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La nuova disciplina del pagamento parziale dei crediti tributari di cui all'art. 182 ter l. fall.

Valerio Ficari

Il nuovo testo dell’art. 182 ter L. fall. ha recepito le indicazioni date dalla Corte di Giustizia UE nel caso Degano Trasporti, consentendo di ridurre anche l’importo dovuto per IVA e ritenute qualora il valore di liquidazione dell’attivo del contribuente debitore sia inferiore a quanto offerto. Il ruolo dell’asseveratore assume grande importanza in quanto volto a garantire la migliore soddisfazione dell’interesse pubblico.

PAROLE CHIAVE: transazione fiscale - IVA - ritenute

The new discipline on yhe partial payment of taxes provided by art. 182 ter of bankruptcy law

The new text of art. 182 bis of Bankruptcy Law has implemented the indications given by the CJEU in the Degano Trasporti case, admitting the reduction of the amount due for VAT and for withholding taxes, but only in the event that the taxpayer-debtor’s asset liquidation value is less than the amount offered. The role of the asseverator is of great importance as it seeks to ensure the best satisfaction of the public interests.

Keywords: fiscal transaction, VAT, withholdings, reduction, asset liquidation value

1. Gli antefatti storici e giuridici della modifica normativa

La novella legislativa di cui all’art. 1, comma 81, L. 11 dicembre 2016, n. 232 in vigore dal 1° gennaio 2017, nel mutare significativamente il contenuto del­l’art. 182 ter L. fall., conclude un rapido percorso evolutivo che ha coinvolto, nell’interpretazione ed applicazione dell’istituto della c.d. transazione fiscale, sia la giurisprudenza nazionale e comunitaria sia la dottrina.

a)Senza poter ripercorrere nel dettaglio le alterne e successive vicende del dibattito[1] è sufficiente ricordare come la giurisprudenza di legittimità [2] si è resa consapevole che il principio della disponibilità del credito tributario era osta­colato, nella specie, dalla lettera normativa del previgente testo dell’art. 182 ter il quale prevedeva la non falcidiabilità dell’IVA e delle ritenute fiscali a seguito dell’emotiva convinzione di un generale divieto comunitario alla «rinuncia generale, indiscriminata e preventiva al diritto di procedere ad accertamento e verifica» in materia di IVA.

A fronte di ciò la Suprema Corte ha fatto breccia in tale muro, distinguendo, in continuità con la maggioranza della giurisprudenza di merito, due diverse procedure (il concordato preventivo con e il concordato preventivo senza transazione fiscale) e, quindi, ammettendo la riduzione dell’IVA e delle ritenute quale conseguenza dell’assoggettamento del creditore tributario alle regole della maggioranza e, quindi, ad una piena parità all’interno del ceto creditorio secondo la disciplina del consenso ex art. 177 L. fall.

La Corte di Cassazione, nella sua funzione nomofilattica, ha teorizzato una procedura di ristrutturazione alternativa a quella “con transazione fiscale” ed ha, quindi, permesso di superare l’ostativo dato letterale normativo.

b)L’onore di aver aperto il cammino alla completa rivisitazione della disciplina, già auspicata nelle Conclusioni dell’Avvocato GeneraleSharpston è, però, da riconoscersi alla sentenza CGE 7 aprile 2016, C-546/14, caso Degano Trasporti [3].

All’indomani di questa si è, infatti, accesa una nuova luce sul rapporto tra il principio di buon andamento dell’attività amministrativa ex art. 97 Cost. – nelle sue declinazioni di economicità ed efficienza – e la funzione della riscossione, ora da leggersi in termini di effettività del gettito e di presenza di oggettive garanzie di una misura del pagamento certa anche se diversa da quella accertata [4].

c)La giurisprudenza già da tempo aveva avanzato la necessità di una considerazione unitaria della ristrutturazione dei debiti tributari, anche con riguardo ad eventuali vincoli comunitari, rispetto a procedure specifiche (es. l’esdebitazioneex  142 L. fall. della persona fisica dichiarata fallita) nella cui regolamentazione non è stata dedicata espressa letterale attenzione ai debiti tributari.

Si ricordi la sent. 16 marzo 2017, causa C-493/15 a seguito della remissione da parte della Corte di Cassazione [5] in cui i giudici comunitari hanno ritenuto compatibile con la disciplina comunitaria in materia di IVA la dichiarazione di inesigibilità del credito IVA alle condizioni di meritevolezza fissate dalla legge nazionale.

2. I punti fondamentali della modifica

Il novellato art. 182 ter L. fall. senza dubbio costituisce una tempestiva novità per la rapidità con la quale il legislatore nazionale si è conformato alla sentenza della Corte di Giustizia rispetto alle procedure in corso e da attivare [6].

La modifica apportata al titoletto della disposizione normativa in esame, intestata non più “Transazione fiscale” ma ora “Trattamento dei crediti tributari e contributivi”, esprime il retropensiero di rendere sempre meno diversi i crediti tributari e previdenziali da quelli di altra natura; in realtà le conseguenze delle modifiche sono nel senso della piena equiparazione con evidente messa in crisi di quelle differenze quantitative nella misura della falcidia che l’Inps imponeva sulla base di atti normativi secondari.

A quest’ultimo riguardo si deve evidenziare la criticità della definizione delle modalità applicative, dei criteri e delle condizioni quantitative di accettazione delle istanze di transazione fiscale (rectius previdenziale) di cui al Decreto interministeriale (Min. del Welfare e dell’Economia) del 4 agosto 2009, emanato a seguito dell’art. 3, D.L. n. 85/2008 il quale, già nella vigenza della precedente versione dell’art. 182 ter cit., predeterminava il limite minimo di pagamento in palese violazione della delega nonché dello stesso art. 23 Cost. che pone una riserva di legge sì relativa ma inidonea ad attribuire ad una fonte secondaria una limitazione ad accordi disciplinati per intero su base legislativa.

Il riferimento ora chiaro al valore di liquidazione dell’attivo come parametro per adottare decisioni il più possibile intese alla tutela dell’interesse pubblico all’effettività della riscossione del credito pubblico di natura sia tributaria che previdenziale rafforza la convinzione della illegittimità di tale modalità di regolamentazione dal punto di vista sia formale che sostanziale; non solo tale limite avrebbe richiesto una base legislativa ma esso si rivela del tutto incoerente e confliggente con la ratio dell’istituto che non pone limiti predeterminati ma solo valutazione expost da effettuarsi alla luce dell’eventuale valore di liquidazione degli assets del debitore tributario e previdenziale.

Confermando un’esigenza immanente di parità del ceto creditorio, la novella, contestualmente all’ammissibilità di un pagamento ridotto, rimarca come tempi, percentuali e garanzie dei pagamenti a favore dell’erario e degli enti previdenziali non possano essere né “inferiori” né “meno vantaggiosi” di quelli offerti a creditori di grado inferiore o omogenei per posizione giuridica; in analoga prospettiva il legislatore si è mosso con riguardo al concordato preventivo nella parte in cui ha espressamente chiarito, come già la migliore prassi, che il debito non assolto in caso di credito tributario o previdenziale privilegiato debba andare a formare una apposita classe per poter accedere allo stesso trattamento dei crediti chirografari non pubblici.

