newsletter

home / Archivio / Fascicolo / I profili giuridici dell'adempimento collaborativo

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi articolo leggi fascicolo


I profili giuridici dell'adempimento collaborativo

Alessandro Tropea

L’adempimento collaborativo introduce peculiari aspetti di novità nel diritto tributario. Infatti, per la prima volta, tramite questo istituto, viene compiutamente codificata nell’ordinamento una disciplina sul diritto di partecipazione del contribuente (di “grandi dimensioni”) all’attività di controllo condotta dall’Amministrazione Finanziaria. Precisamente, con l’adempimento collaborativo viene individuato un momento procedimentale idoneo a consentire il confronto delle diverse posizioni assunte dalle parti del rapporto d’imposta, prima che l’eventuale divergenza divenga definitiva e prima che venga suggellata in un atto impositivo. Dunque, la vera novità rispetto al passato è che l’adesione al nuovo regime consente, da una parte, al contribuente di tutelare i propri diritti in sede procedimentale e, dall’altra parte, al fisco di dare piena attuazione al principio di collaborazione col soggetto passivo d’imposta.

PAROLE CHIAVE: cooperative compliance - buona amministrazione - giusto procedimento tributario - prelievo impositivo

Legal aspect of the cooperative compliance regime

The cooperative compliance introduces peculiar aspects of novelty in tax law. In fact, for the first time, through this institute, a discipline of the right to an active participation of taxpayer (of “large dimensions”) during tax investigations is introduced into the tax sy­stem. More precisely, with the cooperative compliance the lawmaker identifies the procedural moment suitable to allow a dialogue of the different parties involved in the tax obligation, before their divergences become definitive. Therefore, the real innovation is that entering in this new regime, on the one hand, allows the taxpayer to protect its rights during administrative proceedings and, on the other, allows the tax authorities to fully implement the principle of collaboration with taxpayer.

Keywords: cooperative compliance, good administration, due process of tax law, certainty and definitiveness of tax laims, audi alteram partem principle in tax matters

1. Premessa

Come negli altri ordinamenti dei Paesi OCSE, anche in Italia è stato definitivamente introdotto il regime dell’adempimento collaborativo [1]. L’art. 6, legge di delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23 e il Titolo III del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, che ne è conseguito, hanno attuato nell’ordinamento una nuova forma di rapporto tributario tra autorità fiscale e contribuenti di grandi dimensioni [2].

Questo istituto promuove sostanzialmente uno “scambio” tra contribuente e Amministrazione Finanziaria: da un lato, il soggetto passivo che aderisce al regime si impegna a garantire al fisco la “trasparenza” della propria attività aziendale e, dall’altro, l’autorità di controllo ricambia creando un contesto fiscale di maggiore “certezza”, che, come si vedrà, per le fattispecie più complesse, si traduce nella sottoscrizione di un accordo vincolante tra le parti [3].

L’adempimento collaborativo non è preordinato al solo recupero dell’eva­sione, ma è rivolto, in prospettiva, a realizzare un incremento delle basi imponibili dichiarate, tramite l’osservanza spontanea delle leggi fiscali da parte del contribuente. Incentivando l’adesione a tale regime, il legislatore intende conseguire l’ulteriore effetto di ridurre progressivamente il contenzioso tributario su fattispecie giuridiche controverse, tipiche delle grandi imprese.

Comunque, l’istituto non introduce nell’ordinamento alcuna forma di co-amministrazione dell’obbligazione tributaria tra parte pubblica e parte privata. Si tratta di una semplice cooperazione che le parti del rapporto d’imposta sono libere di instaurare. In quest’ottica di maggiore dialetticità, come avanti spiegato, il soggetto passivo è in grado di attenuare il profilo autoritativo del fisco, proprio perché ad egli viene riconosciuto un ruolo centrale nella dinamica di elaborazione delle scelte amministrative.

Dunque, il presente contributo osserverà l’adempimento collaborativo per i suoi peculiari aspetti di novità introdotti nell’ambito del diritto tributario. Per la prima volta, infatti, viene compiutamente codificata nell’ordinamento una disciplina della partecipazione del contribuente all’attività di controllo condotta dall’Amministrazione Finanziaria [4]. Difatti, con tale regime viene individuato un momento procedimentale idoneo a consentire il confronto delle diverse posizioni assunte dalle parti del rapporto d’imposta, prima che l’even­tuale divergenza divenga definitiva e venga suggellata in un atto impositivo. Per cui, verrà analizzato come la partecipazione del contribuente al procedimento di controllo fiscale non viene in rilievo solo in funzione di tutela dei diritti, ma anche in funzione di collaborazione a favore della parte pubblica.

2. La cooperative compliance. Quadro normativo di riferimento

L’adempimento collaborativo, comunemente noto in ambito internazionale come cooperative compliance, è un regime previsto dagli ordinamenti tributari di quasi tutti i Paesi occidentali [5]. Detta cooperazione si sostanzia in forme di collaborazione che l’autorità fiscale e i contribuenti intrattengono volontariamente, prima della trasmissione della dichiarazione fiscale. Ciò consente al contribuente di verificare in anticipo se ha esattamente interpretato la normativa tributaria che intende applicare e, dunque, sollecitare l’Amministrazione Finanziaria ad esaminare e, se possibile, prevenire una contestazione sulla fattispecie di dubbia interpretazione.

In generale, come accennato, l’adempimento collaborativo, privilegiando la partecipazione attiva del contribuente e moderando l’azione repressiva del fisco, persegue due obiettivi principali: la riduzione dell’evasione fiscale e la diminuzione progressiva delle controversie tributarie.

È stata l’OCSE a dare un primo significativo impulso agli Stati nell’intro­durre strumenti di cooperazione tributaria rafforzata [6], mediante la pubblicazione del rapporto sui diritti e sugli obblighi dei contribuenti del 25 maggio 1990 [7].

Dopo una serie di interventi susseguitisi fino ai primi anni 2000 [8], l’Orga­nizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico ha pubblicato nel 2013 le linee guida [9] per consentire agli Stati di implementare concretamente un modello di cooperazione fiscale tra le parti del rapporto d’imposta [10].

Il suggerimento dell’OCSE può essere così sintetizzato: 1) le Amministrazioni Finanziarie dovrebbero impegnarsi a promuovere relazioni con i contribuenti improntate ai principi di collaborazione, correttezza e trasparenza; 2) le autorità di controllo, al fine di garantire un contesto fiscale certo ed (il più possibile) immodificabile, dovrebbero collaborare con i contribuenti, soprattutto nei momenti antecedenti alle scadenze fiscali; 3) le determinazioni del­l’Amministrazione Finanziaria, emerse durante la fase di dialogo preventivo tra le parti, dovrebbero essere suggellate in accordi vincolanti, di modo che il contribuente, uniformandosi all’indirizzo amministrativo, maturi quel grado di affidamento verso l’autorità di controllo, necessario a realizzare un rapporto collaborativo e duraturo nel tempo [11].

Volgendo lo sguardo all’ordinamento tributario italiano, si rileva che, dal primo intervento dell’OCSE del 1990 alla pubblicazione del decreto attuativo dell’adempimento collaborativo, sono trascorsi oltre venticinque anni. Difatti, solo con l’introduzione della legge di delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23 [12] e con il D.Lgs. n. 128/2015, è stato adottato in Italia un regime di prevenzione del c.d. “rischio fiscale” delle grandi imprese. L’adempimento collaborativo è stato effettivamente implementato solo dal mese di maggio 2017 [13], data di pubblicazione del Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017, n. 101573. Solo ottanta imprese italiane ed estere pare possiedano i requisiti di adesione a questo regime fiscale [14].

Come osservato dalla dottrina [15], per la prima volta in Europa, detto istituto è stato introdotto nell’ordinamento giuridico di uno Stato, l’Italia, ricorrendo allo strumento legislativo e non mediante documenti di prassi. Dunque, è stato il legislatore e non l’Amministrazione Finanziaria a delineare i principi che dovrebbero governare il regime di cooperazione rafforzata tra il fisco italiano e i contribuenti [16].

Nel dettaglio, il quadro normativo nazionale in tema di cooperative compliance si sviluppa intorno ai principi sanciti dagli artt. 5, 6 e 9 della predetta L. n. 23/2014. Con la legge delega, il governo è stato incaricato di individuare «norme che prevedano forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali, tra le imprese e l’Am­ministrazione Finanziaria» [17]. I soggetti di maggiori dimensioni – prosegue la legge delega – devono rendere trasparenti all’Amministrazione i sistemi azien­dali di «gestione e di controllo del rischio fiscale» [18], al fine di consentire al­l’Amministrazione un compiuto esame delle fattispecie economiche poste in essere dal contribuente e, per l’effetto, migliorare l’assistenza tributaria a favore di quest’ultimo.

Dunque, da una parte, l’adesione al regime obbliga i contribuenti a fornire ai controllori la mappatura aziendale delle aree dove si potrebbero annidare i maggiori rischi di evasione tributaria [19] o, per meglio dire, di non compliance [20]; dall’altra, l’adempimento collaborativo riconosce «incentivi sotto forma di mi­nori adempimenti per i contribuenti (...)», nonché misure premiali quali l’ac­cesso agevolato a forme di interpello preventivo [21], la riduzione delle sanzioni amministrative, il riconoscimento di una sorta di protezione dai reati tributari [22], oltre che l’accesso agevolato ai rimborsi delle imposte [23].

Il Titolo III del D.Lgs. n. 128/2015 [24], rubricato “Regime dell’adempimento collaborativo”, ha recepito compiutamente i principi di cooperazione tra fisco e contribuente sanciti dalla legge delega. La procedura, nella sua prima attuazione, è stata riservata ai contribuenti con un volume d’affari non inferiore a dieci miliardi di euro [25]. I soggetti aderenti devono dotarsi di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale; cioè, di un modello di organizzazione che evidenzi quali aree dell’impresa potrebbero provocare un’illegittima perdita di gettito per l’erario.

L’art. 5, D.Lgs. n. 128/2015 delimita i doveri cui l’Agenzia delle Entrate e i contribuenti devono attenersi per la validità dell’istituto. Con riferimento ai doveri dell’Amministrazione Finanziaria, il comma 1 afferma che l’Agenzia delle Entrate deve agire nel rispetto dei principi di ragionevolezza e proporzionalità [26], favorendo un contesto fiscale di certezza, mediante «l’esame preventivo di situazioni private suscettibili di generare rischi fiscali significativi» [27], che, tradotto, significa attenuare le varie forme utilizzate dall’imprese per erodere il gettito erariale. Invece, i doveri dei contribuenti consistono, come detto, nel mantenere un sistema di rilevazione del rischio fiscale efficiente ed assumere un atteggiamento collaborativo e trasparente verso l’Ufficio, con l’ulteriore obbligo di dar seguito tempestivamente alle eventuali richieste formulate dall’Am­ministrazione [28].

L’art. 6 del decreto dispone in ordine agli effetti del regime di cooperazione. Scegliere l’adempimento collaborativo permette alle parti di dialogare e giungere ad un comune giudizio sulle fattispecie economiche non facilmente inquadrabili sotto il profilo tributario, che generalmente riguardano i temi del­l’abuso del diritto, del transfer pricing, della residenza fiscale di unità operative dell’impresa, oppure, della deducibilità di elementi negativi di reddito derivanti da fornitori residenti in Paesi c.d. black list [29]. Per cui, come si avrà modo di rilevare, al ricorrere di casi di complessa interpretazione, prima della presentazione della dichiarazione fiscale, il contribuente è messo nelle condizioni di conoscere come l’Amministrazione interpreta il caso dubbio [30].

