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Implicazioni internazionali della disciplina dell'iva di gruppo

Arnaldo Salvatore

Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, le prestazioni di servizi rese dalla casa madre stabilita in un paese terzo, alla propria succursale stabilita in uno Stato membro dell’Unione Europea, costituiscono operazioni imponibili ai fini IVA nel caso in cui la succursale appartenga ad un gruppo IVA considerato quale soggetto passivo unico ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Tale impostazione potrà avere riflessi importanti nell’ordinamento italiano, soprattutto nella prospettiva dell’attuazione della delega in tema di gruppo IVA.

PAROLE CHIAVE: corte di giustizia dell - succursale - gruppo - iva - prestazione di servizi

International implications of the vat group regime

According to the Court of Justice of the European Union, supplies of services made by the main establishment in a third country to its branch in a Member State constitute taxable transactions for VAT purposes when the branch belongs to a group regarded as a single taxable person for value added tax purposes (so-called VAT group). Such approach may have significant impact on the Italian scenario, especially in view of the forthcoming VAT group discipline.

Keywords: Court of Justice of the European Union, branch, group, VAT, supplies of services

1. Implicazioni transnazionali del gruppo IVA. La sentenza Skandia

La recente sentenza della Corte di Giustizia UE, sez. II, 17 settembre 2014, C-7/13 (Skandia) ha proposto all’attenzione generale il tema delle im­plicazioni transnazionali del gruppo IVA, con particolare riguardo al caso in cui la normativa comunitaria di cui alla Direttiva comunitaria 2006/12/CE sia stata fedelmente implementata nel senso di considerare il gruppo IVA alla stregua di un soggetto passivo unico. In tale ipotesi, problematiche molto delicate possono insorgere nei rapporti tra tale particolare soggetto – il gruppo IVA, appunto – e gli altri soggetti passivi IVA stabiliti sia al di fuori dell’Unione Europea che all’interno della medesima. La tematica, destinata a divenire di estrema attualità nello scenario italiano non appena sarà attuata la legge delega concernente, appunto, il gruppo IVA, è stata affrontata dalla Corte di Giustizia in termini piuttosto sorprendenti e per certi aspetti controversi: muoviamo, quindi, preliminarmente dalla disamina del contenuto della sentenza Skandia.

Il caso sottoposto alla Corte di Giustizia può essere riassunto nei termini seguenti: la Skandia America Corporation (nel prosieguo: “Skandia USA”), società di diritto del Delaware (Stati Uniti d’America) acquistava servizi informatici da soggetti terzi. Detti servizi erano destinati ad essere distribuiti – su scala mondiale – alle diverse società e succursali del gruppo Skandia, ivi inclusa la succursale svedese. Quest’ultima “processava” il prodotto informatico ricevuto dalla società statunitense in funzione delle esigenze delle so­cietà del gruppo Skandia residenti in Svezia – appartenenti e non al gruppo IVA – alle quali, da ultimo, il prodotto finale veniva fornito. In occasione delle suddette forniture – sia quella da Skandia USA alla succursale svedese sia quella dalla succursale svedese alle altre società del gruppo – veniva applicato un ricarico (“mark-up”) del 5%. La Skandia USA e la sua succursale provvedevano poi ad una ripartizione dei costi tramite emissione di fatture interne. Giova sottolineare come – per quanto ci consta – l’attività principale svolta dal gruppo multinazionale Skandia sia costituita dalla prestazione di servizi assicurativi e di natura finanziaria, in genere.

Ritenendo che le forniture di servizi effettuate dalla Skandia USA a favore della propria succursale svedese costituissero operazioni autonomamente rilevanti ai fini IVA, dotate altresì del requisito di territorialità, lo Skatteverket (l’autorità fiscale svedese) ha chiesto il pagamento dell’IVA alla Skandia USA, addebitando l’imposta alla sua succursale in quanto centro di attività stabile della stessa. Tale pretesa implicava, ovviamente, che le prestazioni in parola presentassero anche l’ulteriore presupposto oggettivo della territorialità (in Svezia).

