newsletter

home / Archivio / Fascicolo / Tassazione ambientale e sistema tributario nazionale: nuove linee guida per le regioni dalla ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


Tassazione ambientale e sistema tributario nazionale: nuove linee guida per le regioni dalla sentenza della corte cost. n. 58/2015

Rossella Miceli

Il tema della tassazione ambientale ha oggi assunto particolare importanza nella materia tributaria, soprattutto in seguito agli impulsi europei ed internazionali. L’attuazione di una efficace politica di tassazione ambientale è però condizionata dalla disciplina nazionale in materia di federalismo fiscale, in quanto è necessario riconoscere poteri di governo sul territorio alle Regioni. Dopo alcuni segnali di evoluzione di segno diverso, la sentenza della Corte cost. n. 58/2015 traccia le nuove prospettive della politica fiscale ambientale italiana, con particolare riguardo alla possibilità per le Regioni a Statuto ordinario di introdurre tributi propri (am­bientali) sul territorio. Modificando un precedente orientamento che aveva mostrato maggiori aperture sul tema, nella Pronuncia n. 58/2015 si individuano tre principi generali che – d’ora innanzi – definiranno il potere di istituire tributi pro­pri: la competenza, la continenza e la prevalenza. In base alla competenza ed alla continenza non è possibile per le Regioni a Statuto ordinario istituire tributi pro­pri nella materia ambiente, in quanto di competenza esclusiva dello Stato. Si potranno istituire tributi propri soltanto in relazione a presupposti riferibili a materie affini all’ambiente, che siano devolute alla competenza concorrente Stato-Regio­ni o esclusiva delle Regioni, laddove il tema oggetto del presupposto superi un giudizio di prevalenza in relazione alla materia affine all’ambiente. In questo modo si definiscono tre possibili livelli di evoluzione della politica ambientale italiana: quello statale, quello delle Regioni a Statuto ordinario e quello delle Regioni a Statuto speciale.

PAROLE CHIAVE: federalismo fiscale - tributi propri - art. 117 cost. - ambiente - continenza

Environmental taxation and the italian tax system: new guidelines for regions stemming from decision n. 58/2015 of the italian constitutional court

The issue of environmental taxation has nowadays reached great relevance in tax law, especially following European and international impulses. However, the enforcement of an effective environmental taxation policy shall be subject to national principles of fiscal federalism, since it is necessary to recognise to the Regions powers of government on their territories. After a great debate, decision no. 58/2015 of the Italian Constitutional Court (ICC) provides new perspectives for the domestic environmental tax policy, with particular regard to the possibility for Regions with ordinary autonomy to introduce “proper” environmental taxes on their territories. Modifying a previous approach that expressed greater openness on this issue, the commented decision identifies three general principles that – hereinafter – will define the power to establish regional “proper” taxes: competence, continence and prevalence. According to the competence and continence principles it is prohibited for Regions with ordinary autonomy to establish regional “proper” environmental taxes, since on this matter the State has exclusi­ve competence. Regions with ordinary autonomy will be able to establish their own taxes regarding matters only related to the environment, which have been devolved to the concurrent legislative competence between central State and Regions or to the exclusive competence of the Regions, if the link between the taxable fact prevails over the en­vironment matter. It follows that there are three possible levels of development of the Italian environmental policy: State, Regions with ordinary autonomy and Regions with special autonomy.

Keywords: fiscal federalism, regional “proper” taxes, art. 117 Italian Constitution, en­vironment, continence

1. Premessa sistematica

La politica ambientale ha assunto nell’ultimo cinquantennio un ruolo determinante all’interno del panorama giuridico internazionale, europeo e nazionale.

In questi contesti, infatti, è emerso gradualmente come al fine di garantire una sopravvivenza delle generazioni future sia necessario approntare politiche finalizzate alla tutela, alla promozione ed alla conservazione del bene ambiente.

In tale evoluzione anche la fiscalità è divenuta progressivamente una materia idonea a perseguire obiettivi di tipo ambientale.

Si è quindi assistito alla nascita di una nuova tematica all’interno del tradizionale diritto tributario, quella della tassazione ambientale, che ha avuto, nel tempo e nei diversi contesti giuridici, diversi gradi di sviluppo.

A livello nazionale, l’affermazione di una fiscalità ambientale è stata lenta ed ha incontrato alcuni ostacoli.

Si è registrata una generale difficoltà di adattare i principi tradizionali della materia tributaria ad una tassazione caratterizzata da presupposti e finalità differenti da quelli tradizionali [1]. A tale questione si è aggiunta anche l’assenza di una devoluzione di poteri di governo in materia di ambiente agli Enti territoriali minori; tale circostanza non ha favorito una effettiva politica ambientale in considerazione della dimensione strettamente territoriale del bene ambiente [2].

Dopo l’inizio del nuovo secolo, tali questioni sembravano essere in via di superamento e lo Stato italiano finalmente pronto ad una politica fiscale di tipo ambientale multilivello.

Ad un generale adattamento dei principi del sistema tributario ai modelli richiesti dalla tassazione ambientale, si è registrata anche una tendenza interpretativa evolutiva della Corte costituzionale, che ammettendo il “valore trasversale” del bene ambiente ha riconosciuto competenza legislativa delle Regioni in relazione ad interessi più propriamente territoriali e locali [3].

In un contesto che sembrava ormai aver preso una direzione di crescita e di sviluppo a livello locale, una recente Pronuncia della Corte costituzionale – dell’11 marzo 2015, n. 58 – interviene sul tema della tassazione ambientale in ambito territoriale, definendo dei principi differenti sul rapporto tra disciplina nazionale del federalismo fiscale e tassazione ambientale, con riferi­mento alle Regioni.

Queste ultime sono da sempre il fulcro della politica ambientale territoria­le, in quanto, essendo dotate di potere legislativo, potrebbero godere in ambito fiscale di ampi poteri di governo sul territorio nel momento in cui la materia ambiente fosse loro effettivamente devoluta. Le Regioni, infatti, nel pieno rispetto della riserva di legge prevista per la materia tributaria, potrebbero istituire tributi propri ed agevolazioni di tipo ambientale in relazione ai beni presenti sul territorio.

