempi; poi, obbligo di informare il contribuente della natura delle contestazioni [21]; infine, obbligo di esaminare gli elementi forniti dal contribuente e di dare conto, nella motivazione dell’eventuale successivo Provvedimento, delle ragioni per cui i sud­detti elementi non sono stati ritenuti sufficienti ad evitare l’emissione di det­to Provvedimento [22].

Venendo alle conseguenze sul Provvedimento finale dalla mancata attivazione del contraddittorio o dalla compressione dei tempi stabiliti per consentire la partecipazione, bisogna distinguere i casi in cui esse sono state previste espressamente dal legislatore (il quale punisce con la «nullità» del­l’atto la violazione della disciplina approntata o di alcuni degli obblighi incombenti sull’Ufficio in virtù di tale disciplina) da quelli in cui tale previsione è assente.

Nei primi, perfino chi è più restio a riconoscere la partecipazione in chiave difensiva non può, ovviamente, dubitare del fatto che la conseguenza della violazione sia l’invalidità dell’atto.

Anzi, proprio chi è più restio a riconoscere la partecipazione in chiave difensiva, utilizza il fatto che alcune violazioni siano state espressamente sanzionate con l’invalidità dell’atto come argomento per sostenere che tutte le altre violazioni non pregiudichino in alcun modo la validità dell’atto.

Nei casi in cui le norme non stabiliscano espressamente le conseguenze che discendono dalle violazioni degli obblighi relativi al contraddittorio anticipato, invece si sono sviluppate due posizioni [23].

La prima sostiene che, quando mancano sanzioni espressamente comminate, le violazioni degli obblighi relativi al contraddittorio anticipato non pregiudicano la validità degli atti.

Gli argomenti generalmente usati per sostenere tale tesi sono: il principio di tassatività delle nullità, in base al quale la sanzione dell’invalidità potrebbe essere comminata solo in presenza di una espressa previsione normativa. Tale principio, secondo un orientamento giurisprudenziale [24], varrebbe tanto più nell’ambito dello Statuto dei diritti del contribuente, dove sarebbe evidente che il legislatore ha voluto sanzionare solo alcune violazioni con l’invalidità; la natura meramente procedimentale delle violazioni degli obblighi relativi al contraddittorio anticipato e il carattere vincolato dell’atto im­positivo e dell’atto d’irrogazione delle sanzioni, i quali non potrebbero avere contenuto differente da quello del verbale di constatazione o comunque da quello desumibile dagli argomenti raccolti nel corso dell’istruttoria e che, in quanto tali, ai sensi dell’art. 21 octies, comma 2, della L. n. 241/1990, non potrebbero venire annullati per un mero vizio del procedimento [25]; il fatto che, successivamente all’emissione dell’atto, il contraddittorio fra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria troverebbe comunque spazio sia in sede amministrativa che contenziosa.

Tali argomenti non sembrano condivisibili.

Quanto al primo, il principio delle tassatività delle nullità è infatti un principio di natura processuale (previsto dagli artt. 156 ss. c.p.c.), funzionale alla salvaguardia del pieno esercizio del diritto di difesa e ad evitarne eccessive e sproporzionate compressioni.

Viceversa, in ambito procedimentale opera il principio delle nullità virtuali, in base al quale è possibile far discendere la nullità di un atto anche in via interpretativa per contrasto con le norme ed i principi dell’ordinamento e ciò al fine di garantire nel modo più ampio possibile i diritti sostanziali del cittadino amministrato/contribuente nei rapporti con l’Amministrazione [26].

Quanto al secondo, non sembra invocabile la disciplina dell’art. 21 octies, comma 2, L. n. 241/1990, perché, almeno per quanto riguarda gli avvisi di accertamento, sebbene il potere amministrativo che viene esercitato con la loro emanazione sia tendenzialmente vincolato [27], non pare che si possa sostenere che sia palese che, in ogni caso, il loro contenuto non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato: al di là del fatto che la prova dell’identità fra il Provvedimento adottato e quello che avrebbe potuto essere adottato a seguito del contraddittorio sarebbe diabolica, sembra tut­t’altro che improbabile che il contraddittorio possa influenzare il contenuto del Provvedimento finale.

Quanto all’argomento secondo cui il contraddittorio troverebbe comunque spazio in momenti successivi all’emissione del Provvedimento, esso non pare meritevole di accoglimento, perché le occasioni di contraddittorio (o comunque le forme di tutela) amministrative o giudiziali previste per momenti successivi all’emissione dell’atto non sono in grado di svolgere la stessa funzione e tutelare i medesimi interessi cui è preposto il contraddittorio anteriore all’emissione del Provvedimento. Infatti, il contribuente subisce un pregiudizio semplicemente a causa dell’emissione dell’atto (si pensi, per esempio, al fatto che a seguito dell’emissione di un accertamento potrebbe diventare più complesso l’accesso al credito, potrebbero venire ridimensionate le prospettive d’investimento e/o i progetti di vita, o, nel caso di una società, potrebbe essere necessario effettuare accantonamenti a bilancio) [28].

La seconda tesi – a parere di chi scrive da preferirsi – circa le conseguenze che discendono dalle violazioni degli obblighi relativi al contraddittorio anticipato nel caso in cui esse non siano espressamente previste a livello normativo, è quella che sostiene che il contraddittorio anticipato rappresenti un principio fondamentale immanente al nostro ordinamento, espressione di principi costituzionali e sovranazionali. La sua violazione cagiona l’illegitti­mità dell’atto conclusivo del procedimento anche nei casi in cui tale nullità non è stata espressamente sancita. Infatti, una volta che si è riconosciuto che il contraddittorio anticipato deriva direttamente da principi costituzionali e sovranazionali sarebbe arduo sostenere che la sua violazione possa rientrare fra quelle non invalidanti perché di lieve entità o perché non idonea ad incidere sul contenuto dell’atto [29].

4. Le singole ipotesi di partecipazione (nella fase antecedente all’emissione del­l’accertamento o dell’atto d’irrogazione delle sanzioni o dell’atto d’iscrizio­ne a ruolo)

Alcune ipotesi di partecipazione esistenti nel nostro ordinamento sono comunemente ritenute ipotesi di partecipazione-difensiva.

Si tratta, in primo luogo, delle forme di partecipazioni sorte nell’ambito degli accertamenti forfettari [30].

Fra queste, le prime [31] sono quelle previste nelle discipline degli accertamenti fondati su coefficienti, parametri e studi di settore (l’art. 10, comma 3 bis, L. 8 maggio 1998, n. 146 ha espressamente previsto che «l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218»).

In esse, il contraddittorio consente di adeguare il dato di normalità economica ricavabile da tali forme di accertamento alle specifiche condizioni ambientali, sociali ed economiche in cui opera il contribuente, il quale, sia mediante documenti sia mediante presunzioni, ha la possibilità di giustificare lo scostamento rilevato dall’Ufficio o comunque di dimostrare la non applicabilità dello standard di riferimento [32].

Già l’Amministrazione Finanziaria aveva riconosciuto l’importanza del contraddittorio con il contribuente nell’ambito degli accertamenti fondati su coefficienti, parametri e studi di settore [33], ma la sua indefettibilità è stata definitivamente sancita dalla sent. 18 dicembre 2009, n. 26635 delle Sezioni Unite della Cassazione, la quale ha cristallizzato i seguenti principi: il contraddittorio è un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa; il contraddittorio è il mezzo più efficace per consentire il necessario adeguamento della elaborazione pre­suntiva alla realtà concreta del contribuente; la motivazione dell’accerta­mento deve esplicitare le ragioni per cui l’Ufficio ha ritenuto di disattendere le giustificazioni fornite dal contribuente durante il contraddittorio; sull’Uf­ficio incombe l’onere di provare l’applicabilità dello standard prescelto, mentre sul contribuente, il quale può avvalersi anche di presunzioni semplici, incombe l’onere di provare la sussistenza delle condizioni che giustificano l’esclusione dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica situazione in cui si trovava nel periodo d’imposta cui la contestazione si riferisce; il contraddittorio non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, nel senso che in sede processuale il contribuente può sollevare eccezioni e produrre prove anche non sollevate o non prodotte nel corso del contraddittorio e ciò anche nel caso in cui sia rimasto inerte rispetto all’invito al contraddittorio. In quest’ultimo caso, però, il Giudice può valutare, ai fini della decisione, questo comportamento e l’Ufficio può motivare l’accertamento anche soltanto sulla base delle risultanze dei parametri/studi di settore; in conclusione, i metodi di accertamento standardizzati mediante parametri o studi di settore rappresentano un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è predeterminata ex lege, ma nasce in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente [34].