La succursale ha impugnato il provvedimento dell’autorità fiscale. Da tale procedimento sono emerse due questioni pregiudiziali sottoposte al vaglio della Corte di Giustizia:

«1. Se, nel caso in cui prestazioni di servizi acquistate all’esterno vengano fornite dallo stabilimento principale di una società situata in un Paese terzo ad una succursale della società medesima stabilita in un determinato Stato membro, e le forniture siano accompagnate dall’addebito alla succursale dei costi degli acquisti esterni, dette forniture costituiscano operazioni imponibili, qualora la succursale appartenga ad un gruppo IVA nel suddetto Stato membro.

  1. In caso di soluzione affermativa della prima questione, se lo stabilimento principale situato nel paese terzo debba essere considerato quale soggetto passivo non stabilito in tale Stato membro ai sensi dell’articolo 196 della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ragion per cui l’imposta sulle operazioni è dovuta dal destinatario».

La Corte di Giustizia, discostandosi dalle Conclusioni dell’Avvocato Generale (alle quali faremo riferimento nel prosieguo), con riferimento alla prima questione pregiudiziale, ha affermato che «le prestazioni di servizi fornite da uno stabilimento principale stabilito in un Paese terzo alla propria succursale stabilita in uno Stato membro costituiscono operazioni imponibili quando la succursale appartenga ad un gruppo di soggetti che possono essere considerati come un singolo soggetto passivo ai fini dell’IVA» [1].

In relazione, invece, alla seconda questione pregiudiziale, la Corte ha evidenziato che, stante la regola in base alla quale l’IVA è dovuta dal soggetto pas­sivo stabilito in uno Stato membro e beneficiario dei servizi qualora gli stessi siano resi da un soggetto non stabilito in tale Stato membro [2], in una situazione come quella oggetto del procedimento di cui trattasi «il gruppo, in quanto acquirente di detti servizi, diventa debitore dell’IVA applicabile» [3].

2. Sui rapporti tra casa madre e stabile organizzazione ai fini IVA: la sentenza FCE Bank

Come illustrato nelle Conclusioni dell’Avvocato Generale presentate l’8 maggio 2014 in relazione alla causa Skandia, la questione sottoposta all’at­tenzione della Corte di Giustizia concerne la «problematica applicabilità del principio sancito dalla sentenza FCE Bank» [4] al caso concreto.

Come noto, nella sentenza FCE Bank la Corte ha stabilito che «un centro di attività stabile, che non sia un ente giuridico distinto dalla società di cui fa parte, stabilito in un altro Stato membro e al quale la società fornisce prestazioni di servizi, non deve essere considerato soggetto passivo in ragione dei costi che gli vengono imputati a fronte di tali prestazioni» [5]. In estrema sintesi, la sentenza in parola ha sancito il principio della irrilevanza ai fini IVA delle transazioni “interne” che intervengano tra casa madre e stabile organizzazione, in ragione della unitarietà giuridica del soggetto. Trattasi di un principio oggettivamente corretto e pienamente condivisibile.

Può essere utile ricordare brevemente che la definizione di stabile organizzazione ai fini IVA è espressa in termini puntuali dalla normativa comunitaria, segnatamente dall’art. 11 del Reg. di esecuzione UE, 15 marzo 2011, n. 282/2011 recante disposizioni di applicazione della Direttiva 2006/112/CE. Tale articolo prevede che, ai fini IVA, «la stabile organizzazione designa qual­siasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica [...] caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione». Tale definizione è stata ribadita e sviluppata, da ultimo, dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, con la recente sentenza Welmory [6].

Tanto premesso, il principio della unitarietà del soggetto giuridico e della conseguente irrilevanza dei rapporti tra casa madre e stabile organizzazione sembrerebbe ora dover cedere il passo al principio secondo cui il gruppo IVA costituisce, in ogni caso, un soggetto passivo unico ed inscindibile.