Con la suddetta Pronuncia, la Corte costituzionale rivede l’interpretazio­ne evolutiva descritta ed introduce nuove linee guida sulle quali è necessario riflettere e dalle quali, a legislazione invariata, non si potrà più prescindere.

Si impone, a questo punto, una nuova riflessione sui principi in tema di tassazione ambientale in ambito territoriale, che tenga conto di tale recente evoluzione e comprenda, in questo modo, le nuove linee di crescita del tema.

A tal fine, per meglio comprendere tali evoluzioni, è necessario tracciare le direttrici di fondo della materia nella loro dimensione storica ed attuale. In questo senso, dopo un inquadramento generale del tema della tassazione ambientale nell’ordinamento giuridico, ci si soffermerà sul rapporto tra la disciplina del federalismo fiscale e la politica ambientale.

Al termine di tale analisi si effettuerà una riflessione sulla sentenza della Corte cost. n. 58/2015, al fine di delineare – alla luce dei principi da que­st’ultima enunciati – le nuove linee guida a livello territoriale della tassazione ambientale.

La riflessione riguarderà soprattutto le Regioni, in quanto, per le motivazioni prima esposte, possono introdurre tributi propri o agevolazioni di tipo ambientale nell’ambito dei propri confini, definendo autonomamente una po­litica (ambientale) territoriale, prerogativa esclusa agli altri Enti territoriali minori, che non sono dotati di potere legislativo nel nostro ordinamento giuridico.

2. Tassazione ambientale e ordinamento giuridico: inquadramento generale. I tre livelli di sviluppo del tema

La materia della tassazione ambientale ha registrato tradizionalmente tre livelli di sviluppo: quello internazionale, quello europeo e quello nazionale. Si sono così generate discipline che – pur attinenti allo stesso tema – hanno acquisito principi generali, contenuti e prospettive di crescita per certi versi autonome.

La genesi del tema avviene a “livello internazionale”, ove una disciplina dell’ambiente si sviluppa nella seconda metà del secolo scorso. In questo mo­mento l’interesse per tale tema emerge soprattutto nell’ambito della dottrina economica e nei contesti delle organizzazioni internazionali, dove l’am­biente assume gradualmente il valore di bene universale, da rispettare e proteggere secondo comuni linee guida per garantire la sopravvivenza delle generazioni future [4].

In tale contesto si effettua un passaggio molto importante, base concettuale dei tre livelli di sviluppo del tema: la fiscalità viene valutata come stru­mento di tutela o di promozione dell’ambiente ed assume così il valore di disciplina propedeutica ad una migliore gestione e conservazione del bene ambiente.

Si affermano, in questo modo, i tributi ambientali [5], che sono sostanzialmente qualificati per la finalità che perseguono rispetto alla politica ambientale.

I tributi a finalità ambientale possono avere una funzione incentivante, laddove tendono ad incoraggiare attività che non siano dannose per l’ambien­te e di contenere quelle dannose, ovvero redistributiva nel caso in cui l’obiet­tivo sia quello di reperire coattivamente risorse, al fine di effettuare interventi mirati per il recupero dell’ambiente [6]. Le organizzazioni internazionali sono molto attive negli ultimi tempi sul tema della tassazione ambientale e promuovono costantemente politiche mirate alla salvaguardia ed alla conservazione dei beni dell’ecosistema.

Differente è stato, invece, il livello di sviluppo del tema in “ambito europeo”. In questa sede la tutela dell’ambiente ha assunto gradualmente una importanza sempre maggiore sino a divenire, con il Trattato di Maastricht, un obiettivo dell’azione comunitaria. Attualmente al tema della tutela del­l’ambiente è dedicato il Titolo XX del TFUE e, in particolare, gli artt. 191, 192, 193.

Al termine “ambiente” nell’ordinamento giuridico europeo è riconosciuto un significato molto ampio, idoneo a comprendere l’ambiente naturale in senso stretto (flora, fauna, aria, acqua, suolo), le risorse naturali, il paesaggio, la salute [7]. A tale bene l’Unione mira a garantire un alto livello di tutela (principio del necessario alto livello di tutela), tenendo conto della diversità di situazioni nelle differenti Regioni dell’Unione (principio della differenzia­zione) [8].

Si dispone, poi, che l’azione comunitaria in materia ambientale si fondi su alcuni principi generali, tra cui quello relativo a “chi inquina paga”. A tale ultimo principio si riconduce la concezione europea di tassazione ambientale [9].

Il principio “chi inquina paga” impone di riconoscere una responsabilità verso la collettività umana a chi produce danni all’ambiente, legittimando la predisposizione di strumenti giuridici ed economici per la tutela dell’ambien­te stesso. Tra gli strumenti in esame vi sono i tributi e le agevolazioni tributarie ambientali, che costituiscono le due espressioni della politica fiscale in materia di ambiente.

La nozione di tributo e di agevolazione ambientale generata in ambito europeo – in attuazione del suddetto assetto normativo – si distingue dalla medesima nozione, come elaborata in sede internazionale o all’interno degli Stati [10]. Si tratta di tributi ambientali che definiremo (d’ora innanzi) “in senso stretto”, per distinguerli dai tributi “a finalità ambientale”, come individuati nei contesti internazionali e nazionali, che comunque possono contenere l’ambiente nella definizione del presupposto, nella disciplina ovvero nello scopo del tributo (destinazione delle somme), ma non risultano strutturati secondo i rigorosi criteri definiti in ambito europeo.

Il tributo in esame (ambientale “in senso stretto”) può essere istituito solo nell’ambito dell’area di danni non irreversibili e sostenibili per l’ambiente, in quanto le aree caratterizzate da danni irreversibili e non sostenibili devono essere regolate da interventi di tipo sanzionatorio (e non fiscali) [11].

