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Lo scambio di informazioni tributarie: gli updates dell'art. 26 del modello ocse ed i progressi in direzione dello scambio automatico come standard internazionale

Edoardo Traversa

Francesco Cannas

Il presente contributo propone una breve rassegna dei maggiori strumenti per lo scambio di informazioni tributarie. Partendo da un’analisi dettagliata delle ultime modifiche all’art. 26 del Modello OCSE, gli autori inseriscono le principali in­novazioni nel quadro internazionale ed europeo (Direttive, TIEA, FATCA, ecc.). Il risultato è una situazione estremamente liquida, in continuo cambiamento, che vede intrecciarsi una serie di esigenze di natura sia fiscale che politica, proprio nel momento in cui la fiscalità internazionale è sotto la lente d’ingrandimento dei principali mezzi d’informazione e dell’opinione pubblica.

In conclusione, gli autori propongono alcune riflessioni più generali riguardo ai più recenti sviluppi di questa materia, con particolare attenzione per il FATCA, che ha riscritto gli standard internazionali con una forza che solo qualche anno addietro sarebbe stata quasi impensabile.

PAROLE CHIAVE: fiscalitÓ internazionale - cooperazione amministrativa - scambio automatico di informazioni - ocse - unione europea

The updates to art. 26 of the oecd model and the evolution towards automatic exchange of information as a global standard

This contribution proposes an overview of the main tools for exchanging tax information. Starting from an analysis of the main changes to Art. 26 of the OECD Model, the authors contextualise them within the European and international framework (Directives, TIEA, FATCA, etc.). The outcome is an extremely changing situation, in which tax and political needs melt together while being in the spotlight of media and public opinion.

As a conclusion, the authors propose some food for thoughts with regard to the most recent developments, with a special focus on FATCA, which is re-shaping the international standard in this field.

Keywords: international taxation, administrative cooperation, automatic exchange of information, OECD, European Union

1. Introduzione

A causa dei fenomeni di globalizzazione e digitalizzazione che stanno interessando l’economia, l’elusione e l’evasione fiscale diventano sempre più so­fisticate e complesse. I nostri sistemi fiscali sono sottoposti ad una pressione sempre maggiore, e sta emergendo sempre più chiara la necessità di elaborare soluzioni coordinate a livello internazionale. Tra i vari strumenti che in questo momento sembrano più promettenti un posto di rilievo è occupato sicuramente dallo scambio di informazioni tributarie.

La storia dello scambio di informazioni tributarie inizia negli anni ’20 [1], ma solo recentemente esso è diventato uno dei punti centrali delle politiche di contrasto ai fenomeni di elusione ed evasione fiscale di varie organizzazioni internazionali; oltre ad essere al centro di numerosi dibattiti sia all’interno che al di fuori della comunità accademica, in parte anche a causa dei recenti scandali e dalla loro eccezionale copertura mediatica [2].

In questo contributo vorremmo innanzitutto approfondire le recenti mo­difiche (Updates) proposte dall’OCSE all’art. 26 del Modello di Convenzione Contro la Doppia Imposizione (di seguito, “Modello OCSE” o “Modello”), già proposte nel 2012 ed ora integrate nella più generale revisione del Modello stesso proposta nel luglio 2014 [3], e poi inquadrarle nel più ampio panorama dei recenti sviluppi che stanno conducendo lo scambio auto­matico di informazioni tributarie a diventare lo “standard internazionale generalmente accettato”. Infatti, questa materia è oggetto di numerose iniziative, sia multilaterali (come ad esempio la Nordic Mutual Assistance Convention [4]) che unilaterali (come ad esempio il FATCA [5]), e sarebbe riduttivo analizzare i soli aggiornamenti dell’OCSE al Modello di Convenzione senza tenere presente la loro interazione con il BEPS, il FATCA, e le altre iniziative della stessa OCSE.

Inoltre, ci soffermeremo sulle ultime iniziative dell’Unione Europea, che per sua stessa natura è uno dei maggiori innovatori nel campo della cooperazione amministrativa, ed al momento è fortemente impegnata nella promo­zione dello scambio automatico di informazioni tributarie.

2. L’art. 26 e lo scambio di informazioni tributarie a livello internazionale

2.1. Struttura dell’art. 26 del Modello OCSE e relativi cenni storici

L’art. 26 del Modello OCSE ha sempre rappresentato lo standard internazionale per lo scambio di informazioni tributarie tra stati: la sua prima ver­sione apparve nel Modello del 1963, e da allora sono stati più volte modificati sia la lettera dell’articolo che il Commentario [6].

L’art. 26 è stato totalmente riscritto nel 2005, quando ha assunto la sua attuale struttura, ed il relativo Commentario è stato notevolmente espan­so. Come già accennato, gli aggiornamenti oggetto di questo contributo sono già stati proposti dall’OCSE nel 2012, ed ora sono stati integrati negli “Updates” pubblicati nel 2014. Ciò che è importante, quindi, è analizzarli nel contesto più generale dei grandi cambiamenti che stanno attualmente interessando il settore.

L’art. 26 contiene cinque paragrafi, il primo dei quali ne delimita il perimetro normativo. Infatti, giova subito rilevare che anche se il Modello OCSE si applica, in linea di principio, solamente ai residenti di almeno uno dei due stati contraenti, l’applicazione dell’art. 26 eccede questo limite in forza del fatto che la stessa lettera dell’articolo recita: «lo scambio di informazioni non è ristretto dagli artt. 1 e 2 (del Modello, n.d.r.)» [7]. In virtù di questa disposizione, la portata potenziale dello scambio di informazioni tributarie è completamente indipendente da quella degli altri articoli del Modello OCSE (ad esempio, la residenza, la nazionalità, in centro degli interessi del contribuente, ecc.), ed essa può teoricamente fornire una base giuridica per lo scambio di informazioni riguardanti “tutti” i contribuenti e “tutte” le imposte [8].

Inoltre, il par. 1 dell’art. 26 stabilisce lo standard della “foreseeable relevane”, traducibile come «prevedibile rilevanza (dell’informazione, n.d.r.)». Il com­binato disposto dell’art. 26 e dei parr. 5, 5.1, 5.2, e 5.3 del relativo Commentario portano ad una situazione in cui da un lato lo scambio di informazioni tributarie deve essere “il più ampio possibile”, ma dall’altro va controbilanciato con il divieto delle c.d. “fishing expeditions”; espressione che letteralmente significa “battute di pesca”, e che in questo contesto indica le richieste massive di informazioni non mirate. Ciò significa che uno stato contra­ente può richiedere informazioni tributarie solo se c’è una “ragionevole possibilità che l’informazione sarà rilevante”, escludendo ovviamente le richieste “speculative”, e cioè quelle che non hanno “nessun nesso con un accerta­mento in corso”. Dal momento che nella pratica quotidiana può essere molto difficile tracciare un confine netto e preciso tra richieste di informazioni “speculative” e non, come vedremo, una delle principali finalità degli Updates in questione è proprio quella di fornire indicazioni per separare queste due categorie. In ogni caso, puntualizziamo fin da subito che il fatto che l’in­formazione tributaria scambiata si riveli poi effettivamente utile è di per sé irrilevante: per essere classificabile come “prevedibilmente rilevante” (foreseeable relevant) è sufficiente che sia ragionevolmente tale al momento della richiesta.

Il par. 2 dell’art. 26 regola la confidenzialità dell’informazione scambiata, ed è il solo paragrafo dell’articolo la cui lettera è stata modificata in occasione degli aggiornamenti in questione. Come vedremo più dettagliatamente in seguito, vi è stato aggiunto un periodo.

Il par. 3 dell’articolo stabilisce tre eccezioni al quadro generale delineato nei primi due, e contiene un elenco di situazioni in cui lo scambio di informa­zioni non può essere realizzato, e cioè quando implicasse: (1) atti non con­formi alle leggi, ovvero alle pratiche amministrative di uno degli stati contraenti; (2) lo scambio di informazioni non ottenibili in base alle leggi o nel corso dei “normali procedimenti amministrativi” di uno degli Stati contra­enti; (3) la divulgazione di segreti industriali o aziendali, la violazione del se­greto professionale, ovvero rischi per “l’ordine pubblico”.

Le suddette eccezioni hanno il chiaro scopo di porre dei limiti allo scambio di informazioni tributarie, ed è evidente come non si vogliano creare situazioni in cui vengano violate leggi e procedure ammnistrative di uno degli stati contraenti. Ciò significa che lo scambio di informazioni tributarie, almeno in linea di principio, deve svolgersi all’interno di una cor­nice di “legalità” e “normalità” rispetto al diritto interno di tutti gli Stati co­involti. Dal punto di vista pratico ciò significa, ad esempio, che uno stato contraente non può sfruttare un sistema di scambio di informazioni che abbia la sua base giuridica nell’art. 26 per ottenere informazioni che “normalmente” non riuscirebbe a reperire. D’altro canto, l’OCSE invita esplicitamente ad utilizzare un approccio pragmatico nella pratica quotidiana, ed a far sì che questi limiti non si trasformino in un ostacolo all’effettività ed al­l’efficienza dello scambio [9].

I parr. 4 e 5 dell’art. 26 sono stati aggiunti nel 2005, ed hanno come scopo principale quello di impedire allo Stato destinatario della richiesta di scam­bio di opporvi determinate tipologie di legislazione nazionale. Nello specifico, l’informazione richiesta non può essere negata: (1) solo perché lo Stato alla quale è richiesta non ha un interesse proprio nello scambio; (2) perché l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istituzione finanziaria, “un’agenzia”, ovvero una fiduciaria. Le disposizioni contenute in questi due paragrafi prevalgono su quelle contenute nel par. 3, e sono una chiara dimostrazione dell’attuale tendenza dell’OCSE a contrastare il segreto bancario. Questa tendenza è il risultato, tra gli altri, dei recenti scandali finanziari, di un rinnovato sentimento dell’opinione pubblica sull’argomento, dell’opera­to di svariate organizzazioni internazionali, e dei problemi relativi ai conti pub­blici che molti Stati stanno affrontando [10].