Tale complessa questione richiede di svolgere una ricognizione della nozione di gruppo IVA ai sensi della Direttiva, sia in termini generali, sia sotto lo specifico aspetto della possibile appartenenza al gruppo IVA di una stabile organizzazione.

3. Il gruppo IVA, ai sensi della Direttiva comunitaria 2006/112

3.1. Definizione di gruppo IVA. Effetti dell’esercizio dell’opzione

Giova innanzitutto ricordare che il gruppo IVA è disciplinato dall’art. 11 della Direttiva 2006/112/CE (“Direttiva IVA”), il quale prevede che previa consultazione del comitato IVA «ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi».

Ebbene – trattandosi di un regime facoltativo – mentre alcuni Stati non hanno affatto implementato il gruppo IVA (come Malta), altri lo hanno disciplinato dettagliatamente prevedendo normative nazionali differenti, alcune delle quali ammettono la partecipazione delle stabili organizzazioni ai gruppi IVA (come Regno Unito, Irlanda e Paesi Bassi), ed altri ancora hanno provveduto a forme di implementazione parziali, quali quelle del consolidato IVA (come nel caso dell’Italia).

Tanto premesso, un prezioso contributo – sempre di origine comunitaria – alla comprensione dell’istituto, è costituito dalla Comunicazione del 2 luglio 2009 COM(2009) 325 redatta dalla Commissione IVA presso l’U­nione Europea. Da tale documento può evincersi quanto segue. L’istituto dell’IVA di gruppo nasce con l’intento di fornire agli Stati membri uno stru­mento di «semplificazione amministrativa e contrasto a pratiche abusive (ad esempio se l’impresa è suddivisa in vari soggetti passivi in modo tale che ciascuno di questi possa avvalersi di un regime speciale)» [7]. In altre parole, tale istituto è stato concepito ab origine come una norma, sia di semplificazione, che di possibile contrasto a fenomeni potenzialmente elusivi.

Si è inteso, pertanto, a giudizio della Commissione UE «... consentire a dei soggetti passivi, vincolati tra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi, di non essere più trattati ai fini dell’IVA come soggetti distinti, bensì come un unico soggetto passivo. In altri termini, vari soggetti passivi strettamente vincolati tra loro vengono fusi in un unico soggetto passivo ai fini dell’IVA. Tale conseguenza è stata confermata dalla Corte di Giustizia europea nella causa C-162/07, Ampliscientifica. In tal senso, un gruppo IVA potrebbe essere descritto come una “finzione” creata ai fini dell’IVA, in cui la sostanza economica prevale sulla forma giuridica. Un gruppo IVA è un genere particolare di soggetto passivo che esiste soltanto ai fini dell’IVA. Si basa su reali vincoli finanziari, economici ed organizzativi tra imprese ...».

Tramite il gruppo IVA, più soggetti giuridicamente indipendenti ma legati da stretti rapporti di natura economico-finanziaria, perdono pertanto la propria identità per dar vita ad una nuova entità con una propria autonoma soggettività tributaria (IVA) nell’ambito delle operazioni effettuate con sog­getti esterni al gruppo stesso, mentre i rapporti interni perdono la loro rilevanza ai fini IVA e vengono in qualche modo assimilati a mere movimentazioni intra-aziendali [8]. Corollario di quanto appena detto è l’applicazione del­l’IVA in modo unitario da parte di fornitori terzi, nei confronti del gruppo IVA, con detrazione dell’IVA stessa, da parte del gruppo IVA, secondo criteri e limiti unitariamente determinati: ciò, a prescindere, quindi, dallo status – ai fini IVA – del singolo soggetto appartenente al gruppo IVA. Ed a prescindere, altresì, dal se, e dalla misura in cui, ciascun membro del gruppo IVA abbia tratto beneficio dall’acquisto del bene o del servizio. Allo stesso tempo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate all’interno del gruppo – ancorché dotate di tutti i requisiti soggettivi ed oggettivi per l’ap­plicazione dell’IVA – dovrebbero risultare estranee al campo di applicazione dell’imposta.