I principi espressi dalle sezioni unite confermano il carattere difensivo [35] del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti fondati sugli studi di settore (e, prima, sui coefficienti o sui parametri).

Un altro metodo di accertamento forfettario nel cui ambito è prevista la partecipazione del contribuente è quello sintetico, rispetto al quale, le modifiche apportate dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78 all’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 hanno definitivamente chiarito che la partecipazione del contribuente è una mera facoltà soltanto per il contribuente, mentre è un obbligo per l’Ammi­nistrazione [36], caratterizzato, secondo la comune opinione, dal fatto che la sua violazione comporta l’illegittimità dell’accertamento, dall’obbligo per l’Uffi­cio di motivare circa le ragioni per le quali ha ritenuto di non poter accogliere le giustificazioni addotte e dall’assenza di preclusioni, in giudizio, per il con­tribuente(il quale può produrre qualsiasi prova anche se è rimasto, in tutto o in parte, inerte durante il contraddittorio amministrativo) [37].

Al di fuori dell’ambito degli accertamenti forfettari, le tre forme più articolate di partecipazione in chiave difensiva sono: quella prevista dall’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973 (ora art. 10 bis, L. n. 212/2000), quella di cui all’art. 16, D.Lgs. n. 472/1997 e quella disciplinata dall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000.

La prima rappresenta una delle forme più evolute di partecipazione difensiva [38], sia perché la norma esplicita l’obbligo, per l’Amministrazione, di attivare il contraddittorio e la sanzione della nullità nel caso della mancata attivazione [39], sia perché presuppone che l’Amministrazione, prima di inviare la richiesta di chiarimenti [40], abbia compiuto un’attività istruttoria e abbia elaborato un progetto di accertamento (dal momento che la predetta richiesta deve indicare le ragioni per cui l’Amministrazione ritiene applicabili le disposizioni antielusive), sia perché esplicita l’obbligo, nel caso di mancato accoglimento delle giustificazioni, di dotare l’accertamento di una motivazione “rafforzata” con cui l’Amministrazione deve espressamente prendere posizione sulle giustificazioni fornite dal contribuente ritenute non soddisfacenti, sia infine perché, nel caso di approssimarsi del termine di decadenza per l’emissione dell’atto impositivo, tale termine è automaticamente prorogato in modo tale che fra la data di ricevimento della richiesta di chiarimenti e il predetto termine di decadenza esista sempre un lasso temporale di almeno sessanta giorni.

La seconda costituisce la forma di partecipazione in chiave difensiva più chiaramente disciplinata [41], dal momento che l’atto di contestazione deve, a pena di nullità, indicare i fatti attribuiti al trasgressore e gli elementi di prova raccolti contro di lui (in tal modo, il contribuente ha piena cognizione di ciò che gli viene imputato e può contro dedurre in maniera compiuta) e deve contenere l’invito a presentare deduzioni difensive (ma è facoltà del contribuente decidere se produrle o meno). L’eventuale atto d’irrogazione deve poi motivare anche in ordine alle ragioni del mancato accoglimento delle deduzioni difensive. Infine, l’efficienza e la speditezza dell’agire dell’Amministra­zione vengono garantite perché, se il contribuente non definisce l’atto di con­testazione e non presenta deduzioni difensive, l’atto di contestazione viene considerato atto d’irrogazione delle sanzioni senza che alcun altro adempimento incomba sull’Amministrazione [42].

La terza, infine, rappresenta una delle forme più tipiche di partecipazione in chiave difensiva [43], dal momento che comporta l’obbligo per l’Ammini­strazione di compendiare le contestazioni in un verbale [44], lascia la facoltà al contribuente di produrre osservazioni e richieste, obbliga l’Amministrazio­ne a prendere in considerazione, qualora vengano presentate, le giustificazioni fornite e a dare conto, nella motivazione dell’eventuale atto impositivo, delle ragioni per cui non sono state accolte e, da ultimo, obbliga l’Ammi­nistrazione a concedere, salve ragioni di particolare e motivata urgenza, al contribuente un termine di sessanta giorni per consentirgli, qualora lo riten­ga, di presentare osservazioni e richieste [45].

Altre forme, un po’meno strutturate, di partecipazione difensiva sono [46]: quella prevista dall’art. 6, D.L. 28 giugno 1990, n. 167 nell’ambito della presunzione di fruttuosità degli investimenti esteri e delle attività di natura finanziaria trasferiti o costituiti all’estero senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi (in questo caso, la norma non specifica alcunché né sul contenuto della richiesta, né sulle conseguenze della mancata richiesta, né sulla motivazione del successivo avviso di accertamento rispetto alle difese del contribuente, tuttavia non sembra dubitabile il carattere eminentemente difensivo di tale forma di partecipazione, dal momento che essa è espressamente finalizzata a consentire al contribuente di superare una presunzione legale, che rischia di non condurre al corretto accertamento del presupposto) [47]; quella di cui al D.Lgs. n. 218/1997 nel caso in cui il procedimento di accertamento con adesione venga attivato dall’Amministrazione, mediante un invito a com­parire (art. 5), oppure nel caso in cui il suddetto procedimento venga introdotto dal contribuente, nei cui confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche (art. 6, comma 1). Rispetto a tale forma di partecipazione, i tratti tipici del contraddittorio in funzione difensiva consistono nell’esisten­za di un progetto di accertamento o comunque nella presenza di accessi, i­spezioni e verifiche, nel fatto che il contribuente può rimanere inerte e ciò sia nel senso che può non comparire quando l’Amministrazione gli spedisce l’invito [48], sia nel senso che, a seguito di accessi, ispezioni e verifiche, ha la facoltà, ma non l’obbligo di presentare l’istanza di accertamento con adesione e, infine, nel fatto che l’Amministrazione, nel caso di mancata adesione, deve motivare l’avviso di accertamento specificando per quali motivi le giustificazioni fornite dal contribuente non le abbiano consentito di archiviare il procedimento o di non emettere l’avviso di accertamento [49]. Le peculiarità di tale forma di partecipazione sono invece rappresentate dal fatto che l’Amministrazione non è obbligata né a trasmettere l’invito di cui all’art. 5 (eccezion fatta, ai sensi dell’art. 38, comma 7, secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973, per il caso degli accertamenti redditometrici e, ai sensi dell’art. 10, comma 3 bis, L. 146/1998, per gli accertamenti fondati sugli studi di settore), né, almeno secondo il criticabile orientamento della giurisprudenza di legittimità [50], a convocare il contribuente che ne abbia fatto istanza a seguito di accessi, ispezioni e verifiche; quella di cui all’art. 6, comma 5, L. n. 212/ 2000 e agli artt. 36 bis e 36 ter, D.P.R. n. 600/1973 e l’art. 54 bis, D.P.R. n. 633/1972 (l’obbligo di coinvolgere il contribuente e la nullità [51] dell’iscrizio­ne a ruolo e della successiva cartella di pagamento nel caso di mancato coinvolgimento fanno propendere per il carattere difensivo anche di tale forma di partecipazione e ciò pur in assenza di un espresso obbligo di motivazione rafforzata nel caso in cui i chiarimenti forniti dal contribuente non siano stati ritenuti sufficienti ad evitare l’iscrizione a ruolo) [52]; da ultimo, la più recente forma di partecipazione sembra essere quella introdotta, nell’ambito della disciplina relativa alle imprese estere controllate di cui all’art. 167 TUIR, dall’art. 8, comma 1, lett. f), D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (anche tale forma di partecipazione, dunque, ha carattere eminentemente difensivo in quanto è caratterizzata dall’obbligatorietà del coinvolgimento del contribuente – pure in questo caso funzionale ad evitare che l’Amministrazione non tenga conto di elementi conoscibili solo dal contribuente – e dalla presenza della c.d. motivazione “rafforzata”).

Quanto alla partecipazione prevista, nell’ambito dei cosiddetti accertamenti bancari, dall’art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973 e, in termini simili, dall’art. 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, la collocazione testuale nell’ambito dei poteri istruttori degli Uffici e il dato letterale (gli elementi che l’Amministrazione è chiamata a raccogliere devono essere “rilevanti ai fini dell’accertamento”) hanno fatto ritenere alla giurisprudenza e al­l’Amministrazione [53] che tale forma di partecipazione sia finalizzata alla coo­perazione all’accertamento (e sia quindi facoltativa per l’Amministrazione).