2.2. Il “TIEA”

Oltre all’art. 26 del Modello, l’OCSE ha sviluppato anche un altro strumento che può costituire la base giuridica per lo scambio di informazioni tri­butarie tra stati e contribuire alla diffusione degli standard di trasparenza pro­mossi dall’organizzazione stessa: si tratta del Model Agreement on Exchange on Information on Tax Matters, ovvero del “Modello di Accordo sullo Scambio di Informazioni Tributarie” (di seguito TIEA). Esso è stato pubblicato nel 2002 e costituisce la base per la negoziazione di accordi di cooperazione in materia fiscale mediante lo scambio di informazioni tributarie tra due o più stati; ne esistono due versioni: una “bilaterale”, ed una “multilaterale” [11].

Gli articoli dall’1 al 3 del TIEA ne delimitano l’ambito di applicazione ed il perimetro giuridico. Esattamente come l’art. 26 del Modello OCSE, l’art.1 del TIEA menziona lo standard della “foreseeable relevance”, evidenziando così le stesse esigenze di bilanciamento tra l’effettività dello scambio ed i diritti del contribuente.

L’art. 5 del TIEA elenca e descrive le procedure per lo scambio delle informazioni tributarie tra stati. A differenza dell’art. 26 del Modello OCSE, il TIEA prevede unicamente lo scambio di informazioni “su richiesta” (upon re­quest), mentre la possibilità di ampliare l’ambito dell’accordo e di utilizzare le modalità di scambio c.d. “automatico” e “spontaneo”, oltre alle “verifiche simultanee” (simultaneous examinations) è menzionata nel Commentario dello stesso art. 5 [12]. Con riguardo alle procedure descritte (come, ad esempio, l’obbligo dello Stato al quale viene richiesta l’informazione di confermare il ricevimento dell’istanza e di informare tempestivamente il richiedente della eventuale impossibilità di soddisfarla), segnaliamo che alcuni dei limiti posti allo scambio sono quasi speculari a quelli posti dall’art. 26 del Modello OCSE: (1) l’informazione tributaria deve essere scambiata indipendentemente dal fatto che la condotta del contribuente possa costituire un illecito nell’ordi­namento dello Stato cui la richiesta è indirizzata; (2) devono essere utilizzati dallo Stato cui la richiesta è indirizzata tutti gli strumenti ad esso disponibili, indipendentemente dal fatto che l’informazione sia utile anche a que­st’ultimo; (3) lo scambio di informazioni tributarie non può essere negato per il fatto che l’informazione è detenuta da un istituto bancario, un’istitu­zione finanziaria, un trustee, una fiduciaria, ecc. [13].

Il par. 5 dell’art. 5 TIEA chiarisce i parametri che una richiesta di informazioni tributarie deve soddisfare per essere considerata “prevedibilmente rilevante” (foreseeable relevant) senza però essere una “richiesta speculativa” (fishing expedition). Nello specifico, lo stato richiedente deve fornire: (1) l’i­dentità del contribuente soggetto ad accertamento; (2) la specifica dell’in­formazione richiesta, inclusa la forma in cui deve essere inoltrata; (3) la finalità dell’informazione stessa; (4) motivazioni ragionevoli per ritenere che l’informazione tributaria sia disponibile nello Stato a cui è stata richiesta, ov­vero sia nella disponibilità di un soggetto di tale giurisdizione; (5) se conosciuti, il nome e l’indirizzo di ogni soggetto che si ritiene essere in possesso dell’informazione richiesta; (6) una dichiarazione che attesti la conformità della richiesta alle leggi dello Stato richiedente; (7) una dichiarazione attestante il fatto che lo Stato richiedente ha esaurito tutti i mezzi per ottenere autonomamente l’informazione, con l’eccezione di quelli che avrebbero comportato “difficoltà non proporzionate” (disproportionate difficulties[14]. Come avremo modo di analizzare in seguito, la tendenza è di rendere questi standard internazionali sempre più dinamici e flessibili.

L’art. 6 TIEA fornisce la base giuridica per attività accertative svolte al­l’estero e regolamenta sia la c.d. “partecipazione attiva”, ossia la possibilità per i funzionari dell’amministrazione di uno Stato contraente di accedere al territorio dell’altro Stato contraente per svolgere una parte dell’accertamen­to, come ad esempio l’analisi di documenti, sia la c.d. “partecipazione passiva”, ossia la possibilità per funzionari stranieri di assistere all’attività accertativa svolta dalle autorità nazionali [15].

Per concludere, menzioniamo gli artt. 7 e 8 TIEA, che normano la confidenzialità delle informazioni scambiate, e si basano su principi che sono praticamente speculari a quelli proposti dall’art. 26 del Modello OCSE e dal relativo Commentario. In breve, essi stabiliscono che: (1) la richiesta non può avere ad oggetto informazioni che la parte richiedente non potrebbe ottenere in forza della propria legislazione nazionale; (2) la richiesta non può essere soddisfatta se comporta la divulgazione di segreti industriali, aziendali o professionali; (3) la richiesta non può essere soddisfatta se comporta la divulgazione di comunicazioni di qualsiasi tipo intercorse tra un cliente ed il suo rappresentante legale; (4) lo scambio di informazioni tributarie non può avere luogo nel caso in cui sia potenzialmente pericoloso per l’“ordine pubblico”; (5) l’informazione ricevuta deve essere trattata come “confidenziale” (confidential), e può essere comunicata solamente a soggetti in qualche modo coinvolti nell’attività di accertamento e/o nella riscossione, che a loro volta potranno divulgarla solo dinanzi ad un giudice.

2.3. L’OCSE e la Council of Europe Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters

Questa “Convenzione sulla Mutua Assistenza Amministrativa in Ambito Fiscale” è stata sviluppata congiuntamente dall’OCSE e dal Consiglio d’Eu­ropa, ed il suo scopo principale è quello di costituire un efficace strumento multilaterale per il contrasto dell’evasione e dell’elusione. Negli ultimi anni, molti paesi vi hanno preso parte, e la stessa è stata emendata più volte. In totale, più di 60 paesi hanno aderito a questa Convenzione, che tra l’altro fornisce una serie di opportunità di cooperazione fra amministrazioni fiscali. Gli articoli dal 5 al 7 organizzano un sistema di scambio di informazioni tributarie, che può essere “spontaneo”, “su richiesta”, ovvero “automatico”. Co­me esplicitamente sancito dal Preambolo, anche in questo contesto la necessità di scambiarsi informazioni tributarie deve essere bilanciata con il diritto alla privacy del contribuente e la protezione dei c.d. “dati sensibili”. A conclusione di questo breve excursus, è opportuno segnalare che la firma della Convenzione da parte della Repubblica di San Marino e del Liechtenstein, avvenuta nel novembre del 2013, dal punto di vista politico rappresenta un evento particolarmente significativo ed una notevole accelerazione in direzione della trasparenza fiscale e della cooperazione internazionale in materia tributaria.

2.4. Lo scambio di informazioni tributarie a livello europeo

2.4.1. Cenni introduttivi

Gli strumenti fino ad ora descritti, nel contesto comunitario vanno spesso a sovrapporsi con quelli forniti dall’Unione Europea. Quest’ultima, infatti, ha sviluppato un alto grado di cooperazione tra gli Stati Membri, e lo scambio di informazioni tributarie è spesso effettuato in quella che è sicuramente la sua modalità più efficace, e cioè quella “automatica”. Importanti obiettivi sono stati raggiunti attraverso varie Direttive e Regolamenti, sia nell’ambito della tassazione diretta che in quella indiretta [16]. D’altra parte, è importante sottolineare che anche se l’Unione Europea può essere a ragione considerata come uno dei leader in questo settore, quando si considera la possibilità di “esportare” il modello di cooperazione europea in questo ambito, non si può non tener conto delle peculiarità dei rapporti che legano gli Stati Membri e della loro difficilissima replicabilità in altri contesti [17].

2.4.2. La Direttiva 2011/16/EU sulla cooperazione amministrativa

La Direttiva in oggetto è stata adottata dal Consiglio in data 15 febbraio 2011, ed ha sostituito la precedente Direttiva 77/799/EEC del 19 dicembre 1977, e tutte le seguenti modifiche. Nella sua formulazione attuale, la Direttiva rafforza la cooperazione tra Stati Membri, anche grazie ad un ampio scambio automatico di informazioni tributarie a partire dal 1° gennaio 2015 su cinque categorie di reddito [18]: redditi da lavoro dipendente; compensi dei direttori; pensioni; redditi derivanti da proprietà immobiliari; e redditi derivanti da alcune categorie di prodotti assicurativi.

Nel momento in cui viene redatto questo contributo, l’Ecofin del 9 dicembre 2014 ha approvato una proposta di Direttiva [19] che amplierebbe notevolmente l’ambito della Direttiva 2011/16/EU. Nello specifico, è stabilito che con decorrenza dalla fine di settembre 2017 lo scambio automatico di informazioni tributarie sarà esteso anche alle seguenti categorie di reddito: interessi; dividendi; e ricavi derivanti dalla vendita di alcune tipologie di pro­dotti finanziari.

La Direttiva in questione dovrà essere recepita dagli Stati Membri entro il 31 dicembre 2015 ed è importante rilevare che nel Preambolo della stessa è esplicitamente affermato che l’estensione dell’ambito applicativo dello scambio automatico di informazioni tributarie è posto in essere con l’inten­to di adeguarsi ai nuovi standard internazionali proposti dall’OCSE, ed in particolare al c.d. “Common Reporting Standard”. Avremo modo di analizzare gli aspetti rilevanti di questi standard in seguito; per ora ci basti sottolineare come l’Unione Europea sia all’avanguardia nel recepimento e nell’im­plementazione del lavoro svolto in sede internazionale.