Il tributo ambientale in senso stretto contiene l’ambiente all’interno della sua struttura e fattispecie (presupposto – base imponibile) ed in questo modo realizza degli effetti sull’ambiente; si tratta, quindi, di tributi o tasse in senso tradizionale che operano nell’ambito di assetti connotati da potenzialità inquinanti o degenerative per i beni della natura [12]. Allo stesso modo sono definite le agevolazioni ambientali che premiano fiscalmente chi pone in essere comportamenti che rechino un beneficio, ovvero evitino un danno all’ambiente stesso.

Il principio “chi inquina paga” definisce oggi un potere in capo agli Stati membri ed agli Enti territoriali di emanare norme di fiscalità ambientale, di carattere impositivo (tributi) o agevolativo (agevolazioni), oltreché un limite in capo agli Stati stessi all’adozione di misure con esso contrastanti [13]. In ogni caso, quindi, tali principi europei non possono oggi essere ignorati nella messa a punto di una politica generale in materia di ambiente.

Infine, come anticipato in premessa, il tema in esame ha avuto uno sviluppo lento e controverso “a livello nazionale”. In tale assetto si è assistito alla predisposizione di politiche in materia di tassazione ambientale estrema­mente frammentarie e disorganiche e, comunque, per lo più basate su tributi a finalità ambientale. La causa di tale situazione si rinviene soprattutto nei dibattiti nazionali, che hanno alimentato il panorama giuridico interno, volti a comprendere se una tassazione effettuata sui presupposti della capacità di inquinare o di utilizzare delle risorse ambientali limitate fosse giustificabile sulla base dell’art. 53 Cost., secondo il quale tutti devono concorre alle pubbliche spese in ragione della capacità contributiva [14].

Sul tema sono state esposte differenti ricostruzioni [15]; in ogni caso, però, la possibilità di ammettere i tributi ambientali in senso stretto ha comportato la necessità di rivedere nozioni tradizionali ed assetti della materia. È stato affermato, pertanto, che i presupposti dei tributi possono anche non avere un valore economico (di scambio), sempre che dimostrino una generale attitudine al concorso alle spese pubbliche [16]. Possono così essere giustificati, in relazione al principio di capacità contributiva, anche indici socialmente importanti, che non costituiscono espressioni tradizionali di ricchezza economica.

L’evoluzione degli studi sul tema e le posizioni comunitarie [17] (che sollecitano gli Stati all’utilizzo di tributi ambientali in senso stretto) hanno porta­to quindi ad una naturale affermazione delle ricostruzioni che ammettono la possibilità di introdurre i tributi ambientali nell’ambito dell’ordinamento in­terno, consolidate peraltro dalle ipotesi di tributi di questo tipo che, gradual­mente, nell’arco degli ultimi vent’anni, sono stati attivati nel nostro sistema giuridico.

A livello nazionale, però, come anticipato in premessa, l’affermazione di “tributi ambientali” è stata anche molto condizionata dalla disciplina in materia di federalismo fiscale, tema su cui verte la presente riflessione e sul quale è necessario effettuare un’analisi accurata.

3. Disciplina dell’ambiente e federalismo nazionale

3.1. Il legame concettuale tra il federalismo fiscale e la tutela (anche fiscale) del­l’ambiente

È necessario ora comprendere i motivi per cui un ruolo fondamentale nella definizione di una fiscalità ambientale nazionale sia svolto dalla disciplina in materia di federalismo fiscale [18].

L’attuazione di una disciplina autonomista – vale a dire che riconosca po­teri di governo ai livelli territoriali interni allo Stato – reca con sé una naturale valorizzazione dell’ambiente in sede territoriale, per diverse ragioni che legano concettualmente il tema del federalismo fiscale con quello della gestione dell’ambiente stesso [19].

Il riconoscimento di autentici spazi di autonomia agli Enti territoriali, ed in particolare alle Regioni, deve prevedere una effettiva devoluzione del governo del territorio, che può essere realizzata in modo costruttivo attraverso la possibilità di effettuare politiche ambientali.

I beni ambientali presentano, infatti, una dimensione naturalmente legata al territorio ed alle singole comunità di appartenenza; una protezione o valorizzazione di tali beni deve quindi essere connessa alla possibilità di realizzare politiche (ambientali e territoriali) differenziate.

In questo senso l’ambiente è un bene che – ad eccezione delle problematiche generali, che coinvolgono l’intero Stato e che devono essere regolate unitariamente in sede centrale – si presta ad essere meglio governato a livello locale, ove si riesce a tener conto delle differenze e delle peculiarità di ogni territorio ed a strutturare politiche (anche fiscali) mirate [20].

La devoluzione della materia ambiente è così un veicolo per la realizzazione di importanti valori di fondo di una politica federale, quali: l’autono­mia, la sussidiarietà, la responsabilità e la corrispondenza tra le entrate e le spese a livello locale [21].

In tal senso, pertanto, la devoluzione della materia ambiente diviene un tema centrale nella predisposizione dei progetti di riforma in senso federale, in quanto contribuisce a definire il livello di autonomia che si intende riconoscere alle Regioni ed agli altri Enti territoriali minori.

In questi termini si spiega il motivo per cui il tema della tassazione ambientale abbia acquisito particolare vigore alla fine del secolo scorso con l’ap­prossimarsi di una riforma in senso federale dello Stato italiano.

In questo clima si è iniziato a valorizzare l’ambiente nella materia tributaria [22], con l’auspicio che la riforma promuovesse anche la possibilità di realiz­zare una fiscalità ambientale differenziata a livello locale, recependo gli indirizzi europei analizzati al precedente paragrafo.

In un paese come l’Italia, che presenta per ogni Regione caratteristiche geografiche profondamente diverse, tale aspetto realizza degli innegabili vantaggi, soprattutto se alla materia ambiente si riconduce anche il turismo, le opere d’arte, la salute [23].