In dottrina [54], valorizzando il fatto che la partecipazione del contribuente è comunque funzionale a fornire una prova contraria («se il contribuente non dimostra»), si è invece sostenuto il carattere difensivo di tale forma di partecipazione.

5. I limiti dell’obbligo, per l’Amministrazione, di confrontarsi con il contribuente prima di emettere un atto per questo pregiudizievole

Fino a qui ci si è occupati dei caratteri della partecipazione del contribuente in chiave difensiva al procedimento di accertamento e delle singole fattispecie in cui essa è stata prevista dal legislatore o dal diritto vivente.

Non si è però ancora affrontata quella che probabilmente è la questione più importante rispetto al tema della partecipazione del contribuente: se l’ob­bligo, per l’Amministrazione, di confrontarsi con il contribuente prima di emettere un atto per questo pregiudizievole sorga ogni qual volta l’Ammini­strazione debba emettere un atto di accertamento, d’irrogazione delle sanzioni o d’iscrizione a ruolo a seguito di controlli automatici o formali [55], o solo nel caso in cui tale obbligo sia stato espressamente previsto dal legislatore [56].

Gli argomenti più frequentemente invocati a sostegno della prima soluzione sono i seguenti:

– il fatto che la partecipazione del contribuente nella fase pre-accertativa, se non principio costituzionale, sia quanto meno espressione di principi costituzionali e che da ciò discenda anche la possibilità di vedere sanzionati con l’illegittimità gli atti emessi in assenza di contraddittorio, anche nei casi in cui le conseguenze di tale mancanza non siano state espressamente previste;

– il fatto che la partecipazione del contribuente in una fase amministrativa antecedente all’emissione di un atto pregiudizievole nei suoi confronti sia espressione di principi comunitari [57] e comunque sovranazionali cui l’attività amministrativa è chiamata a uniformarsi anche ai sensi dell’art. 1, L. n. 241/1990;

– il fatto che le fattispecie in cui il legislatore o il diritto vivente hanno previsto il contraddittorio anticipato siano ormai sempre più numerose [58] e che potrebbe risultare irragionevole lasciare poche fattispecie accertative [59] prive di un momento di confronto difensivo antecedente all’emissione del­l’atto.

A favore della tesi dell’insussistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio pre-accertativo, si potrebbe invece sostenere proprio il fatto che il legislatore sia intervenuto prevedendo l’obbligo del contraddittorio in sin­gole fattispecie invece che introducendo un’unica norma generale, potrebbe condurre a ritenere che, nei casi in cui si è scelto di non prevederlo, non esista un obbligo di contraddittorio. La Corte costituzionale, seppur non in am­bito tributario, ha già in più occasioni [60] affermato che il principio del giusto procedimento non rappresenta un principio costituzionale, ma solo un principio generale dell’ordinamento come tale derogabile dal legislatore a patto di non introdurre discriminazioni irragionevoli; il fatto che la legge delega del 2014 per la riforma fiscale abbia inserito il contraddittorio pre-accertati­vo fra i principi e i criteri direttivi generali e, a proposito del rafforzamento dell’attività conoscitiva e di controllo dell’Amministrazione, abbia espressamente enunciato il principio della «subordinazione dei successivi atti di accertamento e di liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale» significa che tale obbligo, ad oggi, non esiste in forma generalizzata nell’ordinamento tributario.

La prima tesi sembra in realtà preferibile e ciò per almeno tre motivi:

– innanzitutto, perché il fatto che il legislatore sia intervenuto in maniera frammentaria su singole fattispecie è al più emblematico di un’assenza di organicità nell’ordinamento, ma non può essere ritenuto il sintomo di una precisa volontà di esonerare, in determinati casi, l’Amministrazione dall’ob­bligo del contraddittorio pre-accertativo. Tanto più se si considera che gli interventi sono avvenuti in maniera molto diluita nel tempo;

– poi, perché la giurisprudenza costituzionale, oltre a riferirsi a fattispecie – come detto – extrafiscali è in realtà risalente e non è da escludersi che, alla luce di una cultura giuridica ormai diffusamente sensibile al tema del contraddittorio in sede amministrativa soprattutto in ambito fiscale, se venisse chiamata a pronunciarsi oggi potrebbe giungere a conclusioni differenti (e, in parte lo ha già fatto con la sent. n. 132/2015 – con una posizione in contrasto con quella che è poi stata presa dalle sezioni unite con la sent. n. 24823/2015);

– la legge delega per la riforma fiscale più che introdurre un principio non esistente a livello generale, sembra voler sistematizzare un principio già esistente seppur espresso in forma frammentaria e disorganica.

Tale tesi ha trovato un conforto nella citata sent. n. 19667/2014 delle sezioni unite, la cui importanza discende dal fatto che non solo ha confermato che il contraddittorio endoprocedimentale è un principio fondamentale im­manente nell’ordinamento tributario, espressione di principi sovranazionali (come già affermato dalla sentenza Sopropè e ribadito, con alcune differenze, dalla sentenza della Corte di Giustizia del 3 luglio 2014 che ha deciso le cause C-129 e C-130/13) e costituzionali (come già affermato dalla sent., sez. un. n. 18184/2013), la cui violazione comporta la nullità del Provvedimento, ma ha anche aggiunto che il contraddittorio anticipato è un diritto che deve essere garantito al contribuente anche quando non è esplicitamente previsto da alcuna norma e che, in assenza di espressa previsione normativa, il periodo di tempo che deve essere garantito al contribuente per interloquire con l’Amministrazione non deve essere inferiore a trenta giorni.

La sentenza delle Sezioni Unite appena citata non ha però rappresentato un punto fermo nei rapporti tra Amministrazione e contribuente. Infatti, come anticipato, con la sent. n. 24823/2015, le medesime sezioni unite della Suprema Corte hanno affermato che, esclusi i casi in cui sia stato espressamente statuito, l’obbligo del contraddittorio preventivo sussisterebbe solo nell’ambito dei tributi armonizzati e a patto che il contribuente enunci le ragioni (non pretestuose) che avrebbe voluto addurre nel corso dell’omesso contraddittorio [61].

Sarebbe, quindi, auspicabile [62] che si intervenisse per dirimere ogni contrasto sulla questione, generalizzando l’obbligo del contraddittorio con il con­tribuente in ogni circostanza in cui l’Amministrazione intenda emettere un atto pregiudizievole nei suoi confronti, facendo salve e tipizzando rigorosamente particolari ragioni d’urgenza che, a tutela della pretesa erariale, potreb­bero consentire all’Amministrazione di omettere il confronto con il contribuente [63].

Quanto alle sembianze che il contraddittorio potrebbe assumere, salve le fattispecie già dotate di una specifica disciplina e altre che potrebbero venire introdotte con la previsione di una forma speciale, esse potrebbero essere simili a quelle previste, in ambito tributario, dall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 e, in ambito penale, dall’art. 415 bis c.p.p.

Conclusa l’attività di controllo, l’Amministrazione dovrebbe essere obbligata ad inviare al contribuente un verbale riassuntivo dell’attività svolta [64], delle circostanze rilevate per ogni periodo d’imposta oggetto di controllo, delle eventuali norme che si assumono violate e dell’avvertimento al contribuente della facoltà di estrarre copia della documentazione raccolta, di produrre memorie contenenti osservazioni e richieste rivolte all’Amministra­zione, di depositare documenti a sua difesa e di chiedere all’Amministrazio­ne di essere convocato per un confronto cui partecipare personalmente o mediante un procuratore di cui all’art. 63, D.P.R. n. 600/1973. Nel caso in cui il contribuente dovesse dedurre argomenti difensivi in tale fase amministrativa, l’Amministrazione dovrebbe essere obbligata a valutarli e, qualora non li ritenesse sufficienti a giustificare i rilievi, nella motivazione dell’atto d’imposizione o d’irrogazione delle sanzioni dovrebbe comunque tenere conto degli elementi addotti dal contribuente a sua difesa e delle ragioni per cui abbia deciso di procedere comunque.

Per consentire tale contraddittorio, l’atto pregiudizievole non potrebbe venire emanato, salve particolari e motivate ragioni d’urgenza, prima del decorso del termine concesso al contribuente per esercitare il suo diritto al contraddittorio difensivo.

Si tratterebbe, del resto, di attuare anche in ambito tributario i principi del giusto procedimento già sviluppati in ambito amministrativo e di far fare un “salto di qualità” ai rapporti tra Amministrazione e contribuente sotto la cornice dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’Ammi­nistrazione, nonché di capacità contributiva.