Concludiamo ricordando che la Direttiva in oggetto prevede anche altre forme di cooperazione amministrativa tra Stati Membri, tra cui: ispezioni di funzionari esteri sul territorio degli Stati membri (art. 11); controlli congiunti di funzionari di due o più Stati (art. 12); notifiche da effettuare al contribuente oggetto di accertamento (art. 13); la possibilità di fornire un feedback alla cooperazione (art. 14) [20].

2.4.3. La Direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei “redditi da risparmio”

La Direttiva in oggetto (di seguito anche Savings Directive) è stata adottata il 3 giugno 2003, ed il suo scopo principale è la regolamentazione della tassazione dei pagamenti di interessi transnazionali nello stato di residenza del beneficiario effettivo [21].

Tra le altre misure, vi è da segnalare che un sistema di scambio automatico di informazioni è previsto dagli artt. 8 e 9 per determinate categorie di reddito, ed in particolare per il pagamento di interessi. Dobbiamo anche sottolineare che, in seguito alla summenzionata estensione dello scambio automatico di informazioni ai sensi della Direttiva 2011/16/EU, che dovrebbe partire dal 2017, si verrebbe a creare una sovrapposizione di normative con riguardo, in particolare, agli interessi. È per questo motivo che la Commissione Europea sta pensando di sostituire e/o emendare la Savings Directive [22].

Ai sensi dell’art. 9 della Direttiva 2003/48/CE, lo Stato Membro del sog­getto che paga l’interesse deve “automaticamente” fornire una serie di informazioni all’amministrazione finanziaria dello Stato Membro ove il beneficiario effettivo è residente. Ciò dovrebbe accadere almeno una volta all’an­no, e comunque non oltre sei mesi dalla chiusura dell’anno fiscale dello Stato Membro in cui ha residenza il soggetto pagatore dell’interesse.

L’art. 8 della Savings Directive elenca una serie di informazioni che devono essere scambiate in questo contesto: (1) l’identità e la residenza del beneficiario effettivo; (2) il nome e l’indirizzo del soggetto pagatore; (3) il nu­mero di conto del beneficiario effettivo o, in alternativa, l’identificazione del credito che produce gli interessi.

2.4.4. La Direttiva 2010/24/UE sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre fattispecie

La Direttiva in oggetto è stata adottata dal Consiglio il 16 marzo del 2010, e sostituisce la precedente Direttiva 79/1070/EEC e tutte le sue successive modifiche. Il suo scopo è quello di aumentare la cooperazione amministrativa nel recupero dei crediti tributari, dal momento che ciò può essere reso difficoltoso a causa delle libertà di movimento garantite dall’Unione anche ai “debitori” ed ai loro beni.

Dato il suo ampio perimetro normativo, la Direttiva 2010/24/UE garantisce l’effettività della tassazione di varie categorie di reddito, e, tra le altre misure, stabilisce un sistema di scambio di informazioni tributarie “su richiesta”: ai sensi dell’art. 5, l’autorità a cui viene domandato deve fornire all’au­torità richiedente le informazioni che siano “ragionevolmente rilevanti” (foreseeably relevant) per la riscossione dei tributi. Inoltre, l’art. 6 della medesima prevede la possibilità di uno scambio “spontaneo” di informazioni tributarie, oltre ad una serie di altre possibilità, tra cui quella di effettuare controlli congiunti con funzionari di amministrazioni straniere, del supporto nelle notifiche all’estero, ecc. [23].

3. Analisi degli Updates del 15 luglio 2014 all’art. 26 del Modello OCSE ed al relativo Commentario

3.1. Gli Updates all’art. 26 del Modello OCSE

Gli “aggiornamenti” in questione erano già stati pubblicati dall’OCSE il 17 luglio 2012, e lo stesso documento “loose-leaf” è stato ora integrato nella più generale revisione del Modello e del Commentario pubblicata il 15 luglio 2014. La struttura base dell’articolo è rimasta immodificata, ed un singolo periodo è stato aggiunto al termine del par. 2, che, come già detto precedentemente, regola la confidenzialità delle informazioni scambiate: «No­nostante quanto sopra, le informazioni tributarie ricevute da uno degli Stati contraenti possono essere utilizzate per altri propositi (other purposes) quan­do ciò sia consentito dalle leggi di ambo gli Stati, e le autorità competenti dello Stato che le ha fornite ne abbiano autorizzato l’utilizzo» [24].

L’OCSE fa un importante riferimento alla legislazione nazionale degli Stati contraenti, permettendo così che lo stesso livello di confidenzialità garantito a livello domestico sia di fatto garantito anche dallo Stato che riceve l’informazione. Ciò costituisce sicuramente un alto livello di protezione per il contribuente, ma va anche sottolineato che, in una serie di circostanze, l’in­formazione può comunque essere divulgata, ed in tal caso è difficile immaginare possibili argini ad un suo “pieno” utilizzo [25].

Questa norma di recente introduzione era precedentemente prevista dal Commentario all’art. 26, ed era indicata come “opzionale” per gli Stati contraenti, che potevano quindi scegliere di includerla nei loro trattati [26]. Si introduce così un’eccezione all’impostazione generale, e si trasforma l’art. 26 nell’unico articolo del Modello OCSE il cui ambito si può potenzialmente estendere oltre a quello esclusivamente fiscale. Se da un lato il par. 1 del­l’art. 26 stabilisce che «gli Stati contraenti scambiano le informazioni che sono prevedibilmente rilevanti per l’attuazione delle disposizioni contenute nella Convenzione, ovvero per l’attuazione delle norme previste da leggi nazionali concernenti qualsiasi tipo di imposta» [27], dall’altro, come abbiamo visto, il periodo aggiunto al termine del par. 2 limita lo scambio di informazioni “per altri propositi” (other purposes) alle sole situazioni in cui (1) ciò sia compatibile con la legge di ambo gli Stati coinvolti, e (2) vi sia l’autoriz­zazione dell’autorità che le deve fornire.

Diventa quindi imprescindibile riflettere sul significato dell’espressione “altri propositi” (other purposes). Una prima risposta la può fornire il par. 12.3 del Commentario all’art. 26, la quale suggerisce che «uno scambio di infor­mazioni fatto per altri propositi può consistere nella condivisione di informazioni con altre amministrazioni (“agenzie fiscali”) ed autorità giudiziarie per fini non-tributari». Viene poi fornita una lista di tre esempi, che, essendo esplicitamente tali (perché preceduti da “e.g.”), non deve essere considerata esaustiva, ma solo esemplificativa. Nello specifico, si tratta delle fattispecie di “riciclaggio”, “corruzione” e “terrorismo”. Lo stesso paragrafo prevede an­che che lo Stato che riceve l’informazione debba «specificare allo stato che la fornisce il fine non-tributario per il quale l’informazione dovrebbe essere utilizzata, oltre che attestare la legalità di tale utilizzo ai sensi della normativa nazionale». Si può quindi dedurre che gli other purposes possano essere tutti i fini non-tributari leciti, e che di conseguenza tutte le informazioni riguardanti illeciti penali ed amministrativi possano essere scambiate su questa base giuridica.

L’aggiunta effettuata nel 2014 al testo dell’art. 26 deve anche essere coor­dinata con le altre norme dello stesso articolo. In particolare, devono essere presi in considerazione i limiti posti dal par. 3, in base ai quali in nessun caso lo scambio di informazioni basato sui primi due paragrafi (e, di conseguenza, anche sulla norma recentemente aggiunta) potrà portare ad azioni non conformi alle leggi od alle pratiche amministrative dello Stato destinatario della richiesta; alla divulgazione di segreti industriali ed aziendali; ovvero ad atti contrari all’ordine pubblico.

Uno dei paragrafi aggiunti al Commentario dell’art. 26, il 12.4, fornisce una formulazione alternativa dell’ultimo periodo del par. 2, aggiunto al Modello con gli Updates pubblicati a luglio 2014. Possiamo dire che questa for­mulazione alternativa dell’articolo, anche se di fatto più ristretta nell’ambito di applicazione, si prefigge di ottenere gli stessi risultati sostanziali, ed è così traducibile: «le autorità competenti dello Stato contraente che riceve la richiesta di informazioni ai sensi del presente articolo hanno la facoltà, previa autorizzazione scritta dello Stato che fornisce le informazioni stesse, di renderle disponibili per altri scopi che siano previsti da altri trattati sulla mutua assistenza e che (a loro volta) autorizzino tali pratiche» [28].

Se questo periodo è inserito in un Trattato firmato da due Stati, i requisiti per l’utilizzo delle informazioni scambiate ai sensi dell’art. 26 per fini non-tributari sono i seguenti: (1) le autorità competenti devono dare il loro consenso scritto per tale utilizzo; (2) lo scambio di informazioni deve comunque essere autorizzato da un altro tipo di accordo o Trattato in vigore tra gli stati coinvolti. La differenza principale di questa formulazione della norma sta nel fatto che non si richiede che la condivisione dell’informazione sia compatibile con la legislazione nazionale di uno o più Stati, ma che sia conforme ad un accordo di mutua assistenza in vigore tra di essi.

3.2. Gli Updates ai Preliminary Remarks del Commentario all’art. 26

Nella sezione dei Preliminary Remarks del Commentario all’art. 26 (le “Considerazioni Preliminari”) il par. 3 è stato riformulato e sono stati aggiunti i parr. 4.3 e 4.4. Questi aggiornamenti hanno uno scopo unitario, che è quello di chiarire meglio la ratio “generale” dell’articolo. Il primo disciplina i rapporti tra l’art. 26 del Modello, l’art. 27 sull’assistenza amministrativa per la riscossione delle imposte, e l’art. 25 sulle mutual agreement procedures, precisando che, quando uno scambio di informazioni tributarie si rende necessario, esso deve obbligatoriamente avvenire ai sensi dell’art. 26, anche se è effettuato nell’ambito di una procedura di assistenza amministrativa, ovvero entro un mutual agreement process. In tali circostanze, l’art. 26 “prevale” sugli artt. 25 e 27 del Modello OCSE.