I potenziali benefici di tale istituto sono ravvisabili, principalmente, in relazione all’esercizio del diritto di detrazione: ciò, in tutti quei casi in cui uno o più dei soggetti partecipanti al gruppo soffra di limiti alla detrazione del­l’IVA. Infatti, attraverso il gruppo IVA, i soggetti con una percentuale di detrazione limitata o nulla (come, ad esempio, i gruppi bancari o assicurativi) non risentiranno – o risentiranno in misura attenuata – dell’indetraibilità del­l’IVA.

Al riguardo, è interessante riportare quanto affermato nella succitata Co­municazione della Commissione: «... in un gruppo IVA composto anche di soggetti passivi senza diritto o con diritto parziale a detrazione, l’effetto sul gettito d’imposta potrebbe non essere più neutro. L’IVA non detraibile che dev’essere versata per operazioni imponibili effettuate da un membro del gruppo a vantaggio di un altro membro non avente diritto o avente soltanto diritto a detrazione parziale è infatti persa per l’Erario, poiché le operazioni interne al gruppo sono inesistenti ai fini dell’IVA. Sotto questo aspetto il gruppo IVA neutralizza i costi ai fini dell’IVA sostenuti per le operazioni interne al gruppo. Ne consegue che un regime di IVA di gruppo può essere finanziariamente vantaggioso per i gruppi IVA che comprendono membri senza diritto, o con diritto a detrazione parziale. Tali vantaggi possono variare a seconda delle modalità di attuazione stabilite dagli Stati membri, in particolare per quanto riguarda le norme relative al diritto a detrazione». Vale la pena ricordare, a tal riguardo, che «... la formulazione dell’articolo 11 è concisa, il che consente agli Stati membri di stabilire dettagliate modalità di esecuzione relative all’opzione dell’IVA di gruppo»: vero è, per altro verso, che l’introduzione da parte di una Stato membro, del regime del gruppo IVA, deve preliminarmente passare il vaglio del Comitato IVA istituito presso l’Unione Europea.

3.2. Appartenenza di una stabile organizzazione al gruppo IVA. La tesi “controcorrente” dell’Avvocato Generale

Occorre a questo punto verificare se una stabile organizzazione possa partecipare ad un gruppo IVA.

Con particolare riferimento all’ammissibilità di una succursale all’interno di un gruppo IVA, occorre, ancora una volta, far riferimento alla citata Comunicazione della Commissione Europea COM(2009) 325. In tale atto la Commissione ha ritenuto che sono ammessi al gruppo IVA:

(i) i soggetti con la sede dell’attività economica nel territorio dello Stato membro del gruppo IVA e

(ii) le stabili organizzazioni di soggetti non residenti insediate nello Stato membro in questione.

Di contro, sempre secondo la Commissione, non sono ammessi al gruppo IVA:

(i) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti stabiliti nello Stato del gruppo IVA e

(ii) la casa madre all’estero della stabile organizzazione insediata nello Stato membro di cui trattasi [9].

La scelta di fondo sembra pertanto essere nel senso di circoscrivere il perimetro del gruppo IVA ai confini nazionali del singolo Stato membro, e­scludendo l’istituto di un gruppo IVA transnazionale di carattere europeo o mondiale.

Non solo, sempre nella citata Comunicazione, si affrontava – profeticamente – il tema del rapporto tra l’istituto del gruppo IVA e la sentenza FCE Bank, dalla prospettiva del coinvolgimento di una stabile organizzazione:

«Nesso con la causa FCE Bank.

Nel caso della Banca FCE, la Corte ha concluso che un centro di attività stabile, che non sia un ente giuridico distinto dalla società di cui fa parte, stabilito in un altro Stato membro e al quale la società fornisce prestazioni di servizi, non dev’essere considerato un soggetto passivo in ragione dei costi che gli vengono imputati a fronte di tali prestazioni. Cosicché una prestazione di servizi nell’ambito della stessa entità giuridica non rientra nel campo d’applicazione dell’IVA.