Sulla base di tali principi si auspicava che la riforma del Titolo V della Costituzione – avviata all’inizio del nuovo secolo – definisse nuove coordinate sulla disciplina dell’ambiente ai diversi livelli di governo del territorio [24].

3.2. La disciplina specifica sulla materia “ambiente” ad esito della riforma in materia di federalismo fiscale. Le possibili aperture

Disattendendo le aspettative della dottrina e gli auspici comunitari sul tema, con la riforma del Titolo V della Costituzione, la “Tutela dell’ambiente, dell’ecosistema e dei beni culturali” è stata inquadrata tra le materie a legislazione esclusiva dello Stato, nell’art. 117, comma 2, lett. s), Cost.

La materia ambientale è stata così affidata al potere di decisione e di governo dello Stato, al quale è riconosciuta in via esclusiva la prerogativa di definire i principi generali in materia di politica ambientale nazionale, regionale e locale [25].

A ciò consegue come ogni intervento in materia di ambiente da parte degli Enti territoriali debba essere effettuato nel rispetto dalla legislazione statale, alla quale è in ogni caso affidata la regolazione delle questioni di particolare importanza che mostrino una rilevanza nazionale.

Sulla base di questi postulati sono stati ricavati negli ultimi anni – in via interpretativa – gli spazi di governo utilizzabili dalle Regioni in materia ambientale.

La necessità di una politica ambientale calibrata sulle realtà territoriali – espressione dei valori prima descritti – ha condotto la Corte costituzionale a sostenere alcune posizioni interpretative che sono sembrate alleggerire la portata della previsione costituzionale.

A sostegno dell’impostazione, volta a riconoscere una competenza degli Enti territoriali alla regolazione dell’ambiente, la Corte costituzionale ha reso nell’ultimo decennio, in merito all’art. 117, comma 2, lett. s), interpretazioni che hanno ammesso il “valore trasversale della materia ambiente”, legittimando interventi normativi delle Regioni in relazione a beni ambientali di interesse più propriamente territoriale [26].

Tali interpretazioni hanno trovato un sostegno logico nell’ampiezza della nozione di ambiente, idonea a ricomprendere (al suo interno) interessi riferibili a diverse comunità territoriali [27].

I principi in esame devono ora essere declinati nell’ambito della materia fiscale, sottolineandone la relazione con i poteri delle Regioni di istituire tri­buti propri, tema nell’ambito del quale si colloca la questione analizzata in questa sede.

In altre parole è necessario individuare la relazione tra l’art. 117 Cost. (che identifica il riparto di competenze Stato-Regione nell’esercizio del potere legislativo) e l’art. 119 (che regola il potere delle Regioni stesse di intro­durre tributi propri).

3.3. I principi in materia di istituzione di tributi propri da parte delle Regioni a Statuto ordinario. La continenza

L’art. 119 Cost. afferma – in via generale – un potere di istituire tributi propri, riferibile agli Enti territoriali minori dotati dei poteri necessari, nel rispetto dei principi di coordinamento di finanza pubblica e del sistema tributario [28]; tali principi – quindi – circoscrivono e limitano il potere generale delle Regioni di introdurre tributi propri.

L’evoluzione della riforma in materia di federalismo fiscale ha individuato i principi generali del sistema tributario, delineando quelli che sono definiti “principi di coordinamento”. Questi ultimi si riferiscono esclusivamente alle Regioni a Statuto ordinario e trovano attualmente il loro referente normativo nella L. n. 42/2009.

Fra questi, in particolare, vi è il principio di continenza [29], in base al quale i tributi propri possono essere istituiti soltanto in materie che sono devolute alla competenza esclusiva o concorrente delle Regioni; è così esclusa la possibilità di introdurre tributi che abbiano un presupposto che attenga a materie che rientrano nella competenza esclusiva dello Stato. Tale principio – risultato della normativizzazione del medesimo principio di origine dottrinale – intende imporre una correlazione dei presupposti impositivi alle funzioni e­sercitate sul territorio, relativamente a materie la cui competenza è delegata alle Regioni; in questo modo la legittimità di ogni tributo proprio regionale è condizionata alla continenza dell’interesse espresso dal presupposto a quelli compresi nell’elencazione delle materie devolute alla competenza regionale [30].

Sulla base, quindi, di tale principio le Regioni a Statuto ordinario non han­no un generale potere di istituire tributi propri, in quanto tale potere è circoscritto alla scelta di presupposti che riguardano le materie di propria com­petenza.

In questo senso, l’elenco delle materie attribuite alla competenza esclusiva dello Stato è un limite molto importante alla possibilità di scelta dei presupposti per l’istituzione di tributi propri in capo alle Regioni.

Come anticipato al paragrafo precedente, l’ambiente è una materia di competenza esclusiva dello Stato; in linea generale, pertanto, non è ammessa la possibilità per le Regioni di introdurre tributi che abbiano un presupposto di tipo ambientale (e, quindi, sia tributi ambientali in senso stretto, sia tributi a finalità ambientale).

In tale scenario, le prospettive di evoluzione di questo tema nella materia fiscale si sono ancorate all’interpretazione che riconosceva la natura trasversale della materia ambiente ed ammetteva una competenza delle Regioni in merito ad interessi riferibili al loro territorio [31].

Sulla base di tale ultima impostazione, si auspicava una possibile apertura per il tema della fiscalità ambientale, che conducesse gradualmente al riconoscimento della facoltà per le Regioni di introdurre tributi propri che avessero come presupposti questioni ritenute di interesse strettamente territoriale.

Su tale impostazione è intervenuta la sent. n. 58/2015, definendo nuove linee guida.

3.4. I principi in materia di istituzione di tributi propri nelle Regioni a Statuto speciale e nelle Province autonome

Per chiarezza espositiva e per completezza di analisi, si evidenzia che i prin­cipi esaminati al paragrafo precedente non si applicano alle Regioni a Statuto speciale ed alle Province autonome; tali Enti, infatti, godono di forme di autonomia più ampia rispetto alle Regioni a Statuto ordinario.