I nuovi parr. 4.3 e 4.4 forniscono chiarimenti, rispettivamente, sul periodo aggiunto al par. 2 dell’art. 26 [29], e sulla corretta interpretazione dei summenzionati standard di “foreseeable relevance” e “fishing expedition”, riportan­do a tal fine alcune considerazioni: (1) di carattere generale; (2) sulla situazione del contribuente sottoposto ad accertamento; (3) sulle richieste che ri­guardano “gruppi di contribuenti”; (4) ed alcuni esempi “pratici”.

3.3. Updates del Commentario al par. 1 dell’art. 26 del Modello OCSE

Il par. 5 del Commentario è stato considerevolmente allungato. Anche in questo caso, lo scopo principale dell’espansione è quello di chiarire alcuni aspetti dello standard della “foreseeable relevance”, sempre bilanciando l’esi­genza di scambiare le informazioni tributarie che siano “prevedibilmente rilevanti” ai sensi dell’art. 26 del Modello, con quella di proibire le richieste di informazioni “speculative” (fishing expeditions). Questo paragrafo descrive le informazioni “prevedibilmente rilevanti” come quelle che: «(...) al tempo in cui la richiesta è inoltrata presentano la ragionevole possibilità di essere ri­levanti» [30]; precisando anche che: «(...) se l’informazione scambiata si riveli poi essere effettivamente rilevante, è ininfluente» [31]. Le fishing expeditions, invece, sono descritte come quelle richieste di informazioni tributarie che non hanno nessun apparente nesso con un accertamento ovvero un’indagi­ne in corso. L’OCSE consiglia alle autorità competenti di lavorare in stretto coordinamento e di consultarsi le une con le altre nelle situazioni in cui il contenuto delle richieste inoltrate, le circostanze che hanno portato alla richiesta stessa, ovvero la “prevedibile rilevanza” dell’informazione richiesta, non siano del tutto chiare o pacifiche [32].

Il nuovo par. 5.1 del Commentario all’art. 26 del Modello OCSE amplia significativamente le possibilità di andare alla ricerca di informazioni tributarie da parte degli Stati contraenti. Esso chiarisce, infatti, che una richiesta effettuata ai sensi dell’art. 26 non costituisce una fishing expedition per il sem­plice fatto di non contenere il nominativo e/o l’indirizzo del contribuente sot­toposto ad accertamento: è infatti sufficiente che siano contenuti i dati che permettono la sua identificazione oltre ogni ragionevole dubbio [33].

A parere degli autori, l’inserimento di tale norma nel Commentario, senza una modifica della lettera dell’art. 26, è discutibile. In specie, l’inoltro di una richiesta di informazioni che sia piuttosto dettagliata, ma che non contenga il nominativo del contribuente sottoposto ad accertamento, potrebbe ledere alcuni dei diritti di quest’ultimo, soprattutto per quanto riguarda la no­tificazione e le sue possibilità di “difesa”. È ragionevole ritenere che questa nuova interpretazione suggerita, a fronte di una formulazione della norma chenon è cambiata, possa presentare problemi di compatibilità con la legislazione nazionale di alcuni paesi, e corra quindi il rischio di essere di fatto inapplicabile. A parere di chi scrive, l’OCSE potrebbe valutare la possibilità di trasferire questa norma nell’articolo stesso, così da indicarla come standard generale, piuttosto che tenerla “relegata” nel Commentario con il rischio di renderla inefficace.

Anche il nuovo par. 5.2 del Commentario fornisce ulteriori dettagli riguar­do al concetto di “foreseeable relevance” dell’informazione tributaria richiesta: una “prevedibile rilevanza” possono averla sia informazioni che riguardano un singolo, che un gruppo di contribuenti. Ovviamente, pur non essendo una richiesta “speculativa” per il solo fatto di essere “di gruppo”, in tali casi è più difficile tracciare un confine netto con le “fishing expeditions”. Questa aggiunta al Commentario precisa che, al fine di evitarne il respingimento, la richiesta di informazioni tributarie deve: «fornire una descrizione dettagliata del gruppo, oltre che dei fatti e delle circostanze specifiche utili a motivarla, della normativa nazionale applicabile (...)» [34].

Il par. 6 è stato solo parzialmente riscritto. Esso rappresenta una sorta di introduzione ad una lunga lista di esempi pratici volti a delimitare il perimetro dell’art. 26. Viene precisato che gli esempi in questione non devono essere utilizzati per giustificare una lettura restrittiva dell’articolo stesso, ma, al contrario, sono orientati ad estendere l’ambito di applicazione dello scambio di informazioni tributarie “il più possibile”.

Gli esempi menzionati sono elencati nel par. 8, lett. e), f), g) ed h) del Commentario, e sono tutti basati sul concetto di “beneficiario effettivo”. Ciò che li accomuna tra loro è la logica su cui sono basati, e cioè che in talune circostanze la sostanza economica dell’operazione riguardo alla quale le informazioni vengono richieste debba prevalere sulla sua forma giuridica.

Elenchiamo brevemente qui di seguito gli esempi riportati nel Commentario:

– lett. e): riguarda i conti correnti bancari. Uno Stato contraente dovreb­be poter ottenere le informazioni relative ai conti correnti bancari di cui un soggetto identificato sia beneficiario effettivo, anche per il tramite di altri soggetti (ad esempio, un parente);

– lett. f): riguarda le transazioni effettuate con carte di credito. Uno Stato contraente dovrebbe poter ottenere le informazioni relative alle transazioni effettuate nel proprio territorio a mezzo di carte di credito estere. Nello specifico, la ratio di questo esempio è di fornire un efficace strumento di contrasto alla condotta dei contribuenti che utilizzano questo tipo di carte per celare materia imponibile detenuta all’estero. Secondo l’OCSE, lo Stato richiedente dovrebbe poter ottenere dalla controparte le informazioni riguardanti il beneficiario effettivo i tali operazioni fornendo il solo “numero della carta”;

– lett. g): riguarda le azioni e quote di società di capitali. Lo Stato richiedente dovrebbe poter ottenere le informazioni riguardanti i beneficiari effettivi delle azioni emesse da società di capitali dell’altro Stato contraente. In questo caso, il fenomeno che si vuole contrastare è quello delle operazioni straordinarie che celano cambiamenti nel controllo effettivo e che possono portare a riduzioni elusive del carico fiscale;

– lett. h): riguarda i providers di servizi finanziari. Lo Stato richiedente dovrebbe poter ottenere le informazioni relative ai proprietari e beneficiari effettivi dei prodotti finanziari. Ciò per evitare che alcuni di questi possano essere utilizzati per ridurre il “normale” carico fiscale.

Vale la pena sottolineare che, sebbene nella letteratura non vi sia traccia del fatto che l’OCSE abbia elaborato questa lista di esempi sulla base di casi reali, essi danno l’impressione di essere in sintonia con i recenti “trends” della policy di numerose amministrazioni fiscali. Nei paesi OCSE, infatti, la recente giurisprudenza testimonia numerosi tentativi, da parte delle autorità competenti, di contrastare fenomeni elusivi mediante l’utilizzo del principio del “beneficiario effettivo”. Di conseguenza, è anche possibile spiegare, alme­no in parte, la crescente attenzione intorno allo scambio di informazioni, che spesso è un “passaggio obbligato” per individuare il “beneficiario effettivo” delle operazioni transnazionali [35].

Un altro paragrafo aggiunto in occasione degli Updates oggetto di questo contributo è l’8.1, che riporta due esempi esplicativi del concetto di “fishing expedition”, ed in particolare due situazioni che si possono qualificare come tali, e che quindi non obbligano lo stato cui la richiesta viene inoltrata ad effettuare lo scambio ai sensi dell’art. 26. Nello specifico, il primo esempio descrive la situazione in cui uno degli Stati contraenti richieda tutti i nominativi, date e luoghi di nascita, ed informazioni finanziarie, dei suoi residenti che siano titolari di un conto corrente, un potere di firma, ovvero di una qualche titolarità nell’accredito di interessi, presso un istituto bancario dell’altro Stato contraente. Il secondo descrive invece la situazione in cui uno Stato contraente richieda tutti i nominativi degli azionisti di una società di capitali che sono residenti nell’altro Stato, oltre alle informazioni relative ai dividendi ricevuti, sulla sola base di una significativa attività economica svolta nel proprio territorio.

I nuovi parr. 10.4, 10.5 e 10.6 introducono nel Commentario all’art. 26 la questione dei limiti temporali dello scambio di informazioni tributarie, e, più in particolare, forniscono agli Stati contraenti la possibilità aumentare la velocità degli scambi introducendo dei termini. Il primo propone un paragrafo opzionale che può essere incluso nell’art. 26 [36], e che sarebbe finalizzato a stabilire dei termini precisi, oltre alla generale indicazione del fatto che l’informazione richiesta deve essere scambiata “il più velocemente possibile” (“as quick as possible”). In particolare, essa andrebbe scambiata entro due mesi se già in possesso delle autorità al momento della richiesta, ovvero entro sei mesi in caso contrario. Tuttavia, si deve anche rilevare che l’eventuale aggiunta di tale norma, che andrebbe a costituire il sesto paragrafo dell’arti­colo, non creerebbe difficoltà all’operatività del sistema in ogni caso, perché le informazioni scambiate oltre tali termini sarebbero comunque “utilizzabili” in sede di accertamento. A parere degli autori, quest’ultimo aspetto può portare a sostenere che anche un’eventuale inclusione del paragrafo in questione nell’art. 26 sarebbe di fatto inefficace in un’ottica di velocizzazione delle procedure; in primo luogo, perché garantendo l’utilizzabilità dell’informa­zione scambiata tardivamente verrebbe a mancare qualsiasi tipo di “incentivo” alla cura della tempistica dello scambio da parte delle autorità; ed in secondo luogo perché esso sarebbe comunque reso superfluo dai principi generali di “efficacia” ed “efficienza” che in molti ordinamenti già regolano l’at­tività amministrativa.