Ciò premesso, le novità meritevoli di segnalazione paiono le seguenti.

2.1. Obbligatorietà della presentazione dell’istanza di transazione fiscale in sede di concordato preventivo

Il comma 1 del nuovo art. 182 ter condiziona espressamente qualsiasi pagamento parziale e/o rateizzato di tributi e contributi previdenziali alla presentazione di una istanza di transazione fiscale ai sensi della medesima disposizione.

Ne consegue, pertanto, il chiaro superamento di quella alternativa, osteggiata dall’Agenzia delle Entrate ma consolidatasi, invece, nella giurisprudenza, secondo la quale la riduzione del debito tributario e previdenziale in sede di concordato preventivo era raggiungibile anche solo a seguito dell’omologa del piano concordatario a seguito dell’esito della votazione e della formazione del­l’accordo con la maggioranza dei creditori (diversi dall’Erario e dall’INPS).

Si tratta, probabilmente, di un chiarimento volto a confermare il principio di relativa disponibilità del credito tributario e della necessità di strumenti ad hoc che estraggano, per così dire, il medesimo dall’ambito creditorio generale per dedicargli, con la novella, un regime particolare rispettoso del principio della par condicio creditorum [7].

Se così è, per il futuro occorrerà verificare in che termini l’esternalizzazione della transazione con l’Erario e l’INPS attraverso un procedimento di ristrutturazione speciale quanto a tipologia di creditore e debito possa condizionare la rilevanza della volontà transattiva della maggioranza dei creditori e la composizione delle posizioni dei diversi creditori, a questo punto non più necessariamente da coordinarsi nell’adunanza e con una votazione di scelte comuni su base maggioritaria e con vincoli generalizzati.

2.2. La possibile riduzione e non più solo dilazione dell’IVA e delle ritenute

Il punto senza dubbio più importante della riforma è rappresentato dall’e­liminazione del divieto di falcidia dell’IVA e delle ritenute che così tanto aveva condizionato il buon esito di ristrutturazioni ex artt. 182 bis e 12 ter e fatto discutere giudici di merito e di legittimità in occasione di concordati con o senza istanza di transazione fiscale.

La novità è rapida e netta ma se ne percepisce l’origine e la giustificazione.

Ne discende, ora, la piena equiparazione, ai fini dei margini quantitativi della ristrutturazione, tra l’IVA e le ritenute e le altre voci di debito di natura tributaria corrispondenti, nella maggior parte dei casi, alle imposte sui redditi ed all’IRAP.

2.3. La valutazione oggettiva della convenienza di un pagamento parziale

In chiaro ossequio e ottemperanza alla sentenza comunitaria il legislatore nazionale ha introdotto un parametro di riferimento di natura quantitativa ed oggettiva che potesse consentire una valutazione comparativa sulla convenienza in termini di maggiore tutela dell’interesse pubblico tra l’accettazione della somma proposta e l’aggredibilità del patrimonio del debitore tributario e previdenziale ai fini di soddisfazione coattiva della pretesa.

2.3.1. I riferimenti normativi

Rinviando al prosieguo la verifica della effettiva e piena corrispondenza tra il nuovo testo italiano ed i principi esposti nella sentenza della CGE, si evidenzia come l’art. 182 ter, comma 1 condiziona la proponibilità della riduzione e/o dilazione alla circostanza che quanto sia offerto garantisca al creditore pubblico «la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista» asseveratore.

Altrimenti detto, occorre:

– verificare se vi siano beni liquidabili e se su di essi vi siano cause di prelazione;

– in caso positivo valorizzare i beni ad un valore di mercato;

– che l’asseveratore faccia suo tale valore nella propria asseverazione e sotto responsabilità penale;

– quindi, confrontare tale valore con quello corrispondente all’ammontare complessivo dei debiti che il contribuente intende pagare falcidiando la differenza.

Qualora, invece, la proposta di transazione fiscale abbia luogo nell’ambito di un accordo di ristrutturazione, il comma 5, art. 182 ter L. fall. offre un diverso riferimento circa la valutazione che l’ufficio dovrà fare; nel dettaglio, infatti, il legislatore ha onerato l’attestatore di rappresentare la «convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili» rimettendo al Tribunale il dovere di fornire una «specifica valutazione».

In assenza di esperienza, l’esatta definizione di questa specifica valutazione giudiziale, al momento, oscilla tra una mera presa d’atto o, invece, un più circostanziato ed autonomo giudizio sostanziale; questa seconda, come si vedrà, sembra da escludersi.

Il riferimento al valore di mercato per la transazione fiscale in sede di concordato preventivo già era ricavabile in via interpretativa dall’analogo disposto dell’art. 160 L. fall. in ordine al contenuto della relazione allegata alla domanda di concordato preventivo; lo stesso è, ora, ex novoelemento fondamentale della relazione e dell’istanza e parametro necessario per la scelta che gli uffici dovranno adottare per il miglior perseguimento dell’interesse pubblico.

2.3.2. Segue: l’individuazione del ricavato dalla liquidazione dei beni e diritti “al valore di mercato”

L’art. 182 ter sancisce la convenienza del pagamento dei debiti tributari mediante una ristrutturazione con transazione fiscale rispetto al pagamento ottenibile a seguito della riscossione coattiva fissando un parametro di valutazione oggettiva non del tutto chiaro, almeno ad una prima impressione.

Le espressioni lessicali “liquidazione” e “valore di mercato” avrebbero, forse, meritato una maggiore chiarezza in ragione del loro significato plurimo e, almeno apparentemente, non necessariamente coincidente e coerente.

Le stesse, peraltro, nella identica espressione letterale, sono presenti nel comma 2, art. 160 L. fall. nella parte in cui è tipizzato il contenuto della proposta per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo.

A) Il termine “liquidazione”, trattandosi di un debitore fallibile in quanto imprenditoreex 1 L. fall., andrebbe interpretato in modo tecnico ma a tal riguardo si prospettano esiti diversi tra la liquidazione volontaria dei beni o quella, invece, concorsuale.

I termini non sono equivalenti a causa delle diverse condizioni “ambientali” che, come vedremo, influenzano la formazione del prezzo dell’eventuale vendita o trasferimento.

Una soluzione interpretativa pare quella di richiamare il confronto tra l’al­ternativa misura di soddisfazione che resterebbe, in termini ipotetici, al creditore pubblico se non accettasse il massimo offerto ed asseverato e gli interessi pubblici che andrebbero da questi apprezzati nella sua scelta.

Più chiaramente: al creditore erariale e previdenziale che vanti debiti sia a ruolo che non a ruolo e non intenda accettare quanto proposto non resterebbe che agire in via esecutiva sui beni del debitore nei limiti in cui questi esistano e siano espropriabili in base alle regole fissate dagli artt. 49 ss., D.P.R. n. 602/1973.