La riforma costituzionale in materia di federalismo fiscale non si è occupata delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome [32]; queste ul­time, pertanto, restano oggi regolate dai propri Statuti e da quanto stabilito dalla nota sentenza della Corte cost. n. 108/2009 [33].

È stata, in questo modo, realizzata una forma di autonomia differenziata di tali Regioni e Province autonome che si contrappone a quella di autonomia uniforme, riferibile a tutte le Regioni a Statuto ordinario [34].

Le competenze legislative delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome sono così definite da ogni singolo Statuto; quest’ultimo riconosce anche la facoltà di istituire tributi propri nel rispetto dei vincoli internazionali e comunitari (da un lato) e del vincolo della «armonia con i principi del sistema tributario dello Stato» (dall’altro) [35].

Con quest’ultima formula si tutela un’esigenza di coerenza formale e sostanziale dei tributi propri (della Regione a Statuto speciale e della Provincia autonoma) con i principi dello Stato, imponendo agli Enti speciali di rispettare un’affinità di modelli, di presupposti e di disciplina sostanziale e pro­cedimentale dei tributi introdotti con quelli statali, al fine di mantenere un’ar­monia tra il sistema impositivo centrale e quello territoriale delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome [36].

All’interno dei singoli Statuti, poi, in alcuni casi si prevede il principio di continenza, stabilendo che i tributi propri debbano essere istituiti nelle materie di competenza delle Regioni [37]; in altri, invece, non si circoscrivono le materie in cui possono essere istituiti i tributi, individuando, quale unico limite al potere di introdurre tributi propri, soltanto i vincoli prima descritti [38].

Si comprende come tali ultimi Enti godano di una sostanziosa autonomia in merito alla possibilità di mettere a punto politiche fiscali di tipo ambientale sul territorio, nel rispetto – da un lato – del vincolo specifico relativo all’armonia con i principi del sistema tributario e – dall’altro – del vincolo più generale del rispetto della normativa internazionale e comunitaria, a nor­ma dell’art. 117, comma 1, Cost.

Tali Enti potranno quindi effettivamente utilizzare la disciplina fiscale per valorizzare e proteggere le risorse del territorio.

4. I principi definiti dalla sentenza della Corte cost. n. 58/2015

Sull’assetto normativo descritto e sulle interpretazioni evolutive che avevano connotato le ultime statuizioni della Corte costituzionale, è intervenuta la recente sentenza della medesima Corte n. 58/2015 che, affrontando specificamente il tema all’interno della materia tributaria, ha definito alcuni principi generali.

La sentenza riguarda il tema relativo al rapporto tra la disciplina del federalismo fiscale e la materia “ambiente” e – più in particolare – si incentra sul potere delle Regioni a Statuto ordinario di introdurre tributi ambientali nell’esercizio della potestà generale di istituzione di tributi propri, riconosciuta alle medesime Regioni dall’art. 119, comma 2, Cost. [39].

La vicenda specifica, che ha condotto alla Pronuncia, ha infatti ad oggetto un contributo sui rifiuti istituito dalla Regione Piemonte. Secondo la Corte costituzionale, il contributo in esame, godendo di una natura tributaria, deve rispettare i principi generali dettati nel nostro sistema fiscale in ordine al corretto esercizio della potestà impositiva da parte delle Regioni.

La Corte chiarisce, sulla base di un giudizio di prevalenza effettuato tra diverse discipline, che il tema dei rifiuti riguarda la materia ambientale; que­st’ultima costituisce oggetto di potestà normativa esclusiva dello Stato, ex art. 117, comma 2, lett. s), Cost. (“Tutela dell’ambiente, dell’ecosiste­ma e dei beni culturali”), con la conseguenza che le Regioni non possono istituire tributi che riguardino tale materia. Ne deriva l’illegittimità della norma impositiva che ha introdotto il tributo sui rifiuti.

I principi esposti nella sentenza in esame attengono, quindi, specificamente alla potestà impositiva delle Regioni a Statuto ordinario e si articolano nelle seguenti statuizioni, che saranno di seguito analiticamente analizzate:

– assenza di competenza legislativa delle Regioni a Statuto ordinario in materia di ambiente e, secondo il principio di continenza, conseguente impossibilità di istituire tributi propri ambientali di ogni tipo;

– definizione di una nuova trasversalità del bene “ambiente”, con riferimento a beni o a valori riferibili ad altre materie (di competenza concorrente Stato-Regioni o esclusiva delle Regioni);

– il giudizio di prevalenza (del bene presupposto, oggetto o scopo del tributo), quale paradigma necessario per definire l’esistenza o meno di com­petenza della Regione alla istituzione di un tributo proprio;

– la piena riconducibilità dei rifiuti alla materia ambientale e la (conseguente) impossibilità di istituire tributi propri delle Regioni in materia di ri­fiuti.

4.1. La “rigorosa” difesa del principio di continenza con riguardo alla materia ambiente

Il principio fondamentale, affermato dalla Pronuncia n. 58/2015, eviden­zia la preclusione in capo alle Regioni a Statuto ordinario di istituire tributi propri, sia a finalità ambientale, sia in senso stretto, che riguardino valori intrinsecamente e ontologicamente ambientali, nell’ambito del proprio territorio.

Si riafferma, in questo modo, una rigida ed invalicabile «correlazione tra l’art. 117, comma 2, e l’art. 119, comma 2», in base alla quale il potere di i­stituire tributi propri può riguardare solo presupposti che afferiscano espres­samente materie devolute alla competenza concorrente Stato-Regioni o e­sclusiva delle Regioni.

Il principio di continenza, pertanto, opera in modo incondizionato e non subisce alcuna deroga o eccezione nell’ambito della materia relativa alla tassazione ambientale.