I nuovi parr. 10.5 e 10.6, invece, lasciano agli Stati contraenti la possibilità di accordarsi su limiti temporali diversi, anche “caso per caso” (case-by-case), quando, ad esempio, ci sia accordo sul fatto che la richiesta è caratterizzata da una complessità che sia meritevole di un termine dilatato.

3.4. Gli Updates del Commentario al par. 2 dell’art. 26

Alcune modifiche sono state apportate ai parr. 11 e 12.3 del Commentario al par. 2 dell’art. 26, che disciplina la confidenzialità delle informazioni scambiate. Nello specifico, il par. 11 stabilisce che l’amministrazione ricevente debba trattare l’informazione ricevuta “with proper confidence”, ossia “con la dovuta riservatezza”. La prima delle modifiche in questione estende questo standard allo scambio epistolare mediante il quale la richiesta è stata inoltrata, il cui contenuto può essere rivelato nella misura in cui sia strettamente necessario per l’ottenimento dell’informazione stessa. Nello stesso par. 11, il Commentario prevede anche la possibilità di sospendere la cooperazione ex art. 26 nel caso in cui la controparte non ottemperi alle disposizioni inerenti la confidenzialità delle informazioni.

Come già menzionato in precedenza, il par. 12.3 del Commentario riguarda gli “altri propositi non-tributari” (other non-tax purposes) per i quali l’informazione può essere scambiata dalle autorità competenti, e per la sua analisi si rinvia alla sezione ad esso dedicata del presente contributo.

La confidenzialità dell’informazione tributaria scambiata ai sensi dell’art. 26 è anche oggetto di estensiva trattazione da parte della «Joint OECD/Glo­bal Forum Guide on the Protection of Confidentiality of Information Exchanged for Tax Purposes» [37], pubblicata nel 2012 e finalizzata a diventare il punto di riferimento per gli standard di riservatezza delle informazioni scambiate sia mediante gli “strumenti” sviluppati dall’OCSE, come ad esempio il Modello, il TIEA, ecc., che dalle varie legislazioni nazionali. Tra le altre cose, esso include una serie di raccomandazioni alle amministrazioni tributarie per quan­to concerne [38] (1) il fatto che gli “strumenti” utilizzati per lo scambio di informazioni debbano contenere riferimenti espliciti alla confidenzialità delle informazioni stesse; (2) che le legislazioni nazionali debbano contenere nor­mative volte a tutelare la confidenzialità delle informazioni scambiate in forza di trattati; (3) il fatto che il “diritto di accesso” (agli atti amministrativi) e/o il principio della “libertà di informazione” presenti negli ordinamenti nazionali non debbano poter giustificare la divulgazione di questo tipo di in­formazioni; (4) e che debbano essere previste adeguate sanzioni, anche con effetto deterrente, in caso di violazione della confidenzialità.

3.5. Gli Updates del Commentario ai parr. 3, 4, e dell’art. 26

Il par. 3 dell’art. 26 contiene alcune limitazioni alla “regola generale” prevista dai primi due paragrafi dello stesso articolo. La ratio di queste limitazioni è da ricercare nel fatto che lo Stato contraente non debba essere obbligato a “violare” la propria legislazione nazionale o le proprie “prassi amministrative” nella messa a disposizione di un altro Stato delle informazioni tributarie richieste, così da evitare situazioni in cui un’amministrazio­ne possa “avvantaggiarsi” di un sistema giuridico diverso dal proprio, e che magari offre possibilità di accesso alle informazioni più ampie di quelle che gli consentirebbe la normativa nazionale. A tal riguardo, il Commentario al par. 3 dell’art. 26 ha visto l’aggiunta di alcuni periodi ai parr. 15 e 16, oltre all’introduzione di un par. 16.1.

I periodi aggiunti alla parte finale del par. 15 del Commentario sono finalizzati a “controbilanciare” le conseguenza di quanto stabilito dall’art. 26(5). Il principio generale di “reciprocità” che sta alla base dell’art. 26 deve essere interpretato in maniera “pragmatica”, così da non frustrare la pratica quotidiana.

Il par. 16 è stato parzialmente riscritto, e stabilisce che le autorità preposte allo scambio di informazioni debbano avere a disposizione tutte le risorse ed i poteri necessari a garantire l’effettiva funzionalità del meccanismo “nella misura più ampia possibile” (to the widest possible extent), mentre il nuovo par. 16.1 regola il rapporto tra le varie norme dell’art. 26. Quest’ultimo è prin­cipalmente finalizzato a chiarire che i punti a) e b) del par. 3 non consentono di declinare una eventuale richiesta di informazioni, perché tali norme sono comunque subordinate ai parr. 4 e/o 5 dello stesso articolo, con il risultato che le legislazioni nazionali che proteggono il segreto bancario non “prevalgono” mai quando “entrano in conflitto” con una richiesta di informazioni presentata ai sensi dell’art. 26.

Per concludere questa analisi, dobbiamo infine menzionare che il par. 19.7 del Commentario al par. 4 dell’art. 26 è stato notevolmente ampliato, principalmente con il fine di garantire che lo scambio di informazioni tributarie avvenga indipendentemente dal fatto che esso sia utile allo Stato contraente cui la richiesta è inoltrata, oltre che di garantire che esso venga utilizzato solo allorquando non sia più possibile utilizzare “strumenti domestici” per decorrenza dei termini.

4. Alcune riflessioni sugli sviluppi futuri e sulle altre “iniziative” che riguardano lo scambio di informazioni tributarie

4.1. Cenni introduttivi

Lo scambio di informazioni tributarie non è materia di grande interesse solo per l’OCSE, che sta significativamente contribuendo allo sviluppo di un quadro giuridico orientato alla stretta collaborazione tra Stati, ma è oggetto di numerosissime iniziative internazionali anche da parte di altri soggetti, tra cui spicca, ad esempio, la legislazione FATCA degli USA. Come abbiamo già avuto modo di dire, la tendenza sembra quella di andare verso una generale accettazione dello scambio automatico di informazioni tributarie come stan­dard internazionale, e le suddette iniziative vanno chiaramente in questa direzione. Lo scopo di questo paragrafo è l’analisi dei recenti Updates all’art. 26 alla luce di questa generale tendenza, soprattutto in virtù del fatto che esso, non menzionando mai “l’automaticità” dello scambio, sembrerebbe non conformarvisi. È convinzione degli autori che l’analisi appena effettuata vada contestualizzata, e non possa essere considerata come un qualcosa di completamente avulso dalle altre iniziative volte a rendere più efficiente la cooperazione in questa materia [39].

4.2. L’OCSE ed il Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes

Nell’anno 2000, l’OCSE ha creato il Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes (di seguito, Global Forum[40]. Esso segue la pubblicazione di un report sui paradisi fiscali ed i regimi fiscali “preferenziali” [41], che individua nella mancanza di trasparenza e di scambio di informazioni tributarie una delle principali cause dell’evasione fiscale. Lo scopo principale del Global Forum è di contribuire allo sviluppo delle politiche dell’OCSE mirate alla promozione della trasparenza [42].

Al momento fanno parte del Global Forum 123 giurisdizioni, l’Unione Europea e 14 osservatori. Esso include una notevole varietà di realtà socio-giuridico-politiche, tra cui, ad esempio, tutti i paesi del G20, centri finanziari di primaria importanza, paesi in via di sviluppo e paesi che non sono membri dell’OCSE. Una delle sue principali attività consiste nello svolgere un processo di “peer review” per ogni giurisdizione, finalizzato a verificare se esse rispettano gli standard di trasparenza proposti in sede OCSE. Questo pro­cesso consiste in un insieme di verifiche formali e di colloqui informali con i rappresentanti della giurisdizione “esaminata”, ed inizia con la somministrazione di una serie di questionari, le cui risposte sono analizzate a vari livelli, così da garantire un alto livello di indipendenza, imparzialità e terzietà.

4.3. L’OCSE ed il G8/G20: le recenti iniziative riguardanti lo scambio automatico di informazioni tributarie

Nel corso del 2012 l’OCSE ha pubblicato, su impulso del G20, un report intitolato “Automatic Exchange of Information: What is, How it works, Benefits, What Remains to Be Done” [43] (Lo Scambio di Informazioni Automatico: cosa è; come funziona; i benefici; cosa rimane da fare), che presenta una serie di linee guida per l’implementazione di un sistema automatico di scambio di informazioni tributarie. In particolare, l’OCSE indica: (1) uno standard per l’information reporting; (2) le basi legali per lo scambio stesso; (3) alcune soluzioni “tecniche”.

In questo report, lo scambio automatico di informazioni è definito come «la periodica e sistematica trasmissione di una certa “mole” di informazioni sul contribuente da parte del paese della fonte, indirizzate al paese di residenza e concernenti varie categorie di reddito (ad esempio, dividendi, interessi, royalties, redditi da lavoro, pensioni, ecc.). L’informazione scambiata “automaticamente” è solitamente reperita nel paese della fonte nel corso “del­l’ordinaria attività amministrativa”, ad esempio, tramite istituzioni finanziarie, datori di lavoro, ecc.» [44]. Esso è già largamente utilizzato, ed in particolare nell’Unione Europea è alla base di numerosi flussi di informazioni.

Il 13 febbraio 2014 l’OCSE ha pubblicato lo Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information: Common Reporting Standard (di seguito, Common Standard[45]. Esso segue le numerose dichiarazioni politiche rilasciate a margine dei vertici del G8/G20 nel biennio 2012/2013, che sottolineavano la necessità di elaborare un modello per lo scambio automatico bi – e multilaterale di informazioni tributarie [46], e rappresenta il primo passo verso la sua accettazione come standard internazionale.