Dunque, in linea con i postulati espressi dall’OCSE, per conseguire effettivamente gli obiettivi dell’adempimento collaborativo, l’Amministrazione dovrebbe essere percepita dai contribuenti come un soggetto terzo ed imparziale [31], che agisce con trasparenza e nel rispetto del principio del buon an­damento [32].

3. L’iniziativa e la partecipazione del contribuente all’attività istruttoria del­l’Agenzia delle Entrate

L’adempimento collaborativo, come accennato, prende avvio dall’iniziati­va del contribuente, il quale, trasmettendo all’Agenzia delle Entrate l’istanza di adesione al regime e la relazione sul sistema di rilevazione e misurazione dei rischi fiscali, impone a quest’ultima di attivare uno specifico confronto.

Tale sistema, per certi versi, pare sovvertire le ordinarie logiche della procedura tributaria [33], atteso che è il contribuente a stimolare l’iniziativa dell’au­torità di controllo [34], mediante la richiesta di adesione. È sempre il contribuente che, esibendo all’Ufficio la relazione sul funzionamento dell’impresa e sui relativi rischi fiscali, fornisce ai controllori tutti gli elementi per avviare la fase istruttoria [35]. Infine, è ancora il contribuente che, attenendosi ai doveri di comunicazione, informa l’Agenzia delle Entrate sulle operazioni economiche di incerta qualificazione tributaria, poste in essere nel corso dell’anno d’imposta, non ancora inserite in dichiarazione. Per cui, in questo contesto, il fisco non è, come normalmente avviene, la parte attiva del procedimento di controllo.

Per meglio comprendere come dovrebbe realizzarsi questa auspicata cooperazione bidirezionale tra autorità fiscale e contribuente, è opportuno verificare, da una parte, quali sono i profili procedurali che la cooperative compliance genera e, dall’altra parte, capire se si tratta di una “nuova” procedura tributaria [36]. Dunque, bisognerebbe indagare gli effetti della “iniziativa del contribuente” e della “partecipazione” dello stesso all’attività istruttoria e di controllo del fisco.

Tuttavia, bisogna tenere ben presente sin d’ora che l’adesione a tale regime stimola un’attività procedimentale tributaria che non si conclude con l’ema­nazione di un avviso di accertamento [37], quindi con un atto unilaterale dell’Am­ministrazione Finanziaria, ma con un possibile accordo, vincolante tra le parti, sull’effettiva obbligazione tributaria dovuta dal contribuente.

Invero, tale istituto rappresenta una delle varie forme di collaborazione introdotte in quest’ultimo periodo dal legislatore, volte ad incoraggiare la “funzione servente” del contribuente nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria [38]. Cioè, questo regime si inserisce in quella tendenza, sempre più marcata, del sistema tributario italiano di potenziare le forme di collaborazione tra fisco e contribuente [39].

Esempi concreti di questa evoluzione [40] sono: 1) l’ampliamento delle occasioni di contraddittorio tra le parti prima della notifica di specifici avvisi di accertamento [41], 2) l’utilizzo da parte dei controllori delle c.d. lettere di compliance, che consentirebbero ai contribuenti di ravvedersi non solo dagli errori formali ma anche dagli omessi o insufficienti versamenti [42], 3) l’implementazione della dichiarazione precompilata e della fattura elettronica, 4) l’incremento per i contribuenti degli obblighi di invio telematico di informazioni fiscali (liquidazioni IVA periodiche, spesometro, ecc.) e via dicendo [43]. Così, in linea del tutto generale, l’adempimento collaborativo si inserisce in questo contesto di rinnovata cooperazione tra fisco e contribuente.

Passando al tema della partecipazione del soggetto passivo [44], è chiaro che l’adesione alla cooperative compliance comporta, per volontà del legislatore, la moltiplicazione delle occasioni di incontro con l’Amministrazione Finanziaria [45], rispetto a quanto poteva fare il contribuente avvalendosi delle procedure vigenti in passato. Questa forma di intervento è una vera e propria deroga al generale principio di partecipazione del contribuente al procedimento tributario [46]. Infatti, secondo l’originario indirizzo dato dalla legge ge­nerale sul procedimento amministrativo [47], sia l’iniziativa che l’istruttoria del­l’Amministrazione Finanziaria, fasi prodromiche all’adozione del Provvedimento finale, dovevano essere svolte con riservatezza e celerità. Sicché, l’or­dinamento avrebbe dovuto impedire che la partecipazione del privato, anche mediante l’accesso agli atti, divenisse un’indebita ingerenza di quest’ul­timo nella gestione dell’in­teresse pubblico [48], che è, appunto, la sollecita riscossione delle imposte [49].

Come noto, questa impostazione ha subìto un’evoluzione grazie alla giurisprudenza [50] e alla dottrina [51]. Oggi, la partecipazione del contribuente al procedimento tributario viene considerata una garanzia di trasparenza dell’azione del fisco, in quanto gli interessati, prendendo parte al procedimento, sarebbero nelle condizioni di controllare il corretto esercizio del potere pubblico. Sicché, al ricorrere di specifiche circostanze delineate dalla legge, i privati potrebbero esercitare le opportune difese, in sede amministrativa, prima dell’e­manazione dell’atto impositivo [52].

Tuttavia, l’attuale quadro normativo della partecipazione del contribuente al procedimento tributario continua ad essere estremamente frammentato [53], in quanto previsto da singole leggi e non governato da un principio generale di riferimento [54].

In questo contesto normativo, la cooperative compliance, prevede una forma di partecipazione del soggetto passivo non orientata principalmente a garantire la sua difesa dall’azione dei controllori. Semmai, una siffatta partecipazione è espressione della funzione giustiziale dell’Amministrazione Finanziaria [55], visto che detto dialogo consiste essenzialmente in un “passaggio filtro”, da applicarsi nella fase preaccertativa, il cui obiettivo è quello di avvicinare la situazione risultante dall’istruttoria alla verità economica-fattuale del grande contribuente. Il tema rientra nel più ampio contesto “giustiziale” dell’azione dell’Amministra­zione Finanziaria. Come rilevato dalla dottrina, la “giustizia” è un interesse del­l’autorità fiscale, anzi è lo “scopo” cui deve mirare ogni azione del fisco [56].

Nel dettaglio, le forme di partecipazione previste dalla cooperative compliance sono le seguenti: 1) il contribuente, come osservato, ha l’obbligo di fornire periodicamente all’Agenzia delle Entrate i risultati dell’attività di controllo dei propri rischi fiscali. L’Ufficio, valutata l’attività economica esercitata dal contribuente, deve dare un riscontro sull’efficacia dei controlli svolti dal privato e suggerire, se del caso, le modifiche da apportare al sistema di controllo aziendale [57]; 2) è fatto obbligo alle parti di addivenire ad un comune intendimento in merito alle fattispecie che potrebbero generare rischi fiscali rilevanti. Per esempio, il contribuente deve preventivamente prospettare all’Amministrazio­ne Finanziaria le operazioni economiche di carattere transnazionale che potrebbero rientrare nei casi di pianificazione fiscale aggressiva [58]. L’Ufficio risponde comunicando la propria valutazione, al fine di permettere all’impresa di uniformare, se vuole, il proprio comportamento a quello suggerito dal fisco [59]; 3) altra forma di partecipazione è la facoltà del contribuente di formulare all’Ufficio uno specifico quesito al ricorrere di casi dubbi, mediante il c.d. interpello abbreviato [60]; 4) infine, il contribuente ha la facoltà di chiedere al­l’Ufficio di anticipare il controllo qualora specifici elementi di fatto potrebbero generare rischi fiscali [61].

In tale prospettiva, pur rappresentando queste forme di partecipazione delle vere e proprie novità del diritto tributario procedimentale, comunque l’adem­pimento collaborativo non introduce nell’ordinamento alcuna forma di co-amministrazione dell’obbligazione tributaria. Ed invero, il regime non dispone che la dichiarazione tributaria debba essere il risultato di una “comune gestione dei presupposti” eseguita dal contribuente e dall’Agenzia delle Entrate. Si tratta di una semplice cooperazione che le parti del rapporto d’imposta sono libere di instaurare. Difatti, l’ente impositore continua a svolgere il ruolo di controllore delle fattispecie economiche prospettategli dal contribuente, anche se in un contesto di maggiore cooperazione. L’originalità di tale regime è che l’attività di controllo del fisco (comunque stimolata dal soggetto passivo) si sviluppa in un momento procedimentale che precede l’invio della dichiarazione fiscale del contribuente.

4. Le “interlocuzioni costanti e preventive” tra Agenzia delle Entrate e imprese di grandi dimensioni

Nella disciplina dell’adempimento collaborativo, come si è avuto modo di comprendere, assumono rilievo i valori della collaborazione amministrativa, della trasparenza, della tutela dell’affidamento e della buona fede. In sostanza, nella cooperative compliance è importante che le regole di buona condotta am­ministrativa vengano concretamente applicate [62], affinché le parti del rapporto d’imposta possano conseguire l’obiettivo della certezza ed immodificabilità del prelievo impositivo [63]. Tale contesto di certezza va creato dall’Amministra­zione Finanziaria, ricorrendo alle «interlocuzioni costanti e preventive» con le imprese che hanno aderito al regime [64].

In pratica, l’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di ascoltare il contribuente che ha fatto richiesta di adesione al regime. Tuttavia, come si vedrà, non si tratta solo di ricorrere ad un generico contraddittorio endoprocedimentale col soggetto passivo, ma molto di più. L’originalità dell’istituto dell’interlo­cuzione è data da tre elementi: 1) rispetto all’originaria impostazione del contraddittorio, cambia il “momento procedimentale” di svolgimento del confronto tra la parte pubblica e la parte privata; 2) l’obiettivo che l’ordinamento si prefigge di conseguire con le interlocuzioni non è lo stesso di quello riservato al contraddittorio; 3) l’oggetto delle interlocuzioni è completamente differente rispetto ai temi che generalmente le parti analizzano in sede di contraddittorio.

Con riferimento al primo aspetto, il sintagma “interlocuzioni costanti e preventive” identifica un momento procedimentale specifico del regime dell’a­dempimento collaborativo. Ma, a differenza del contraddittorio endoprocedimentale, nell’adempimento collaborativo, l’interlocuzione tra Amministrazione Finanziaria e contribuente si colloca prima di ogni altra fase, cioè prima dell’av­vio dell’istruttoria, prima della conclusione dell’istruttoria [65] e, naturalmente, pri­ma della formazione della determinazione finale assunta dall’Ufficio [66]. Difatti, l’Agenzia delle Entrate, prima di svolgere qualsiasi analisi o valutazione, deve sentire il contribuente al fine di «acquisire consapevolezza delle caratteristiche dell’impresa attraverso la comprensione dell’attività svolta non­ché del settore in cui essa opera e dei mercati di riferimento» [67].

Aperta la fase dell’interlocuzione con l’Ufficio, come detto, il contribuente deve comunicare ai funzionari il proprio sistema di controllo interno. In buona sostanza, le imprese devono condividere con l’Agenzia delle Entrate tutte le informazioni tecniche di implementazione del sistema di prevenzione dei rischi fiscali e, al ricorrere delle circostanze, comunicare le eventuali operazioni che potrebbero generare rischi di evasione o di non compliance [68]. Nel corso della fase di dialogo, l’Ufficio esamina le fattispecie economiche sottopostegli dall’impresa e assume una propria posizione interpretativa, che diviene immodificabile [69].