In questo modo, sono sostanzialmente frenate le interpretazioni evolutive, analizzate nei paragrafi precedenti, che erano state prospettate sulla base delle pronunce della Corte costituzionale.

All’affermazione di tale principio seguono due importanti ulteriori corollari.

Nella materia fiscale, in relazione alla istituzione di tributi propri, la regolamentazione dell’ambiente è devoluta allo Stato e non sembra che alle Regioni possa residuare uno spazio di governo, come può avvenire in altre materie.

Nella disciplina fiscale, infatti, anche dopo che lo Stato stesso ha provveduto a predisporre una normativa generale che garantisca “un quadro regolativo uniforme” dei diversi interessi allo stesso connessi ovvero ha definito i livelli minimi adeguati di tutela in modo omogeneo per tutto il territorio (con­dizione base perché possano intervenire normative regionali nelle materie a competenza esclusiva dello Stato) [40], non è comunque possibile per le Regioni istituire tributi di tipo ambientale.

La generale operatività del principio di continenza, infatti, preclude in as­soluto l’introduzione di tributi ambientali anche nell’ambito di spazi lasciati liberi dallo Stato, in quanto nel momento in cui la Regione introducesse tributi ambientali specifici si realizzerebbe comunque la mancanza della correlazione necessaria (continenza) tra la materia affidata alla Regione e il tributo istituito.

In linea generale, quindi, nessun presupposto riconducibile alla materia ambiente può formare oggetto di un tributo proprio della Regione.

Il secondo principio importante – desumibile dalla sentenza – attiene alla totale riconducibilità del tema dei rifiuti alla materia ambiente, escludendo la possibilità che il suddetto tema possa rientrare nell’ambito dell’affine materia salute.

Da tale riconduzione deriva che i tributi sui rifiuti rientrano nella competenza dello Stato e gli Enti territoriali potranno soltanto esercitare poteri di attuazione di una normativa predisposta e approvata in sede centrale.

In merito al criterio che definisce la riconducibilità di un tema specifico ad una materia, questo è individuato nel principio di prevalenza, oggetto di ri­flessione al par. 4.4.

4.2. La continenza quale necessaria declinazione del principio di competenza

La sent. n. 58/2015 pone in luce il valore del principio di continenza quale criterio generale di collegamento tra il potere di istituire tributi propri in capo alle Regioni a Statuto ordinario e le materie riconosciute di competenza (esclusiva o concorrente) delle Regioni stesse ex art. 119 Cost., utilizzandolo come principio generale anche con riferimento a fattispecie che si collocano in un periodo temporale precedente alla sua ufficiale introduzione positiva nel nostro ordinamento giuridico con la L. n. 42/2009.

Il tributo ambientale in contestazione, infatti, è stato introdotto nel 2002 ed abrogato nel 2008, arco temporale nell’ambito del quale il principio di continenza, pur essendo stato più volte enunciato dalla Corte costituzionale, non era previsto da una disposizione del sistema normativo.

Nel corso del medesimo periodo, inoltre, si era registrata una fase di incertezza, che aveva alimentato un dibattito nella dottrina e nella giurisprudenza costituzionale, in merito alla necessità che le Regioni attendessero l’e­manazione dei principi di coordinamento prima di esercitare la facoltà (loro riconosciuta dall’art. 119, comma 2) di introdurre tributi propri. Tale dibattito, in particolare, si originava dal fatto che lo stesso art. 119 disponeva chia­ramente che l’emanazione di tributi propri dovesse avvenire nel rispetto di principi di coordinamento del sistema statale.

Orbene, nella sent. n. 58/2015 l’illegittimità della norma (che ha introdotto il tributo) viene riconosciuta non in quanto la Regione non ha atteso l’emanazione dei principi di coordinamento, quanto invece perché il tributo introdotto ha violato il riparto di competenze stabilito dall’art. 117.

Ne emerge, quindi, come la continenza sia un principio generale del nostro sistema costituzionale (sotteso alla formulazione normativa) e finalizza­to a collegare l’attribuzione di competenze generali alle Regioni sotto forma di specifiche materie all’esercizio della funzione fiscale di istituzione di tributi propri. In questo senso la continenza correla le specifiche materie attribuite alle Regioni con la possibilità di istituire tributi i cui presupposti rientrino nelle medesime materie.

La continenza, quindi, costituisce una declinazione del principio di competenza, con riferimento alla definizione di presupposti impositivi utilizzabili da ogni Regione nella messa a punto di tributi propri.

4.3. La permanenza della natura trasversale del bene ambiente in una nuova definizione

Nell’affermazione del principio generale di competenza esclusiva dello Stato in materia di ambiente, nella sentenza in esame viene comunque ribadita la “natura trasversale della materia ambiente” e la possibilità per le Re­gioni di regolare autonomamente interessi funzionalmente collegati con quelli propriamente ambientali [41].

In questo modo sembra non si voglia del tutto negare la permanenza e l’ammissibilità delle interpretazioni evolutive che avevano caratterizzato il te­ma in esame.

Le precisazioni che la Corte compie nel corpo della sentenza chiariscono, però, indiscutibilmente la direzione futura di tali posizioni.

La materia ambiente è di competenza esclusiva dello Stato e non vi sono interessi riconducibili alla nozione (di ambiente) che possono essere regolati dalle Regioni in virtù di una vocazione territoriale dell’interesse o di una peculiarità delle comunità locali, come inizialmente si era prospettato nelle precedenti interpretazioni della Corte costituzionale [42].

In senso differente, ciò che viene riconosciuto essere prerogativa di governo delle Regioni sono i beni, anche ambientali, a condizione che risultino concettualmente riferibili alle altre materie, che sono attribuite alla competenza esclusiva o concorrente delle Regioni.

Le Regioni, pertanto, potranno regolare la materia ambiente o istituire tri­buti ambientali soltanto in relazione a tutti gli interessi che – seppur funzionalmente collegati alla materia ambiente – siano però riconducibili a materie affini (all’ambiente stesso), loro attribuite dalla Costituzione.