Note

[1] Fra le monografie di diritto amministrativo: MIELE, La manifestazione di volontà del privato nel diritto amministrativo, Roma, 1931; BARONE,L’intervento del privato nel procedimento amministrativo, Milano, 1969; BERGONZINI, L’attività del privato nel procedimento amministrativo, Padova, 1975; più di recente e in relazione all’ambito comunitario, BARUFFI, La tutela dei singoli nei procedimenti amministrativi comunitari, Milano, 2001. Fra le monografie di diritto tributario: SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’Iva), Padova, 1990; TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposi­zione reddituale. Contributo alla trattazione sistematica dell’imposizione su basi forfettarie, Milano, 1999; RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; MARCHESELLI, Il “giusto procedimento tributario”. Principi e discipline, Padova, 2012; ID., Accertamenti tributari e difesa del contribuente. Poteri e limiti nelle procedure fiscali, Milano, 2012; TUNDO, Procedimento tributario e difesa del contribuente, Padova, 2013. Fra i manuali di diritto tributario, occorre segnalare la completa ricostruzione dell’evoluzione della partecipazione del privato alla fase di accertamento fatta da FANTOZZI, L’accertamento, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, Roma, 2012, pp. 533-553. Fra gli altri principali contributi della dottrina tributaria e senza presunzione di completezza: MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, in Dir. prat. trib., 1983, I, pp. 1911-1940; SALVINI, La “nuova” partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000, 1, p. 13; MOSCATELLI, Il contraddittorio nella fase di liquidazione e controllo formale del tributo alla luce dell’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente, in FANTOZZI-FEDELE (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, pp. 258-279; GALLO, Contraddittorio procedimentale e attività istruttoria, in GLENDI-UCKMAR (a cura di), La concentrazione della riscossione nell’accertamento, Padova, 2011, pp. 201-215.

[2] Si è consapevoli delle criticità legate al ricorso alla figura del procedimento nell’ambi­to del diritto tributario. Tuttavia sembra condivisibile l’opinione di chi (FANTOZZI, L’accer­tamento, cit., p. 538) ritiene utile ricorrere alla figura del procedimento (pur inteso in senso atecnico, o comunque in un senso peculiare alla materia fiscale) per la ricostruzione e la qualificazione giuridica delle attività di attuazione del tributo. Per il significato e l’estensio­ne che si è sopra voluto attribuire al termine “procedimento”, pare utile richiamare il contributo di chi (VANZ, I poteri conoscitivi e di controllo dell’Amministrazione finanziaria, Padova, 2012, p. 66) ha ritenuto invocabile la figura del procedimento anche rispetto alla sola attività di accertamento in senso stretto, cioè alla sola attività autoritativa dell’Amministrazio­ne di determinazione degli imponibili e delle imposte. Si evidenzia poi che, anche in giurisprudenza (fra tutte, si veda la sent., sez. un. n. 18184/2013) si fa spesso riferimento all’at­tività accertativa parlando di “procedimento” e all’accertamento come “atto conclusivo del procedimento” senza problematizzare tali categorie.

[3] Sui principi di vincolatezza dell’azione dell’Amministrazione Finanziaria e di indisponibilità della potestà impositiva, si rinvia, fra i moltissimi, a PERRONE, Discrezionalità e norma interna nell’imposizione tributaria, Milano, 1969; ID., (voce) Discrezionalità amministrativa (dir. trib.), in CASSESE, Dizionario di diritto pubblico, III, Milano, 2006, p. 1993; PAPARELLA, Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, cit., pp. 481-487.

[4] Nel testo si è detto “astrattamente” in quanto all’atto pratico il privato ha interesse ad introdurre punti di vista diversi da quelli dell’Amministrazione sia su elementi di fatto e sia su elementi di diritto, nonché circostanze di fatto ignote all’Amministrazione, al fine di minimizzare il proprio carico fiscale.

[5] Secondo la dottrina prevalente (VIOTTO, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, p. 318; LA ROSA, Accesso agli atti dispositivi di verifiche fiscali e tutela del diritto alla riservatezza, in Riv. dir. trib., 1996, II, pp. 1128-1129) la ratio dell’art. 13, L. n. 241/1990 non è quella di escludere che nel diritto tributario possa trovare spazio una qualsivoglia forma di partecipazione del privato all’attività dell’Amministrazione, ma è quella di escludere soltanto che nel diritto tributario possa trovare applicazione la partecipazione del privato nelleforme e con le modalità delineate dal Capo III, L. n. 241/1990. Con ciò il legislatore avrebbe inteso riconoscere la specificità dell’ordinamento tributario e delle sue esigenze. In giurisprudenza, si segnala la sentenza della Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667, secondo cui l’art. 13, L. n. 241/1990 non comporterebbe l’esclusione tout court dell’applicazione nei procedimenti tributari degli istituti previsti dalla L. n. 241/1990, ma si limiterebbe a rinviare «per la concreta regolamentazione dei medesimi alle norme speciali che disciplinano il procedimento tributario».

[6] La partecipazione del terzo all’attività di controllo è stata approfondita, in particolare, da SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, cit., pp. 247-315. L’Autrice si è occupata sia della partecipazione spontanea, sia di quella obbligatoria nelle varie forme previste dall’ordinamento e si è soffermata sulla rilevanza delle informazioni provenienti dal terzo ai fini dell’accertamento.

[7] Da euro 158,00 a 250,00 ai sensi dell’art. 11, D.Lgs. n. 471/1997, come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158.

[8] La migliore dottrina (SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, cit., pp. 260-261) sostiene però che le notizie anonime possano costituire cause d’innesco di controlli tributari, ma non elementi di prova su cui fondare l’accertamento.

[9] La definizione di contraddittorio con finalità difensive come strumento per rappresentare all’Amministrazione Finanziaria elementi di fatto e di diritto utili per giungere a un’o­biettiva determinazione della materia imponibile, è rinvenibile già in SALVINI, La “nuova” partecipazione del contribuente, cit., p. 13. Come anticipato, la medesima Autrice (La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell'accertamento, in Corrtrib., 2009, p. 3570) distingue anche fra partecipazione-contraddittorio e partecipazione-cooperazione e individua, solo nella prima, una posizione centrale per il contribuente e non per l’Amministrazione.

[10] In questi termini: MICELI, L’attività istruttoria tributaria, in A. FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, cit., p. 636. Secondo VANZ, I poteri conoscitivi, cit., p. 66 ss., il contraddittorio preventivo trova la sua naturale collocazione nella fase di accertamento e non in quella precedente del controllo e ciò anche al fine di evitare che gli enti impositori si adagino acriticamente sugli elementi raccolti dai verificatori. Sembra andare in questa direzione anche la Corte di Giustizia UE, la quale, nella sent. 22 ottobre 2013 (causa C-276/12 Jiri Sabou), ha affermato che, nell’ambito dei procedimenti di controllo fiscale, occorre distinguere tra una “fase di indagine” (nella quale l’Amministrazione raccoglie il materiale istruttorio e non è tenuta a informare il contribuente e a raccoglierne il punto di vista) e una “fase contraddittoria”, la quale inizia con l’invio al contribuente di una proposta di rettifica.

[11] Occorre però segnalare che la giurisprudenza costituzionale, seppur nel contesto di pronunce relative a materie extrafiscali, si è più volte dichiarata contraria a rinvenire nel­l’art. 97 o in altre norme della Costituzione il fondamento del principio del giusto procedimento (fra le molte, si vedano le sentenze: 2 marzo 1962, n. 13; 20 marzo 1978, n. 23; 25 ottobre 1985, n. 234), sostenendo che esso integri al più un principio generale dell’ordina­mento. Più di recente, la Corte costituzionale (ord. 16 luglio 2009, n. 244), senza peraltro arrivare a pronunciarsi in termini generali sull’esistenza o meno di un fondamento costituzionale per il principio del giusto procedimento e per il diritto/obbligo del contraddittorio preventivo, ha escluso che il suddetto principio possa trovare fondamento nei principi contenuti negli artt. 24 e 111 Cost., dal momento che il campo di applicazione di questi ultimi sarebbe quello processuale cui resterebbe estraneo il “procedimento di accertamento tributario”.