B)Quanto, invece, al termine “valore di mercato” esso, come si intuisce im­mediatamente, è diverso a seconda della diversa tipologia di liquidazione cui si intenda fare riferimento.

a) Nella liquidazione volontaria, infatti, i valori di scambio dei diversiassetsdel debitore non sono affatto condizionati dalla situazione di crisi e, quindi, il soggetto che intendesse venderli per assegnare ai soci il ricavato sarebbe meno pressato e, comunque, meno disponibile a ridurre le proprie richieste; parimenti, i beni probabilmente continueranno a mantenere una certa utilità se di natura strumentale uti singuli o, addirittura, se coordinati in una azienda o ramo aziendale non trattandosi, la liquidazione volontaria, di una circostanza tale da far scomparire la società dal mercato degli operatori.

Lo stesso mercato di riferimento per modalità di scambio e soggetti interessati all’acquisto sarebbe scevro da condizionamenti legati ad eventuali crisi o insolvenze dell’offerente.

b) Ben altra realtà si verifica, invece, se, nell’interpretazione dell’inciso di cui al novellato art. 182ter, ci si riferisse alla liquidazione concorsuale o, comunque, alla vendita dei beni e diritti in sede di aste e procedure similari dal momento che in esse il prezzo di trasferimento e di aggiudicazione non corrisponde a quello oggettivo di un mercato senza crisi.

È indubbio che la necessità di liquidità in tempi rapidi costringe i debitori esecutati o esecutandi a tollerare trasferimenti a prezzi bassi e che le proposte egli interessati sono sempre lontane dalle quotazioni proprie di tempi senza crisi.

La lettura di alcune delle disposizioni contenute negli artt. 49 ss., D.P.R. n. 602/1973, in particolare gli artt. 52, 68, 79 ss. indicherebbe la formazione di un prezzo di vendita in progress cioè tendente al ribasso partendo da un valore che non corrisponderebbe, in ogni caso a quello di mercato, salvo che risulti specificamente da un listino di borsa o di mercato (art. 68) o da una perizia ad hoc; in ogni caso, laddove al primo incanto i beni non fossero liquidati a tale valore il successivo e più probabile valore di trasferimento sarà significativamente più basso.

2.3.3. La maggiore “convenienza” e le “alternative concretamente praticabili” nella proposta di transazione fiscale in seno ad un accordo di ristrutturazione. Il coinvolgimento più esteso dell’attestatore e quello nuovo del Tribunale

Con riguardo alla proposta di ristrutturazione in una sede non concordataria ma prettamente consensuale e contrattuale, l’art. 182 ter, comma 5, L. fall. richiama la necessità di una valutazione comparativa tra soluzioni (le “alternative concretamente praticabili”) e, quindi, anche tra valori e possibilità di concreta soddisfazione del credito.

Nel disporre in tal senso, però, la norma – in chiara coincidenza con quanto indicato dalla sentenza Degano Trasporti – si preoccupa di garantire l’interesse pubblico attraverso un doppio grado di sicurezza.

Da un lato, infatti, la “convenienza del trattamento proposto” deve essere attestato espressamente non essendo, quindi, più sufficiente che essa sia espressa ed argomentata nella sola proposta.

Dall’altro, come se la responsabilità penale dell’asseveratore non fosse già sufficiente, il legislatore tributario, con un eccesso di prudenza, al comma 5 del­l’art. 182 ter onera il debitore di depositare in Tribunale la proposta con gli allegati necessari compresa all’asseverazione al fine di ottenere una conforme “specifica valutazione da parte del tribunale” stesso.

a) In ordine all’attestatore, ne discende un quadro di doveri in funzione dell’interesse pubblico più complesso di quello passato.

La responsabilità penale dell’asseveratore ex art. 236 bis c.p., in quanto funzionale a garantire all’Erario la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano di pagamento [8] dovrebbe coinvolgere, a questo punto, anche la falsa attestazione del valore di liquidazione del patrimonio; difatti, la convenienza per il creditore pubblico si fonda proprio sul rapporto tra tale valore e quanto offerto in rispetto alla classificazione e natura dei diversi crediti tra i quali quelli erariali.

Si deve, peraltro, osservare come le best practices nella redazione dell’asse­verazione in esame già confermassero e confermino tuttora l’opportunità di un confronto con il valore di liquidazione patrimoniale e, più in generale, sul­l’analisi degli assets di proprietà del contribuente debitore.

b) In ordine, invece, alla posizione del Tribunale si ha una radicale alternativa tra ipotizzare una mera presa d’atto ed automatica opinione adesiva alle risultanze dell’attestazione oppure una piena autonomia di dissenso rispetto a quanto asseverato anche sulla convenienza.

Riteniamo che questa ultima eventualità sia da escludersi; essa legittimerebbe un sindacato giudiziario in contraddizione con la responsabilità penale dell’asseveratore ed esorbitante rispetto alla tutela dell’interesse pubblico, in tale procedimento altamente contrattualizzato e privatistico, rimesso alle scelte dell’ufficio.

In ogni caso è fondata l’impressione, già in precedenza evidenziata [9], che l’accennata oggettivizzazione delle alternative rispetto ad un valore certo di liquidazione restringa in modo ancora più chiaro i margini di possibile rifiuto dell’accordo e renda parimenti ardua una congrua motivazione del diniego; a ciò si aggiunga la recente posizione della giurisprudenza amministrativa [10] la quale ha ricondotto alla giurisdizione tributaria l’impugnazione del diniego e la questione dell’eventuale doverosità dell’accettazione trattandosi di controversia tributaria [11].

2.3.4. L’eliminazione del consolidamento

La lettura del novellato testo dell’art. 182 ter L. fall. permette di rilevare l’o­bliterazione del c.d. consolidamento: al comma 2 della citata disposizione è stato, infatti, eliminato il periodo «al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale» presente nel precedente testo normativo dopo la previsione degli oneri gravanti sul contribuente debitore di deposito della istanza e dei relativi allegati presso il tribunale, l’ufficio e l’agente della riscossione.

Ad una prima impressione non pare che la scomparsa del periodo finale impatti sulla dinamica e sui momenti procedimentali successivi alla presentazione della istanza.

La certezza della situazione debitoria, nelle due diverse species del tributo dovuto ma non ancora iscritto a ruolo e del tributo dovuto ma già iscritto a ruolo, continua, infatti, ad essere garantita:

– per il lato della Direzione provinciale delle Entrate dalla doverosa «liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni» e «notifica dei relativi av­visi di irregolarità, unitamente a una certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi per la parte non iscritta a ruolo, nonché dai ruoli vistati, ma non ancora consegnati all’agente della riscossione»;

– per quello dell’agente della riscossione dal dovere di «trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo o sospeso».

In altri termini, non è venuta meno la necessità per il debitore tributario di ricevere dall’ente creditore e dall’agente della riscossione la finale individuazione dello stato debitorio rispetto al quale eventualmente modificare la propria ricostruzione e adeguare il piano di rientro.

Senza dubbio in passato si riconosceva all’atto del consolidamento l’ido­neità a fissare definitivamente il quantum debeatur; la sopravvenuta scomparsa nel testo letterale della norma del consolidamento potrebbe essere intesa come una modifica in peius per il debitore il quale, se così fosse, resterebbe esposto ad una successiva attività accertatrice.

La possibile attività accertativa ex post rispetto alla liquidazione ed alla perfezione della transazione sarebbe coerente con la circoscrizione dell’effetto preclusivo alla sola riliquidazione ex artt. 36 bis e 36 ter ma non anche al profilo strettamente accertativo [12].

Questa ipotesi ci sembra, però, contrastante con la ratio dell’istituto il quale, nella sua funzione definitoria dell’indebitamento, attraverso una condivisione di cifre, importi e modalità di pagamento, non può certo coabitare con una situazione di astratta pendenza accertativa che renderebbe instabile la stessa fattibilità di cui all’asseverazione.

3. Il nuovo art. 182 ter L. fall. ed i criteri segnati dalla CGE nel caso Degano Trasporti

Sia le Conclusioni dell’Avvocato Generale Sharpston che le motivazioni della sentenza della CGE nel caso Degano Trasporti (causa C-546/14) hanno chiaramente sancito la relatività dell’obbligo (del tentativo) della riscossione integrale soprattutto quando ciò possa differenziare le categorie creditorie identiche.

Il novello legislatore ha recepito l’indicazione di garantire parità all’interno del ceto creditorio, senza distinzione alcuna tra privato e pubblico, ed ha e­spressamente regolato la necessità che gli uffici, a fronte di un oggettivo stato di difficoltà finanziaria, debbano verificare se e in che termini l’ammontare dei crediti possa essere soddisfatto con il patrimonio del debitore.

La sentenza comunitaria consente di apprezzare al meglio, nella concreta esperienza, l’interesse pubblico all’effettività della riscossione inducendo i sin­goli uffici a valutazioni prognostiche delle possibilità di pari soddisfazione in sede fallimentare.

Si deve, peraltro, evidenziare come gli estensori hanno sempre assunto che il valore di liquidazione alternativo, nel giudizio di comparazione, a quello offerto in sede di transazione fiscale fosse da intendersi come quello di natura fallimentare essendo la sede fallimentare quella dove si troverebbe l’imprendi­tore contribuente che non riuscisse a definire la ristrutturazione in sede di concordato o di accordo.

Se così è, è evidente che l’adozione di un parametro diverso sarebbe confliggente con le stesse linee guida della sentenza Degano da cui si è mossa la novella legislativa in esame.

4. Segue: altre questioni non ancora risolte

Per quanto la novella abbia senza dubbio il pregio di aver eliminato il divieto di falcidia dell’IVA e delle ritenute, restano ancora dei profili applicativi di controversa soluzione.

L’occasione sarebbe stata propizia, infatti, per meglio definire sia lo spazio temporale di applicazione della modifica sia i rapporti tra la transazione e la punibilità (rectius gli effetti del trattamento dei crediti tributari a seguito del­l’accordo e la sussistenza delle condizioni per la sanzionabilità penale dell’o­messo versamento) sia, infine, possibili profili di tutela.

4.1. L’entrata in vigore e il dies a quo nelle diverse procedure

L’evidente favore che la novella esprime per il debitore tributario induce a meglio definire a quali istanze si applichi la modifica.

A tal fine, con riguardo alla transazione fiscale nell’ambito di un accordo di ristrutturazione ex art. 182 bis L. fall., si possono distinguere quelle:

i)presentate per la prima volta dopo il 1° gennaio 2017;

ii)già presentate al 31 dicembre 2016 ma in attesa di una valutazione da parte della Direzione provinciale;

iii) in attesa, invece, del parere conforme della Direzione regionale delle Entrate.

Se per le prime è indubbia l’applicabilità della falcidia, per quelle ancora ad un primo livello di procedimentalizzazione, soprattutto ove il fabbisogno finanziario per un pagamento completo rateale sia stato con molta difficoltà asseverato, non è da escludersi un revirement da parte del debitore istante, di indubbia utilità soprattutto ove collegato a situazioni di indebitamento di gruppo: è chiaro che alla riduzione dell’importo dovrà accompagnarsi una nuova asseverazione [13].

Quanto, invece, alle istanze che abbiano già superato il primo vaglio del­l’ufficio provinciale, se questo sia stato positivo, l’eventuale passo indietro del contribuente, in ipotesi possibile, dovrebbe, però, essere formalizzato con una espressa rinunzia e rinnovazione dell’istanza e, quindi, solo attraverso un ritorno ex novo alle posizioni di confronto dalle quali aveva preso le mosse primo seppur non ancora concluso procedimento.

Qualora l’esito della valutazione della Direzione provinciale sia stato negativo, pur a fronte dell’offerta dell’integrale pagamento, ma il procedimento non si sia ancora concluso in attesa del finale (ma probabilmente scontato) parere regionale, il contribuente ben potrebbe rinnovare il tutto con una offerta.

L’offerta, sebbene lontana ancora di più dalle richieste dell’ufficio, potrebbe, forse, avere maggiore probabilità di successo in ragione dei limiti valutativi molto più stringenti per l’ufficio dettati, come visto, dall’espresso riferimento normativo ad una valutazione comparativa tra l’offerto ed il valore di liquidazione (fallimentare) dell’attivo del contribuente fallibile.

Più in particolare, infatti, è da escludersi in seno al sub-procedimento di transazione fiscale una consumazione del potere di proposta di accordo se non per desistenza del contribuente.

La rinnovazione della proposta in ordine alla falcidia dell’IVA e delle ritenute con una riduzione supportata dal confronto valoriale con il possibile esito di una procedura liquidatoria (fallimentare) meno favorevole per il creditore pubblico ben dovrebbe essere ammessa e, soprattutto, apprezzata dagli uffici.

Per questi, peraltro, l’oggettivizzazione della valutazione a seguito della novella legislativa dovrebbe garantire una maggiore propensione alla rivisitazione anche di posizioni di rigetto sebbene sub iudice in attesa del parere della DRE.

Da ultimo ci pare possibile, anche se più difficile, una modifica in itinere delle condizioni di falcidia nelle ipotesi in cui la procedura di concordato preventivo si sia aperta ma non sia ancora conclusa soprattutto ove la strada scelta (probabilmente non con grande diffusione in ragione dei superati indirizzi giurisprudenziali) sia stata quella di presentare ricorso per concordato preventivo con istanza di transazione fiscale.

Nel caso in cui la gestione della ristrutturazione tributaria sia stata scelta nei termini del procedimento ad hoc (i.e. quello ex art. 182 ter) nei termini di cui sopra si potrebbe, infatti, avere una rinnovazione in melius delle condizioni in virtù del novellato testo normativo.

4.2. I riflessi sulla sanzionabilità penale dell’avvenuta transazione con particolare riguardo all’individuazione degli importi dovuti ed alla soglia di punibilità

Un fronte nel quale resta ancora una grave incertezza sulle conseguenze giuridiche della definizione dell’accordo è quello penale tributario il quale avreb­be meritato, in un logico coordinamento tra piani normativi, un apposito intervento in seno alle disposizioni contenute nel D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 già modificato nel 2015.

La legislazione procedimentale ammette un trattamento dei tributi tale per cui il pagamento di tutti i debiti sia definibile concordemente con l’ente creditore in termini di riduzione quantitativa spesso molto significativa rispetto al­l’importo originariamente accertato e/o iscritto a ruolo e rispetto alla cui entità l’ufficio abbia provveduto alla segnalazione cui sia seguito un processo penale tributario.

Nonostante ciò, la normativa penaltributaria, pur aprendo la prospettiva delle cause di non punibilità e non più quella delle circostanze attenuanti ha, però, mantenuto nel nuovo art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 (“Cause di non punibilità. Pagamento del debito tributario”) il generico riferimento alle «speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie” nonché la condizione che l’«integrale pagamento degli importi dovuti» abbia luogo «prima della dichiarazione di apertura del dibattimento».

È senza dubbio apprezzabile che la legge abbia considerato gli effetti del­l’accordo nella prospettiva non più delle circostanze attenuanti e della riduzione della pena fino ad un terzo come prevedeva il testo previgente alle modifiche apportate dall’art. 11, comma 1, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 [14] ma della punibilità o meno della condotta; sussistono, però, dei seri problemi applicativi e di coordinamento bisognosi di soluzione.

A) Inprimo luogo, la mancata comprensione della transazione fiscale nella tipizzazione delle procedure è un dato facilmente superabile in via di interpretazione[15] anche alla luce del mutato disposto dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 e della recente legittimazione normativa della falcidia indiscriminata dei tributi accertati nella più ampia funzionalizzazione della parziale rinunzia alle imposte accertate al concreto incasso e, quindi, all’effettività della riscossione.

All’interno del lemma “procedure conciliative” sarebbe, quindi, compresa la peculiare procedura di cui alla transazione fiscale ex art. 182 ter L. fall. [16].

B) Ilmutato scenario (da attenuazione a non punibilità) dimostra, quindi,l’avvenuto apprezzamento da parte del legislatore penale della rilevanza sostanziale dell’accordo ex  182 ter e, quindi, della non eguaglianza delle posizioni tra chi ha transatto e chi, invece, non lo abbia voluto o potuto fare [17].

Resta, però, grave aver circoscritto la non punibilità «all’integrale pagamento degli importi dovuti» che dovrebbe avvenire prima dell’apertura del dibattimento: la condizione dell’integrale pagamento prevista in tale sede non si attaglia affatto alle modalità attuative del ripianamento.

Il riferimento, in via interpretativa, al dovere di pagamento può avere due diverse fisionomia fra loro alternative.

a) Daun lato, la norma potrebbe riferirsi al dovere di pagare ilquantum del tributo così come accertato e liquidato nell’atto impositivo.

Se così fosse, lo spazio temporale fissato dalla norma penale (prima dell’a­pertura del dibattimento) renderebbe la non punibilità non configurabile poiché il piano di rateazione concordato tra le parti ex art. 182 bis e ter L. fall. oppure omologato dal Tribunale in sede di concordato preventivo ha, in tutti i casi, una durata molto più lunga in assoluto e in via relativa se confrontata con il piano sostenibile nei casi di riduzione post accertamento con adesione e conciliazione giudiziale.

Questo ostacolo letterale senza dubbio è superabile se non in via interpretativa promuovendo per il tramite giudiziale una questione di legittimità costituzionale oppure riconoscendo esistere una ipotesi di sospensione del processo penale fino al momento dell’integrale pagamento [18].

b) Dall’altro, invece, è necessario che la disposizione sia contestualizzata alle vicende dell’obbligazione tributaria che discendono dall’evento pattizio e consensuale in cui si sostanzia il trattamento dei crediti tributari (e previdenziali) di cui all’art. 182ter.

L’aggettivizzazione “dovuti” di cui all’ultimo testo del citato art. 13 è, infatti, declinabile anche facendo riferimento alle posizioni giuridiche conseguenti alla perfezione dell’accordo transattivo ex art. 182 ter L. fall. ammettendo che questo, come pare, sia, in qualche modo, autonomo rispetto ai singoli atti impositivi relativi alle imposte non versate.

Altrimenti detto: se la ristrutturazione del debito tributario attraverso la procedura transattiva di cui all’art. 182 ter assume valenza obbligatoria per le parti mediante l’«adesione alla proposta» che sia dalla Direzione provinciale «espressa, su parere conforme della competente direzione regionale, con la sottoscrizione dell’atto negoziale da parte dell’ufficio» e se il debitore assume l’obbligo di pagare alle “scadenze previste” nella proposta con allegata l’asseve­razione, pena la risoluzione di diritto, pare essere di fronte ad un fenomeno novativo nel quale vecchi doveri sono sostituiti da nuovi e vecchie cifre cedono il passo a nuove cifre.

In questa seconda prospettiva l’atto con il quale le parti (il contribuente debitore, il creditore erariale) “trattano” specificamente le sorti del credito tri­butario rispetto alla astratta ma incerta riscossione del quantum cristallizzato dalla probabile definitività della maggior parte degli atti impositivi a seguito della loro mancata impugnazione avrebbe una chiara natura sostitutiva, nella regolamentazione dell’obbligazione, rispetto a tutti gli atti le cui risultanze formano l’indebitamento tributario complessivo ante ristrutturazione.

I singoli uffici giungerebbero alla perfezione dell’accordo, in ipotesi, dopo un’attenta valutazione della positiva sussistenza di un interesse pubblico all’ef­fettività della riscossione ex art. 97 Cost. che dovrebbe garantire la conformità dell’operato pubblico anche ad un corretto riparto dei carichi pubblici ex art. 53 Cost. [19].

La valenza novativa dell’accordo [20] avrebbe, quindi, la conseguenza di sostituire il titolo debitorio senza impattare sulla ricostruzione e qualificazione del fatto.

Un importante precedente argomentativo è, in tal senso, costituito dalla rilevanza dell’avvenuto accoglimento dell’istanza di rateizzazione al fine dell’am­missione alle gare pubbliche quale negozio novativo ex art. 1230 del c.c. [21] avente una connotazione anche abdicativa.

Le circostanze, infatti, che (i) l’esistenza sì di un debito ma da pagarsi a rate non sia un ostacolo ai fini delle gare pubbliche e che (ii) l’istanza la cui accettazione da parte dell’ufficio fonda il pagamento costituisca il nuovo titolo del pagamento inducono a ritenere che anche la transazione fiscale abbia in sé una valenza novativa/sostitutiva: non a caso, a questo punto, il comma 5 del­l’art. 182 ter L. fall. ne prevede la risoluzione di diritto in caso di mancato pagamento delle singole rate entro novanta giorni dalle scadenza.

Tale ricostruzione è conforme, peraltro, anche alla recente giurisprudenza penale tributaria [22] la quale ha espressamente riconosciuto alla transazione omologata la dignità di nuovo “titolo del pagamento”.

C) Unulteriore aspetto[23], è costituito dalle conseguenze dell’avvenuta rideterminazione del quantum debeatur in sede di transazione rispetto alla sussistenza confermata o insussistenza sopravvenuta della soglia di punibilità penale così come issata, per le diverse fattispecie criminali, dal D.Lgs. 24 settem­bre 2015, n. 158.

Se, infatti, a seguito della transazione fiscale la somma degli importi dovuti a titolo di imposte venisse fissata, anche a seguito della corrispondente asseverazione, al di sotto della soglia di punibilità, la natura novativa/sostitutiva dell’accordo sull’entità del debito dovuto e la abdicazione/rinunzia da parte dell’ente creditore tributario alla parte falcidiata dovrebbero di per sé giustificare l’immediata non punibilità per venir meno di un elemento costitutivo del reato, il superamento della soglia, per l’appunto.

D) Qualora, invece, tale riduzione non fosse sufficiente ad eliminare la rilevanza dell’entità del debito tributario non assolto, l’ostacolo rappresentato dalla finestra temporale (la mancata apertura del dibattimento) entro la quale il pagamento del debito tributario andrebbe effettuato ai fini della non punibilitàex 13, D.Lgs. n. 74/2000 resterebbe difficilmente superabile e bisognoso, probabilmente, di un intervento normativo abrogativo o di una sentenza di incostituzionalità.

Il “corto circuito” tra regola temporale pattizia definita anche dal creditore pubblico e limite temporale di durata massima annuale desumibile dalla norma penale (che, peraltro, dovrebbe tutelare lo stesso interesse pubblico che il creditore ha inteso tutelare accettando i termini della transazione sic!) stimolano la fantasia giuridica.

Si potrebbe, infatti, immaginare che, garantito l’interesse erariale dalla fattibilità asseverata del piano di rientro con falcidia e riduzione in un lasso temporale ad es. decennale, il termine molto più stringente di cui al testo letterale dell’art. 13 cit. possa essere rispettato per raggiungere l’agognata non punibilità attraverso l’intervento di un terzo soggetto (es. una società controllante o, comunque, parte del gruppo) che si accolli il debito per sorte capitale come cristallizzato a seguito dell’accettazione dell’istanza o omologa del concordato ai sensi dell’art. 8, L. n. 212/2000 che ammette l’accollo non liberatorio dei debiti tributari.

L’ipotesi non sembra peregrina laddove si condividesse la definitività del­l’assetto debitorio post ristrutturazione a seguito di accordi di ristrutturazione o concordato preventivo omologato e la permanenza della garanzia del creditore erariale in ragione dell’effetto non liberatorio dell’accollo stesso.

4.3. L’impugnabilità del diniego di transazione fiscale

La nuova versione dell’art. 182 ter L. fall. rafforza la convinzione che il livello di tutela del contribuente debba essere proporzionale agli elementi oggettivi che la legge introduce nel procedimento amministrativo valutativo al cui esito l’ufficio si determina ad accettare o meno il contenuto della proposta di ristrutturazione di cui alla transazione fiscale.

Il contenuto dell’asseverazione relativo alla veridicità dei dati aziendali ed alla fattibilità del piano di rientro e l’esistenza di un reato proprio specifico consistente nel “Falso in attestazioni e relazioni” ex art. 236 bis c.p. già in passato inducevano a ritenere apprestata una forte garanzia dell’interesse pubblico alla certezza del pagamento del debito ristrutturato tale da rendere difficilmente configurabili motivi per il rifiuto.

Questa convinzione, come visto, aveva già ricevuto conforto e sviluppo dalla sentenza CGE 7 aprile 2016, C-56/14 (Degano Trasporti) nella parte in cui i giudici comunitari avevano collegato la falcidiabilità dell’IVA (e, quindi, la sussistenza di un più generale potere di abdicazione/rinuncia) alla comparazione tra effettività della riscossione in sede di transazione e soddisfazione alternativa del credito erariale a seguito della liquidazione del patrimonio del debitore.

Con la novella il parametro oggettivo della “liquidabilità” (in sede fallimentare) diventa allo stesso tempo componente necessaria della proposta e della asseverazione ma anche, sebbene non espressamente detto, ragione dell’accet­tazione o del rifiuto dell’istanza, peraltro ora necessario ed esclusivo strumento per la ristrutturazione del debito tributario.

Se così è, laddove in termini incontestabili (se non attraverso una querela di falso e la denuncia per falsa attestazione) il valore offerto, sebbene a rate (quand’anche attualizzato), fosse superiore a quello ottenibile in un futuro fallimento (e per questo valore anche questo in qualche modo da attualizzare), il diniego di (accettare l’istanza di) transazione ben difficilmente troverebbe ragioni fondate e legittime e, di conseguenza, potrebbe prestarsi ad un sindacato giurisdizionale davanti alla commissione tributaria provinciale alla luce di un riparto giurisdizionale da ultimo ribadito dal grado più elevato della giustizia amministrativa [24].

5. Pagamento parziale dei crediti tributari ed altri strumenti di ristrutturazione dei debiti tributari

Un cenno merita di essere dedicato all’impatto delle modifiche normative rispetto a procedure esterne alla Legge fallimentare e ad alcune problematiche di raccordo tra la Legge fallimentare e le regole di tassazione del reddito delle società di persone.

5.1. La L. n. 3/2012

Una prima ipotesi è quella della ristrutturazione del debito tributario quan­do il contribuente non sia un soggetto fallibile ai sensi dell’art. 1 L. fall. o non sia un imprenditore agricolo al quale è riconosciuto di accedere alla procedura ex art. 182 ter L. fall. ai sensi dell’art. 23, comma 43, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 conv. con modifiche nella L. 15 luglio 2011, n. 111.

Si tratta, quindi, dei casi dei soggetti non fallibili ai quali si dedica la L. 27 gennaio 2012, n. 3 per i casi della c.d. crisi da sovraindebitamento.

Il divieto di falcidiare l’IVA e le ritenute fiscali, ancora previsto dal disposto letterale dell’art. 7, comma 1, L. n. 3/2012, è da ritenersi superato in base ad una ricostruzione sistematica fondata sia sul nuovo testo dell’art. 182 ter sia sui recenti orientamenti della giurisprudenza comunitaria che, dopo la sentenza Degano, hanno escluso qualsiasi limite anche nel caso della procedura di esdebitazione dell’imprenditore fallito ex art. 143 L. fall.; sarebbe, infatti, del tutto incostituzionale ritenere che il dettato attuale dell’art. 7 possa sopravvivere nel suo divieto di riduzione quando questo sia stato completamente espunto da tutte le procedure di ristrutturazione accessibili ai contribuenti fallibili [25].

5.2. Le società di persone ed i soci persone fisiche

Resta ancora da chiarire quale sia la procedura da seguire nei casi in cui il debito tributario sia riferibile alle imposte dovute sui redditi prodotti dall’im­presa societaria e derivanti dall’inadempimento agli obblighi tributari di una società di persone diversi da quelli propri riferibili all’IVA incassata e non versata ed alle ritenute operate e non versate.

Più in particolare, infatti, le note modalità di tassazione del reddito prodotto attraverso l’esercizio di impresa commerciale nella forma di una società di persone espresse dal c.d. principio di trasparenza comportano una netta cesura tra i debiti tributari.

Le imposte sui redditi sono dovute dai singoli soci ex art. 5, comma 1, TUIR 22 dicembre 1986, n. 916 e non, invece, dalla società soggetto fallibile tenuta alla dichiarazione del reddito complessivo ma estraneo al pagamento dei tributi dovuti, invece, pro quota dai soci; i debiti relativi all’IVA incassata ma non versata e quelli derivanti dall’omesso versamento delle ritenute operate restano di esclusiva spettanza e riferibilità del soggetto societario.

Pertanto, e più nel dettaglio, mentre la ristrutturazione del debito corrispondente all’IVA ed alle ritenute ben potrà essere attuata attraverso unatran­sazione fiscale ex art. 182 ter L. fall. in ragione e a condizione che la società sia fallibile secondo i requisiti fissati dall’art. 1 della stessa legge, il debito tributario relativo alle imposte sui redditi dovrebbe essere gestito con altra procedura corrispondente a quella riferibile al socio della società di persone.

La fallibilità di cui all’art. 1 potrebbe essere affiancata, ai fini di verificare l’ac­cessibilità o meno alla procedura ex artt. 160/182 bis e 182 ter L. fall. dei soci di una società di persone, a quella che l’art. 147, comma 1 della medesima definisce con riguardo alle “Società con soci responsabilità illimitata” laddove introduce la c.d. fallibilità per estensione dei «soci, pur se non persone fisiche, il­limitatamente responsabili» a seguito della dichiarazione di fallimento della società stessa [26].

Se si seguisse questa prima eventualità, a fronte della sola fallibilità per esten­sione il socio non imprenditore commerciale potrebbe accedere alla transazione fiscale ex art. 182 ter per definire la propria posizione.

Con questa soluzione applicativa, da un lato, si potrebbero coordinare posizioni soggettive debitorie fra loro evidentemente conseguenziali e legate; dal­l’altro, però, si attenuerebbe la rilevanza assoluta del pre-requisito di cui alla fallibilità ex art. 1 cit.– peraltro oggetto di necessaria dimostrazione da parte dell’istante e dell’asseveratore – estendendo l’ambito di soggettiva applicazione della transazione fiscale in sede di concordato preventivo e di accordi di ristrutturazione, seguendo la scia dell’apertura alle imprese agricole di cui alla menzionata L. 15 luglio 2011, n. 111.

Ove, invece, si ritenesse che l’art. 1 debba costituire l’unico riferimento, si dovrebbe conseguentemente applicare al socio non fallibile ex art. 1 (anche se fallibile per estensione ex art. 147) la L. n. 3/2012 con tutte le sue regole procedimentali [27].

La conclusione in base alla quale la procedura naturale per la ristrutturazione del debito tributario per le imposte sui redditi sarebbe quella di cui alla L. n. 3/2012 discende anche dalla riferibilità dei medesimi esclusivamente al socio e non alla società; la peculiarità del meccanismo di imputazione del reddito per trasparenza ex art. 5 TUIR si risolve, infatti, nella logica della tassazione esclusiva in capo al socio e non, invece, di una tassazione in via solidale/dipendente.

Ai fini della ristrutturazione del debito tributario e dell’individuazione della corretta procedura da seguire l’interpretazione del requisito della fallibilità dovrebbe essere coordinata e meglio definita apprezzando la rilevanza decisiva dell’imputazione soggettiva del reddito cui si riferiscono i tributi non pagati.

La tassazione per trasparenza dei redditi prodotti in forma di società di persone costituisce un caso probabilmente unico e sconosciuto al diritto comune il quale non pare conoscere ipotesi nel quale all’obbligo di manifestare la dimensione quantitativa dell’obbligazione non corrisponda un analogo e proporzionato obbligo di pagare; il legame tra la società di persone fallibile e il socio si scinde, infatti, nel momento dell’effettivo prelievo che grava esclusivamente sul socio in base alla misura del reddito societario che gli spetta e che è per lo stesso imponibile a prescindere anche dall’effettiva erogazione del denaro.

Per la individuazione della procedura di ristrutturazione del debito tributario che deriva dall’impresa commerciale societaria ma che corrisponde alla quota di reddito dichiarata dal socio ed a lui imputabile ex lege si deve, pertanto, tenere in considerazione che il debito de quo non è societario ma del socio e, pertanto, estraneo alla gestione societaria né derivante da un inadempimento della società.

Note

[1] Da ultimo e per tutti le si legga efficacemente sintetizzate in VELLA, La (in)disponibilità dei crediti tributari nelle procedure concorsuali tra diritto interno e principi dell’Unione europea, in Rivdirtrib., 2016, IV, p. 171 ss.

[2] Puntualmente richiamata da VELLA, opcit., p. 134 ss.

[3] Tra l’altro in Riv. trim. dir. trib., 2016, p. 979 ss. con nota di ARIATTI, Il diritto europeo non osta alla falcidia dell’IVA nel concordato preventivo, in Corrtrib., 2016, p. 1550 ss. con nota di FICARI, La Corte UE ammette la riduzione dell’IVA mediante la transazione fiscale, ma su di essa anche BORIA, La pronuncia europea sulla falcidia dell’IVA, in Rivdirtrib., 2016, I, p. 461 ss. nonché, ex multis, PERRINO, Ad impossibilia nemo tenetur: tra eccesso di zelo e stupita sorpresa in tema di falcidiabilità dell’IVA, in Foro it., 2016, IV, c. 274; FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario: dalla tradizione alle nuove “occasioni” di riduzione “pattizia” del debito tributario, in Rivdir.trib., 2016, I, p. 492 ss.

[4] Sul punto vedi VELLA, opcit., p. 121 ss. anche per l’esposizione dettagliata dell’evoluzio­ne del principio dell’indisponibilità cui si aggiunga, in precedenza, già FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario, cit., p. 481 ss.

In anticipo rispetto alla modifica normativa e proprio nel solco tracciato dalla CGE si collocata la Cassazione la quale, nelle sentenze a sez. un., 27 dicembre 2016, n. 26988 e 13 gennaio 2017, n. 76 (in Fall., 2017, p. 267 ss. con nota di STASI, La transazione fiscale secondo le Sezioni Unite della Cassazione) ribadisce la piena falcidiabilità dell’IVA in sede di concordato senza transazione fiscale concludendo, così, definitivamente il percorso nomofilattico intrapreso muovendo dalle c.d. sentenze gemelle nn. 22931 e 22932/2001, percorso nel quale la Suprema Corte aveva, però, continuato a ribadire la non riduzione dell’IVA in presenza di una specifica istanza di transazione fiscale: cfr. Cass., 22 settembre 2016, n. 18561, in Corrtrib., 2017, p. 181 ss. con nota di FICARI, Falcidia dell’IVA e transazione fiscale: per la Corte di Cassazione la sentenza “Degano trasporti” è tamquam non esset.

[5] Cass., ord. 6 maggio 2015-1° luglio 2015, n. 13542 in ordine alla riduzione del debito IVA per il fallito che sia ammesso alla procedura di esdebitazione di cui agli artt. 142 ss. L. fall. (vedi in Fall., 2016, p. 448 ss. con nota di DEL FEDERICO-ARIATTI, Esdebitazione ed IVA: tra equivoci e vincoli europei, a margine dell’infalcidiabilità del tributo nel concordato preventivo).

A favore della riduzione dell’IVA alla luce del valore di liquidazione nella procedura di composizione della crisi da sovraindebitamento tribunale di Pistoia decreto del 26 aprile 2017.

[6] Per una prima applicazione del novellato disposto vedi il decreto di ammissione al concordato preventivo del Trib. Ancona, 17 febbraio 2017; conforme, in precedenza il decreto del Trib. Milano, 29 dicembre 2016 ed il decreto del Trib. Livorno, 13 aprile 2016, in Dir. fall., 2016, p. 1631 ss. con nota di DAMI, La falcidiabilità di IVA e degli altri tributi all’indoma­ni della sentenza della Corte di Giustizia CE: prime esperienze applicative.

In dottrina si era ipotizzato, nelle more dell’auspicato adeguamento della normativa nazionale, che l’infalcidiabilità riguardasse solo la quota IVA destinata effettivamente al finanziamento europeo così come desumibile dal Reg. Consiglio CE, 29 maggio 1989, n. 1533 artt. 3 e 5 (cfr. già DEL FEDERICO, Articolo 182 ter. Transazione fiscale, in AA.VV., Il nuovo diritto fallimentare, II, Bologna, 2007, p. 2561 e, quindi, ARIATTI, Il diritto europeo, cit., p. 997 ss.

[7] Per alcuni approfondimenti sul ruolo della copertura legislativa nella concreta procedimentalizzazione della disponibilità del credito tributario vedasi FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario, cit., p. 485 ss.

[8] Per approfondimenti cfr. FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario, cit., p. 500 ss.

[9] Più ampiamente in FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario, cit., p. 508 ss.

[10] Cons. Stato, sez. IV, 28 settembre 2016, Pres. Griffi, Rel. D’Angelo (da leggersi anche in Il Caso.it).

[11] Per il citato Consiglio di Stato nel valutare se perfezionare una transazione fiscale si deve effettuare «un giudizio valutativo circa il miglior grado di soddisfazione che la stessa pretesa troverebbe per il tramite della via transattiva rispetto all’eventuale fallimento, con conseguenti valutazioni di merito ed opportunità rispetto alle quali non è possibile l’esercizio di un sindacato del giudice amministrativo»; il potere dell’Agenzia sarebbe sì discrezionale ma legato non «all’esercizio di un potere pubblico autoritativo nel senso tradizionale del termine, quanto alla valutazione, del tutto economica, inerente alla pretesa tributaria e alla modalità di soddisfazione della medesima».

[12] Così, tra gli altri, RANDAZZO, Il “consolidamento” del debito tributario nella transazione fiscale, in Riv. dir. trib., 2008, p. 839 ss.; si aggiunga MARINI, La transazione fiscale: profili procedimentali e processuali, in AA.VV., Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di Paparella, Milano, 2013, p. 672 ss.

[13] Condivisibilmente in questi termini Tribunale di Milano decreto n. 98/2016.

[14] Cfr. FICARI-SCANU, “Soglie di punibilità, “accordi” deflativi e transazione fiscale, in Rivdirtrib., 2014, I, p. 937 ss.; per un primo commento alle novità per tutti MASTROIACOVO, Riflessi penali delle definizioni consensuali tributarie e riflessi fiscali delle definizioni bonarie delle vertenze penaliivi, 2015, I, p. 143 ss. e MELIS, La nuova disciplina degli effetti penali dell’estinzione del debito tributario, in Rasstrib., 2016, p. 589 ss.

[15] Specificamente leggasi BELLI CONTARINI, Transazione fiscale ed eventuali riflessi penali, in Rivdirtrib., 2017, III, p. 4 ss. il quale rimarca la natura di subprocedimento amministrativo/concorsuale con finalità di mera riscossione.

[16] Che la riduzione a seguito di una conciliazione giudiziale sia idonea a configurare una causa di non punibilità condivisibilmente sostenuto da MELIS, op. cit., p. 600 ss.; desume l’ap­partenenza al novero degli istituti dalla esistenza nel D.Lgs. n. 74/2000 del reato di “falso nella procedura di transazione fiscale”; BELLI CONTARINI, opcit., p. 2 ss.

[17] Cenni già in FICARI-SCANU, opcit., pp. 944-945 e in SCANU, ibidem, p. 953 ss.

[18] Così BELLI CONTARINI, opcit., p. 7.

[19] Cenni anche in MASTROIACOVO, opcit., p. 177 ss.

[20] Non esclude questa ipotesi BELLI CONTARINI, opcit., p. 8.

[21] Lo ricorda BELLI CONTARINI, opcit., p. 8 e nota 13 per precedenti giurisprudenziali conformi.

[22] Cass. pen., 13 febbraio 2017, n. 6591.

[23] Che per ora prescinde dalla concreta fattibilità del pagamento nel termine fissato dal­l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, nella maggior parte dei casi affatto coincidente con quello definito dalla stessa Agenzia in sede di accettazione dell’istanza di transazione o di quello omologato dal Tribunale in sede di concordato preventivo.

[24] Cons. Stato, sez. IV, 28 settembre 2016, Pres. Griffi, Rel. D’Angelo (da leggersi anche in Il Caso.it). Nel senso dell’impugnabilità CTP Roma, 1° dicembre 2017, n. 26135.

[25] Così anche STASI, opcit., p. 273.

[26] Cfr. Trib. Cassino, decreto 14 settembre 2016 e Trib. Milano, decreto 18 agosto 2016, in Fall., 2017, p. 197 ss. con nota critica di PASQUARIELLO, L’accesso del socio alle procedure di sovraindebitamento: una grave lacuna normativa.

[27] In questo secondo senso Trib. Prato, decreto 16 novembre 2016 tra l’altro in Fall., 2017, p. 197 ss.