L’esclusione dei centri di attività stabile situati all’estero di un soggetto passivo dello Stato membro che ha introdotto il regime di IVA di gruppo può di primo acchito sembrare in contraddizione con la sentenza nella causa FCE Bank. Tuttavia tale sentenza non fa alcun riferimento alla situazione di un gruppo IVA. Inoltre va osservato che, aderendo a un gruppo IVA, il soggetto passivo diventa parte di un nuovo soggetto passivo, il gruppo IVA e, quindi, si separa ai fini dell’IVA dal suo centro di attività stabile situato al­l’estero. Il che significa che se un soggetto passivo aderisce a un gruppo IVA, qualsiasi servizio che presti in seguito al suo centro di attività stabile situato all’estero sarebbe considerato come prestazione fornita tra due soggetti passivi distinti. Il fatto che il centro di attività stabile situato all’estero sia escluso dall’ammissione ad un gruppo IVA nello stesso Stato membro non è pertanto in contraddizione con la sentenza FCE Bank».

L’Avvocato Generale Machior Wathelet, nelle proprie Conclusioni presentate l’8 maggio 2014, ha assunto una posizione controcorrente, focalizzando l’attenzione sull’ambito di applicazione ratione personae della norma della Direttiva che disciplina il gruppo IVA: muovendo dall’interpretazione letterale fornita a tal proposito dal Regno Unito – secondo cui affinché un ente possa aderire ad un gruppo IVA esso deve essere «un ente che gode di personalità giuridica» – ha ritenuto che una succursale non possa far parte del gruppo IVA in quanto tale.

In particolare, sempre secondo l’Avvocato Generale, una succursale non può far parte di un gruppo IVA senza che in esso sia inclusa anche la casa madre: quest’ultima – tramite la propria succursale – può essere considerata come “persona stabilita” nel territorio dello Stato membro. Da ciò conseguirebbe che – nel caso in esame – le prestazioni rese dalla Skandia USA alla sua succursale non sarebbero imponibili (in ossequio al principio di unitarietà giuridica) mentre le prestazioni tra la succursale stessa ed il gruppo IVA – pur qualificabile come un unico soggetto ai fini IVA – sarebbero da considerarsi imponibili ai fini IVA.

Tale impostazione appare invero più raffinata rispetto a quella accolta dalla Corte, e prima ancora, dalla Commissione: da un lato, infatti, preserva il principio giuridico di unitarietà del soggetto-impresa espresso nella sentenza FCE Bank, dall’altro, apre ad un concetto di gruppo IVA transnazionale, anch’esso più rispettoso degli assetti giuridici sostanziali. Al tempo stesso, nel caso in esame, l’impostazione seguita dall’Avvocato Generale avrebbe comunque implicato l’applicazione dell’IVA nello Stato membro di destinazione (Svezia), in relazione al servizio reso dalla Skandia USA (tramite la propria succursale) al gruppo IVA, unitariamente considerato. Con ciò scongiurando il potenziale salto d’imposta di cui si parlerà nel prosieguo.

3.3. Potenziali strumentalizzazioni del gruppo IVA in chiave evasiva od elusiva

L’utilizzo dell’istituto del gruppo IVA può comportare fattispecie abusive o elusive. Proprio per tale ragione, il comma 2 dell’art. 11 della Direttiva IVA ha previsto la possibilità per gli Stati di adottare tutti i provvedimenti necessari al fine di combattere gli eventuali fenomeni di elusione o evasione che tale previsione potrebbe generare.

Tornando al caso in rassegna, si può osservare come – applicando il principio di unitarietà giuridica di cui alla sentenza FCE Bank – la prestazione resa alla succursale svedese avrebbe dovuto essere estranea al campo di applicazione dell’IVA: il regime del gruppo IVA avrebbe poi comportato l’estra­neità al campo di applicazione dell’IVA del servizio reso tramite la succursale – appartenente al gruppo IVA – alle società svedesi appartenenti al gruppo IVA. Ciò vuol dire che una prestazione teoricamente imponibile nel luogo del committente diverrebbe esente da IVA in ragione della combinazione di due principi di differente origine e natura, risultato «non voluto dal legislatore dell’Unione» [10].