[12] In senso contrario a rinvenire nell’art. 97 Cost. e nel principio di imparzialità il fondamento del principio del contraddittorio anticipato, si v. però TESAURO, In tema di invalidità dei provvedimenti impositivi e di avviso di accertamento notificato ante tempus, in Rass. trib., n. 5, 2013, p. 1137. Secondo l’Autore, il principio d’imparzialità riguarda la Pubblica Amministrazione quando agisce come soggetto terzo, in attività discrezionali, nei confronti di più cittadini. Nel procedimento d’imposizione tributaria, però, l’Amministrazione non è un terzo, dal momento che essa è parte del rapporto ed, anzi, è l’autorità procedente. Inoltre, tale procedimento non è caratterizzato da discrezionalità, ma è espressione di una funzione vincolata e, in quanto tale, sarebbe retto dal principio di legalità e non da quello di imparzialità.

[13] In questo senso si è espresso anche l’Avvocato Generale nelle conclusioni depositate il 25 febbraio 2014, nelle controversie C-129/13 e C-130/13 avanti alla Corte di Giustizia UE. Quanto alla natura dei vincoli nascenti dalla Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unio­ne Europea, l’art. 6 TUE, così come modificato dal Trattato di Lisbona, ha previsto che essa abbia il medesimo valore giuridico vincolante dei trattati istitutivi dell’Unione. Inoltre, quanto previsto dalla Carta deve essere ritenuto vincolante per l’Amministrazione italiana anche in virtù di quanto stabilito dall’art. 1, L. n. 241/1990, il quale è comunemente ritenuto applicabile anche nell’ambito del diritto tributario in quanto principio generale dell’attività amministrativa (sull’applicabilità dell’art. 1, L. n. 241/1990 anche in materia tributaria, si vedano, fra gli altri: DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea; RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, cit., p. 592; TESAURO, Istituzioni di diritto tributario (parte generale), Torino, 2011, il quale, più in generale, sostiene che «il diritto comunitario e, in virtù di quanto disposto dal citato art. 1 della L. 241/1990, il diritto interno abbiano reso obbligatorio il contraddittorio anticipato»; VANZ, I poteri conoscitivi, cit., p. 65).

[14] In questi termini si è espressa la Corte di Giustizia delle Comunità Europee nella famosa sentenza Sopropè del 18 dicembre 2008, causa C-349/07. Tale sentenza non costituisce un arresto isolato, ma si inserisce in un filone consolidato della giurisprudenza comunitaria, secondo cui il diritto di difesa in sede amministrativa – da esercitarsi prima che venga emesso il Provvedimento – rappresenta un diritto fondamentale tutelato dall’ordi­namento comunitario (per una ricostruzione articolata di tale giurisprudenza si v. RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, cit., pp. 584-589). In epoca più recente si segnala la sentenza Sabou del 22 ottobre 2013, causa C-276/12. Inoltre, appare opportuno sottolineare che i principi ricavabili dall’ordinamento comunitario oggetto di applicazione nella sentenza Sopropè vincolano l’ordinamento interno non solo rispetto ai tributi comunitari, ma anche rispetto alle imposte sui redditi, all’Irap, all’imposta di registro, ecc., perché, diversamente, si verrebbe a creare un ingiustificabile differenza di trattamento (in questo senso: RAGUCCI, ult. op. cit., pp. 595-598; MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario, in Giur. trib., n. 3, 2009, p. 214; VANZ, I poteri conoscitivi, cit., p. 65). Anche secondo le Sezioni Unite della Cassazione (sent. n. 18184/2013) i principi espressi dalla sentenza Sopropè hanno «evidenti riflessi di ordine generale» e non possono quindi rimanere confinati nell’ambito dei tributi di derivazione comunitaria. In senso contrario, si veda, però, la recente sent., sez. un. n. 24823/2015.

[15] Nonostante la lettera dell’art. 6 della CEDU faccia riferimento soltanto all’ambito giudiziario, secondo la giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (sent. 28 giugno 1994, caso 19178/91) e secondo la migliore dottrina amministrativistica (ad esem­pio: CASETTA, Manuale di diritto amministrativo,Milano, 2012, p. 462) le garanzie previste dal citato art. 6 possono essere estese anche ad alcuni procedimenti amministrativi (ad e­sempio, alcuni procedimenti relativi all’irrogazione delle sanzioni). La Corte Europea dei Diritti dell’Uomo tende però ad escludere la materia tributaria dall’ambito di applicazione dell’art. 6 della Convenzione, salva qualche apertura rispetto alle sanzioni tributarie (si veda, per esempio e comunque solo con riferimento all’ambito giudiziario e non anche procedimentale, la sent. 23 novembre 2006, ricorso n. 73053/01 – caso Jussila, con note di MARCHESELLI, L’inapplicabilità dei principi del giusto processo al contenzioso tributario può essere derogata se si controverte sulle sanzioni, in Giur. trib., n. 5, 2007, p. 389 ss. e di GREGGI, Giusto processo e diritto tributario europeo: la prova testimoniale nell’applicazione della Cedu, in Rass. trib., n. 1, 2007, pp. 216-258, secondo cui l’art. 6 della Convenzione e il sindacato della Corte per i Diritti dell’Uomo opererebbero, in materia tributaria, «sicuramente in fase processuale e verosimilmente anche in quella procedimentale». Sui rapporti fra la Convenzione e il diritto tributario, si veda anche: MARCHESELLI, Accessi, verifiche fiscali e giusto processo: una importante sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, in Giur. trib., n. 9, 2008, p. 746 ss.) e rispetto alle garanzie (anche in questo caso, però, di tipo giurisdizionale) di cui il contribuente dovrebbe godere nel caso in cui, nel corso di una verifica fiscale, sia oggetto di un accesso domiciliare (si veda, per esempio, la sent. 21 febbraio 2008, causa C-18497/03 Ravon e altri c. Francia con nota di MULEO, L’applicazione dell’art. 6 Cedu anche all’istruttoria tributaria a seguito della sentenza del 21 febbraio 2008 della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nel caso Ravon e altri c. Francia e le ricadute sullo schema processuale vigente, in Riv. dir. trib., 2008, IV, pp. 182-218). Invece MICELI, L’attività istruttoria tributaria, cit., pp. 646-647, sembra ritenere che i principi generali del giusto processo sanciti dall’art. 6 della Convenzione siano applicabili anche all’istruttoria tributaria e che quindi la partecipazione in chiave difensiva trovi fondamento anche nell’art. 6 della Convenzione.

[16] Esempio di partecipazione spontanea con finalità di cooperazione al controllo potrebbe forse essere la voluntary disclosure di cui alla L. 15 dicembre 2014, n. 186.

[17] Ad esempio quella di cui all’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. Nell’ambito del procedimento amministrativo, la partecipazione spontanea è stata espressamente prevista dall’art. 9, L. n. 241/1990. L’applicabilità di tale norma nel diritto tributario è esclusa – con le cautele esposte sopra nella nota n. 5 – dall’art. 13 della medesima legge.

[18] Ad esempio quella di cui all’art. 10 bis, L. n. 212/2000 o di cui all’art. 16, comma 6, D.Lgs. n. 472/1997.

[19] SALVINI, La cooperazione del contribuente, cit., p. 3570 ss., precisa che tale facoltà possa, in alcuni casi, rappresentare un onere. Secondo TUNDO,Procedimento tributario, cit., pp. 169-173, sussisterebbe un diritto al silenzio del contribuente.

[20] Peraltro, in materia di studi di settore, la sentenza della Cassazione, sez. un., n. 26635/2009 ha affermato che l’inerzia del contribuente in sede di contraddittorio pre-ac­certamento, da un lato legittima l’Ufficio a motivare l’atto con il solo riferimento alle risultanze degli studi, dall’altro può essere valutata dal giudice ai fini della decisione.

[21] Una conferma del fatto che l’obbligo del contraddittorio preventivo – quando sussistente – si articoli anche nel mettere, con precisione, a conoscenza del contribuente gli elementi sui quali si svilupperanno la pretesa impositiva e/o l’irrogazione delle sanzioni è rinvenibile anche nella formulazione letterale delle disposizioni che disciplinano due ipotesi, comunemente riconosciute, di contraddittorio anticipato con finalità difensive: quella di cui all’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 e quella di cui all’art. 16, D.Lgs. n. 472/1997. Un’ulteriore conferma viene dalla citata sentenza Sopropè.