Dunque, la differenza con il contraddittorio endoprocedimentale è evidente. Il contraddittorio si colloca in un momento che segue l’istruttoria e che precede l’emanazione del Provvedimento impositivo dell’Amministrazione Fi­nanziaria [70]. L’interlocuzione, invece, precede qualsiasi fase amministrativa, an­zi è l’inizio di essa.

In riferimento al secondo punto, cioè al tema dell’obiettivo cui tende il dialogo tra le parti, si precisa che il contraddittorio e l’istituto dell’interlocuzione non sono assimilabili. Il primo, si sa, è preordinato a salvaguardare il diritto di difesa del contribuente, mentre il secondo svolge una funzione meramente pre­paratoria dell’istruttoria tributaria. Dunque, nell’ambito dell’adempimento collaborativo, si potrebbe dire che è grazie al dialogo costante con il contribuente che l’Ufficio è messo nelle condizioni di avviare un’attività di controllo [71].

Infatti, potrà sussistere una effettiva cooperazione rafforzata tra fisco e contribuente quando l’Amministrazione sarà nelle condizioni di conoscere l’im­presa, il segmento di mercato in cui essa opera, il sistema di controllo e di prevenzione dei rischi fiscali adottato dal grande contribuente. Tutte queste sono informazioni che dovranno necessariamente essere raccolte dall’Amministra­zione Finanziaria già dalle prime fasi di avvio del regime di adempimento collaborativo [72].

Il terzo elemento che connota di originalità l’istituto dell’interlocuzione è rappresentato dall’oggetto del dialogo instaurato dalle parti [73]. Generalmente, in sede di contraddittorio il contribuente è chiamato a rappresentare il presupposto giuridico già concretizzatosi in passato. In tale circostanza, al contribuente spetta il compito di convincere l’Amministrazione Finanziaria che l’operazione economica oggetto di controllo è stata correttamente rappresentata nella dichiarazione fiscale e che si è svolta in aderenza alle leggi d’imposta. Invece, attraverso l’istituto delle interlocuzioni, le parti accertano, esaminano e discutono di fattispecie economiche non ancora realizzate o, se realizzate, non ancora dichiarate.

Quindi, questo tipo di dialogo consente al contribuente di prospettare all’Amministrazione Finanziaria una fattispecie economica non ancora palesatasi nella realtà, che si supponga possa generare potenziali rischi fiscali. L’Am­ministrazione, per l’effetto, è chiamata ad elaborare una risposta in merito alle disposizioni tributarie da applicarsi [74]. Nel quadro così delineato trova applicazione l’interpello abbreviato [75]. Esso rappresenta la formalizzazione delle richieste del contribuente, ai quali fanno seguito i pareri motivati emessi dal­l’Ufficio entro quarantacinque giorni dal ricevimento della domanda [76].

Concludendo, nella cooperative compliance i postulati della collaborazione amministrativa e della certezza del diritto assumono concretezza grazie alle interlocuzioni costanti, che l’Amministrazione è chiamata ad intrattenere con le imprese. È la maggiore dialetticità voluta dal legislatore che contraddistingue il presente regime, rispetto al contraddittorio endoprocedimentale. Difatti, l’istituto delle interlocuzioni non rappresenta un momento procedurale in cui le parti sono chiamate a contemperare interessi contrapposti, come per il contraddittorio, ma rimane uno spazio istruttorio [77], cioè funzionale ad acquisire e valutare gli elementi concreti delle operazioni economiche che il contribuente porrà in essere e successivamente dichiarerà.

Ebbene, un siffatto dialogo rappresenta un aspetto tipico della funzione giustiziale dell’Amministrazione Finanziaria, perché consentirebbe ad essa di applicare, in maniera imparziale, le leggi d’imposta, dopo aver preso piena consapevolezza della realtà giuridico-economica entro la quale il contribuente di grandi dimensioni opererà.

5. Formalizzazione delle posizioni assunte dalle parti. La natura del c.d. “accordo di adempimento collaborativo”

Si è detto che un ulteriore aspetto innovativo dell’adempimento collaborativo è rappresentato dalla formalizzazione delle posizioni assunte dalle parti nel corso della procedura di cooperazione.

In particolare, il punto 5 del Provvedimento direttoriale del 26 maggio 2017 prevede tre distinti modi con cui l’Agenzia delle Entrate si impegna, verso il contribuente, a rispettare le proprie determinazioni, prima che quest’ulti­mo trasmetta la dichiarazione fiscale.

La prima modalità è rappresentata dai “pareri motivati”, che l’Ufficio emana a seguito dell’attività di dialogo continuativo intrattenuta con il contribuente. Sostanzialmente, si tratta di pareri «idonei a garantire certezza preventiva sulle fattispecie esaminate» [78]. Mediante tali pareri, i controllori possono comunicare all’impresa eventuali rischi fiscali riscontrati nel funzionamento aziendale, non presenti nell’originaria mappatura dei rischi, e suggerire al contribuente le soluzioni idonee ad azzerare il pericolo di evasione.

La seconda modalità di formalizzazione delle posizioni assunte dall’Ufficio è rappresentata dal processo verbale di constatazione [79]. Precisamente, qualora l’Ufficio dovesse effettuare approfondimenti istruttori, di propria iniziativa, anche mediante l’accesso presso i locali del contribuente [80], che già partecipa al procedimento di cooperazione, è chiaro che deve darne contezza in un ordinario pvc. Ma, a differenza del “normale” processo verbale, in tale atto deve comparire anche la posizione assunta dall’Ufficio, maturata a seguito degli approfondimenti eseguiti in loco [81]. Dunque, con la notifica del predetto pvc, il con­tribuente è messo nelle condizioni di conoscere anticipatamente le risultanze della verifica condotta dall’Ufficio, così da poter eventualmente ravvedersi dal­l’irregolarità riscontrata.

La terza modalità di formalizzazione è denominata «accordo di adempimento collaborativo» [82]. Il punto 5.4 del Provvedimento direttoriale dispone che, con riferimento al trattamento fiscale di operazioni economiche, anche di natura straordinaria, che l’impresa ritiene strategiche per la propria attività economica, l’Ufficio deve invitare il contribuente in contraddittorio, con lo scopo di pervenire ad una comune valutazione degli aspetti tributari della fattispecie. Se le parti addivengono ad uno stesso intendimento, è possibile formalizzare gli aspetti tributari condivisi in un accordo di adempimento collaborativo.

Qualora, invece, l’Amministrazione Finanziaria non dovesse condividere l’interpretazione prospettata dal contribuente o, viceversa, il contribuente non volesse adottare il suggerimento espresso dalla parte pubblica, la trattazione dell’argomento potrebbe essere rinviata al successivo periodo d’imposta, anche se il presupposto è stato già dichiarato nel periodo precedente. Nel caso in cui le parti non dovessero giungere ad un accordo nemmeno nell’anno successivo, l’Agenzia delle Entrate invia il processo verbale di chiusura, che riassume le posizioni sospese, agli uffici territoriali per avviare la conseguente attività di accertamento [83].

Ovviamente, le suddette modalità di formalizzazione (parere motivato, pro­cesso verbale di constatazione e accordo di adempimento collaborativo) sono atti volti a garantire la certezza e l’immodificabilità delle posizioni assunte dal­l’Ufficio, salvo che i presupposti della fattispecie tributaria esaminata non mutino nel tempo.

Da questo breve inquadramento del tema della formalizzazione delle scelte amministrative [84] si rinviene che, nel regime dell’adempimento collaborativo, l’azione dell’Agenzia delle Entrate non si esaurisce con un Provvedimento am­ministrativo [85], ma la discrezionalità [86] che l’Ufficio è chiamato ad esercitare (per interpretare i casi concreti) viene suggellata in atti non provvedimentali. Difatti, né il parere motivato, né il pvc e né tantomeno l’accordo di adempimento collaborativo possono essere definiti atti a contenuto autoritativo [87], nel senso che non sono idonei ad incidere unilateralmente nella sfera giuridica del privato [88].

Dunque, nell’ambito della cooperative compliance, in via del tutto innovativa rispetto al passato, l’Amministrazione Finanziaria è chiamata a svolgere un ruolo consulenziale a favore dell’impresa aderente al regime, così da indirizzarne l’attività economica secondo un’interpretazione condivisa. Evidentemente, così operando, la realizzazione della fattispecie economica non subirà future contestazioni fiscali, perché già sottoposta al vaglio dell’Amministra­zione Finanziaria [89].

In definitiva, tramite queste forme di accordi preventivi, l’ordinamento tributario italiano vorrebbe invogliare le grandi imprese ad aderire al regime di co­operazione, affinché si superi, una volta per tutte, la scarsa certezza che ha sempre accompagnato i contribuenti nell’autoliquidazione dei propri tributi [90].

Per certi versi, l’introduzione di questo istituto dimostra co­me il legislatore si sia reso conto che la legislazione tributaria non può disciplinare in modo esauriente tutte le fattispecie del rapporto d’imposta. Dunque, rispetto ad altri ordinamenti dei Paesi OCSE, l’Italia non poteva continuare a mantenere una forma di controllo a posteriori delle operazioni poste in essere dalle grandi imprese. Ciò, come accennato, avrebbe ingenerato quell’assenza di certezza giuridica, tale da scoraggiare gli investimenti nel Paese [91].

Proprio il Provvedimento direttoriale del 26 maggio 2017 enumera una serie di casi incerti che potrebbero trovare una soluzione condivisa ricorrendo all’adempimento collaborativo. Per esempio, in materia di reddito d’impresa, esistono punti specifici dell’imponibile suscettibili di valutazioni controverse, che spesso hanno generato (e continuano a generare) delle contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria. È il caso delle stime dei componenti negativi di reddito, la deducibilità delle perdite su crediti, la deducibilità delle quote di ammortamento di beni materiali e immateriali, la deducibilità degli elementi negativi di reddito per costi c.d. black list. Ulteriori ambiti spesso a “rischio conflitto” sono il tema della residenza di articolazioni operative del­l’impresa, la contestazione di stabili organizzazioni, le operazioni straordinarie d’impresa, la stima dei prezzi infragruppo [92].

Per cui, concordare questi aspetti controversi tramite la formalizzazione di un parere emesso dall’Ufficio, prima che il contribuente trasmetta la dichiarazione fiscale, è essenziale per costruire una base di partenza univoca, che consenta al privato una sicura autodeterminazione dei propri tributi. In questo contesto, la locuzione “sicurezza” deve essere intesa in termini di “non modificabilità” della dichiarazione tributaria, di “certezza” dell’onere tributario dovuto all’erario e di “assenza di pericolo” di future contestazioni da parte delle autorità di controllo.

Vi è una precisazione da fare. L’introduzione dei “pareri motivati”, del c.d. “pvc motivato” e dell’“accordo di adempimento collaborativo”, anche se vengono comunemente chiamati accordi, non sono inquadrabili tra gli istituti consensuali volti al raggiungimento di un patto tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. Al contrario, si tratta di tre modalità con le quali l’Agenzia delle Entrate porta a conoscenza del contribuente la propria interpretazione tributaria relativa ad una concreta operazione economica [93].

Dunque, nell’ambito della cooperazione, sarebbe inopportuno richiamare i principi di teoria generale sull’indisponibilità del credito tributario [94], che si rinvengono in tema di accordi tributari e/o di moduli consensuali nell’attua­zione delle norme fiscali. Nella cooperative compliance le parti non transano e non si accordano sul debito tributario dovuto dal contribuente, bensì coordinano insieme le interpretazioni tributarie connesse ad una fattispecie ancora da dichiarare.