Per contro, nel caso in cui i servizi informatici fossero stati resi dalla Skan­dia USA ad una società controllata, stabilita in Svezia, e non già alla propria succursale, l’applicazione dell’IVA da parte della società stabilità in Svezia sarebbe stata pacifica ed avrebbe probabilmente implicato l’indetraibilità dell’IVA medesima in capo alla società svedese – in ragione dell’attività di natura esente svolta dalla stessa – e dunque un costo “secco”, non recuperabile.

Alla luce delle su esposte considerazioni, non è da escludere che la sentenza Skandia sia da leggere, più in chiave di contrasto ad un potenziale utilizzo elusivo od evasivo del gruppo IVA, che non in chiave di pura e “disinteressata” interpretazione degli istituti coinvolti nella vicenda in esame. Da tale ultima prospettiva, l’interpretazione suggerita dall’Avvocato Generale si lascia preferire per una maggiore duttilità e rispetto dei principi generali del diritto. Infatti, mentre la tesi accolta dalla Corte sacrifica un principio giuridico di natura sostanziale – i.e. l’unitarietà del soggetto-impresa (ex FCE Bank) – sull’altare di un rigore logico apparentemente ineccepibile, la proposta dell’Avvocato Generale avrebbe preservato il predetto principio e parzialmente ridimensionato un istituto (il gruppo IVA) che per espressa ammissione della Commissione, costituisce una fictio juris.

Quanto, poi, una possibile valenza antiabuso della sentenza in rassegna, si osserva come, da un lato, tale profilo non emerga dalla lettura del testo dall’altro, il contrasto a pratiche abusive o elusive dovrebbe trovare sede – ai sensi della Direttiva – nelle singole legislazioni nazionali, piuttosto che nella supplenza – espressa o meno – della Corte di Giustizia.

A tale ultimo proposito, è il caso di ricordare come il recente D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 abbia introdotto nel nostro ordinamento – attraverso lo strumento della decretazione delegata – una clausola generale antiabuso: a seguito di tale intervento, il neonato art. 10 bis dello Statuto del Contribuente definisce abuso del diritto le operazioni prive di sostanza economica che, pur formalmente legittime, realizzino «essenzialmente vantaggi fiscali indebiti». Il comma 4 del medesimo articolo precisa che resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge. Da un lato, dunque, la legislazione domestica italiana non ha posto alcun limite specifico in merito ad un possibile utilizzo in chiave abusiva o elusiva dell’istituto dell’IVA di gruppo (del resto attualmente limitato alla compensazione delle singole posizioni creditorie e debitorie infragruppo); dall’altro, l’esimente di cui al comma 4 dell’art. 10 bis dello Statuto del contribuente sembrerebbe prima facie rendere inattaccabile l’utilizzo dell’istituto in parola. A giudizio di chi scrive il tema potrà avere in futuro sviluppi complessi: in ogni modo, ai fini di una valutazione completa ed attendibile del panorama domestico, occorre necessariamente attendere l’attuazione della normativa comunitaria in tema di gruppo IVA, nel senso, sopra chiarito, della introduzione, nell’ordinamento italiano, di un soggetto passivo d’imposta unitario (su cui si rinvia al paragrafo finale del presente scritto).

4. Recenti sviluppi della sentenza Skandia in sede comunitaria

La rilevanza sistematica della questione affrontata nella sentenza in rassegna ha indotto la Commissione Europea a pubblicare una Nota di commento [11] della sentenza stessa.

In particolare, il Value Added Tax Comittee, dopo un breve excursus sulla sentenza Skandia, ha affrontato il tema dell’interpretazione del principio di diritto in essa contenuto e delle possibili conseguenze che lo stesso può comportare.