[22] Se così non fosse, del resto, non ci sarebbe alcun modo per verificare se l’Ammini­strazione abbia effettivamente preso in considerazione gli elementi portati dal contribuente a sua difesa e la fase del contraddittorio preventivo verrebbe completamente vanificata finendo anzi per rendere inutilmente più laborioso l’agire dell’Amministrazione. In questo senso, si vedano, ad esempio, la sent. 22 febbraio 2008, n. 4624 e quella del 6 maggio 2014, n. 9712, nonché la più volte citata sentenza Sopropè. In dottrina, fra i molti: SALVINI, La cooperazione del contribuente, cit., p. 3570 e MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nelpro­cedimento amministrativo tributario, cit., pp. 214-215.

[23] A dire il vero, si può forse individuare anche una terza tesi, secondo cui sarebbe necessario effettuare una valutazione, caso per caso, degli interessi tutelati dalle singole norme che prevedono le varie forme di contraddittorio. L’invalidità dell’atto sarebbe la conseguenza delle violazioni nei soli casi in cui la partecipazione del privato possa essere considerata essenziale in virtù dell’interesse generale presidiato dalla norma (FANTOZZI, Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Rivdirtrib., 2011, I, p. 157).

[24] Ad esempio: le sentenze della Cass., 13 ottobre 2011, n. 21103 e del 5 ottobre 2012, n. 16992.

[25] La Corte di Giustizia UE, sent. 3 luglio 2014 (C-129/13 e C-130/13), ha affermato: «Il giudice nazionale … può, nel valutare nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso».

[26] Il principio delle nullità virtuali trova applicazione, ad esempio, nella sentenza della Cass., 12 febbraio 2014, n. 3142. L’inesistenza, tanto nell’ambito del diritto amministrativo quanto in quello del diritto tributario, del principio della tassatività delle nullità viene ben illustrata da TESAURO, In tema di invalidità dei provvedimenti impositivi, cit., p. 1137.

[27] La recente sentenza della Suprema Corte 11 novembre 2015, n. 23050 ha illustrato in maniera molto chiara le ragioni per cui un avviso di accertamento non possa essere pienamente ritenuto un atto vincolato. Secondo i giudici di legittimità, infatti, se lo si ritenesse tale si finirebbe per banalizzare la categoria degli atti vincolati, riducendo l’elemento di vincolatività dell’atto, «quanto all’an, al generale dovere dell’Amministrazione Finanziaria di esercitare le proprie attribuzioni svolgendo i controlli, le verifiche, le ispezioni e gli accessi necessari all’accertamento dei tributi, e quanto al quid, agli effetti giuridici degli avvisi di accertamento e rettifica, quali strumenti idonei a costituire il credito erariale in presenza del presupposto impositivo».

[28] Sul fatto che il contribuente subisca un pregiudizio semplicemente a causa dell’emis­sione dell’avviso di accertamento, si v. VIOTTO, opcit., p. 146. La Corte di Giustizia dell’Unione Europea, nella citata sent. 3 luglio 2014 (C-129/13 e C-130/13), ha affermato che la tutela successiva all’emissione del Provvedimento potrebbe essere in grado di tutelare i medesimi interessi cui è preposto il contraddittorio preventivo solo nel caso in cui il destinatario del Provvedimento abbia la possibilità, in maniera pressoché automatica, di ottenere la sospensione del Provvedimento in attesa di una decisione sulla sua legittimità.

[29] Si tratta della tesi accolta, seppur con specifico riferimento alla violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, anche dalle sentenze della Suprema Corte n. 18184/2013 (sez. un.) e n. 3142/2014. Tale tesi è stata poi ribadita in termini generali, cioè oltre le fattispecie rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, dalle Sezioni Unite nella citata sent. n. 19667/2014 e non è stata contraddetta neppure dalla sent. n. 24823/2015, la quale non ha revocato in dubbio che, quando sussiste l’obbligo del contraddittorio anticipato (cioè, secondo tale sentenza, nei casi espressamente previsti dal legislatore e, rispetto ai soli tributi armonizzati, in maniera generalizzata a patto che il contribuente provi che, con il contraddittorio, l’atto avrebbe potuto avere un contenuto diverso), la violazione di tale obbligo comporti l’illegittimità dell’atto.

[30] Sulla funzione e il contenuto del contraddittorio anticipato nell’ambito degli accertamenti forfettari, i mezzi di prova a disposizione del contribuente, la possibilità di avanzare istanze istruttorie, nonché gli effetti preclusivi eventualmente derivanti dalla mancata risposta, da parte del contribuente, alle richieste istruttorie dell’Ufficio, si v. TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, cit., pp. 510-528.

[31] A dire il vero, la prima forma di partecipazione nell’ambito degli accertamenti forfettari è stata quella disciplinata dall’art. 2, comma 29, D.L. 19 dicembre 1984, n. 853 (in questo senso, SALVINI, La “nuova” partecipazione del contribuente, cit., p. 13; FANTOZZI, Violazioni del contraddittorio, cit., p. 139; MICELI, L’attività istruttoria tributaria, cit., p. 13).

[32] Sull’importanza del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti fondati su coefficienti, parametri e studi di settore, si vedano, fra i moltissimi: ROSSI, I metodi di accertamento, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, cit., pp. 699-708; BEGHIN, Studi di settore, automatismi accertativi e motivazione della rettifica, in Riv. giur. trib., n. 5, 2009, pp. 452-456; ID., Gli studi di settore, le “gravi incongruenze” ex art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993 e l’inso­stituibile opera di adattamento del dato di normalità economica della fattispecie concreta, in Riv. dir. trib., 2007, II, pp. 749-754; anche per un approfondimento complessivo sulla disciplina di coefficienti, parametri e studi di settore, MARONGIU, Coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore, in Dir. prat. trib., 2002, I, pp. 707-734.

[33] Relativamente ai parametri, si vedano, ad esempio, le Circolari del Ministero delle Finanze del 13 maggio 1996, n. 117/E, con cui gli Uffici venivano invitati (il verbo utilizzato è “dovranno”) ad inviare ai contribuenti una proposta di accertamento con adesione; del 21 giugno 1999, n. 136/E; del 7 agosto 2000, n. 157/E, con cui veniva evidenziata l’impor­tanza del contraddittorio per consentire «all’Amministrazione di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata» e veniva inoltre specificato che gli accertamenti «dovranno essere puntualmente motivati» anche rispetto alle «risultanze del contraddittorio». Relativamente agli studi di settore, fra le più recenti, si veda la Circolare Ag. Entrate, 23 gennaio 2008, n. 5/E con cui gli Uffici accertatori sono stati invitati a non utilizzare in modo “automatico” gli studi, dal momento che il contenuto dell’accertamento dipende dall’esito del contraddittorio. Per quanto riguarda i coefficienti, come già sopra esposto, l’indefettibilità del contraddittorio era stata già acclarata dal fatto che l’art. 62 quater, D.L. n. 331/1993 aveva modificato l’art. 12, D.L. n. 69/1989 prevedendo la nullità degli accertamenti fondati su coefficienti non preceduti dalla “richiesta di chiarimenti” al contribuente.

[34] I principi espressi dalle Sezioni Unite della Cassazione sono stati condivisi e ribaditi dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare 14 aprile 2010, n. 19/E.

[35] In questo senso TUNDO, Procedimento tributario, cit., p. 342.

[36] In questo senso TUNDO, Procedimento tributario, cit., pp. 309-315. Anche l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 6 agosto 2014, n. 25/E ha affermato che, nell’ambito degli accertamenti sintetici, il contraddittorio pre-accertativo è un «elemento essenziale del procedimento». Secondo VIOTTO, op. cit., pp. 304-305, però, anche prima delle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010, l’Ufficio era obbligato a coinvolgere il contribuente. Infatti, posto che nessuna norma impediva al contribuente di interagire con l’Amministrazione prima dell’emissione dell’accertamento, l’unico significato attribuibile all’art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973 era quello di configurare un obbligo in capo all’Ufficio. Con argomenti simili si era già espresso anche TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, cit., p. 389, secondo cui, anche prima delle modifiche introdotte nel 2010, la partecipazione pre-accertativa del contribuente rappresentava una facoltà per il contribuente mentre un obbligo per l’Amministrazione.

[37] Si vedano, fra i molti: TUNDO, Procedimento tributario, cit., pp. 309-315; TOSI, Commento all’art. 38 del D.P.R. 600/1973, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi Tributarie, tomo II, Accertamento e sanzioni, Padova, 2011, p. 229; BAGAROTTO, L’Accertamento sintetico dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, in Riv. dir. trib., n. 10, 2010, p. 967; ROSSI, I metodi di accertamento, cit., pp. 686-693.