6. Profili critici del modello

L’implementazione dell’adempimento collaborativo potrebbe essere interessata da due criticità. Il primo riguarda l’applicazione dell’istituto della cooperazione alle sole imprese di grandi dimensioni: ciò provocherebbe una disparità di trattamento nei confronti dei soggetti esclusi dal regime. Il secondo riguarda l’assenza di coordinamento tra l’Agenzia delle Entrate e le altre Amministrazioni Finanziarie, che non sono parte del procedimento di adempimento collaborativo, quali l’Agenzia delle dogane e la Guardia di finanza.

Nel dettaglio, con riferimento alla prima perplessità, qualora l’adempimento collaborativo venisse implementato, magari con successo, solo a favore delle imprese di grandi dimensioni, come previsto dalle attuali disposizioni, e non esteso ad altri contribuenti, l’istituto potrebbe essere percepito dai soggetti e­sclusi come il “salotto buono del fisco” [95].

Sarebbe francamente inconcepibile un fisco a due facce. Ovvero, un fisco dialogante con chi può permettersi di aderire al regime e un fisco ordinario per tutti gli altri soggetti non di grandi dimensioni [96]. Ciò integrerebbe, come detto, una disparità di trattamento, atteso che l’Amministrazione Finanziaria, tro­vandosi ad esercitare un potere di controllo in relazione a fattispecie identiche (ad esempio, controllo dei prezzi infragruppo), potrebbe riservare alle imprese aderenti al regime un procedimento tributario sensibilmente collaborativo, che sarebbe invece precluso ai soggetti esclusi [97].

L’altro profilo critico dell’attuazione della cooperative compliance è l’assen­za di coordinamento tra l’Agenzia delle Entrate, unica amministrazione ad attuare il regime tramite l’Ufficio cooperative compliance [98], e la Guardia di finanza e l’Agenzia delle dogane.

In effetti, potrebbe non avere alcun senso logico per il contribuente implementare un oneroso sistema di autovalutazione dei rischi fiscali che sarebbe riconosciuto affidabile solo dall’Agenzia delle Entrate e non dalle altre autorità di controllo. Per cui, non è escluso che una verifica tributaria condotta dalla Guardia di finanza presso un’impresa che aderisce al regime di adempimento collaborativo potrebbe compromettere il rapporto di fiducia e di collaborazione che essa ha già maturato verso l’Agenzia delle Entrate, se l’autorità procedente dovesse agire fuori da un contesto collaborativo. Cioè, pur essendovi una differenza di attribuzioni tra le autorità, il contribuente che aderisce al regime, potrebbe trovarsi, da una parte, a dialogare con l’Agenzia delle Entrate e, dall’altra parte, a “difendersi” dall’operato della Guardia di finanza. Il rischio è concreto, visto che oltre l’80% degli accessi presso la sede dei contribuenti di grandi dimensioni vengono eseguiti dal Corpo della Guardia di finanza [99].

Dunque, una corretta implementazione del regime richiederebbe un maggiore coordinamento delle operazioni di controllo tra tutte le autorità fiscali [100].

7. Notazioni conclusive

L’adempimento collaborativo, così come analizzato, è un vero e proprio istituto di cooperazione amministrativa tra fisco e contribuente. Il termine “istituto” è utilizzato proprio per rimarcare l’autonomia giuridico-funzionale del regime, sia per la completezza del quadro normativo di riferimento, sia per la previsione di specifici obblighi procedurali che l’ordinamento pone in capo alle parti.

L’aspetto peculiare della cooperative compliance è rappresentato dal fatto che, con un carattere più marcato rispetto al passato, l’Agenzia delle Entrate è chiamata a svolgere un ruolo di prim’ordine nell’attuazione del rapporto tributario, che consiste nell’accompagnare e guidare i contribuenti alla corretta autodeterminazione delle imposte.

Precisamente, tramite la “partecipazione” del contribuente a questo particolare procedimento di controllo, si attua un vero confronto tra fisco e imprese. Il momento di confronto, che sorge ed esaurisce i suoi effetti all’interno della fase istruttoria, si sostanzia nella possibilità del contribuente di conoscere qual è l’indirizzo interpretativo dell’Amministrazione Finanziaria in ordine a specifici presupposti non ancora dichiarati. Così operando, l’autorità tributaria non dovrebbe “correggere” l’operato del contribuente mediante una successiva azione repressiva di controllo, perché è stata anticipata temporalmente l’esa­mina dei casi dubbi che caratterizzano l’attività operativa del contribuente.

Come accennato, molti principi di carattere generale sono interessati dal­l’adempimento collaborativo. Per esempio, quando l’art. 5, D.Lgs. n. 128/2015 fa riferimento all’obbligo di leale cooperazione che deve muovere l’agire del­l’Amministrazione Finanziaria, ciò è una chiara attuazione dei principi di imparzialità, buon andamento e trasparenza imposti dall’art. 97 Cost. [101]. Nello stesso senso, quando l’art. 6 del decreto dispone che lo scopo dell’adempi­mento collaborativo è quello di creare un ambiente fiscale certo, si vuole dare piena applicazione al principio del legittimo affidamento stabilito dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente [102]. Inoltre, sia il richiamato D.Lgs. n. 128/2015, che i vari documenti di prassi che sono seguiti ricorrono spesso al tema della “proporzionalità” dell’agire dell’Amministrazione Finanziaria, della “certezza del rapporto d’imposta”, dell’obbligo di “informazione” reciproco delle parti [103]; tutti principi, questi, fortemente invocati dai contribuenti [104].

Dunque, l’attuazione di tale cooperazione dovrebbe dare sostanza e significato a tali postulati, affinché si possano veramente realizzare gli obiettivi di riduzione dell’evasione, per mezzo dell’adempimento spontaneo del contribuente, e la contestuale riduzione del contenzioso tributario.

Il risultato che si spera l’adempimento collaborativo consegua è quello di modificare, rispetto al passato, le tecniche di contrasto dell’evasione fiscale strutturata delle grandi imprese del settore tecnologico, del web, della finanza, che, per via delle loro rilevanti dimensioni economiche, spesso si sono collocate al di fuori degli usuali rapporti fisco-contribuente [105], con grave rischio per l’Amministrazione Finanziaria di non intercettare il reale reddito prodotto [106]. Una seria cooperazione tra l’Amministrazione Finanziaria e questa tipologia di grandi contribuenti pare essere il primo banco di prova della cooperative compliance.

Note

[1] Per le prime osservazioni dottrinali sul regime italiano dell’adempimento collaborativo, cfr. TESAURO, Istituzioni di diritto tributarioParte generale, Torino, 2017, p. 172 ss.; MELIS, Lezioni di diritto tributario, Torino, 2017, p. 265; CIARCIA, La cooperazione fra contribuente ed amministrazione finanziaria. La prospettiva italiana, in AMATUCCI-ALFANO (a cura di), Ordinamenti tributari a confronto. Problematiche comuni e aspetti procedimentali, Torino, 2017, p. 189 ss.; ESPOSITO, Il sistema amministrativo tributario italiano, Milano, 2017, p. 254; PISTOLESI, Le regole procedimentali nel provvedimento di attuazione dell’adempimento collaborativo, in Corr. trib., 2017, p. 2412; VERSIGLIONI, Cooperative compliance, Equivalent Dispute Resolution (EDR) and Administrative Tax Agreements (A.T.A.). Contributo allo studio delle disposizioni giuridiche a funzionalità dipendente, in Innovazione e Diritto, 2017, p. 100; STRIANESE, Certezza del diritto e collaborazione volontaria nelle nuove relazioni tra fisco e contribuente, in AMATUCCI-CORDEIRO GUERRA (a cura di), L’evasione e l’elusione fiscale in ambito nazionale e internazionale, Roma, 2017, p. 715; SALANITRO, Profili giuridici dell’adempimento collaborativo tra tutela dell’affidamento e il risarcimento del danno, in Riv. dir. trib., 2016, I, p. 623; AMATUCCI, L’autonomia procedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio europeo del contraddittorio, in Riv. trim. dir. trib., 2016, I, p. 257; CENTORE, Il rapporto tra contribuenti e Amministrazione finanziaria deve trovare un equilibrio, in Riv. guar. fin., 2016, p. 377; FALSITTA, La potestà di applicazione delle norme tributarie e la potestà di indirizzo, in FALSITTA (a cura di), Manuale di diritto tributario9Parte generale, Padova, 2015, p. 344; GIOVANNINI, Crisi dei metodi di accertamento tributario e prospettive di riforma: introduzione, in Riv. trim. dir. trib., 2015, I, p. 623; LUPI-AZZOLINI-GARGIULO, La “cooperative compliane”: una legge manifesto in mezzo al gaudo, in Dialoghi trib., 2015, I, p. 401; MELILLO, Regime di adempimento collaborativo e monitoraggio del rischio fiscale: incentivi, semplificazioni e oneri, in Dir. prat. trib., 2015, I, p. 10963; GALLO, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, in Dir. prat. trib., 2014, I, p. 10947; BASILAVECCHIA, L’evoluzione dei controlli: verso un accertamento “sostenibile”?, in Corr. trib., 2014, p. 2761.

[2] Cfr. artt. 4, 5 e 6, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[3] Sul punto, AMATUCCI, op. cit., p. 257, analizzando il procedimento di ammissione al regime di adempimento collaborativo, si sofferma sul concetto di «interlocuzione costante» ritenendolo un momento procedurale indispensabile per consentire alle parti del rapporto tributario l’avvio del dialogo entro un contesto procedimentale di certezza.

[4] Il legislatore traccia una vera discontinuità con l’orientamento passato, che limitava il contribuente dal prendere parte ai procedimenti di controllo condotti dall’Amministrazione Finanziaria, in conformità a quanto sancito dall’art. 13, comma 2, L. 7 agosto 1990, n. 241. Per una compiuta analisi in tema di restrizione del diritto di partecipazione del contribuente dal­l’attività amministrativa condotta dall’autorità fiscale, per tutti, diffusamente, ZITO-TINELLI, L’ambito di applicazione delle norme sulla partecipazione, in SANDULLI (a cura di), Codice dell’a­zione amministrativa, Milano, 2017, p. 681 ss.; SALVINI, La partecipazione del privato all’accer­tamento, Padova, 1990, p. 156 ss.

[5] Seguendo le indicazioni dell’OCSE, alcuni Paesi hanno istituito specifici regimi di cooperative compliance tra contribuenti e autorità fiscali, finalizzati a ridurre l’evasione e le controversie tributarie. In particolare, tra i trentacinque Paesi membri OCSE, i più significativi modelli di cooperative compliance attualmente in vigore sono quelli adottati dal Sud Africa, me­diante l’introduzione nel 2004 del Taxpayers Engagement Strategy, dall’Irlanda e dai Paesi Bassi con l’introduzione del c.d. Horizontal Monitoring, dagli Stati Uniti d’America mediante la Compliance Assurance Program e, infine, dal Regno Unito con il sistema di Tax Compliance Program, quest’ultimi introdotti nel corso del 2005.

[6] Cfr. OECD, Taxpayers rights and obligation. A survey of the legal situation in OECD countries, 1990. Sostanzialmente, con tale rapporto era stato messo in evidenza come le autorità fiscali dei Paesi OCSE concentrassero l’attenzione sui contribuenti a maggiore capacità contributiva avvalendosi, però, di procedure di accertamento e di controllo normalmente riservate ai contribuenti di dimensioni contenute. Ciò, secondo l’OCSE, rappresentava un’evidente criticità, atteso che le Amministrazioni fiscali nazionali non erano in grado di contrastare rigorosamente l’evasione fiscale strutturata, con conseguente pregiudizio dell’interesse fiscale dei singoli Stati. Per certi versi, inoltre, le contestazioni fiscali, non precedute dalla partecipazione del contribuente alla fase istruttoria eseguita dall’autorità di controllo, avrebbero potuto compromettere la fiducia e la stabilità dei rapporti pubblici e privati coinvolti, con l’effetto di disincentivare gli investimenti privati e la crescita economica in detti paesi.

[7] Le medesime osservazioni sono state ribadite, ancora dall’OCSE, con il rapporto annuale del 2008 (OECD, Annual Report 2008, Guidelines for Multinational Enterprises, 11 marzo 2009). Questo documento ha rimarcato la necessità di promuovere, negli ordinamenti tributari dei vari Stati, l’instaurazione di rapporti di collaborazione tra grandi contribuenti e Amministrazioni Finanziarie, comunemente definiti enhanced relationship.

[8] Dopo il 1990 e prima degli interventi del 2013, l’OCSE ha pubblicato vari studi in materia di buona Amministrazione Finanziaria. Si rinvia al più significativo paperOECD, Principles of Good Tax Administrative, 25 giugno 1999.

[9] Nel 2013, l’OCSE ha pubblicato il successivo rapporto denominato Cooperative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Cooperative Compliance, per mezzo del quale sono stati approfonditi i concetti di “relazione rafforzata” e di “adempimento collaborativo”.

[10] Con riferimento ai temi dell’armonizzazione fiscale e europea, cfr. BORIA, Diritto tributario europeo3, Milano, 2017, p. 217 ss.; SAPONARO, L’attuazione amministrativa del tributo nel diritto nel diritto dell’integrazione europea, Milano, 2017, p. 67 ss.; PIERRO, Il dovere fiscale e lo scambio di informazioni, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2017, I, p. 449 ss.

[11] Nel 2016, l’OCSE ha pubblicato le Guidelines “Building better tax control framework”, che prevedono un modello generale di controllo che le imprese dovrebbero adottare per monitorare i propri rischi fiscali (TCF-Tax Control Framework).

[12] Con la legge di delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23, il legislatore ha introdotto una serie di principi volti a rendere la compliance fiscale più agevole per i contribuenti, consentendo loro di creare un contesto fiscale sufficientemente certo. A tal fine, sono stati riordinati l’isti­tuto dell’interpello (art. 7), la nozione di abuso del diritto ed elusione fiscale (art. 5), le procedure di monitoraggio e di erosione fiscale (art. 4); inoltre, si è cercato di razionalizzare il sistema delle agevolazioni tributarie (art. 7) e di revisionare l’imposizione sui redditi di impresa (artt. 11 e 12). Infine, si è messo definitivamente mano alla revisione del sistema sanzionatorio tributario amministrativo e penale (art. 8). Il denominatore comune di questi interventi, attuati mediante la pubblicazione di vari decreti legislativi, è stato quello di convincere il contribuente ad istaurare un dialogo preventivo con l’Amministrazione Finanziaria, evitando che le parti siano costrette a cooperare in una fase patologica del rapporto tributario.

[13] I documenti di prassi, funzionali all’implementazione tecnica dell’istituto dell’adempi­mento collaborativo sono i seguenti: Provv. Ag. Entrate, 14 aprile 2016, n. 54237; Circolare Ag. Entrate, 16 settembre 2016, n. 38/E; D.M. 15 giugno 2016, pubblicato in G.U. 27 giugno 2016, n. 148.

[14] I dati sulle possibili adesioni al presente regime tributario sono state fornite dalla Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate nel corso del convegno “Adempimento collaborativo: nuova frontiera della compliance”, tenutosi a Roma il 16 e 17 giugno 2016. I medesimi dati sono stati confermati durante la conferenza internazionale su Cooperative compliance e certezza del diritto in ambito tributario”, Courmayeur, 23 giugno 2017.

[15] Sul punto, GALLO, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, cit., p. 10948.

[16] Con riferimento ai profili attuativi del regime, cfr. FERRONI, Cooperative compliance: un regime sempre più attrattivo per le grandi imprese, in Il Fisco, 2017, p. 2407; ALLEVATO, La cooperative compliance italiana e il progressivo allineamento agli standard internazionali, in Corr. trib., 2016, p. 3168; NOBILE, Cooperative compliance: primi approcci operativi, in Il Fisco, 2016, p. 4049; TOMASSINI, Il faro del fisco su “compliance” e fiscalità internazionale, in Corr. trib., 2014, p. 3008; TREVISANI, Le linee guida dell’Agenzia per il contrasto all’evasione nelle imprese di minori dimensioni, in Corr. trib., 2014, p. 3001.

[17] Cfr. art. 6, comma 1, L. 11 marzo 2014, n. 23.

[18] Cfr. art. 6, commi 1 e 3, L. 11 marzo 2014, n. 23.

[19] Come avanti si vedrà, mediante il Provv., 26 maggio 2017, n. 101573, per l’Agenzia delle Entrate il “rischio fiscale” è «il rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento». Invece, per “rischio fi­scale rilevante” si intende «un rischio la cui mancata individuazione o comunicazione sia tale da compromettere l’affidamento dell’ufficio nel sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale».

[20] In generale, con il termine “non compliance” si intende il mancato rispetto (anche involontario), da parte del contribuente, degli adempimenti formali richiesti dalle leggi tributarie. Con riferimento ai temi di tax compliance, cfr. STRAINESE, La Tax Compliance nell’attività conoscitiva dell’Amministrazione finanziaria, Roma, 2014, passim.

[21] Con riferimento all’interpello abbreviato, cfr. decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 15 giugno 2016, pubblicato in G.U. 27 giugno 2016, n. 148.

[22] L’art. 6, comma 2, L. 11 marzo 2014, n. 23, rinviando al successivo art. 8 in materia di revisione del sistema sanzionatorio tributario, specifica che i soggetti potenzialmente esposti a contestazioni di natura penale possono chiedere all’Agenzia delle Entrate di trasmettere al Pubblico Ministero l’adesione al regime di adempimento collaborativo, al fine di limitare o escludere la colpevolezza dell’eventuale illecito contestato. Queste disposizioni di carattere generale sono state trasposte nell’art. 6, comma 4, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[23] Cfr. art. 6, comma 2, L. 11 marzo 2014, n. 23 e art. 6, comma 6, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[24] Il rafforzamento del dialogo tra fisco e contribuenti, principio espresso nella legge delega n. 23/2014, oltre a tramutarsi nel decreto attuativo sulla cooperative compliance (D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128), è stato trasposto nel D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. decreto internazionalizzazione). In particolare, gli artt. 1 e 2, di tale ultimo decreto, rimarcando il postulato della collaborazione continuativa tra le parti del rapporto d’imposta, hanno istituito il c.d. “Accordo preventivo per le imprese con attività internazionale”, introducendo il nuovo art. 31 ter, D.P.R. n. 600/1973, e il c.d. “Interpello sui nuovi investimenti”, specificato con il Provv. Ag. Entrate, 14 aprile 2016.

[25] L’art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 128/2015, dispone che possono aderire alla prima fase di attuazione del regime dell’adempimento collaborativo anche i contribuenti che hanno già partecipato al Progetto Pilota del Regime di Adempimento Collaborativo, avviato dall’Agen­zia delle Entrate con l’invito del 25 giugno 2013. Il Provv. Ag. Entrate, 14 aprile 2016, n. 54237, ha disposto che possono accedere al regime anche le imprese che si sono avvalse della forma di interpello sui nuovi investimenti, previsto dall’art. 2, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, indipendentemente dal volume di affari dell’impresa. Sul punto, cfr. PENNESI, Cooperative taxcompliance: il fisco cerca la collaborazione dei grandi contribuenti, in Corr. trib., 2013, p. 2335 ss.

[26] Sia nella legge di delega fiscale n. 23/2014, che nel Titolo III del D.Lgs. n. 128/2015, la locuzione “proporzionalità” è usata nel senso di moderazione dell’agire dell’Amministra­zione Finanziaria. Come recita il punto 5, Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017, tale moderazione amministrativa è possibile solo attraverso la preventiva conoscenza dell’attività economica esercitata dal contribuente. Sul tema, per tutti, cfr. MOSCHETTI, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Padova, 2017, p. 81 ss.

[27] Cfr. art. 4, comma 1, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[28] Ai sensi dell’art. 4, comma 2, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, a cadenza almeno annuale, i contribuenti devo trasmettere all’Agenzia delle Entrate una relazione illustrativa che rappresenti quali verifiche sono state effettuate dai responsabili dell’impresa, quali rischi fiscali sono emersi e quali misure sono state adottate per correggere o ridimensionare le criticità riscontrate.

[29] Per gli aspetti critici dei vari temi cui spesso incorrono le imprese di grandi dimensioni, cfr. MARINELLO, Redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria. Principi e regole impositive, Torino, 2018, p. 345 ss.; TINELLI-MENCARELLI, Lineamenti giuridici dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, ed. V, Torino, 2018, p. 45 ss.; BAGAROTTO, La disciplina in materia di costi black list: dalle modifiche apportate dal decreto sull’Internazionalizzazione alla definitiva abrogazione del­l’istituto, in Riv. trim. dir. trib., 2016, I, p. 3 ss. Per un più ampio inquadramento delle criticità fiscali, che spesso sono il fondamento di contestazioni che l’autorità tributaria muove nei confronti dei contribuenti, cfr. V.E. FALSITTA, Prelievo fiscale e civiltà, Milano, 2018, p. 56 ss. 

[30] Così VERSIGLIONI, Cooperative compliance, cit., p. 104.

[31] Sul punto, cfr. CALABRÒ, La funzione giustiziale nella pubblica amministrazione, Torino, 2012, p. 72 ss.; GIUFFRIDA, Il “diritto” ad una buona amministrazione pubblica e profili sulla sua giustiziabilità, Torino, 2012, p. 56 ss. Per una più ampia analisi del tema, tra i contributi meno recenti, cfr. BACHELET, La giustizia amministrativa nella Costituzione italiana, in AA.VV. (a cura di), Scritti giuridici, Milano, 1981, p. 75 ss.

[32] Con riferimento al fine di giustizia dell’Amministrazione tributaria, cfr. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 11. Per le opere più recenti, si rinvia a LOGOZZO, L’Amministrazione finanziaria come organo di giustizia nel pensiero di Allorio, in Dir. prat. trib., 2015, I, p. 831; DE MITA, Maestri del diritto tributario, Milano, 2013, p. 29; GAFFURI, Il magistero di Enrico Allorio in diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1990, I, p. 399.

[33] Per una compiuta analisi del diritto procedurale tributario, senza pretesa di esaustività, cfr. MARCHESELLI, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2018, p. 75 ss.; ID., Il giusto procedimento tributario. Principio e disciplina, Padova, 2012, p. 161 ss.; LUPI, Diritto amministrativo dei tributi. Ovvero: si pagano le imposte quando qualcuno le impone, Roma, 2017, p. 91 ss.; ESPOSITO, Il sistema amministrativo tributario italiano, Milano, 2017, p. 115 ss.; MARCHESELLI-DOMINICI, Giustizia tributaria e diritto fondamentali. Giusto tributo, giusto procedimento, giusto processo, Torino, 2016, p. 77 ss.; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela: lezioni sul processo tributario, Torino, 2013, p. 209 ss.; TUNDO, Procedimento tributario e difesa del contribuente, Padova, 2013, p. 41 ss.; COMELLI, Poteri e atti nell’imposizione tributaria, Padova, 2012, p. 62 ss.; VANZ, I poteri conoscitivi e di controllo dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2012, p. 72 ss.; DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 175 ss.; MARCHESELLI, Accertamenti tributari e tutela del contribuente. Poteri e diritti nelle procedure fiscali, Milano, 2010, p. 54 ss.; VIOTTO, I poteri di indagine del­l’Amministrazione finanziaria, Milano, 2002, p. 87 ss.; SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano, 2001, p. 43 ss.; LA ROSA, Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 2000, p. 52 ss.; ID., L’amministrazione finanziaria, Torino, 1995, p. 99 ss. Per una ricostruzione sistematica dei principi del procedimento tributario, cfr. DEL FEDERICO, L’evoluzione del procedimento nell’azione impositiva: verso l’amministrazione di risultato, in Riv. trim. dir. trib., 2013, I, p. 851; ID., La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 729; LAROSA, I procedimenti tributari: fasi, efficacia e tutela, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 803; PIANTAVIGNA, Osservazioni sul procedimento tributario dopo la riforma della legge sul procedimento amministrativo, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2007, I, p. 44; CALIFANO, Principi comuni e procedimento tributario: dalle tradizioni giuridiche nazionali alle garanzie del contribuente, in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 993; LA ROSA, Sui riflessi procedimentali e procedurali delle indagini tributarie irregolari, in Riv. dir. trib., 2002, I, p. 292; SCHIAVOLIN, Poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib., 1994, I, p. 915; LA ROSA, Accertamento tributario, in Boll. trib., 1986, p. 1541; ID., Scienza, politica del diritto e dato normativo nella disciplina dell’accertamen­to dei redditi, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1981, I, p. 558.

[34] Sul punto, per tutti, SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, cit., p. 91 ss. Da ultimo, cfr. ZARDINI, La partecipazione del contribuente all’attività di accertamento, d’irro­gazione delle sanzioni e d’iscrizione a ruolo, in Riv. trim. dir. trib., 2016, I, p. 145; CIARCIA, Il ruolo dell’autorizzazione nell’attività istruttoria, in Riv. trim. dir. trib., 2012, I, p. 559.

[35] Vedi GALLO, Le ragioni del fisco, Bologna, 2011, p. 32; ID., L’istruttoria nel sistema tributario, cit., p. 25.

[36] In generale, nell’ordinamento tributario italiano non esiste una nozione di procedimento unitario, visto che l’attuazione della norma tributaria, e quindi il risultato finale in termini di prelievo, può realizzarsi senza alcun intervento dell’Amministrazione, la quale, come noto, deve attenersi all’attuazione concreta della legge. Sarebbe più corretto, come suggerisce parte della dottrina, parlare di procedimenti tributari, al plurale, così sottolineando i diversi moduli attuativi dei singoli tributi. Sul punto, cfr. MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Milano, 2007, p. 77 ss.; MICELI, La partecipazione del contribuente nella fase istruttoria, in FANTOZZI-FEDELE (a cura di), Lo Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, p. 473; SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, cit., p. 28; FANTOZZI, (voce) Accertamento tributario, in Enc. giur. Treccani, I, 1988, p. 65; CICOGNANI, Le fonti dell’obbligazione tributaria, Padova, 1977, p. 259; MICHELI, Considerazioni sul procedimento tributario d’accertamento nelle nuove leggi d’imposta, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1974, I, p. 620; ID., Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1967, I, p. 264; CAPACCIOLI, L’accertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1966, I, p. 3; MAFFEZZONI, Il procedimento di imposizione nell’imposta generale sull’entrata, Napoli, 1965, p. 69.

[37] Cfr. CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2013, p. 83; ID., La motivazione degli atti impositivi tra forma e sostanza, principi europei e valori costituzionali, in Riv. trim. dir. trib., 2013, I, p. 81.

[38] Nell’ambito del disegno di riforma previsto dalla legge delega 11 marzo 2014, n. 23, sono stati introdotti nuovi istituti tributari, che attribuiscono al contribuente e all’Amministrazio­ne Finanziaria maggiori possibilità di dialogo. Si segnalano, a titolo esemplificativo, gli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, istituto introdotto dall’art. 31 ter, D.P.R. n. 600/1973. Cfr. PIZZONIA, Gli accodi preventivi per le imprese con attività internazionale: opportunità e criticità, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2016, I, p. 491. Altra forma di dialogo, seppur indiretta, è rappresentata dall’art. 7 bis, D.L. n. 193/2016, con il quale sono stati introdotti gli indici sintetici di affidabilità, in sostituzione degli studi di settore. Sul tema, cfr. CEDRO, Dagli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità, in Innovazione e Diritto, 2017, p. 58.

[39] Sempre GALLO, Le ragioni del fisco, cit., p. 32. L’autore rileva come il legislatore tributario italiano, anche su impulso delle organizzazioni sovranazionali, stia predisponendo un tessuto normativo volto sempre più a circoscrive l’esercizio del potere di accertamento dell’au­torità tributaria ad ipotesi patologiche di non corretta osservanza della legge da parte del privato. Questo cambiamento è accompagnato dalla previsione di nuove forme di partecipazione del contribuente all’attività di controllo del fisco. Nello stesso senso, LA ROSA, Accertamento tributario e situazioni soggettive del contribuente, in Riv. dir. trib., 2006, I, p. 735.

[40] Cfr. DEL FEDERICO, L’evoluzione del procedimento nell’azione impositiva: verso l’Ammini­strazione di risultato, cit., p. 851.

[41] Oltre all’art. 12, comma 7, dello Statuto, relativo alla partecipazione del contribuente in caso di verifica presso i locali ove egli esercita la sua attività, l’ordinamento tributario prevede altre disposizioni a contenuto partecipativo, quali, l’art. 36 bis, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, in tema di controllo automatico della dichiarazione fiscale; l’art. 36 ter, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, in ordine al controllo formale della dichiarazione; l’art. 6, comma 5, L. n. 212/2000, attinente alla partecipazione del contribuente prima che l’Amministrazione proceda all’iscri­zione a ruolo di debiti derivante dalla liquidazione della dichiarazione che presenti aspetti di incertezza; l’art. 38, comma 7, D.P.R. n. 600/1973, in tema di obbligo dell’Ufficio di invitare il contribuente a comparire prima di eseguire nei suoi confronti un accertamento sintetico del reddito; l’art. 10 bis, L. n. 212/2000, in tema accertamenti basati sull’abuso del diritto; l’art. 10, comma 3 bis, D.Lgs. n. 146/1998, relativo alla partecipazione del contribuente durante la fase di accertamento del maggior reddito desunto dall’applicazione degli studi di settore; l’art. 11, comma 4 bis, D.Lgs. n. 374/1990, che prevede la facoltà del contribuente di essere ascoltato dopo la chiusura del procedimento istruttorio, propedeutico all’accertamento doganale; l’art. 6, D.L. n. 167/1990, che prevede la facoltà del soggetto passivo di fornire chiarimenti al­l’Amministrazione in materia di controllo sugli investimenti o attività detenute all’estero e non dichiarate; l’art. 16, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997, che statuisce la possibilità per il contribuente di formulare osservazione all’atto di contestazione, prima che esso divenga provvedimento di irrogazione sanzioni.

[42] Sul punto, cfr. LOGOZZO, Detrazione, rimborso e rettifica della dichiarazione IVA tra recenti orientamenti della giurisprudenza e nuove disposizioni, in Boll. trib., 2017, p. 1069 ss.

[43] La forma più comune per rendere partecipe l’Amministrazione Finanziaria delle operazioni economiche del contribuente è l’interpello. Sul tema si rinvia a BAGAROTTO, (voce) Interpello e accordi amministrativi (dir. trib.), in Enc. giur. Treccani, 2013; PISTOLESI, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, p. 71 ss.; VERSIGLIONI, L’interpello nel diritto tributario, Perugia, 2005, p. 65 ss.

[44] Senza pretesa di esaustività, cfr. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, p. 41 ss.; MARCHESELLI, Il giusto procedimento tributario, cit., p. 65 ss.; TUNDO, Procedimento tributario e difesa del contribuente, cit., p. 82 ss.; MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, p. 217 ss. Da ultimo, si osservi anche ACCORDINO, Problematiche applicative del ‘contraddittorio’ nei procedimenti tributari, Milano, 2018, p. 85 ss. Le analisi giuridiche in materia di diritto di partecipazione nel diritto amministrativo sono ampie. Per esse, si rinvia a MATTARELLA, Lezioni di diritto amministrativo, Torino, 2018, p. 179 ss.; RAMAJOLI, L’intervento nel procedimento, in SANDULLI (a cura di), opcit., p. 598 ss. Per l’importanza storiografica del principio di partecipazione, cfr. MIELE, La manifestazione di volontà del privato nel diritto amministrativo, Roma, 1931, p. 59 ss.; BARONE, L’intervento del privato nel procedimento amministrativo, Milano, 1969, p. 95 ss.

[45] Ai sensi dell’art. 11, Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017, Prot. n. 101573, la competenza esclusiva della procedura di collaborazione è riservata all’Ufficio cooperative compliance istituito presso la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate.

[46] Cfr. art. 13, comma 2, L. 7 agosto 1990, n. 241, che dispone la non applicabilità delle norme sulla partecipazione amministrativa ai procedimenti tributari. Sul punto, cfr. ZITO-TINELLI, L’ambito di applicazione delle norme sulla partecipazione, in SANDULLI (a cura di), opcit., p. 688; DEL FEDERICO, L’evoluzione del procedimento nell’azione impositiva, cit., p. 860; LUPI, La disciplina delle entrate, in CASSESE (a cura di), Trattato di diritto amministrativo. Diritto amministrativo speciale, vol. III, Milano, 2003, p. 2647.

[47] Sul punto, si rinvia a CORSO, Manuale di diritto amministrativo, Torino, 2017, p. 227; CASETTA, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2015, p. 389.

[48] Così PERRONE, Discrezionalità e norma interna nell’imposizione tributaria, Milano, 1969, p. 27. Per una ricostruzione dell’argomento, nell’ottica amministrativistica, si rinvia a TRIMARCHI BANFI, Il diritto ad una buona amministrazione, in CHITI-GRECO (a cura di), Trattato di Diritto amministrativo europeo, Milano, 2007, p. 49.

[49] Secondo questo originario indirizzo, laddove l’attività preparatoria dell’accertamento fosse risultata incompleta a causa di un’indebita partecipazione del contribuente-interessato, sarebbe stata sacrificata la pronta e sollecita riscossione delle effettive imposte dovute. Sul punto, VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, cit., p. 139; SELICATO, opcit., p. 44.

[50] Da ultimo, cfr. Corte cost., 15 novembre 2017 (ud. 24 ottobre 2017), n. 240; Corte cost., 13 luglio 2017 (ud. 5 luglio 2017), n. 189; Cons. Stato, sez. V, 7 giugno 2017, n. 2724. Si veda anche Cass., sez. un., 24 febbraio 2011, n. 4448.

[51] Cfr. CHIRULLI, I diritti dei partecipanti al procedimento, in SANDULLI (a cura di), opcit., p. 615 ss.; PROIETTI, La partecipazione al procedimento amministrativo, in SANDULLI (a cura di), opcit., p. 566 ss.; DELLA SCALA, L’ambito di applicazione della disciplina generale sul procedimento amministrativo, in A. ROMANO (a cura di), L’azione amministrativa, Torino, 2016, p. 1034; M.C. ROMANO, I diritti dei partecipanti al procedimento, in A. ROMANO (a cura di), opcit., p. 372; ZITO, Il procedimento amministrativo, in SCOCA (a cura di), Diritto amministrativo, Torino, 2015, p. 234 ss.

[52] Si rinvia a LOGOZZO, L’amministrazione finanziaria come organo di giustizia nel pensiero di Allorio, cit., p. 831; ANCORA, L’amministrazione giustiziale, in Cons. Stato, 1988, II, p. 1687.

[53] Vedi MAZZAGRECO, I limiti all’attività impositiva nello studio dei diritti del contribuente, Torino, 2011, p. 55. L’autore sottolinea che, anche dopo l’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente, il legislatore non ha disposto un principio generale che consenta la presenza del contribuente nella fase procedimentale dell’autorità tributaria.

[54] Cfr. ALFANO, Vantaggi e svantaggi della previa azione amministrativa in campo tributario per il contenimento del contenzioso tributario, in AMATUCCI-ALFANO (a cura di), opcit., p. 218 ss.; TUNDO, La partecipazione del privato alla verifica tributaria, cit., p. 81; ID., Il procedimento di accertamento redditometrico tra partecipazione e contraddittorio, in Rass. trib., 2013, I, p. 1037; SALVINI, La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento, in Corr. trib., 2009, p. 3570; MULEO, opcit., p. 277.

[55] Bisogna tenere bene in mente che il regime dell’adempimento collaborativo non prevede una partecipazione funzionale a salvaguardare il diritto di difesa del privato. Semplicemente, si tratta di un’ulteriore forma di partecipazione del privato, che si affianca a quelle già previste da altre leggi tributarie. In sostanza, come detto, con il regime dell’adempimento collaborativo, il legislatore ha ampliato le forme di partecipazione che attribuiscono al contribuente una funzione servente, cioè di ausilio all’attività di controllo dell’Amministrazione Finanziaria. Cfr. GALLO, op. ult. cit., p. 172.

[56] Così FALSITTA, Manuale di diritto tributario, cit., p. 363 ss. Nello stesso senso, cfr. CORASANITI, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione europea, in Dir. prat. trib., 2016, I, p. 1575 ss.; GIOVANNINI, Il contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. trib., 2017, I, p. 11 ss.; LOGOZZO, L’amministrazione finanziaria come organo di giustizia nel pensiero di Allorio, cit., p. 831 ss.; ID., La tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente tra prospettiva comunitaria e nuova codificazione, in Boll. trib., 2003, p. 539 ss. In argomento, da ultimo, si osservino le analisi di SARTORI, Il principio di buona fede e collaborazione nello Statuto dei diritti del contribuente, in Giur. it., 2018, p. 763.

[57] Cfr. artt. 3 e 4, Provv., 26 maggio 2017, n. 101573.

[58] In argomento, per tutti, cfr. SARTORI, Le riorganizzazioni transnazionali nelle imposte sul reddito, Torino, 2012, p. 52 ss.

[59] Cfr. artt. 4, 5 e 6, Provv., 26 maggio 2017, n. 101573.

[60] Cfr. art. 6, comma 2, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[61] Cfr. art. 6, comma 1, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[62] Sul punto, PISTOLESI, Le regole procedimentali nel provvedimento di attuazione dell’adem­pimento collaborativo, cit., p. 2412.

[63] Per una più ampia analisi in materia di certezza del diritto nell’ambito dell’adempi­mento collaborativo, cfr. STRIANESE, opcit., p. 715.

[64] Secondo il punto 2 del Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017, per «interlocuzioni costanti e preventive» si intende «il contraddittorio di carattere continuativo che consenta di addivenire ad un comune intendimento in merito agli elementi di fatto costitutivi della fattispecie».

[65] Così GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, cit., p. 25.

[66] Per i casi di più difficile interpretazione, il regime dell’adempimento collaborativo, come disciplinato dagli artt. 3 ss., D.Lgs. n. 128/2015, dovrebbe condurre l’Amministrazione Finanziaria e l’impresa ad un accordo (c.d. “accordo di adempimento collaborativo”). Come si vedrà nel paragrafo successivo, tale accordo, anche se frutto di una costante interlocuzione col contribuente, rappresenta la vera e propria determinazione dell’Agenzia delle Entrate, assunta sulla base degli elementi esaminati.

[67] Cfr. punto 2.2, lett. b), Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017.

[68] Cfr. punto 3.2, lett. a), Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017.

[69] La posizione assunta dall’Amministrazione Finanziaria potrà risultare differente da quella precedentemente adottata nel caso in cui dovessero cambiare gli elementi di fatto costitutivi dell’originaria fattispecie.

[70] Dagli insegnamenti della giurisprudenza dell’Unione europea e nazionale, il contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale di civiltà giuridica. Esso si sostanzia nel diritto del destinatario di un Provvedimento autoritativo, produttivo di effetti sfavorevoli nella sua sfera giuridica, di manifestare le proprie ragioni prima dell’emissione del Provvedimento stesso (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino c. a., punto 30, con commento di MARCHESELLI, Il contraddittorio va sempre applicato, ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib., 2014, p. 2543). Nell’ordinamento italiano, allo stato attuale, pur avendo la Corte costituzionale affermato che il diritto al contraddittorio è un principio immanente nel nostro ordinamento tributario (cfr. Corte cost., ord. 13 luglio 2017, nn. 187, 188 e 189; Corte cost., sent. 7 luglio 2015, n. 132), comunque non si applica per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, bensì per gli altri tipi di accertamento. Stesso principio affermato anche dalla Corte di cassazione (cfr. Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., sez. un., 18 settembre 2014, nn. 19667 e 19668; Cass., sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184). Tuttavia, i giudici tributari di merito non hanno condiviso l’indirizzo espresso dalla Suprema Corte. Fra le tante pronunce di senso opposto a quello di legittimità, si rinvia a CTR Lombardia, sez. XXVII, 3 gennaio 2017, n. 2. Per una compiuta analisi dei temi, cfr. GIOVANNINI, Il contraddittorio endoprocedimentale, cit., p. 11 ss.; CORASANITI, opcit., p. 1575; SAMMARTINO, Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. trib., 2016, I, p. 986 ss.; LOVISOLO, Il contraddittorio preventivo tra speranze (deluse), rassegnazione e prospettive, in Dir. prat. trib., 2016, I, p. 719; DE MITA, Sul contraddittorio le Sezioni unite scelgono una soluzione politica, in Dir. prat. trib., 2016, I, p. 20241; Enrico TRAVERSA-Edoardo TRAVERSA, La protezione dei diritti dei contribuenti nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, in Dir. prat. trib. int., 2016, I, p. 465. Per le diverse forme di contraddittorio presenti nell’ordinamento tributario italiano, si rinvia a RAGUCCI, Contraddittorio e “giusto procedimento” nella giurisprudenza nella giurisprudenza costituzionale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2016, I, p. 475; ACCORDINO, op. cit., p. 54.

[71] Cfr. PISTOLESI, Le regole procedimentali nel provvedimento di attuazione dell’adempimen­to collaborativo, cit., p. 2413. L’Autore afferma che, nel regime dell’adempimento collaborativo, l’interlocuzione avviata dalla parte pubblica e dalla parte privata è segno di una relazione tra fisco e contribuente caratterizzata da una più spiccata equiparazione.

[72] Così ALLEVATO, op. cit., p. 3168.

[73] Sul punto, FERRONI, opcit., p. 2407.

[74] Vedi AMATUCCI, opcit., p. 273. L’Autore sottolinea che, nell’ambito dell’adempimento collaborativo, l’Amministrazione Finanziaria è tenuta a dare una propria valutazione della fattispecie sottopostagli dall’impresa. Talvolta, dette operazioni sono vere e proprie operazioni economiche transnazionali, che coinvolgono più ordinamenti. Per cui, l’Ufficio chiamato a formulare un parere dovrebbe avvalersi dello scambio di informazioni con altre Amministrazioni, al fine di indirizzare l’attività del contribuente con precisione.

[75] Cfr. art. 6, comma 2, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128. Sul punto, vedi MELILLO, opcit., p. 10967.

[76] L’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 128/2015, impone ai contribuenti, che hanno fatto ricorso all’interpello abbreviato, di comunicazione all’Amministrazione Finanziaria il comportamento effettivamente tenuto, se difforme da quello oggetto della risposta fornita.

[77] Si rinvia alle analisi in tema di funzione giustiziale del contraddittorio di GIOVANNINI, Il contraddittorio endoprocedimentale, cit., p. 16; LOGOZZO, L’Amministrazione finanziaria come organo di giustizia nel pensiero di Enrico Allorio, cit., p. 836; RAGUCCI, Contraddittorio e “giusto procedimento” nella giurisprudenza costituzionale, cit., p. 488. Quest’ultimo sottolinea, in termini generali, come «l’anticipazione del contraddittorio all’istruttoria amministrativa è concepibile come un primo correttivo delle forme più gravi di scostamento del fondamento della pretesa tributaria dalla fattispecie realizzata».

[78] Cfr. punto 5.1, Provv. Ag, Entrate, 26 maggio 2017.

[79] In tema di processo verbale di constatazione in ambito tributario, cfr. DEL FEDERICO, (voce) Procedimento tributario, in Enc. giur. Treccani, 2014. Si confronti, inoltre, TUNDO, Rilevanza del processo verbale di constatazione nell’indagine tributaria, in GT-Riv. giur. trib., 2015, p. 783; BEGHIN, Il processo verbale di constatazione quale presupposto per l’esercizio del potere accertativo, in Corr. trib., 2013, p. 3679; PIERRO, I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione all’invito), in Rass. trib., 2009, I, p. 981; ID., Omissione del processo verbale di constatazione e invalidità dell’atto impositivo, in Giur. it., 2014, p. 956; STEVANATO, Il ruolo del processo verbale di constatazione nel procedimento accertativo dei tributi, in Rass. trib., 1990, I, p. 459 ss. Per una ricostruzione storica dell’argomento, cfr. MOSCHETTI, I processi verbali tributari. Atti di certezza pubblica o dichiarazioni di giudizio?, in Rass. trib., 1979, I, p. 65 ss.; ID., Il ruolo del processo verbale di constatazione nel procedimento accertativo dei tributi, in Rass. trib., 1990, I, p. 459 ss.; SANTAMARIA, (voce) Processo verbale (dir. trib.), in Enc. giur. Treccani, 1991, XXIV.

[80] Con riferimento ai poteri istruttori, che l’Agenzia delle Entrate può esercitare all’inter­no del procedimento di adempimento collaborativo, cfr. punto 11, Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017. Per una ricostruzione sistematica del potere di accesso, cfr. CIMINO, Il potere di accesso dell’amministrazione finanziaria presso il contribuente, in Dir. prat. trib., 2008, p. 20391; ID., L’esercizio del potere di accesso presso il contribuente: tra tutela delle garanzie del cittadino ed interesse fiscale, in Dir. prat. trib., 2007, p. 11029.

[81] Cfr. punto 5.2, Provv., 26 maggio 2017, n. 101573.

[82] Per una prima ricostruzione sistematica dell’accordo di adempimento collaborativo, cfr. VERSIGLIONI, Cooperative compliance, cit., p. 104.

[83] Cfr. punto 6.3, Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017.

[84] La letteratura sugli accordi amministrativi in ambito tributario è pressoché ampia. In particolare, si rinvia a MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, cit., p. 81 ss.; VERSIGLIONI, Accordi amministrativi (dir. trib.), in CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, Milano, 2006, p. 91; ID., Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, p. 91 ss.; TABET, In tema di accertamento preventivamente concordato, in Boll. trib., 2002, p. 565; LUPI, Prime considerazioni sul nuovo regime del concordato fiscale, in Rass. trib., 1997, I, p. 242; LA ROSA, Concordato, conciliazione e flessibilità dell’Amministrazio­ne finanziaria, in Dir. prat. trib., 1995, I, p. 1095; GAFFURI, (voce) Concordato tributario, in Dig. disc. priv.sez. comm., III, 1988, p. 294; TREMONTI, Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano, 1977, passim; TESAURO, Rilievi in tema di concordato tributario, con particolare riguardo a taluni indirizzi giurisprudenziali, in Giur. it., III, 1970, p. 55; ID., Spunti problematicisull’im­posizione concordata in relazione ad un caso di invalidità, in Giur. it., 1970, p. 19.

[85] In tema di Provvedimento amministrativo, per tutti, vedi VILLATA-RAMAJOLI, Il Provvedimento amministrativo2, Torino, 2017, p. 81 ss.

[86] La discrezionalità dell’autorità tributaria è un argomento più volte esaminato dalla dottrina. Per una compiuta analisi si rinvia a PERRONE, Discrezionalità amministrativa (dir. trib.), in CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, cit.; GALLO, (voce) Discrezionalità (dir. trib.), in Enc. dir., Agg., 2000, p. 538; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, p. 427 ss.; LA ROSA, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in DI PIETRO (a cura di), L’accertamento tributario. Principi, metodi, funzioni, Milano, 1994, p. 36; PERRONE, Discrezionalità e norma interna nell’imposizione tributaria, cit., p. 88.

[87] Vedi TOSI, (voce) Atti amministrativi generali (dir. trib.), in CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, cit., p. 498. Per un’analisi amministrativistica del tema, si rinvia a MATTARELLA, L’imperatività del provvedimento amministrativo, Padova, 2000, p. 76 ss.

[88] Così FALSITTA, Manuale di diritto tributario, cit., p. 386.

[89] Così PISTOLESI, Le regole procedimentali nel provvedimento di attuazione dell’adempimen­to collaborativo, cit., p. 2416.

[90] Così CROVATO, Imposizione fiscale e accordi preventivi, in CIVITARESE MATTEUCCI-DEL FEDERICO (a cura di), Azione amministrativa e azione impositiva tra autorità e consenso, cit., p. 152. L’autore, già nel 2010, sottolineava che l’ordinamento tributario italiano appare molto distante dagli altri ordimenti non tanto per il livello delle aliquote o la complicazione degli adempimenti fiscali, ma soprattutto per la scarsa certezza con cui i contribuenti autoliquidano le imposte.

[91] Sul punto, si osservino sia le conclusioni del Rapporto OCSE che quelle del Rapporto FMI, pubblicati nel 2015. Le organizzazioni sovrannazionali hanno messo a fuoco l’attuale funzionamento dell’Amministrazione Finanziaria italiana. Entrambi gli studi, pur se condotti in maniera indipendente, sono pervenuti alle medesime conclusioni. È stato sottolineato che l’attuale (anno 2015) sistema amministrativo tributario, oltre a risultare per certi versi farraginoso e complesso, non ingenera nei contribuenti alcuna certezza nell’attuazione degli adempimenti fiscali. Ciò provoca due effetti negativi: da una parte, una propensione all’evasione non tanto per il tenore della pressione fiscale, bensì per l’onerosità degli adempimenti tributari che sono connessi a qualsiasi operazione economica rilevante; dall’altra parte, si registra una forte litigiosità su tematiche fiscali di estremo interesse economico per lo sviluppo del Paese.

[92] Ancora CROVATO, op. ult. cit., p. 148, ha messo in evidenza il fatto che le imprese di grandi dimensioni, se non hanno un quadro normativo certo, possono rinunciare all’investimento o localizzarlo in un altro ordinamento.

[93] Va nuovamente ribadito che, solo nell’accordo di adempimento collaborativo, le parti sono chiamate a convenire su specifiche interpretazioni, al fine di evitare, il più possibile, che la fattispecie tributaria, una volta realizzata e dichiarata, venga sottoposta al vaglio giurisdizionale.

[94] Per un’analisi compiuta sull’indisponibilità del credito tributario si rinvia a RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Rass. trib., 2008, I, p. 595; LUPI-CROVATO, Conferme sull’indisponibilità del credito tributario come regola di contabilità pubblica, in Dialoghi trib., 2008, I, p. 7; MOSCATELLI, La patologia delle definizioni consensuali delle imposte, in LA ROSA (a cura di), Autorità e consenso nel diritto tributario, Milano, 2007, p. 321; ID., Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Milano, 2007, p. 121; VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit., p. 303; SELICATO, opcit., p. 221; BATISTONIFERRARA, Accertamento con adesione, in Enc. dir., Agg., II, 1998, p. 22; ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano, 1996, p. 27; REDI, Appunti sul principio di indisponibilità del credito tributario, in Dir. prat. trib., 1995, I, p. 407; PERUGGIA, Concordato fiscale e indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in Dir. prat. trib., 1980, I, p. 921. Con riferimento alla manualistica, cfr. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2017, p. 79; FALSITTA, Manuale di diritto tributario, cit., p. 298; RUSSO-FRANSONI-CASTALDI, Istituzioni di diritto tributario2, Milano, 2016, p. 18; DE MITA, Principi di diritto tributario6, VI, Milano, 2010, p. 31.

[95] L’espressione è stata ripresa dall’articolo “Nessun salotto buono della fiscalità d’impresa”, in Il Sole 24 Ore, 17 giugno 2016, a cura di Aldo Polito, Direttore Centrale Accertamento del­l’Agenzia delle Entrate. Ed invero, l’istituto della cooperative compliance riservato alle imprese di grandi dimensioni apparirebbe una sorta di “club ristretto”, riservato a pochi fortunati che potranno godere del privilegio di dialogare con l’Amministrazione Finanziaria.

[96] Il tenore letterale del comma 4, art. 7, D.Lgs. n. 128/2015 fa capire che l’attuale assetto del regime rappresenta una prima applicazione, alla quale dovrebbe seguirne una seconda a cui potranno partecipare altre categorie di contribuenti.

[97] Cfr. VILLATA-RAMAJOLI, opcit., p. 542. Il vizio di disparità di trattamento ricorre al verificarsi di due presupposti: la perfetta identità di situazioni soggettive ed oggettive e la riconducibilità dei due provvedimenti amministrativi nell’ambito di un potere discrezionale che consenta la scelta tra due misure entrambi conformi alla legge.

[98] Cfr. punto 11, Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017.

[99] Cfr. Rapporto OCSE 2015, Amministrazione fiscale italiana, p. 45. Dall’ultima rilevazione condotta per l’anno 2013, su un totale di 39.408 accessi ispettivi, ben 34.294 sono stati eseguiti dalla Guardia di finanza, 3.749 dall’Agenzia delle Entrate e 1.365 dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli. Sostanzialmente, il Corpo della Guardia di finanza ha eseguito circa l’87% di tutti gli accessi ispettivi operati dall’Amministrazione Finanziaria globalmente intesa.

[100] Invero, la Guardia di finanza, per via del “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, meglio noto come Circolare 27 novembre 2017, n. 1/2018, ha previsto che, nel corso delle attività ispettive, occorre garantire i diritti e le garanzie dei contribuenti sottoposti a controllo, consentendo loro una piena attuazione del contraddittorio e del diritto di accesso agli atti. Sicché, se dall’interlocuzione con il privato dovessero emergere nuovi elementi, non tenuti in considerazione durante l’originaria fase istruttoria, l’organo procedente deve revisionare l’indagine condotta e, in casi particolari, comunicare all’Agenzia delle Entrate l’esito della nuova indagine, mediante la trasmissione di un nuovo processo verbale di constatazione. In argomento, cfr. TORTORA, L’autotutela tributaria nella Circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza: nuove prospettive a favore del contribuente, in Riv. guar. fin., 2018, p. 487.

[101] Per una ricostruzione esaustiva dei principi di collaborazione nel diritto tributario, cfr. TRIVELLIN, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009, p. 65; MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2008, p. 139; D’AYALA VALVA, Il principio di coopera­zione tra Amministrazione e contribuente. Il ruolo dello Statuto, in Riv. dir. trib., 2001, I, p. 669.

[102] In tema di legittimo affidamento in ambito tributario, cfr. LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, Milano, 2002, p. 219; ID., La tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente tra prospettiva comunitaria e nuova codificazione, in Boll. trib., 2003, p. 1125; DELLA VALLE, Affidamento e certezza del diritto, Milano, 2001, p. 114; MELONCELLI, Affidamento e buona fede nel rapporto tributario, in FANTOZZI-FEDELE (a cura di), op. cit., p. 531 ss.; MASTROIACOVO, Il principio di buona fede e di legittimo affidamento, in FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, 2012, p. 374; PERUZZA, Affidamento legittimo ed esigibilità del tributo, in Rass. trib., 2014, I, p. 273; VIOTTO, Tutela dell’affidamento, consulenza giuridica e interpello, in Riv. dir. trib., 2017, I, p. 881 ss. Da ultimo, per una compiuta ricostruzione giurisprudenziale dell’argomento, cfr. SARTORI, Il principio di buona fede e collaborazione nello Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 763.

[103] Cfr. punto 2.2, Provv. Ag. Entrate, 26 maggio 2017.

[104] Cfr. PIERRO, Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria, Torino, 2013, p. 37; CIMINO, L’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine previsto per il contraddittorio anticipato: tra nullità ed inesistenza giuridica, in Dir. prat. trib., 2009, II, p. 463; SUSANNA, Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, in FANTOZZI-FEDELE (a cura di), opcit., p. 648; FERLAZZO NATOLI-ROMEO, La tutela del contribuente ex art. 12 della legge 212/2000, in Boll. trib., 2002, p. 1045.

[105] Così FREGNI, Mercato unico digitale e tassazione: misure attuali e progetti di riforma, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2017, I, p. 52. L’autore mette in evidenza le criticità dell’attuale sistema tributario nel contrastare le pratiche abusive delle imprese di grandi dimensioni, operanti nel settore del web, della logistica e mondo digitale in generale.

[106] Le criticità dei sistemi tributari degli Stati nel far emergere la ricchezza delle grandi im­prese globali, opportunamente definite dalla dottrina “Repubbliche digitali”, sono state com­piutamente osservate da TREMONTI, Il futuro del fisco, in GALGANO-CASSESE-TREMONTI-TREU (a cura di), Nazioni senza Ricchezza. Ricchezza senza Nazioni, Bologna, 1993, p. 49 ss.; ID., Bugie e verità. Le ragioni dei popoli, Milano, 2014, p. 12; CIPOLLINA, I redditi “nomadi” delle società multinazionali nell’economia globalizzata, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, p. 22 ss. Da ultimo, PIERRO, Il dovere fiscale e lo scambio di informazioni, cit., p. 451 ss.