Nello specifico la Commissione si è chiesta, inter alia, se il principio espresso dalla sentenza Skandia sia applicabile anche alle cessioni di beni oltre che alle prestazioni di servizi. In tal senso, dato che la sentenza di cui trattasi non ha dato rilevanza al fatto che si trattasse di prestazioni di servizi, la Commissione ha ritenuto che il medesimo principio debba valere anche per la cessione di beni.

Ancora, la Commissione ha posto l’accento sulla natura dei servizi resi, chiedendosi se il principio di diritto previsto dalla sentenza Skandia sia applicabile anche alle prestazioni di servizi realizzati direttamente dalla casa madre (c.d. “Internally generated services”) oltre che a servizi acquistati da terzi (c.d. “Bought-in services”). A tal proposito la Commissione ha ritenuto che sia comunque necessaria un’analisi caso per caso.

La Commissione ha altresì chiarito che il principio espresso dalla Corte nella sentenza Skandia varrebbe – in egual misura – nel caso in cui la casa madre fosse un soggetto stabilito nella UE, piuttosto che in un Paese terzo, come accaduto nel caso di specie. Restando in tema di territorialità, la Com­missione ha sostanzialmente confermato la preferenza per un concetto di gruppo IVA nazionale, evidenziando potenziali inconvenienti di un concetto di gruppo IVA transnazionale.

Da ultimo, è stata analizzata l’ipotesi dell’impatto della sentenza Skandia in uno Stato membro che non abbia implementato il gruppo IVA (come, ad esempio, l’Italia). La Commissione ha evidenziato che il principio espresso dalla sentenza in parola ha un impatto anche sugli Stati membri che non hanno previsto una disciplina nazionale del gruppo IVA, in ragione del fatto che in tali Stati può aver sede la casa madre di una succursale che appartiene ad un gruppo IVA in uno Stato membro diverso: ebbene, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese dalla casa madre stessa alla propria succursale (transazioni che in forza della sentenza FCE Bank non erano soggette ad IVA) dovranno considerarsi potenzialmente tassabili ai fini IVA.

5. La sentenza Skandia dalla prospettiva dell’ordinamento italiano

Per quanto concerne l’ambito nazionale, come sopra accennato, l’imple­mentazione del gruppo IVA in Italia si è limitata ad una legittimazione delle compensazioni dei debiti e dei crediti dei componenti del gruppo senza che gli stessi perdano la propria soggettività passiva ai fini IVA (e dunque la loro identità vis-à-vis con l’Amministrazione Finanziaria). Giova ricordare come la normativa domestica, di cui al D.M. 13 dicembre 1979, sia stata sottoposta – in passato – al vaglio della Corte di Giustizia [12]. Nell’occasione, la Corte di Giustizia non ha riscontrato profili di incompatibilità tra le condizioni temporali e soggettive [13] richieste per l’accesso alla procedura dell’IVA di gruppo, ed i principi comunitari di proporzionalità, neutralità ed abuso del diritto. Sul punto, la dottrina [14] ha tuttavia lamentato una eccessiva semplificazione del problema da parte della Corte, evidenziando, in particolare, co­me la previsione dei limiti soggettivi di accesso alla procedura costituisca «elemento di potenziale alterazione concorrenziale» fra le imprese.

Sta di fatto che alla luce della Delega Fiscale del 2014 [15], l’attuale normativa domestica assume una dimensione crepuscolare: infatti, la predetta Delega – ad oggi non ancora attuata e per la quale purtroppo i termini di attuazione sono scaduti – ha previsto «l’attuazione del regime del gruppo ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), previsto dall’art. 11 della Direttiva 2006/112/CE». Il principio fissato dalla sentenza Skandia, quindi, non potrà non essere attentamente valutato dal legislatore delegato nella redazione della norma nazionale, quando, auspicabilmente, essa verrà introdotta.