[38] In questo senso TUNDO, Procedimento tributario, cit., p. 366. In argomento, fra gli altri: ID., Natura del termine e tutela del contribuente nel procedimento di accertamento delle fattispecie potenzialmente elusive, in Riv. giur. trib., 2011, p. 988 ss.; BEGHIN, Commento all’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi Tributarie, tomo II, cit., pp. 224-225; RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, cit., pp. 76-84, secondo cui la disciplina delineata dall’art. 37 bis si presta ad essere applicata analogicamente ad altre forme di partecipazione ispirate ai medesimi principi di legalità e imparzialità; TOSI, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, in Corr. trib., 2006, p. 3119 ss.

[39] La Corte costituzionale, con la sent. 7 luglio 2015, n. 132, ha rigettato la questione di illegittimità costituzionale che era stata sollevata dalla Corte di Cassazione, affermando che: il principio generale antielusivo non impedisce, con riguardo alle fattispecie non riconducibili all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, che debba essere instaurato il contraddittorio preventivo fra l’Amministrazione e il contribuente, né esclude che il vizio del contraddittorio conseguente alla violazione del termine produca la nullità dell’atto impositivo; la sanzione della nullità dell’atto conclusivo del procedimento assunto in violazione del termine trova dunque ragione in una divergenza dal modello normativo che, lungi dall’essere qualificabile come meramente formale o innocua, o come di lieve entità, è invece di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione della nullità. Nello stesso senso di quest’ultima statuizione si è espressa anche la Suprema Corte nella citata sent. n. 23050/2015.

[40] La richiesta di chiarimenti poteva essere formulata anche in forma orale (Cass., sentt. 11 maggio 2012, n. 7393 e 12 gennaio 2009, n. 351). L’art. 10 bis, L. n. 212/2000, invece, richiede oggi la forma scritta.

[41] Sul fatto che il meccanismo di contestazione-irrogazione delle sanzioni non collegate a tributo rappresenti una tipica e paradigmatica forma di partecipazione difensiva, si vedano, fra i molti: MICELI, Il sistema sanzionatorio tributario, in FANTOZZI, Diritto tributario, cit., p. 946; MICELI, Il contraddittorio pre-contenzioso nei procedimenti di irrogazione delle sanzioni, in Riv. dir. trib., 2002, I, p. 1124; RAGUCCI, La partecipazione del privato all’irroga­zione della sanzione tributaria, in Riv. dir. fin. cit., 2001, I, p. 261; TOSI, Commento agli artt. 16 e 17 del D.Lgs. 472/1997, in MOSCHETTI-TOSI (a cura di), Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, Padova, 2000, pp. 518-521; BELLÈ, Procedimenti di irrogazione delle sanzioni e tutela giurisdizionale, in Dir. prat. trib., 1999, I, p. 1215, secondo cui, a seguito della presentazione delle deduzioni difensive, l’Ufficio non può riformare in pejus l’atto di contestazione; FICARI, La partecipazione del trasgressore al procedimento, in TABET (a cura di), La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, Torino, 2000, pp. 237-240, il quale ricorda che già l’art. comma 133, lett. m) della legge delega, individuava quale criterio e principio direttivo per il legislatore delegato la previsione di un procedimento “unitario” e «tale da garantire la difesa e nel contempo da assicurare la sollecita esecuzione del provvedimento». In senso contrario DEL FEDERICO, Prime note sui procedimenti sanzionatori disciplinati dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in Rass. trib., 1999, p. 1045, secondo cui, le deduzioni difensive concorrono all’acquisizione di elementi istruttori, i quali potrebbero anche essere sfavorevoli al contribuente e potrebbero anche a rafforzare l’apparato motivazionale e probatorio a sostegno della pretesa sanzionatoria.

[42] Occorre ricordare che, in materia di sanzioni, il principio del contraddittorio è stato generalizzato dalla previsione dell’art. 6, comma 2, L. n. 212/2000, secondo cui «L’ammi­nistrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito». Sul punto: MICELI, Il contraddittorio pre-contenzioso, cit., p. 1135, la quale ha affermato che la predetta norma dello Statuto rappresenta «la conferma della generale operatività del contraddittorio nell’ambito del procedimento sanzionatorio, sottolineandone l’inderogabilità anche per il settore tributario».

[43] Secondo TUNDO, Procedimento tributario, cit., p. 242, si tratta della forma più tipica di partecipazione difensiva.

[44] Secondo alcune sentenze della Corte di Cassazione (ad esempio: dell’11 settembre 2013, n. 20770 e del 12 maggio 2011, n. 10381), però, il processo verbale di constatazione potrebbe limitarsi a illustrare le attività istruttorie svolte dai verificatori e non dovrebbe necessariamente contenere già contestazioni e addebiti che saranno invece oggetto dell’atto impositivo.

[45] Le Sezioni Unite, con la sent. n. 18184/2013 più volte citata, hanno affermato che l’accertamento emanato in violazione di tale disposizione è nullo nonostante l’assenza di un’espressa previsione normativa. La giurisprudenza si è invece pronunciata in maniera altalenante sull’applicazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 non solo nel caso di verifiche fiscali, ma anche in presenza di accessi finalizzati alla mera acquisizione di documenti. In senso favorevole: la citata sent. n. 20770/2013, la sent. 15 marzo 2011, n. 6088 e la sent. 5 febbraio 2014, n. 2593. Secondo recenti pronunce (CTR Bologna, sent. 9 febbraio 2015, n. 337 e CTR Milano, sent. 14 aprile 2015, n. 1478), l’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 dovrebbe addirittura trovare applicazione nel caso in cui, durante l’attività di controllo, l’Uf­ficio non abbia effettuato alcun tipo di accesso, neppure finalizzato alla sola acquisizione di documenti, ma si sia limitato a svolgere attività istruttoria “a tavolino” chiedendo al contribuente di esibire documenti o svolgendo indagini finanziarie, cioè esercitando meri poteri di invito e richiesta. In senso contrario, però, recenti arresti della Suprema Corte (nn. 16354/2012, 15583/2014, 7598/2014 e 13588/2014, nonché e soprattutto n. 24823/2015 delle Sezioni Unite) hanno escluso l’applicabilità dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 nel caso di controlli effettuati soltanto “a tavolino”, cioè senza svolgere alcun accesso, neppure al solo fine di acquisire documenti. La CTR Toscana, con ord. 10 gennaio 2016, n. 736/1/15 ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 nella parte in cui riconosce il diritto al contraddittorio anticipato nelle sole ipotesi in cui l’Amministrazione abbia effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente.

[46] Altre forme di partecipazione erano: quella prevista dai commi 10 e 11 dell’art. 110 TUIR, ma essi sono stati abrogati, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, dall’art. 1, comma 142, L. 28 dicembre 2015, n. 208; quella prevista nell’ambito delle società non operative, ma essa è venuta meno a seguito della sostituzione del testo dell’art. 30, comma 4, L. 23 dicembre 1994, n. 724 ad opera dell’art. 35, comma 15, D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

[47] La richiesta di cui all’art. 6, D.L. n. 167/1990 viene annoverata fra le forme di partecipazione difensiva da SOZZI, Contraddittorio anticipato e motivazione dell’atto di accertamento, in Rass. trib., n. 6, 2008, p. 1739.

[48] ROSSI, L’atto di accertamento, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, cit., p. 756.

[49] In questo senso, ad esempio: ROSSI, L’atto di accertamento, cit., p. 756; RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, cit., p. 94.

[50] Cass., sent. 5 dicembre 2012, n. 21760, in Corr. trib., 2013, p. 562, con nota di TUNDO, Possibili rimedi al mancato invito del contribuente al contraddittorio nell’accertamento con adesione e sent. 30 dicembre 2009, n. 28501. Per una condivisibile critica a tale orientamento, si veda ancora TUNDO, Procedimento tributario, cit., pp. 287-297. Sull’argomento e, in particolare, sui diversi orientamenti della giurisprudenza di merito, si vedano: BORGOGLIO, Mancata convocazione del contribuente all’adesione e legittimità dell’avviso di accertamento, in Il Fisco, n. 36, 2009, pp. 5970-5976; FUSCONI-ANTICO, Accertamento con adesione. Gli effetti del mancato invito al contraddittorio. Dalla sentenza di Ragusa alla sentenza di Messina, in Boll. trib., n. 6, 2006, pp. 457-461; SALLUSTIO, L’istanza di accertamento per adesione: funzione procedimentale, natura recettizia ed effetti sospensivi, in Rass. trib., n. 1, 2004, p. 193 ss; CAMPISI,Accertamento con adesione: la mancata convocazione del contribuente istante, in Il Fisco, n. 29, 2004, p. 4506 ss.