Il Common Standard è formato da due parti: la prima è una parte introduttiva, mentre la seconda contiene (1) il testo di un Model Competent Authority Agreement [47] ed (2) il Common Reporting and Due Diligence Standard [48]La ratio principale di questo strumento è quella di fornire agli Stati contraenti la possibilità di ottenere automaticamente informazioni dagli intermediari finanziari e condividerle con le amministrazioni finanziarie degli altri Stati contraenti su base annuale. Il suo ambito applicativo è molto ampio, in primo luogo, perché include tutte le informazioni riguardanti gli asset finanziari ed i relativi ricavi, ed inoltre perché il termine “intermediario finanziario” (financial institution) è da interpretarsi nella sua accezione più ampia, e quindi comprensivo anche delle compagnie di assicurazione, dei brokers, dei fondi d’investimento, ecc.

Sostanzialmente, il Competent Authority Agreement è una bozza di accordo che serve a “collegare” il Common Reporting and Due Diligence Standard alla base giuridica che permette lo scambio di informazioni nel caso specifico, come, ad esempio, un Trattato contro la doppia imposizione che includa una norma modellata sull’art. 26 Modello OCSE. È basato sulla reciprocità, ma è anche facilmente adattabile a meccanismi di scambio che non abbiano questa caratteristica, come il caso di uno Stato che voglia prendere parte a questi accodi ed il cui sistema fiscale non preveda alcuna imposta sui redditi. Esso include principalmente una serie di definizioni riguardanti il tipo di informazioni da scambiare, il tipo di collaborazione da realizzare, la confidenzialità delle informazioni scambiate, ecc. A sua volta, il Common Reporting and Due Diligence Standard contiene le “modalità” di reporting due diligence ed alcune linee guida riguardanti le procedure amministrative su cui deve basarsi lo scambio automatico di informazioni. Queste modalità sono diverse per scambi riguardanti (1) persone fisiche e giuridiche; (2) operazioni riguardanti conti e rapporti pre-esistenti ed instaurati successivamente alla trasposizione di tali norme negli ordinamenti degli Stati contraenti; (3) opera­zioni il cui ammontare supera una determinata soglia di valore (fissata a USD 250.000, o l’equivalente in “valuta locale”).

L’intento del Common Standard di fissare uno standard unico internazionalmente accettato tiene anche conto della necessità di evitare che “proliferino molteplici standard differenti”, con un conseguente aggravio di costi sia per i governi che per gli intermediari finanziari [49]. Come esplicitamente affermato nell’Introduzione [50], il Common Standard è ampiamente modellato sulla legislazione FATCA statunitense, e più precisamente sugli accordi c.d. “IGA” (Inter-governmental Agreements). A parere degli autori, è interessante notare la dimensione politica di questa circostanza, che vede il FATCA nascere come strumento unilaterale degli Stati Uniti per la lotta all’eva­sione fiscale “domestica”, per poi trasformarsi gradualmente in uno strumento bilaterale, ed infine diventare il “nuovo standard globale” proposto dall’OCSE.

Molto recentemente, il 28 e 29 ottobre 2014, si è tenuto a Berlino il settimo meeting del Global Forum, a cui hanno partecipato più di 300 delegati in rappresentanza di 101 paesi e 14 organizzazioni internazionali e gruppi regionali. Questo vertice, rappresenta una pietra miliare del percorso che stia­mo descrivendo, perché 89 paesi tra quelli che hanno partecipato si sono impegnati a rendere effettivi meccanismi di scambio automatico di informazioni tributarie modellati sugli standard elaborati in sede OCSE a partire dall’anno 2017, ovvero dal 2018 nel caso in cui i passaggi legislativi necessari richiedano un tempo lungo. I paesi interessati si sono anche impegnati a presentare dei dettagliati “piani di implementazione” nel corso dell’anno 2015.

Ovviamente, è appena il caso di ricordare come l’implementazione di tali misure, anche se sottoposta a rigide scadenze, possa nella realtà dei fatti incontrare numerosi potenziali ostacoli, tra cui, ad esempio, difficoltà di adattamento alla realtà giuridica ed economica dei vari paesi.

5. Alcune considerazioni conclusive sullo scambio automatico di informazioni tributarie

Per concludere questa analisi, gli autori intendono proporre alcune considerazioni generali sullo strumento dello scambio automatico di informazioni. Il vantaggio principale di tale strumento è che facilita notevolmente la condivisione di una grande quantità di informazioni tra paesi a costi che si presumono inferiori rispetto ad altre forme organizzative, perché esse entrano in possesso dell’amministrazione nel corso della sua “normale attività”. Tuttavia, bisogna anche ricordare che al momento mancano dati precisi riguardanti il gettito generato da questo tipo di scambio, ed è quindi difficile arrivare a conclusioni definitive ed esaurienti [51].

Il fatto che l’informazione tributaria sia scambiata automaticamente rende certamente meno gravoso, per l’amministrazione del paese di residenza del contribuente, effettuare controlli tempestivi, oltre ad aumentare notevol­mente le probabilità di scoprire condotte evasive che sarebbero altrimenti difficilmente scopribili. D’altra parte, gli autori ritengono che vi siano anche alcune questioni che meriterebbero di essere ulteriormente approfondite in materia di scambio automatico di informazioni, e che fino a questo momento non hanno trovato risposte pienamente soddisfacenti. La prima riguarda la privacy del contribuente. Le informazioni tributarie, infatti, contengono spesso dati considerati “sensibili” in molte giurisdizioni, ed un loro trattamento “improprio” potrebbe danneggiare il contribuente, ovvero la sua attività economica. Alcune problematiche potrebbero sorgere per il fatto che, da un lato, le regole e gli standard dello scambio sono fissati a livello internazionale, mentre la tutela della privacy è una questione puramente domestica dello Stato che riceve l’informazione [52]. Da un puto di vista pratico man­cano sia dei criteri uniformi “transazionali”, che la possibilità di un loro enforcement anche qualora venissero elaborati. Inoltre, va anche ricordato che la trattazione e trasmissione automatica di un gran numero di informazioni richiede una notevole “capacità amministrativa” da parte degli Stati coinvolti, e ciò potrebbe portare ad una situazione di svantaggio e/o di inefficacia dell’attività qualora paesi in via di sviluppo con un limitato potenziale tecnologico venissero coinvolti, oltre a sollevare dubbi sull’oppor­tunità stessa di richiedere a tali paesi uno sforzo economico in questo senso. Infine, ci si dovrebbe anche interrogare sull’opportunità di stabilire a livello internazionale dei limiti alla gestione di tali meccanismi di scambio automatico, o di parti di essi, da parte di soggetti privati (ad esempio, un appaltatore).

La seconda questione riguarda il fatto che l’effettività dello scambio automatico dipenda in larga misura dall’utilizzo di formats appropriati: negli ultimi anni, l’OCSE ha lavorato in maniera significativa alla loro standardizzazione [53], ma rimane irrisolto quello che potremmo chiamare “il proble­ma linguistico”. Con questa espressione gli autori non intendono indicare il raggiungimento di un eventuale accordo sull’utilizzo di una lingua comune, ma piuttosto le incongruenze che si possono manifestare a causa, ad esempio, delle diverse tradizioni giuridiche dei vari sistemi fiscali, ecc. Questo problema non è affrontato compiutamente né nei recenti Updates dell’art. 26, né in nessun’altra fonte.

Infine, ci preme sottolineare due questioni riguardanti la “democraticità” dei meccanismi automatici di scambio di informazioni tributarie, in parte già sollevate anche da altri studiosi [54]. La prima riguarda il fatto che a livello nazionale le autorità amministrative sono sottoposte ad un certo tipo di con­trollo, consistente, ad esempio, nella richiesta di statistiche, di dati contabili, ecc., che a livello internazionale è molto meno stringente, se non addirittura del tutto assente. C’è un’evidente distanza tra il controllo esercitato a livello nazionale, dove comunque l’amministrazione è vista come il terminale di un processo democratico, ed il controllo esercitato su questi networks transnazionali sui quali lo scambio di informazioni tributarie si basa. Nella pratica quotidiana alcuni problemi potrebbero sorgere, ad esempio, nel contesto di uno scambio di informazioni con un paese non democratico. La seconda questione riguarda invece la partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo che porta allo scambio delle informazioni tributarie. Il fatto è che né l’art. 26, né alcuna altra fonte, indica chiaramente i criteri da seguire per quanto riguarda il contraddittorio e la partecipazione del contribuente al procedimento di trasmissione delle informazioni all’estero. Ciò potrebbe creare potenziali frizioni con la legislazione nazionale di alcuni paesi, ad e­sempio, nel caso in cui sia prevista una qualche notificazione al contribuente le cui informazioni sono oggetto di scambio.

Dall’analisi svolta risulta evidente come lo scambio di informazioni tributarie sia uno degli hot topic del momento all’interno della tax community. Anche se la direzione che sta prendendo la materia sembra essere abbastanza univoca, è altrettanto evidente che si tratta di un percorso non privo di insidie, e con passaggi intermedi che presentano un esito incerto e rendono necessario trovare un giusto equilibrio tra i diritti del contribuente e l’effica­cia di contrasto ai fenomeni elusivi ed evasivi.

Note

* Il presente contributo si basa su un’attività di ricerca svolta dagli autori presso l’In­stitute for Austrian and International Taxation della Vienna University of Economics and Business, i cui risultati sono stati presentati al pubblico in occasione del 21esimo Viennese Symposium presso la stessa Università in data 2 luglio 2014, e pubblicati nella collettanea che ha seguito l’evento.

[1] Si v. VOGEL, Introduzione, in Double Taxation Conventions, Londra, 1997, parr. 17-18.

[2] Si vedano anche KEMMEREN, Double Tax Conventions on Income and Capital and the EU: Past, Present and Future, in 21 EC Tax Rev., n. 3, 2012, pp. 157-177; MCINTYRE, Identifying the New International Standard for Effective Information Exchange, in LANG et al. (eds.), Tax Treaties: Building Bridges between Law and Economics, Amsterdam, 2010, pp. 491-492; RUST-FORT, Exchange of Information and Bank Secrecy, Alphen aan den Rijn, 2012, p. 88; CANNAS, The Historical Development of the Exchange of Information for Tax Purposes, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), Exchange of Information for Tax Purposes, Vienna, 2013, pp. 17-34; KNITTEL, Articles 25, 26, and 27: Aministrative Cooperation, in LANG et al. (eds.), History of Tax Treaties: The Relevance of the OECD for the Interpretation of Tax Treaties, Vienna, 2011, pp. 699-700.

[3] “2014 Update to the OECD Model Tax Convention” (15 luglio 2014), reperibile sul sito ufficiale dell’OCSE www.oecd.org.

[4] Si vedano VALKAMA, The Nordic Mutual Assistance Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., pp. 197-219; HELMINEN, The Problem of Duble Non-Taxation in the European Union: to What Extent Could It Be Resolved through a Multilateral EU Tax Treaty Based on the Nordic Convention?, in 53 European Taxation, n. 7, 2013, p. 306; WISSENLINK, International Exchange of Tax Information bet­ween European and other Countries, in 6 EC Tax Review, n. 2, 1997, pp. 108-115; HENGSLE, The Nordic Multilateral Tax Treaties – for the Avoidance of Double Taxation and on Mutual Assistance, in 56 Bulletin for Internationl Taxation, n. 8, 2002, p. 371.

[5] Si vedano SORIANO, Toward an Automatic but Asymmetric Exchange of Tax Information: The US Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) as Inflection Point, in 40 Intertax, n. 10, 2012, p. 540; MARSOUL, FATCA and Beyond: Global Information Reporting and With­holding Tax Relief, 16 Derivatives & Financial Instruments, n. 1, 2014, p. 3; TELLO, FATCA: Catalyst for Global Cooperation on Exchange of Tax Information, in 68 Bulletin for International Taxation, n. 2, 2014, p. 88; GRINBERG, Taxing Capital Income in Emerging Countries: Will FATCA open the door?, in 5 World Tax Journal, n. 3, 2013, p. 325; CAVELTI, Automatic Information Exchange versus the Withholding Tax Regime Globalization and Increasing Sovereignty Conflicts in International Taxation, in 5 World Tax Journal, n. 2, 2013, p. 172.

[6] Si vedano il Rapporto OCSE, Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, 2010, p. 3, reperibile sul sito ufficiale dell’OCSE www.oecd.org; ÖNER, 2012 Update to the OECD Model (2010): Exchange of Information for Non-Tax Purposes, in 53 European Taxation, n. 2-3, 2013, p. 109; OWENS, Moving Towards Better Transparency and Exchange of Information on Tax Matters, in 63 Bulletin for International Taxation, n. 11, 2009, p. 557; TANZI-ZEE, Taxation in a Borderless World: The Role of Information Exchange, in 28 Intertax, n. 2, 2000, p. 58; ÖNER, A Different Approach to the Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, in 37 Intertax, n. 8-9, 2009, p. 483; CANNAS, opcit., pp. 17-34; TORRES, The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., pp. 75-76.

[7] Quella sopra riportata è la traduzione letterale della seguente frase «the exchange of information is not restricted by Articles 1 and 2». Essa rappresenta un esempio di quella che la dottrina chiama “major information clause”, in contrasto con la c.d. “minor information clause”, che permette agli Stati contraenti di scambiare informazioni tributarie solo nella misura in cui siano utili all’applicazione della Convenzione stessa. Per una approfondita analisi di questi due concetti, si v. TORRES, opcit.

[8] Si vedano VOGEL, opcit., parr. 45-47; NIJKEUTER, Exchange of Information and Free Movement of Capital between Member States and Third Countries, in 20 EC Tax Review, n. 5, 2011, p. 232; BRADSETTER, Taxes Covered: A Study of Article 2 of the OECD Model Tax Con­ventions, Amsterdam, 2011; SEER, Recent Development in Exchange of Information within the EU for Tax Matters, in 22 EC Tax Review, n. 2, 2013, p. 66.

[9] Si v. “2014 Update to the OECD Model Tax Convention” (15 luglio 2014), p. 51 (par. 15 del Commentario all’art. 26 del Modello OCSE). Si v. anche NOVIS, The Limits of Exchange of Information under Article 26 OECD Model, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., pp. 115-130. A riguardo va segnalato che possono emergere anche una serie di problemi riguardanti la reciprocità dello scambio. In specie, nel Commentario si legge: «(...) a State may refuse to provide information where the requesting State would be precluded by law from obtaining or providing the information where the requesting State’s administrative practices (e.g. failure to provide sufficient administrative resources) result in a lack of reciprocity». A pagina 120 del suo contributo, Novis analizza questi problemi connessi al concetto di reciprocità applicato allo scambio di informazioni tributarie: «(...) it has to be noted that the international principle of reciprocity is not interpreted in the same way by all states. Some of them take the view that when information is exchanged this principle requires the same level of information exchanged. In order to achieve the effectiveness of Article 26 OECD Model countries have to engage mutual administrative assistance by allowing other countries to access information in their country that they would like to have access in the other state. The only way to remove this barrier is to harmonize the interpretation of the international principle of reciprocity with the political aim of providing tools for the states to make available requested information».

[10] Si vedano anche HEUBERGER-OESTERHELL, Switzerland to Adopt OECD Standard on Exchange of Information, in 50 European Taxation, n. 2-3, 2010, p. 55; RUST-FORT, opcit.

[11] Si vedano il par. 1 dell’Introduzione dell’“OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters” (OECD MODEL TIEA); ANAMOURLIS-NETHERCOTT, An Overview of Tax Information Exchange Agreements and Bank Secrecy, in 63 Bulletin for International Taxation, n. 12, 2009, p. 618.

[12] Si v. l’OECD MODEL TIEA, Commentary on Article 5, par. 39.

[13] Si v. SEER-GABERT, European and International Tax Cooperation: Legal Basis, Practice, Burden of Proof, Legal Protection and Requirements, in 65 Bulletin for International Taxation, n. 2, 2011, p. 88.

[14] Si vedano anche SEER-GABERT, opcit., pp. 91-92. Con riguardo ai problemi di natura pratica in alcune singole legislazioni nazionali, si vedano anche NETHERCOTT-ANAMOUR­LIS, Offshore Tax Evasion and Tax Reform: A Multilateral Perspective, in 20 Asia-Pacific Tax Bulletin, n. 1, 2014, p. 23; OGUTTU, A Critique on the Effectiveness of “Exchange of Information on Tax Matters” in Preventing Tax Avoidance and Evasion: A South African Perspective, in 68 Bulletin for International Taxation, n. 9, 2014, p. 2.

[15] Si vedano SEER, opcit., pp. 66-77; NIJKEUTER, opcit., pp. 232-241; PANKIV, Tax Information Exchange Agreements (TIEAs), in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., p. 164.

[16] Per quanto riguarda la tassazione diretta, seguirà una breve esposizione nei prossimi paragrafi del contributo. Per quanto riguarda quella indiretta, invece, eccedendo in questa sede il nostro ambito di interesse, ci basterà menzionare il VIES-VAT Exchange Information System.

[17] Si vedano anche PISTONE, Coordinating the Action of Regional and Global Players During the Shift from Bilateralism to Multilateralism in International Tax Law, in 6 World Tax Journal, n. 1, 2014, pp. 3-9; KAVELAARS, EU and OECD: Fighting against Tax Avoidance, in 41 Intertax, n. 10, 2013, p. 507; CERIONI, Company Taxation in the European Union: A Key Challenge 20 Years after the Ruding Report, in 67 Bulletin for International Taxation, n. 10, 2013, p. 536;NOUWEN, The Gathering Momentum of International and Supranational Action against Aggressive Tax Planning and Harmful Tax Competition: The State of Play of Recent Work of the OECD and European Union, in 53 European Taxation, n. 10, 2013, p. 491; CALDERON, Taxpayer Protection within the Exchange of Information Procedure Between State Tax Administrations, in 28 Intertax, n. 12, 2000, p. 462.

[18] Art. 8 della Direttiva.

[19] Si tratta della Proposta di Direttiva COM(2013) 348-Final, del 12 giugno 2013. (ora 14424/14 – Interinstitutional File 2013/0188 – CNS). Gli articoli della Direttiva 2011/16/EU che vengono emendati sono i seguenti: 3 (Definizioni); 8 (Scambio Automatico di Informazioni); 20 (Standard Forms and Computerized Formats); 21 (Practical Arrangements); e 25 (Protezione dei Dati).

[20] Per un’analisi della Direttiva 2011/16/EU si vedano anche SEER-GABERT, opcit., pp. 88-98; SCHILCHER-SPIES, The Directives on Mutual Assistance in the Assessment and in the Recovery of Tax Claims in the Field of Direct Taxation, in LANG etal. (eds.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation3, Vienna, 2012, p. 207 ss.; TERRA-WATTEL, European Tax Law, Alphen aan den Rijn, 2012), pp. 815-879; SPIES, Influence of International Mutual Assistance on EU Tax Law, in 40 Intertax, n. 10, 2012, p. 518.

[21] Per un’analisi esaustiva della Direttiva 2003/48/CE, si vedano anche AUJEAN, Savings Taxation: Is Automatic Exchange of Information Becoming a Panacea?, in 19 EC Tax Review, n. 1, 2010, pp. 2-3; VANISTENDAEL, The European Interest Savings Directive: An Appraisal and Proposals for Reform, in 63 Bulletin for International Taxation, n. 4, 2009, p. 152; TERRA-WATTEL, opcit., pp. 779-797; HEIDENBAUER, The Savings Directive, in LANG et al. (eds.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxatio, cit., p. 167 ss.; NIEKEL-NOU­WEN, The Current Tax Avoidance Debate and European Banks, in 15 Derivatives & Financial Instruments, n. 3, 2013, p. 80; GLÄSER, Taxation of Cross-Border Savings: Options for Revie­wing the European Approach, in 35 Intertax, n. 12, 2007, p. 726; LARKING, Another Go at the Savings Directive: Third Time Lucky?, in 10 EC Tax Review, n. 4, 2001, p. 220; DOURADO, The EC Draft Directive on Interest from Savings from a Perspective of International Tax Law, in 9 EC Tax Review, n. 3, 2000, p. 144.

[22] A riguardo si consulti il sito ufficiale della Commissione Europea, www.ec.europa.eu, e più in particolare la sezione “Administrative Co-operation and Mutual Assistance – Overview”.

[23] Si v., tra gli altri, VASCEGA-VAN THIEL, Assessment of Tax in Cross-border Situations: The New EU Directive on Administrative Cooperation in the Field of Taxation, in 20 EC Tax Review, n. 3, 2011, p. 148.

[24] Traduzione effettuata dagli autori dalla versione inglese del seguente testo: «Notwith­standing the foregoing, information received by a Contracting State may be used for other pur­poses when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorizes such use».

[25] A riguardo, si vedano anche OWENS, The Role of Tax Administrations in the Current Political Climate, in 67 Bulletin for International Taxation, n. 3, 2013, p. 156; SCHENK-GEERS, International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers, Alphen aan den Rijn, 2009; REIBEL, Amnesty-Privilege-Disclosure: Managing Critical Issues in Client Relations, in 53 European Taxation, n. 5, 2013 p. 232; PISTONE, Exchange of Information ad Rubik Agreements: The Perspective of an EU Academic, in 67 Bulletin for International Taxation, n. 4-5, 2013, p. 216; ÖNER, Using Exchange of Information in Regard to Assistance in Tax Collection, in 51 European Taxation, n. 4, 2011, p. 123; KAUR-SAW, The EOI Standard: Past, Present and Future, in 16 Asia-Pacific Tax Bulletin, n. 1, 2010, p. 14; BETHEL, The Text of and the Commentaries on Articles 26 and 27: Round-Up of the Changes and Their Significance, in 66 Bulletin for International Taxation, n. 11, 2012, p. 618.

[26] Si v. anche ROCHA, Exchange of Tax Related Information by Brazil, in 40 Intertax, n. 8-9, 2012, p. 497.

[27] Traduzione effettuata dagli autori di parte del par. 1 dell’art. 26: «(...) Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind».

[28] La traduzione è effettuata dagli autori. Il testo originale è il seguente: «The competent authority of the Contracting State that receives information under the provisions of this Article may, with the written consent of the Contracting State that provided the information, also make available that information to be used for other purposes allowed under the provisions of a mutual legal assistance treaty in force between the Contracting States that allows for the exchange of information».

[29] Si veda a riguardo la sezione di questo contributo dedicata a tale periodo.

[30] Traduzione effettuata dagli autori del testo inglese: «(...) at the time the request is made there is reasonable possibility that the requested information will be relevant».

[31] Traduzione effettuata dagli autori del testo: «(...) whether the information, once provided, actually proves to be relevant is immaterial».

[32] Per un approfondimento sul concetto di “fishing expedition si v. anche SEER, opcit., pp. 66-77; OBERSON, The Development of International Assistance in Tax Matters in Switzerland: From Evolution to Revolution, in 53 European Taxation, n. 8, 2013, p. 368.

[33] L’OCSE specifica che lo stesso vale qualora il nominativo del contribuente sottoposto ad accertamento sia scritto in maniera errata (spelling) ovvero utilizzando un formato diverso (ad esempio, nome e cognome invertiti). Precisiamo inoltre che la formula “oltre ogni ragionevole dubbio” è utilizzata dagli autori per tradurre al meglio in italiano il concetto espresso dall’OCSE, ma che non si tratta di una traduzione letterale.

[34] Traduzione libera effettuata dagli autori di una parte del paragrafo del Commentario oggetto di analisi.

[35] Si vedano anche ARNOLD, Tax Treaty Case Law News: A Trio of Recent Cases on Beneficial Ownership, in 66 Bulletin for International Taxation, n. 6, 2012, p. 323; e MARTIN JIMÉNEZ, Beneficial Ownership: Current Trends, in 2 World Tax Journal, n. 1, 2010, p. 35.

[36] Riportiamo di seguito il testo proposto: «The competent authorities of the Contracting States may agree on time limits for the provision of information under this Article. In the absence of such an agreement, the information shall be supplied as quickly as possible and, except where the delay is due to legal impediments, within the following time limits: (a) Where the tax authorities of the requested Contracting State are already in possession of the requested information, such information shall be supplied to the competent authority of the other Contracting State within two months of the receipt of the information request; (b) Where the tax authorities of the requested Contracting State are not already in the possession of the requested information, such information shall be supplied to the competent authority of the other Contracting State within six months of the receipt of the information request.

Provided that the other conditions of this Article are met, information shall be considered to have been exchanged in accordance with the provision of this Article even if it is supplied after these time limits».

[37] Si veda il Report OCSE, “Keeping It Safe: The OECD Guide on the Protection of Confidentiality of Information Exchanged for Tax Purposes”, 2012, disponibile sul sito ufficiale del­l’OCSE www.oecd.org.

[38] Ibidem, p. 33.

[39] Per una panoramica dei recenti trends in materia di scambio di informazioni tributarie, si vedano anche BRAUNER, BEPS: An Interim Evaluation, in 6 World Tax Journal, n. 1, 2014, p. 39; LENNARD, Update on the United Nations Tax Commettee Developments, in 20 Asia-Pacific Tax Bulletin, n. 1, 2014, p. 17; LAUERMANN, Thoughts on the Taxation of Global Banking, in 68 Bulletin for International Taxation, n. 2, 2014, p. 67; PISTONE, The Long March of International Taxation towards a Global Tax Legal Order, in 5 World Tax Journal, n. 3, 2013, p. 303.

[40] Per una panoramica dettagliata sul suo funzionamento e sulle sue finalità, si vedano anche le sezioni “Wo we are” e “What we do”, rispettivamente a pagina 15 e 23 del Report pubblicato dallo stesso Global Forum Tax Transparency – 2014 Report on Progress”, disponibile sul sito ufficiale dell’OCSE www.oecd.org.

[41] Rapporto OCSE, “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, 1998, reperibile sul sito ufficiale dell’OCSE www.oecd.org.

[42] Si vedano anche VAN WEEGHEL-EMMERINK, Global Developments and Trends in International Tax Avoidance, in 67 Bulletin for International Taxation, n. 8, 2013, p. 428; FALCÃO, Exchanging Information with the Developing World: A Digression on the Global Forum Exchange of Information’s Interaction with Developing Economies, in 39 Intertax, n. 12, 2011, p. 603; AFANDI, The Role and the Work of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., pp. 35-51.

[43] Il Report è disponibile sul sito ufficiale dell’OCSE www.oecd.org.

[44] La traduzione è effettuata dagli autori. Il periodo in questione è a p. 7 del Report: «(...) the systematic and periodic transmission of “bulk” taxpayer information by the source country to the residence country concerning various categories of income (e.g. dividends, interest, royalties, salaries, pensions, etc.). The information which is exchanged automatically is normally collected in the source country on a routine basis, generally through reporting of the payments by the payer (financial institution, employer, etc.)».

[45] Il Report è disponibile sul sito ufficiale dell’OCSE www.oecd.org.

[46] A riguardo si veda l’Annex del Report OCSE, Automatic Exchange of Financial Account Information: Background Information Brief, disponibile sul sito ufficiale dell’Organiz­zazione www.oecd.org, nel quale si riportano numerose di queste dichiarazioni, che sono state rilasciate al termine, tra gli altri, dei vertici del G20 di San Pietroburgo del 6 Settembre 2013, di Los Cabos del 18-19 giugno 2013, del vertice dei Ministri delle Finanze e dei Banchieri Centrali del G20 a Mosca il 19-20 luglio 2013, ecc.

[47] Nel documento ufficiale anche indicato con l’acronimo CAA.

[48] Nel documento ufficiale anche indicato con l’acronimo CRS.

[49] A riguardo, si veda p. 3 del Report.

[50] A riguardo, si veda p. 6 del Report.

[51] Si veda anche PARIDA, Automatic Exchange of Information, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., pp. 431-433.

[52] Si v. anche MCCRACKEN, Going, Going, Gone ... Global: A Canadian Perspective on International Tax Administrtion Issues in the Exchane of Information Age, in 50 Canadian Tax Journal, n. 6, 2012, pp. 1896-1897.

[53] Si v. anche PARIDA, Automatic Exchange of Information, in GÜNTER-TÜCHLER (eds.), op. cit., p. 436. L’autore ripercorre le principali tappe di questo processo: «In the year 1981, the OECD introduced a paper-based form prescribing for standardization of information. Subsequently in 1992, the OECD proposed the Standard Magnetic Format (SMF) for transmission of tax information on magnetic tapes. This format was revised in 1997 to improve the matching of information received automatically from the source state with the income reported by the taxpayer in the residence countries. The revised format uses the international standards (ISO codes) established by the International Organization for Standardization for codification of names, currencies, dates, file structure and labeling of the media. The OECD has subsequently designed a new generation of transmission format, the Standard Transmission Format (STF) for automatic exchange, which is designed as the successor of the SMF. This format, which is based on the XML (Extensible Markup Language), is a modern and advanced version of the SMF designed to support automatic exchange and to remain close to the SMF format so that the two formats can coexist for some period of time. The OECD has also developed a Bridging Program for the conversion of the information in the two formats. This will facilitate the bilateral automatic exchange of information between treaty partners irrespective of the type of format they use».

[54] Si v. STEWART, Transnational Tax Information Exchange Networks: Steps Towards a Globalized, Legitimate Tax Administration, in 4 World Tax Journal, n. 2, 2012, p. 152.