A ben vedere, peraltro, anche allo stato attuale la sentenza in rassegna potrà avere rilevanti impatti sullo scenario nazionale. Ciò accadrà, in particolare – come sopra accennato in termini generali ed astratti – nel caso di transazioni che intervengano tra una stabile organizzazione estera appartenente ad un gruppo IVA estero (UE) e la casa madre italiana: in ossequio ai principi espressi dalla sentenza Skandia, dette prestazioni – ancorché irrilevanti ai fini IVA secondo la sentenza FCE Bank – dovrebbero assumere rilevanza ai fini IVA in Italia, in presenza del requisito di territorialità, in ragione della soggettività giuridica del gruppo IVA estero: ne conseguirebbe, per la casa madre italiana, l’obbligo di applicazione del reverese charge nel caso di servizi ricevuti dalla propria stabile organizzazione estera (appartenente ad un gruppo IVA).

Tale comportamento potrebbe tuttavia essere contestato dalle autorità italiane, le quali potrebbero negare la detraibilità dell’IVA passiva insita nel procedimento di reverse charge. Per contro, l’omessa applicazione del reverse charge in ossequio ai principi di cui alla sentenza FCE Bank, i.e. il mantenimento dello status quo, potrebbe esporre la società stabilita in Italia al rischio di contestazioni per omessa applicazione dell’IVA.

Il medesimo principio dovrebbe valere per le operazioni attive effettuate dalla casa madre stabilita in Italia nei confronti della succursale estera: è ipotizzabile, tuttavia, che nella maggior parte dei casi, le operazioni imponibili siano prive del requisito di territorialità.

Note

[1] «[...] supplies of services from a main establishment in a third country to its branch in a Member State constitute taxable transaction when the branch belongs to a group of persons whom it is possible to regard as a single taxable person for value added tax purposes».

[2] Art. 196 della Direttiva n. 77/388/CEE.

[3] «[...] group, as the purchaser of those services, becomes liable for the value added tax payable», Corte di Giustizia UE, 17 settembre 2014, causa C-7/13, Skandia America (USA).

[4] V. Conclusioni dell’Avvocato Generale Machior Wathelet presentate l’8 maggio 2014.

[5] V. Corte di Giustizia UE, 23 marzo 2006, causa C-210/04, FCE Bank.

[6] V. Corte di Giustizia UE, 16 ottobre 2014, causa C-605/12, Welmory.

[7] V. in tal senso il commento all’art. 4, par. 4, della Direttiva 77/388/CE – trasfuso nel­l’attuale art. 11 della Direttiva 2006/112/CE – della «Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes Common system of value added tax: Uniform basis of assessment (submitted to the Council by the Commission on 29 June 1973)», Bulletin of the European Communities, Supplement, n. 11, 1973.

[8] V. MANTOVANI-SANTACROCE, Sentenza Skandia: è coerente la decisione della Corte comunitaria di bocciare il gruppo IVA internazionale, in GT-Riv. giur. trib., n. 1, 2015, p. 11.

[9] COM(2009) 325 def. del 2 luglio 2009, punto 3.3.2.

[10] V. Conclusioni dell’Avvocato Generale Melchior Wathelet presentate l’8 maggio 2014.

[11] Value Added Tax Committee (article 398 of directive 2006/112/EC), Working Paper n. 845, “Case Law – Issues Arising from Recent Judgments of the Court of Justice of the European Union”, February 17, 2015.

[12] Sentenza della Corte di Giustizia UE, 22 maggio 2008, causa C-162/07, Ampliscientifica e Amplifin.

[13] Il requisito del possesso, per una percentuale superiore al 50% delle azioni o delle quote, deve sussistere almeno dal 1° gennaio dell’anno precedente a quello in cui è attuata la procedura dell’IVA di gruppo. L’accesso alla procedura è inoltre limitato ai soli enti e società di capitali.

[14] Una compiuta analisi della problematica trattata nella sentenza Ampliscientifica, citata, è stata svolta da RICCI, Iva di gruppo: la mancanza di soggettività salva la normativa italiana dalla censura comunitaria, in Dir. prat. trib., 2009, p. 998 ss.

[15] Art. 13, comma 1, lett. b), L. 11 marzo 2014, n. 23.