Si dovrà, quindi, trattare di beni non propriamente ambientali, in quanto comunque attratti nell’ambito di un altro nucleo concettuale che – seppur affine – rimane autonomo e differente rispetto all’ambiente.

La materia ambiente vera e propria non è quindi destinata a divenire trasversale per favorire l’esercizio di poteri in capo alle Regioni ed in questo senso la sent. n. 58/2015 ribadisce il principio di competenza.

Quanto agli interessi funzionalmente ambientali, che potranno rientrare nella competenza delle Regioni, si ritiene che – comunque – la formulazione della Costituzione definisca delle ampie possibilità, in virtù della tecnica nor­mativa utilizzata nella definizione delle competenze (di Stato e Regioni), che ha parcellizzato la nozione di ambiente in materie molto affini.

Fermo restando che “l’ambiente”, “l’ecosistema” e “i beni culturali” sono materie di competenza esclusiva dello Stato, sono invece soggette a competenza concorrente Stato-Regioni, a norma dell’art. 117, comma 3: “la tutela della salute”, “il governo del territorio”, “la produzione, trasporto e distribuzio­ne nazionale dell’energia”, “la valorizzazione dei beni culturali e ambientali”.

Anche queste ultime sono materie pregne di interessi ambientali; si pensi che a livello comunitario, come analizzato al par. 2, sono tutte accluse nella ampia nozione di ambiente.

Le Regioni potranno, quindi, istituire tributi propri di tipo ambientale soltanto ove i presupposti, nel rispetto del principio di continenza, rientrino nelle materie sopra indicate.

In tali ambiti è, oggi, ammessa l’effettuazione di politiche fiscali differenziate.

4.4. Il giudizio di prevalenza

A chiusura del quadro di principi delineato, la sent. n. 58/2015 si preoccupa di definire il criterio generale in base al quale un determinato interesse affine all’ambiente debba essere ricondotto ad una precisa materia.

Si tratta di un passaggio molto importante, da cui – nella sostanza – discende la possibilità di regolare un interesse da parte delle Regioni nonché, per quel che a noi interessa, la facoltà di istituire tributi propri.

Il passaggio in esame assume un particolare rilievo in tema ambientale in considerazione della suddetta parcellizzazione della nozione generale di am­biente, che è stata effettuata nell’ambito dell’art. 117 Cost., ove si rinvengono materie molto affini destinatarie di diversa disciplina con riguardo alla competenza (esclusiva dello Stato o concorrente Stato-Regioni).

L’operazione ermeneutica di riconduzione di un interesse ad una materia deve essere regolata dal “principio della prevalenza”, in base al quale è necessario valutare la maggiore appartenenza dell’interesse (da valutare) al nu­cleo normativo di una materia rispetto ad un’altra.

L’analisi in termini di prevalenza impone un esame delle precedenti regolamentazioni normative e della loro evoluzione nel sistema giuridico (nazionale e sovranazionale), al fine di valutare – a livello storico e sistematico – in quale ambito disciplinare l’interesse in oggetto è stato ed è regolato [43].

In tale analisi, un rilievo importante assumono anche i titoli delle leggi, che intendono sempre circoscrivere la materia generale di applicazione e di intervento della normativa.

Nella sent. n. 58/2015, la suddetta analisi viene effettuata in relazione al tema dei rifiuti, al fine di valutare la maggiore appartenenza del tema stesso all’ambito della materia della salute ovvero a quella ambientale.

La tradizionale regolamentazione di tale materia all’interno delle leggi in tema di ambiente, sostenuta anche da regolamenti europei sull’argomento, ne ha definito l’appartenenza alla materia ambiente.

Il criterio di prevalenza, quindi, sancisce la riferibilità di un tema ad una materia specifica sulla base essenzialmente degli ordinari canoni giuridici in­terpretativi.

5. Considerazioni conclusive

I principi generali, statuiti dalla recente sent. n. 58/2015 della Corte costituzionale, consentono di ridefinire un quadro sulle prospettive della politi­ca fiscale ambientale a livello territoriale, alla luce delle determinazioni nella stessa contenute.

Le riflessioni conclusive che si effettueranno riguardano i tributi ambientali di ogni tipologia, sia ambientali in senso stretto che a finalità ambientale; per questo motivo assumono anche una certa importanza per lo sviluppo del tema secondo i tre livelli (nazionale, internazionale ed europeo) individuati al par. 2.

Dal punto di vista dei poteri e delle competenze, infatti, in relazione ai principi analizzati in questa sede, non si ritiene si possa riscontrare una differenza di disciplina specifica tra i tributi ambientali veri e propri e i tributi a finalità ambientale, laddove – come precisato – nella definizione di tributo a finalità ambientale si riconduce qualsiasi contribuzione legata all’ambiente ed al suo miglioramento che, tuttavia, non risponde ai rigidi principi europei di strutturazione di un tributo ambientale.

Infine è necessario valutare il livello di resistenza delle presenti riflessioni alla luce dei progetti di legge oggi esistenti, sia in relazione alla disciplina sul federalismo fiscale, che in rapporto alla legge delega per la riforma della materia tributaria.

5.1. Le prospettive della tassazione ambientale nell’ambito delle Regioni a Statuto ordinario. L’istituzione dei tributi ambientali secondo i principi di competenza, continenza e prevalenza

L’istituzione di tributi propri ambientali nell’ambito delle Regioni a Statuto ordinario deve avvenire – in base alla disciplina costituzionale e alle statuizioni recate nella recente sent. n. 58/2015 della Corte costituzionale – in ossequio a tre principi generali: la competenza, la continenza e la prevalenza.

In altre parole, ogni Regione a Statuto ordinario potrà istituire tributi pro­pri che abbiano come presupposto o finalità beni o valori che rientrino, secondo un giudizio di prevalenza, nell’ambito concettuale di una materia affine all’ambiente, che sia devoluta alla competenza concorrente Stato-Regioni o esclusiva della Regione.