[51] Secondo un orientamento della Suprema Corte, l’iscrizione a ruolo sarebbe nulla per mancanza del coinvolgimento del contribuente solo nei casi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (ad esempio: sent. 29 dicembre 2010, n. 26316 e sent. 22 maggio 2015, n. 10599. La sanzione della nullità, nell’ambito dei procedimenti di cui all’art. 36 ter, D.P.R. n. 600/1973, dell’iscrizione a ruolo non preceduta dal coinvolgimento del contribuente è stata affermata dalla Corte di Cassazione nella recente sent. 4 luglio 2014, n. 15311.

[52] Anche in questo caso, la partecipazione sembra prevista per evitare che la pretesa non tenga nell’adeguata considerazioni fatti noti solo al contribuente (si pensi al caso delle cosiddette “cartelle pazze”). Sul carattere difensivo della partecipazione di cui all’art. 6, com­ma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente si v. CARINCI, Commento all’art. 6 della L. 212/2000, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi Tributarie, tomo I, Diritto costituzionale tributario e Statuto del contribuente, Padova, 2011, p. 512, il quale si sofferma accuratamente anche sulla portata dell’obbligo della comunicazione preventiva dell’iscrizione a ruolo, sull’ambito di operatività di tale obbligo, sul contenuto della comunicazione preventiva, sulla forma della predetta comunicazione e sulla sua impugnabilità.

[53] La giurisprudenza della Suprema Corte si è – a quanto consta – costantemente pronunciata a favore della mera facoltatività del coinvolgimento, da parte dell’Amministrazio­ne, del contribuente nell’ambito degli accertamenti bancari. Fra le molte sentenze, si vedano, ad esempio: 26 settembre 2014, n. 20420; 10 gennaio 2013, n. 446; 13 febbraio 2006, n. 3115; infine, 29 marzo 2002, n. 4601. L’Amministrazione sia nella Circolare 19 ottobre 2006, n. 32/E, sia nella Circolare 6 agosto 2014, n. 25/E ha affermato l’importanza e l’oppor­tunità del contraddittorio preventivo onde evitare un acritico automatismo fra i dati bancari e la pretesa impositiva. Nella prima Circolare (nella seconda non ha invece preso posizione sulla questione) l’Amministrazione ha però affermato che il contraddittorio anticipato è sì volto a consentire al contribuente di esercitare il suo diritto di difesa già in fase amministrativa ed è ispirato da ragioni di economia processuale, ma la sua instaurazione rappresenta «una mera facoltà dell’ufficio e non un obbligo».

[54] Fra i molti: TUNDO, Procedimento tributario, cit., pp. 419-450; MICELI, L’attività istruttoria tributaria, cit., p. 660; VANZ, Commento all’art. 32 del D.P.R. 600/1973, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi Tributarie, tomo II, cit., p. 187; MULEO, Commento all’art. 51 del D.P.R. 633/1972, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle leggi Tributarie, tomo IV, Imposta sul valore aggiunto e imposte sui trasferimenti, Padova, 2011, pp. 477-480; VIOTTO, op. cit., p. 304; CORDEIRO GUERRA, Accertamenti basati su indagini bancarie, in Rass. trib., n. 2, 1998, p. 564, il quale ha però una posizione più sfumata, limitandosi a ritenere che, in assenza di contraddittorio preventivo, le presunzioni bancarie degradino da presunzioni legali relative a presunzioni semplici; TOSI, Segreto bancario: irretroattività e portata dell’art. 18 della legge 413 del 1991, in Rass. trib., 1995, p. 1395.

[55] Tale tesi viene sostenuta, fra gli altri, da: VANZ, I poteri conoscitivi, cit., p. 65.

[56] Si tratta della tesi sostenuta dalla dottrina maggioritaria. Solo a titolo d’esempio e fra i moltissimi: FANTOZZI, Violazioni del contraddittorio, cit., p. 141; SALVINI, La “nuova” partecipazione del contribuente, cit., p. 13.

[57] Secondo MICELI, L’attività istruttoria tributaria, cit., il mancato adeguamento dell’or­dinamento interno al principio del contraddittorio pre-accertativo previsto a livello comunitario potrebbe esporre l’Italia anche il rischio di responsabilità comunitarie.

[58] Da ultimo, le sezioni unite della Corte di Cassazione, con la sent. n. 19667/2014 sopra richiamata, sancendo l’obbligo per l’Amministrazione di comunicare al contribuente – anche prima dell’entrata in vigore del comma 2 bis dell’art. 77, D.P.R. n. 602/1973, introdotto dal D.L. n. 70/2011 – l’avviso che in assenza di pagamento entro trenta giorni procederà ad iscrivere ipoteca, sono giunte ad affermare l’obbligo, per l’Amministrazione, di consentire la partecipazione, in chiave difensiva, del contribuente anche nella fase di riscossione (in senso lato) dei tributi. Di tale forma di partecipazione non ci si è occupati perché essa attiene a un momento successivo a quello di emissione dell’avviso di accertamento o dell’atto d’irrogazione delle sanzioni.

[59] A seguito dell’estensione, ad opera di sentenze sempre più frequenti della Suprema Corte (ad esempio n. 20770/2013 e n. 6088/2011 citate nella nota 47), dell’obbligo di redigere il p.v.c. e di concedere al contribuente i termini di cui all’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 anche nel caso di accessi finalizzati alla mera acquisizione di documenti, le fattispecie in cui non sembra prevista alcuna forma di contraddittorio pre-accertativo sembrano sempre più ridotte: si pensi, ad esempio, ai casi di accertamento “a tavolino” nei confronti di un contribuente (ad esempio un fornitore “in nero”) sulla base soltanto dei dati acquisiti nel corso di una verifica effettuata nei confronti del suo cliente.

[60] Si vedano, ad esempio, le sentenze della Corte cost., 2 marzo 1962, n. 13; 20 marzo 1978, n. 23 e 12 luglio 1995, n. 312.

[61] Nel dettaglio, le sezioni unite hanno escluso che la fonte di un obbligo generalizzato di contraddittorio anticipato possa essere rinvenuta nell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, nelle altre disposizioni di legge interne che prevedono – in casi specifici – il contraddittorio o negli artt. 24 e 97 Cost. e hanno affermato che l’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 non si applica anche agli accertamenti formati esclusivamente “a tavolino” e che l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo sussisterebbe solo nell’ambito dei tributi armonizzati e a patto che il contribuente enunci le ragioni che avrebbe voluto far valere nel contraddittorio e, infine, che tali ragioni non siano pretestuose. Per un primo commento a tale pronuncia, si vedano CARINCI-DEOTTO, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in Il Fisco, 2016, p. 207. Come illustrato nella nota 45 cui si rinvia, la CTR Toscana, ord. n. 736/1/15, preso atto dell’interpretazione che le sezioni unite hanno dato all’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, ha sollevato la questione di legittimità costituzionale di tale norma.

[62] GALLO, Accertamento e garanzie del contribuente: prospettive di riforma, in Dir. prat. trib., 1989, I, pp. 66-69, è stato fra i primi ad auspicare l’introduzione di un obbligo generalizzato per l’Ufficio di subordinare l’emissione dell’avviso di accertamento a un confronto con il contribuente. Confronto che avrebbe comportato anche l’obbligo, sempre per l’Uffi­cio, di motivare nell’avviso di accertamento il mancato accoglimento delle deduzioni del con­tribuente. Uno degli interventi più recenti volti ad auspicare la generalizzazione del contraddittorio prima dell’emissione dell’atto di accertamento è quello di CARINCI, Il frutto avvelenato della ricerca di gettito, in Il Sole 24 Ore, 24 febbraio 2014, p. 7 e ID., La mediazione ha ridotto il ricorso al giudice fiscale, in Il Sole 24 Ore, 25 febbraio 2014, p. 29, secondo cui però sarebbe auspicabile che il contraddittorio pre-accertativo si svolgesse davanti a un Ufficio diverso da quello che ha svolto l’attività di controllo.

[63] Ad esempio: i casi in cui anche il minimo ritardo potrebbe mettere a repentaglio il soddisfacimento della pretesa erariale, cioè i casi nei quali sussisterebbero i presupposti per l’iscrizione nei ruoli straordinari di cui all’art. 15 bis, D.P.R. n. 602/1973.

[64] Già l’art. 24, L. 7 gennaio 1929, n. 4 prevede che: «Le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale».