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Sulla soggettività IVA dei consorzi per le aree di sviluppo industriale e sul loro potere di imporre tributi

Vincenzo Bassi

I consorzi per le aree di sviluppo industriale, disciplinati dall’art. 36, L. 5 ottobre 1991, n. 317 (qui di seguito “Consorzi”), secondo quanto precisato recentemente dalla Suprema Corte di Cassazione, non sono da considerare imprese e come tali soggetti passivi IVA, quando svolgono attività perché “pubbliche autorità” esercitando i poteri connessi al regime giuridico loro proprio, anche quando «percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni». Partendo proprio da questa posizione consolidata della giurisprudenza della Corte di Cassazione, si è spiegato quando i Consorzi non svolgono alcuna attività economica e/o imprenditoriale e perché le sue prestazioni non possono ritenersi rilevanti ai fini IVA se trattasi di servizi non “a domanda individuale” ma indivisibili – servizi che i Consorzi finanziano richiedendo i c.d. canoni consortili a quegli imprenditori localizzati nelle aree assegnate sempre ai Consorzi. Oltre a non essere soggetti a IVA, tali canoni partecipano della natura delle obbligazioni pubblicistiche, equiparabili ai tributi (imposte reali). Infatti, il dovere in merito al pagamento dei canoni consortili ha il proprio fondamento non in un documento contrattuale ma nella legge, ovvero nell’art. 11, D.L. n. 244/1995. A ciò si aggiunge che il Consorzio è obbligatorio e i consorziati non sono lasciati liberi di aderirvi o meno, mentre i canoni consortili hanno una finalità di pubblico interesse. Ne consegue, da una parte, che i canoni consortili non devono essere assoggettati a IVA, e, dall’altra, che i Consorzi, essendo gli enti preposti allo svolgimento delle attività di gestione e manutenzione delle aree consortile, sono titolari di una potestà tributaria di tipo speciale e quindi prevalente rispetto a quella dell’ente locale. Come corollario, poiché i canoni consortili servono a finanziare non servizi a domanda individuale ma servizi indivisibili da svolgere sulle aree di pertinenza dei Consorzi, gli enti locali, per ragioni di equità, devono ridurre l’imposizione TARES, IUC (TASI) per quelle imprese che già versano i canoni a favore dei Consorzi, e ciò allo scopo di evitare la doppia imposizione.

PAROLE CHIAVE: consorzi per le aree di sviluppo industriale - interesse pubblico - canoni consortili - potestÓ impositiva - iva

On the VAT subjectivity of public consortia for industrial developing and on their power to impose taxes

According to the Italian Supreme Court (ISC), public consortia for industrial developing pursuant to Art. 36 of Italian Law no. 317 of 5 October 1991 (hereinafter “Consortia”) shall not be considered as commercial entities and then subject to VAT, since they act as “public authorities” by carrying out public powers and functions even when «they receive rights, royalties, contributions or other payments». Starting from this clear position emerging from the ISC case law, it has been explained when Consortia do not carry out any economic and/or business activity and why their services cannot be subject to VAT being not required by single operators but by a broad community – i.e. services that Consortia finance by requesting the so-called consortia fees to those entrepreneurs established in areas under their competence. Such consortia fees not only are not subject to VAT, but shall be considered as obligations having the same public nature as taxes. In this respect, the duty to pay consortia fees is not rooted in a contract, but in Art. 11, Law Decree no. 244/1995. Moreover, Consortia are compulsory and their members are not free to adhere, and, therefore, consortia fees have a public interest purpose. This implies that, on the one side, consortia fees are not subject to VAT; on the other side, being Consortia the bodies entrusted to carry out the activities of management and maintenance of the relevant areas, have a special taxing power that shall prevail over the one of the local government. As a consequence of this, since consortia fees are aimed at financing not services required by single operators but indivisible services to be rendered in the areas of competence, local entities – for tax justice reasons – shall reduce the claim of local taxes for those enterprises that are already paying consortia fees, in order to avoid double taxation.

Keywords: public consortia for industrial developing, public interest, consortia fees, taxing power, VAT

Cass., sez. trib., sent. 20 marzo 2015, n. 5639 – Pres. Piccininni, Rel. Olivieri

Consorzi per le aree di sviluppo industriale – Interesse pubblico – Canoni consortili – Potestà impositiva – IVA

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In riforma della decisione di primo grado, la Commissione tributaria della regione Sicilia con sentenza 1.10.2007 n. 88, accogliendo l’appello dell’Ufficio di Caltanissetta della Agenzia delle Entrate, dichiarava legittimi gli avvisi notificati al Consorzio ASI di Caltanissetta, con i quali venivano determinate le maggiori imposte dovute a titolo IVA, IRPEG ed ILOR per l’anno 1997 in relazione a ricavi non contabilizzati, oltre le sanzioni irrogate per dichiarazione infedele ed omessa fatturazione.

Rilevava la Commissione territoriale che al Consorzio ASI doveva riconoscersi natura di soggetto passivo d’imposta, trattandosi di ente pubblico economico, ai sensi della L. n. 317 del 1991, al quale si applicava la normativa prevista per le società per azioni (D.L. n. 149 del 1993 conv. in L. n. 237 del 1993). Nel caso concreto rimaneva accertato lo svolgimento di attività imponibile da parte del Consorzio, in quanto: a) l’ente aveva affidato direttamente, senza alcun intervento autorizzativo od assenso preventivo della Regione Sicilia, l’incarico di progettazione ad alcuni professionisti i quali avevano poi provveduto a fatturare i corrispettivi al Consorzio ASI, ciò che escludeva che il Consorzio avesse agito come longa manus (funzionario delegato) dell’ente regionale; b) la Regione Sicilia aveva erogato un finanziamento pubblico al Consorzio ASI, a copertura delle spese tecniche da questo sostenute per la realizzazione dell’opera pubblica i cui lavori erano stati eseguiti dal Consorzio ASI “in piena autonomia e responsabilità”.

Avverso la sentenza, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione il Consorzio ASI, deducendo quattro mezzi, ai quali resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate, svolgendo difese esclusivamente in relazione al primo ed al secondo motivo di ricorso.

Il Consorzio ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis)

Premesso che la delegazione di competenze amministrative – sia nella forma interorganica che trova titolo nel rapporto organizzativo di gerarchia o direzione che informa i pubblici uffici, sia in quella intersoggettiva, ove espressamente prevista dalla legge ordinaria – è istituto, peculiare al diritto pubblico, e realizza un’ipotesi di conferimento, da parte dell’ente – o dell’organo – delegante, il quale è investito in via originaria ex lege della competenza a provvedere in una determinata materia, del relativo potere autoritativo ad altro soggetto – od organo –, in virtù del quale quest’ultimo diviene, nei confronti dei terzi medesimi, unico titolare delle situazioni soggettive, attive e passive, cor­relate all’esercizio delle attribuzioni delegate, così rispondendo in proprio delle obbligazioni assunte (cfr. Corte cass. 1 sez. 29.10.2003 n. 16281; id. 2 sez. 20.4.2006 n. 9284), e considerato che, in via generale, il rapporto di delegazione amministrativa che da luogo, verso l’esterno, ad una responsabilità esclusiva del delegato (e tale che – salva ovviamente la ipotesi in cui il potere conferito venga espressamente revocato dalla autorità delegante – gli atti emessi nell’esercizio del potere delegato sono a quello esclusivamente imputabili, non essendo quindi ipotizzabile un concorrente esercizio del medesimo potere da parte del delegante), deve necessariamente trovare fondamento – trattandosi di rapporto intersoggettivo – in una norma di legge ed in un atto tipizzato (decreto di delega; provvedimento di concessione amministrativa traslativa) che definisce la misura del potere che viene delegato, con la conseguenza che la prova della esistenza e dei limiti di tale potere non può che essere data attraverso l’atto amministrativo di delega, ebbene tutto ciò premesso osserva il Collegio che l’esame del motivo, inteso a censurare la sentenza nella parte in cui riconosce la natura di “ente pubblico economico” al Consorzio ASI di Caltanissetta, in contrasto con la L.R. (n. 1 del 1984) che qualifica detti Consorzi come “enti pubblici istituzionali” (dovendo ritenersi le successive Leggi Statali n. 317 del 1991 e Legge Statale n. 237 del 1993 – secondo l’as­sunto della parte ricorrente – invasive dell’ambito di competenza legislativa riservata dallo Statuto speciale alla regione Sicilia nella materia della “Industria”), appare recessivo rispetto all’esame degli altri motivi di ricorso, atteso che, sia in materia di imposte sui redditi, per il combinato disposto dall’art. 88 TUIR (...), sia in materia IVA, secondo quanto dispone il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4 (...), emerge che anche l’ente pubblico che non svolge in modo abituale attività economica (ente pubblico strumentale od istituzionale) rimane comunque soggetto alla applicazione dell’IVA e delle II.DD., qualora ricorrano i rispettivi presupposti impositivi, e dunque nel caso in cui abbia effettuato operazioni attive da cui derivino redditi imponibili anche nel caso in cui detto ente agisca in veste di pubblica autorità.

L’art. 4 della direttiva CEE del Consiglio in data 17 maggio 1977 n. 388 (Sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari. Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme), considera infatti soggetto passivo d’imposta chiunque eser­citi in modo indipendente un’attività economica dalla quale ritragga introiti aventi un certo carattere di stabilità (art. 4, paragr. 1 e 2).

Al principio generale di assoggettabilità ad imposta deroga la disposizione del par. 5 del medesimo art. 4, che sottrae al regime IVA «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico ... per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, venendo tuttavia di nuovo ripristinata la regola generale di imponibilità se la deroga comporti “distorsioni di concorrenza” di una certa importanza».

Orbene la norma dell’art. 4, paragr. 5 della Sesta direttiva è stata interpretata nel senso che le attività esercitate “in quanto pubbliche autorità” sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell’ambito del regime giuridico loro proprio, e­scluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza in data 17 ottobre 1989, cause riunite C-231/87 e C-129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d’Arda ed altri contro Comune di Carpaneto Piacentino ed altri; Corte di Giustizia UE (grande sezione) del 16 settembre 2008, in causa C-288/07, Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs contro Isle of Wight Council e altri), ed è stato, pertanto, chiarito che “l’analisi di questa norma, alla luce degli obiettivi della direttiva, mette in evidenza che per l’applicazione dell’esenzione devono essere congiuntamente soddisfatte due condizioni, vale a dire l’esercizio di attività da parte di un ente pubblico e l’esercizio di attività in veste di pubblica autorità” (cfr. Corte di Giustizia CE sentenza 11 luglio 1985, in causa C-107/84, Commissione Repubblica federale di Germania; id. sentenza 26 marzo 1987, in causa C-235/85, Commissione Regno dei Paesi Bassi, entrambe richiamate nella sentenza 17.10.1989 cit.) – Tanto premesso appare evidente come la qualificazione legale del Consorzio ASI come ente pubblico “strumentale” od ente pubblico “economico”, possa rilevare al fine di individuare il carattere esclusivo o prevalente della natura commerciale dell’attività svolta, ma non appaia affatto determinante ai fini della esclusione dell’assoggettabilità alle imposte sui redditi ed all’IVA, dovendo questa essere esaminata in relazione alla natura ed all’oggetto del­l’attività o della operazione in concreto svolta dal Consorzio.

In proposito è stato chiarito come, anche dopo la qualificazione di “enti pubblici economici” attribuita dalla L. n. 317 del 1991, art. 36, comma 4, ai consorzi per le aree di sviluppo industriale – previsti dal D.P.R. n. 1968 del 1978, art. 50 – non è stata immutata la struttura di tali enti, né i compiti e le attribuzioni, che attengono a funzioni pubblicistiche di interesse generale, “prevalenti rispetto alle eventuali attività di tipo imprenditoriale”, in particolare, venendosi ad inquadrare nell’ambito dei poteri autoritativi afferenti all’assetto e alla industrializzazione del territorio le attività provvedimentali relative alla individuazione dei privati futuri assegnatari di aree da espropriare (cfr. Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 781. del 16/11/1999; id. Sez. U, Sentenza n. 14293 del 15/06/2010). Tali Consorzi, che sono inclusi dall’allegato 1 alla direttiva CEE 14 giugno 1993, n. 93/37 tra le categorie di “organismi di diritto pubblico” ai quali si applica la disciplina comunitaria dettata per gli appalti di valore superiore ad un determinato importo, esercitano infatti anche poteri di pianificazione urbanistica attuativa e di esecuzione d’infrastrutture nell’ambito delle aree individuate del territorio regionale, sulla base di convenzioni concluse con le stesse regioni, delle quali possono considerarsi concessionari per i relativi servizi attinenti all’urbanistica (cfr. Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 9601 del 27/04/2006).

Ne deriva che il Consorzio ASI non può, come tale, essere considerato una vera impresa assimilabile alle società di capitali e dunque con attività assoggettata alla imposta sul valore aggiunto, essendo necessario, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, accertare se l’ente abbia per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, potendosi in tal caso applicare la presunzione di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, comma 2, per cui le cessioni di beni e la prestazione di servizi si considerano in ogni caso effettuate nel regime di impresa, mentre, se tale accertamento dimostri che il consorzio non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, è necessario accertare in concreto quali siano le cessioni di beni e di servizi effettuate verso corrispettivi di natura privatistica (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 22685 del 09/09/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 20070 del 18/09/2009; id. Sez. 5, Sentenza n. 8842 del 14/04/2010).

Analogamente in materia di imposte sui redditi, la esenzione dalla imposta è limitata all’esercizio delle sole funzioni pubbliche e non si estende all’esercizio dell’attività commerciale, che può essere esclusiva o principale (art. 87, lett. b, TUIR) o non avere tale caratteristica (art. 87, lett. c), incidendo tale distinzione sui criteri di determinazione della base imponibile (art. 89) e del reddito su cui calcolare l’imposta (rispettiva­mente artt. 95 e 108 TUIR), non potendosi escludere, in caso di struttura con attività plurime, la possibilità del contemporaneo esercizio di funzioni statali ed attività commerciale, dovendo procedersi all’accertamento della natura dell’attività svolta, anche in questo caso, non soltanto sul piano formale (scopi istituzionali previsti dallo Statuto o dall’atto costitutivo), ma anche sul piano sostanziale, in base all’attività effettivamente esercitata, desumibile dalla documentazione disponibile o, comunque, da dati concreti, tenendo comunque presente che la commercialità dell’ente, a tali fini, va valutata in relazione all’oggetto e non agli scopi dello statuto (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 8841 del 14/04/2010).

Pertanto l’eventuale errore di diritto commesso dalla CTR estendendo al Consorzio siciliano la qualifica di ente pubblico economico attribuita dalla Legge Statale n. 317 del 1991, in difformità dalla previsione della L.R. 4 gennaio 1984, n. 1, art. 2, comma 1 (che qualifica il Consorzio ASI come ente di diritto pubblico non economico, sottoposto alla vigilanza e tutela dell’assessore regionale per l’industria della regione Sicilia), potrà assumere rilevanza soltanto all’esito dell’esame degli altri motivi del ricorso per cassazione con i quali si investono le statuizioni della sentenza volte ad accertare la natura dell’attività esercitata, nella concreta fattispecie, dal Consorzio ASI di Caltanissetta, nel caso in cui la natura giuridica dell’ente pubblico venisse a rivestire il carattere di argomento determinante a supporto della decisione impugnata.

Sulla soggettività IVA dei consorzi per le aree di sviluppo
industriale e sul loro potere di imporre tributi

SOMMARIO:

  1. Premessa. – 2. Servizi indivisibili e natura dei canoni consortili. – 3. Tributi locali a copertura dei servizi indivisibili. – 4. Conclusione.

1. Premessa

In merito alla soggettività IVA dei consorzi per le aree di sviluppo industriale, disciplinati dall’art. 36, L. 5 ottobre 1991, n. 317 (qui di seguito “Consorzi”), si è pronunciata recentemente la Suprema Corte di Cassazione nella sentenza in epigrafe, confermando che in materia IVA, secondo quanto dispone l’art. 4, D.P.R. n. 633/1972, anche «l’ente pubblico che non svolge in modo abituale attività economica (ente pubblico strumentale od istituzionale) rimane comunque soggetto alla applicazione dell’IVA e delle II.DD., qualora ricorrano i rispettivi presupposti impositivi, e dunque nel caso in cui abbia effettuato operazioni attive da cui derivino redditi imponibili anche nel caso in cui detto ente agisca in veste di pubblica autorità».

Ai sensi dell’art. 9 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto «chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività». Tale principio generale di assoggettabilità a IVA subisce una deroga.

Infatti, ai sensi del comma 1 dell’art. 13 della stessa Direttiva, gli organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi IVA quando svolgono attività “in quanto pubbliche autorità” esercitando i poteri connessi al regime giuridico loro proprio, anche quando«percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni» [1]. In concreto, a prescindere della sua remunerazione, un organismo di diritto pubblico non è soggetto passivo ai fini IVA se esercita la sua attività «in veste di pubblica autorità».

Secondo la Corte di Cassazione nella sentenza citata, quindi, la qualificazione legale del Consorzio come ente pubblico “strumentale” o ente pubblico “economico” non appare «... determinante ai fini della esclusione dell’assoggettabilità alle imposte sui redditi ed all’IVA, dovendo questa essere esaminata in relazione alla natura ed all’oggetto dell’attività o della operazione in concreto svolta dal Consorzio».

Pertanto, il giudizio sulla natura tributaria dei Consorzi dipende dal giudizio sulla natura economica o meno della loro attività.

Sul punto va ricordato che il requisito dell’economicità non sussiste se un ente pubblico, pur organizzando professionalmente la gestione continuativa del proprio patrimonio, manca dell’“autonomia economica” [2]. Ciò avviene, per esempio, quan­do disposizioni normative specifiche impongono regole precise per l’impiego delle risorse dell’ente. Tali regole limitano l’autonomia economica e finanziaria dell’ente che quindi non dispone, liberamente, delle proprie risorse finanziarie.

È perciò rilevante riprendere quanto sostenuto in altre circostanze dalla Suprema Corte, ovvero che a prescindere dalla qualificazione di “enti pubblici economici” attribuita dall’art. 36, comma 4, L. n. 317/1991, i Consorzi svolgono funzioni pubblicistiche di interesse generale, «prevalenti rispetto alle eventuali attività di tipo imprenditoriale». Tali funzioni pubblicistiche sono svolte attraverso “poteri autoritativi” afferenti all’assetto e alla industrializzazione del territorio e consistono in attività provvedimentali da esercitare nei confronti dei privati imprenditori, assegnatari delle aree [3].

A conferma della loro natura prevalentemente pubblicistica, i Consorzi sono inclusi dall’allegato 1 alla Direttiva CEE 14 giugno 1993, n. 93/37 tra le categorie di “organismi di diritto pubblico”, ed «esercitano infatti anche poteri di pianificazione urbanistica attuativa e di esecuzione d’infrastrutture nell’ambito delle aree individuate del territorio regionale, sulla base di convenzioni concluse con le stesse regioni, delle quali possono considerarsi concessionari per i relativi servizi attinenti all’urbanistica» [4].

Le risorse finanziarie dei Consorzi sono dunque vincolate all’esercizio dei loro poteri di pianificazione urbanistica e di esecuzione d’infrastrutture, con ciò limitando l’autonomia economica e finanziaria dei Consorzi.

Ne deriva che i Consorzi, come tali, non possono essere considerati in astratto alla stessa stregua di imprese, «con attività (economica n.d.r.) assoggettata alla imposta sul valore aggiunto, essendo necessario, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, accertare se l’ente abbia per oggetto esclusivo o principale l’eserci­zio di attività commerciali, potendosi in tal caso applicare la presunzione di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, comma 2». Pertanto, è necessario accertare in concreto se i Consorzi effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi verso corrispettivi di natura privatistica [5].

2. Servizi indivisibili e natura dei canoni consortili

A questo punto, va chiarito innanzitutto se i Consorzi, quando gestiscono l’as­setto e l’industrializzazione delle aree a loro assegnate, prestano servizi come qualsiasi ente pubblico economico o impresa commerciale, oppure nell’ambito dei pro­pri poteri autoritativi sono titolari altresì di un potere impositivo.

In particolare, la questione non riguarda l’ipotesi in cui i Consorzi svolgono servizi a “domanda individuale”, ovvero quei servizi richiesti direttamente dalle im­prese per le quali i Consorzi svolgono le funzioni di un normale fornitore.

Al contrario, il dubbio afferisce a quei servizi non “a domanda individuale”, che i Consorzi finanziano richiedendo i c.d. canoni consortili a quegli imprenditori localizzati nelle aree assegnate sempre ai Consorzi.

A tal proposito è utile ricordare che tra i servizi non “a domanda individuale” rientrano tutti quei servizi pubblici c.d. “indivisibili” [6]. Tra questi servizi indivisibili, oltre alla sicurezza e all’anagrafe, rientrano sicuramente anche l’illuminazione pub­blica e la manutenzione delle strade [7].

Ebbene, nell’ambito della gestione dell’assetto e dell’industrializzazione delle aree a loro assegnate, è compito dei Consorzi anche quello di svolgere i servizi di manutenzione delle opere e per la gestione degli impianti assegnati ai Consorzi. In particolare trattasi di servizi quali l’accessibilità, la viabilità stradale e ferroviaria, l’allontanamento delle acque meteoriche, l’illuminazione stradale, ecc. [8].

Quanto ai canoni consortili, si può in linea di principio affermare che i Consorzi, da una parte, determinano, in modo autonomo, la qualità, la quantità e la tipologia dei servizi di manutenzione da svolgere, dall’altra, determinano, ai sensi del­l’art. 11, D.L. 23 giugno 1995, n. 244, l’ammontare dei canoni consortili curandone la riscossione. I canoni consortili sono a carico delle imprese i cui stabilimenti sono ubicati nelle aree assegnate dagli enti locali ai Consorzi.

Dal canto loro, le imprese non hanno alcuna discrezionalità nella determinazione né della quantità, né della qualità né della tipologia del servizio prestato dai Consorzi.

Ma non solo, le stesse imprese sono titolari di un obbligo di tipo personale, senza alcun vincolo di solidarietà con gli altri consorziati. In altre parole, ciascun consorziato è tenuto personalmente al pagamento dei canoni consortili, mentre il mancato pagamento da parte di uno solo dei consorziati non determina ripercussioni nei confronti degli altri consorziati adempienti.

Dovendo ragionare sulla natura del canone consortile, va ricordato il principio secondo cui si deve riconoscere l’intrinseca natura tributaria di un esborso se esso «... concorre a finanziare un servizio di cui il privato bensì si avvantaggia senza però aver chiesto di usufruire, e senza potervi rinunciare» [9].

Alla luce di questo principio, il canone consortile potrebbe dunque avere una struttura sinallagmatica e rientrerebbe quindi nella categoria civilistica dei corrispet­tivi se il suo fondamento avesse una natura contrattuale ravvisabile nell’adesione di ciascun consorziato ai Consorzi. Tuttavia, si potrebbe parlare di adesione, solo se il consorziato fosse lasciato libero di decidere di associarsi o meno ai Consorzi.

Inoltre, altro aspetto che connota la natura tributaria del canone, è rappresentato dalla questione se il dovere di versare il canone de quo deriva dalla legge [10]. Infatti, se la risposta fosse positiva, sarebbe la legge e non il consorziato a considerare essenziale, per il conseguimento delle finalità proprio dei Consorzi, la compartecipazione alle spese da parte dei titolari dei beni inclusi nel perimetro dell’area consortile [11]. I canoni, dunque, rientrerebbero, in questo caso, nell’ambito dell’art. 23 Cost. [12].

Nel caso di specie, il dovere in merito al pagamento dei canoni consortili ha il proprio fondamento non in un documento contrattuale ma nella legge, ovvero nell’art. 11, D.L. n. 244/1995.

A ciò si aggiunge che il Consorzio è obbligatorio e i consorziati non sono lasciati liberi di aderirvi o meno, mentre le prestazioni fornite oggi dai Consorzi non costituiscono atto di giustizia commutativa (ovvero l’adeguata controprestazione in forza di un contratto a prestazioni corrispettive), perché non vi è ragionevolmente nesso di corrispettività tra i singoli consorziati e i servizi svolti sempre da Consorzi a loro favore.

Infine sempre con riferimento ai canoni consortili è indubbia la loro finalità di pubblico interesse, come sancito dall’art. 36, L. n. 317/1991.

Alla luce di una tale ricostruzione, i canoni consortili, non costituendo corrispettivi specifici, non sono assoggettabili a IVA ai sensi degli artt. 3 e 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Ma non solo, gli stessi canoni partecipano della natura delle obbligazioni pubblicistiche, equiparabili ai tributi [13]. In particolare, i canoni sonoriconducibili alla nozione di imposta di tipo reale, attese le inconfutabili particolarità proprie di una prestazione patrimoniale imposta a fronte di servizi indivisibili e non a domanda in­dividuale.

3. Tributi locali a copertura dei servizi indivisibili

Al di fuori delle aree industriali assegnate ai Consorzi, spetta all’ente comunale l’erogazione dei c.d. servizi indivisibili da finanziare attraverso i tributi locali.

I servizi indivisibili (che sono sempre stati finanziati ai sensi dell’art. 119, commi 1 e 2, Cost., in linea di principio dai tributi ed entrate proprie come l’ICI e l’IMU, e dalle compartecipazioni al gettito di tributi erariali) sono ora da collegare, principalmente, alla TARES [14], prima (per il periodo d’imposta 2013), e alla IUC (TASI) [15], dopo (a partire dal 2014).

Si tratta di tributi che presentano i requisiti propri delle imposte locali di tipo reale (e non personale) [16], sebbene il loro gettito debba essere vincolato a copertura dei servizi indivisibili [17].

Ebbene, sia con riferimento alla TARES che alla IUC (TASI), spetta all’ente comunale disporre con regolamento la riduzione di imposizione, e ciò soprattutto per ragioni di equità, ovvero per evitare discriminazioni che renderebbero la tassazione irragionevole e arbitraria.

In particolare, con riferimento alla TARES, anche relativamente alla maggiorazione da disporre a copertura dei servizi indivisibili (ai sensi del combinato disposto dei commi 15, 21 e 16, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201), il legislatore ha previsto una riduzione nell’ipotesi in cui il servizio non è svolto da parte dell’ente locale. Nello specifico, il contribuente deve beneficiare di una riduzione pari al 40% della maggiorazione TARES.

Con riferimento alla IUC (TASI), invece, il regolamento comunale (ai sensi dell’art. 1, commi 682 e 683, L. 27 dicembre 2013, n. 147) deve prevedere (i) la di­sciplina delle riduzioni, tenendo conto chiaramente della capacità contributiva (an­che delle famiglie ma non solo), (ii) «l’individuazione dei servizi indivisibili e l’in­dicazione analitica, per ciascuno di tali servizi, dei relativi costi alla cui copertura la TASI è diretta». Pertanto, le aliquote della TASI «possono essere differenziate in ragione del settore di attività nonché della tipologia e della destinazione degli immobili».

Sulla base di quanto sopra riportato, in considerazione delle particolarità dei territori spetterà all’ente impositore, ovvero all’ente locale, in forza della sua autonomia regolamentare, applicare il disposto legislativo alla luce dei principi uguaglianza e di capacità contributiva, eliminando così situazioni di iniquità fiscale che si determinerebbero in forza dell’applicazione letterale della legge nazionale.

Pertanto, con riferimento ai tributi in esame (TARES e TASI) se ci fossero casi di doppia imposizione giuridica in relazione al possesso di immobili ubicati nel proprio territorio, l’ente locale sarebbe di fronte a un’ipotesi chiara di iniquità fiscale, che lo stesso ente locale deve contribuire a risolvere.

Occorre a tal proposito verificare se la doppia imposizione si manifesta tra tributi dello stesso ente locale, oppure se è l’effetto di una situazione di conflitto tra potestà impositiva di enti diversi.

In quest’ultima ipotesi sussiste realmente un conflitto se la provvista derivante dall’onere tributario è utilizzata obbligatoriamente per realizzare lo stesso obiettivo, come per esempio lo svolgimento di servizi indivisibili. In questo caso, occorre verificare a quale ente spetta la potestà tributaria generale e a quale quella speciale.

Nella fattispecie in esame, non c’è dubbio che i Consorzi sono enti pubblici economici strumentali degli enti regionali, e svolgono un servizio spettante in via generale ai Comuni. In questo modo le casse di tali enti sono oggettivamente sgravate dalla gestione dei servizi di manutenzione, che sono infatti attribuiti, con legge speciali, proprio ai Consorzi [18].

Pertanto, in ossequio ai principi di sussidiarietà, differenziazione e adeguatezza di cui all’art. 118, comma 1, Cost. [19], e conseguentemente al principio della corrispondenza tra la responsabilità amministrativa e quella finanziaria, per cui non può essere giustificata un’entrata tributaria se essa non è collegata a una responsabilità di tipo amministrativo [20], è chiaro che l’ente locale non può rivendicare a sé una piena potestà impositiva da esercitare su una determinata area, se tale area è stata, in esecuzione di una legge [21], assegnata obbligatoriamente ai Consorzi, cui è altresì delegata obbligatoriamente tutta la relativa gestione di servizi indivisibili collegati sempre a quell’area. Infatti, solo rispettando la correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio, per ciò che concerne le entrate tributarie, è così «esclusa ogni doppia imposizione, fatte salve le addizionali previste dalla legge statale o regionale» [22]. In questo modo tale sistema di finanziamento è coerente con il principio di capacità contributiva stabilito dall’art. 53 Cost. [23].

Alla luce di quanto sopra argomentato, sulla base dei criteri direttivi generali appena illustrati e accettati anche dalla prassi attuativa degli enti locali, si può ragionevolmente affermare che in presenza di un conflitto tra potestà tributarie degli enti locali e dei Consorzi, prevale quella dei Consorzi. Ciò in quanto, i Consorzi, come sono titolari di una responsabilità amministrativa di tipo speciale, prevalente rispetto a quella degli enti locali, così sono titolari di una potestà tributaria di tipo speciale, prevalente rispetto a quella degli enti locali.

In altri termini, solo i Consorzi, essendo titolari di specifiche funzioni in materia di gestione dei servizi di manutenzione sulle aree loro assegnate dalla legge, sono altresì titolari, nell’ambito dell’autonomia finanziaria disposta dalla legge, del potere di imporre tributi il cui gettito sarà necessariamente impiegato allo svolgimento delle suddette funzioni amministrative, con ciò rispettando il citato principio, posto alla base del federalismo fiscale, della corrispondenza tra la responsabilità amministrativa e quella finanziaria.

Come corollario a questa conclusione, si deve dedurre la legittimità di riduzioni dell’imposizione TARES e IUC (TASI) per quelle imprese che già versano i canoni a favore dei Consorzi.

In concreto, con specifico riferimento alla IUC (TASI) (che – come visto – è applicabile a partire dal 1° gennaio 2014) il regolamento comunale, ai sensi del­l’art. 1, commi 682 e 683, L. n. 147/2013, dovrà necessariamente prevedere specifiche riduzioni al fine di evitare illegittime doppie imposizioni giuridiche contrarie al principio della capacità contributiva.

Una tale riduzione, proprio perché necessaria alla luce del principio di capacità contributiva, rientra nell’ambito non delle esenzioni/agevolazioni (e come tali revocabili) ma delle misure “permanenti” [24] di esclusione da tassazione (e come tali irrevocabili) perché costituiscono disposizioni di equità [25].

Alla stessa conclusione, ovvero alla necessità della riduzione della TASI (e con riferimento all’anno d’imposta 2013 della TARES) si può pervenire anche nell’ipo­tesi in cui non si riconoscesse ai canoni consortili una natura tributaria.

In questo caso, infatti, sarebbero comunque violati i citati principi di sussidiarietà, differenziazione e adeguatezza di cui all’art. 118, comma 1, Cost., e conseguentemente il principio della corrispondenza tra la responsabilità amministrativa e quella finanziaria.

Ma non solo, pur non riconoscendo la natura tributaria ai canoni consortili, non verrebbe meno la situazione di iniquità fiscale ai danni dei suddetti imprenditori, e ciò in aperta violazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 (capacità contributiva) della Costituzione.

Infatti, gli imprenditori sono obbligati due volte e con norme di legge diverse (l’art. 36, L. n. 317/1991 e le leggi istitutive della TARES e TASI), al concorso alle spese pubbliche:

  1. a) in modo diretto, versando i canoni consortili a fronte dello svolgimento di servizi indivisibili, e
  2. b) in modo indiretto, versando i tributi (TARES e IUC) a copertura, in parte, degli stessi servizi indivisibili[26].

In aggiunta è oltremodo evidente che le imprese i cui stabilimenti sono ubicati sulle aree assegnate ai consorzi, sarebbero discriminate ratione loci (ovvero in ragione dell’ubicazione della sede in un determinato territorio), senza riduzioni delle aliquote TARES e IUC, rispetto a tutte le altre imprese. Tutto ciò in aperto contrasto al principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.

Si tratta tuttavia di conclusioni inaccettabili; l’ente locale, esercitando in modo costituzionalmente orientato la sua autonomia regolamentare sopradescritte, dovrà dunque prevedere riduzioni delle aliquote TARES e UIC (TASI) per quelle imprese che già versano i canoni a favore dei Consorzi.

4. Conclusione

I canoni richiesti dai Consorzi ai consorziati, trovando la loro fonte nella legge, rientrano nell’ambito dell’art. 23 Cost., partecipando della natura delle obbligazioni pubblicistiche, equiparabili ai tributi. Infatti, le prestazioni fornite oggi dai Consorzi non costituiscono atto di giustizia commutativa (ovvero l’adeguata controprestazione in forza di un contratto a prestazioni corrispettive), perché non vi è ragionevolmente nesso di corrispettività tra i singoli consorziati e i servizi svolti sempre dai Consorzi a loro favore.

Ne consegue, da una parte, che i canoni consortili non devono essere assoggettati a IVA, e, dall’altra, che i Consorzi, essendo gli enti preposti allo svolgimento delle attività di gestione e manutenzione delle aree consortili, sono titolari di una potestà tributaria di tipo speciale e quindi prevalente rispetto a quella dell’ente locale.

Come corollario, poiché i canoni consortili servono a finanziare non servizi a domanda individuale ma servizi indivisibili da svolgere sulle aree di pertinenza dei Consorzi, gli enti locali, per ragioni di equità, devono ridurre l’imposizione TARES, IUC (TASI) per quelle imprese che già versano i canoni a favore dei Consorzi, e ciò allo scopo di evitare la doppia imposizione.

Note

[1] V. Corte di Giustizia UE, sentenza in data 17 ottobre 1989, cause riunite C-231/87 e C-129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d’Arda ed altri contro Comune di Carpaneto Piacentino ed altri; Corte di Giustizia UE (Grande sezione) del 16 settembre 2008, in causa C-288/07, Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customscontro Isle of Wight Council e altri.

[2] Cass., sez. un., 4 marzo 1974, n. 594. A proposito delle caratteristiche dell’attività imprenditoriale, secondo la cassazione esse consistono nei «due requisiti della economicità e della autonomia, gestionale, finanziaria e contabile ...» (Cass., 15 giugno 2011, n. 13093).

[3] V. Cass., sez. un., 6 novembre 1999, n. 781; Id., sez. un., 15 giugno 2010, n. 14293.

[4] V. Cass., sez. un., 27 aprile 2006, n. 9601.

[5] V. Cass., sez. 5, 9 settembre 2008, n. 22685; Id., sez. 5, 18 settembre 2009, n. 20070; Id., sez. 5, 14 aprile 2010, n. 8842.

[6] Sono a domanda individuale servizi come per esempio gli asili nido o il trasporto scolastico.

[7] Secondo la giurisprudenza amministrativa il «servizio pubblico è un’attività che l’ente svolge a beneficio dei terzi, sia a domanda individuale (c.d. servizi divisibili) che prescindendo da essa (c.d. servizi indivisibili: illuminazione pubblica, manutenzione del verde e delle strade pubbliche, nettezza urbana, ecc.). Il corrispettivo del servizio può essere assolto o direttamente dall’utente ovvero in parte dal medesimo ed in parte dal soggetto, generalmente privato, gestore del servizio su affidamento concorsuale da parte dell’ente pubblico; il gestore poi ne sopporta il costo mediante i proventi derivanti dalla gestione del servizio» (ex pluribus TAR Campania-Napoli, sez. III, 27 settembre 2013, n. 4464).

[8] A titolo di esempio, all’art. 3, comma 2 dello Statuto dell’Azienda Regionale delle Attività Produttive (ARAP) della Regione Abruzzo si afferma che «l’ARAP eroga obbligatoriamente i Servizi Essenziali ...». Per Servizi Essenziali all’art. 5 dello stesso Statuto si intendono «a titolo esemplificativo e non esaustivo: l’accessibilità, la viabilità stradale e/o ferroviaria, l’allontanamento delle acque meteoriche, l’approvvigionamento idrico per uso potabile e industriale, il convogliamento e la depurazione delle acque reflue, il verde, la cartellonistica, la pubblica illuminazione, la segnaletica».

[9] CICALA, La giurisprudenza tributaria, in Il Fisco, 2005, p. 2048.

[10] Né può valere il criterio utilizzato da certa dottrina civilistica in materia di contributi ai consorzi di bonifica, secondo cui il criterio delimitante il concetto di prestazione imposta è quello della compromissione e del sacrificio patrimoniale (cfr. RESCIGNO, Codice civile, tomo I (art. 864), Milano, 2008, p. 1603).

[11] Sul punto interessante e utilizzale al caso di specie è la ricostruzione in materia di natura di contributi a favore dei consorzi di bonifica di MINUTOLI, Riflessioni sistematiche in tema di contributi consortili, parte II, in Riv. dir. fin., pp. 121-122.

[12] Per un approfondimento in chiave sistematica dell’argomento anche con riferimento agli elementi essenziali dei tributi, v. DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e prezzi pubblici, Torino, 2000, p. 206 ss.

[13] Per analogia si veda altresì il canone di spettanza del Consorzio Obbligatorio Oli Usati, che (i) svolge una attività di pubblico interesse diretta al recupero ed allo smaltimento degli oli usati, (ii) svolge nei confronti dei consorziati un servizio avente, nella specie, natura corrispettiva, (iii) non ha, peraltro, esso stesso fonte in un rapporto di natura negoziale (l’adesione al Consorzio in parola è infatti espressamente obbligatoria per effetto del D.P.R. n. 691/1982 emesso anch’esso in adesione alla Direttiva 439/75 CE). In tal caso la dottrina ha dato la qualificazione giuridica di “tributo” (SACCHETTO, (voce) Tassa, in Enc. dir., XLIV, 1992).

[14] L’art. 14, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 ha istituito la TARES, ovvero il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi.

[15] L’art. 1, comma 639, L. 27 dicembre 2013, n. 147 ha istituito la IUC (imposta unica comunale), composta dalla TASI (tributo sui servizi indivisibili), e dalla TARI (tributo sui rifiuti).

[16] Per una differenza tra imposte e tasse e tra imposte reale e quelle personali vedasi FALSITTA, Manuale di diritto tributarioparte generale, Padova, 2007, pp. 20 ss. e 258 ss. Sul tema, per ulteriori approfondimenti, DEL FEDERICO, op. cit., pp. 189 ss. e 306.

[17] Si tratta di un’eccezione al divieto di imposte di scopo, secondo cui ogni entrata deve essere destinata al finanziamento del totale delle spese e, reciprocamente (sul punto v., VEGAS, Il nuovo bilancio pubblico, Bologna, 2010, p. 109).

[18] Sul punto v. l’art. 2, comma 6, L.R. Abruzzo, 22 agosto 1994 n. 56 secondo cui i «Consorzi, ferme restando l’autonomia dell’esercizio delle funzioni di cui ai commi precedenti e la loro natura di enti pubblici economici, sono anche strumenti della Regione per la promozione industriale, secondo le direttive, il coordinamento ed il controllo degli organi regionali».

[19] BASSI, Autonomia finanziaria e sussidiarietà nell’ordinamento costituzionale italiano, Roma, p. 58 ss.

[20] CARUSO-FONTANA-PETRINA-RICCI, Sintesi dei principali documenti prodotti dall’Alta Commissione di studio per la definizione dei meccanismi strutturali del Federalismo Fiscale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, p. 15 che, nel descrivere i principi di coordinamento formulati dall’ACoFF, mette in risalto quello «della correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate. Tale principio si basa sulla considerazione che debba sussistere un legame tra il prelievo fiscale e il beneficio fornito dall’ente che percepisce il gettito. In altre parole, è diretto a garantire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa ...».

[21] Nel caso di Consorzi abruzzesi la legge è l’art. 2, L.R. Abruzzo n. 56/1994.

[22] In questo senso proprio si è pronunciata proprio l’IFEL-Fondazione ANCI, nel dossier del 22 ottobre 2010 “FEDERALISMO FISCALE, Principi e criteri Prima fase attuativa”, p. 13. Chiaramente la doppia imposizione di cui si discute è la doppia imposizione giuridica, secondo cui una stessa imposta o imposte diverse vengono a gravare più volte sul medesimo soggetto, a causa del verificarsi di un unico presupposto. Da doppia imposizione giuridica contraria al principio di capacità contributiva, si distingue la doppia imposizione economica che si ha quando la medesima manifestazione economica (per esempio il reddito) è tassato due volte, in capo a soggetti diversi, rispettivamente il soggetto produttore e quello percipiente, i quali rappresentano contribuenti formalmente diversi ma nella sostanza legati da vincoli economici forti.

[23] Infatti, il divieto di doppia imposizione giuridica si ispira ai principi degli artt. 3, 53 e 97 Cost., e se detto divieto risulta disatteso, allora vuol dire che la disposizione normativa lede «i canoni di uguaglianza dei cittadini di fronte alle leggi; di concorso alle spese pubbliche in ragione della singola capacità contributiva; di imparzialità dell’Amministrazione Pubblica» (sul punto v. Corte cost., ord., 27 luglio 2000, n. 384).

[24] Quanto alla qualità della “permanenza” di tale spese, si tratta chiaramente di un giudizio relativo che sussiste fintantoché “permane” una situazione di doppia imposizione giuridica.

[25] Sulla differenza tra esclusione e agevolazione tributaria, si consideri che la detassazione conseguente ad un’agevolazione è, infatti, il frutto di una scelta legislativa discrezionale (ordinanze della Corte cost., 7 novembre 2003, n. 336 e 2 marzo 2005, n. 87), e quindi non obbligatoria, insuscettibile di interpretazione analogica (a meno di non dimostrarne l’irragionevolezza), diretta a tutelare situazioni che per ragioni di politica economica e sociale mirano a creare posizioni di vantaggio a favore di determinati soggetti (LA ROSA, (voce) Esenzione (dir. trib.), in Enc. dir., XV, 1966). Con le norme di esclusione, invece, il legislatore assolve a un obbligo di autolimitazione del suo potere impositivo. In particolare dette norme servono a mettere “a fuoco” i fatti ritenuti manifestazione della specifica capacità contributiva che si vuole colpire con un determinato tributo (RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, p. 133). Ne deriva che la tassazione di fattispecie invece da escludere è contraria al disposto costituzionale.

[26] Infatti, l’imposizione fiscale non costituisce l’unica modalità di contribuzione alle spese pubbliche (a proposito della rilevanza giuridica del concorso diretto alle spese pubbliche vedasi le considerazioni svolte con riguardo al terzo settore da parte di MISCALI, Contributo allo studio dei profili costituzionali del principio di sussidiarietà fiscale, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 959). In particolare, ex art. 53 Cost. è stabilito che i contribuenti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche, mentre nulla è detto a proposito degli strumenti giuridici tipici idonei alla contribuzione, che infatti non sono definiti a priori. Conseguentemente ciò che rileva, in linea di principio, non è tanto il tipo di strumento giuridico idoneo alla contribuzione, quanto piuttosto il finanziamento delle spese pubbliche attraverso il concorso dei contribuenti. Da qui l’affermazione, ragionevole, secondo cui la corresponsione dei tributi, fornendo agli enti impositori le risorse finanziarie da impiegare nello svolgimento di funzioni di rilievo pubblico e costituzionale, rappresenta solo la modalità di concorso alle spese pubbliche più comunemente utilizzata tra gli Stati contemporanei.

Pertanto possono ragionevolmente considerarsi legittime, forme di concorso alle spese pubbliche, alternative all’imposizione fiscale. In particolare, costituisce una delle possibili forme di concorso alle spese pubbliche, la circostanza in cui il contribuente, in via diretta e in ossequio al principio di sussidiarietà, finanzia, in via obbligatoria, servizi pubblici come i servizi indivisibili senza la necessità di ulteriori oneri per l’ente impositore.