È preclusa, invece, l’istituzione di tributi propri in ordine a temi strettamente ambientali, quali i rifiuti.

Più analiticamente, ogni Regione ha facoltà di introdurre tributi propri solo nell’ambito delle materie di propria competenza, in quanto solo in relazione a queste ultime si realizza il presupposto della continenza che, come analizzato, costituisce un principio generale fondamentale del nostro ordinamento giuridico.

La continenza collega il riparto di materie (contenuto nell’art. 117) al potere di istituire tributi propri (contenuto nell’art. 119) in capo alle Regioni a Statuto ordinario, esprimendo la necessità che anche il governo fiscale del territorio – che raggiunge la sua massima espressione con l’istituzione di tributi propri – avvenga nelle materie che sono state espressamente devolute alla competenza delle Regioni.

La materia ambiente è di competenza esclusiva dello Stato; ne consegue una preclusione assoluta delle suddette Regioni alla istituzione di tributi propri in materia ambientale.

Si tratta di una conseguenza pesante, che ridimensiona in maniera netta il livello di autonomia di tali Enti territoriali e preclude loro la realizzazione di una politica ambientale di tipo locale, tarata sulle proprie esigenze e problematiche.

Queste conclusioni, relative agli effetti di tale disciplina normativa, risultano attenuate dalla scelta, effettuata dal legislatore nell’art. 117 Cost., di parcellizzare la nozione di ambiente in numerose materie affini, alcune delle quali sono affidate alla legislazione concorrente Stato-Regioni. Tra queste ultime si rinvengono materie molto importanti, quali: la salute, il territorio, la valorizzazione dei beni culturali e ambientali.

Nell’ambito di applicazione di tali materie, si definisce l’effettiva competenza delle Regioni a Statuto ordinario alla istituzione di tributi propri e si racchiude la potenzialità della politica ambientale delle suddette Regioni, le quali potranno istituire tributi propri che presentino (sempre in ossequio al principio di continenza) presupposti (regolamentazione o finalità) riferibili a tali discipline.

La riconducibilità del presupposto di un tributo ad una materia (piuttosto che ad un’altra) è una operazione interpretativa riservata al giudizio di prevalenza, secondo i canoni ermeneutici che sono stati analiticamente spiegati nella sentenza della Corte cost. n. 58/2015.

5.2. I diversi livelli di sviluppo della tassazione ambientale in ambito nazionale. Le prospettive. La legge delega sulla riforma del Titolo V della Costituzione e sulla riforma del sistema tributario

Il futuro della politica fiscale ambientale in ambito nazionale sembra, quin­di, prospettare un triplice livello di evoluzione e di crescita.

Lo Stato potrà introdurre e regolare i tributi ambientali di ogni tipo, che abbiano presupposti, disciplina o finalità attinenti all’ambiente strettamente inteso, all’ecosistema, ai beni culturali (materie di competenza esclusiva dello Stato).

Lo Stato mantiene, comunque, a legislazione invariata, una posizione cen­trale ed esclusiva in ordine alla determinazione della politica ambientale, an­che fiscale, sia nazionale che territoriale.

Le Regioni a Statuto ordinario potranno istituire soltanto tributi ambientali, che abbiano come presupposto o finalità della disciplina un bene riconducibile ad una materia affine a quella dell’ambiente e riservata alla competenza concorrente Stato-Regioni o esclusiva delle Regioni. Alle Regioni a Statuto ordinario non è quindi riconosciuto, ad oggi, un particolare ruolo nella politica fiscale ambientale italiana.

Le Regioni a Statuto speciale e le Province autonome godono, invece, di maggiori spazi di autonomia; nei casi in cui gli Statuti non hanno previsto il principio di continenza in ordine alla istituzione di tributi propri – e, quindi, hanno sostanzialmente sottratto la potestà impositiva ad un vincolo di correlazione con le materie di competenza delle Regioni – potranno essere introdotti tributi ed agevolazioni ambientali, realizzando politiche territoriali mirate.

Tali Enti potranno, nel rispetto dei vincoli europei ed internazionali e dei principi generali del sistema giuridico nazionale, attuare una effettiva politica fiscale sul territorio che realizzi una protezione e tutela dell’ambiente.

La situazione descritta, in ordine al tema oggetto di analisi in questa sede, non sembra modificarsi in modo consistente laddove dovessero trovare conferma le disposizioni oggi contenute nello schema di disegno di legge co­stituzionale (“Disposizioni per il superamento del bicameralismo paritario, la riduzione del numero dei parlamentari, la riduzione dei costi di funzionamento delle istituzioni, la soppressione del CNEL e la revisione del titolo V della Costituzione”) con riferimento al Titolo V della Costituzione, Capo IV, art. 30, delD.D.L. n. 1429/2014.

La nuova disciplina in materia di federalismo fiscale – laddove dovesse entrare in vigore il suddetto disegno di legge – non prevede più competenze legislative concorrenti tra Stato e Regioni e attribuisce la funzione legislativa (in via esclusiva) o allo Stato o alle Regioni.

Nell’ambito di questo disegno di legge, le materie della «tutela e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici, l’ambiente e l’ecosistema» continua­no ad essere riservate alla competenza esclusiva dello Stato, mentre alle Regioni è riconosciuta una competenza esclusiva in materia di «promozione dei beni ambientali, culturali e paesaggistici, di valorizzazione e organizzazione del turismo».

Laddove, quindi, si dovesse confermare questa disciplina, la situazione ri­marrebbe sostanzialmente invariata e l’istituzione di tributi propri in materia ambientale, da parte delle Regioni a Statuto ordinario, sarebbe sempre subordinata ai tre principi della competenza, continenza e prevalenza.

Anche la legge delega sulla riforma del sistema fiscale (L. 11 marzo 2014, n. 23) promuove la fiscalità ambientale a livello nazionale, ma nulla dispone in relazione alla tassazione ambientale in ambito territoriale e locale, in merito alla quale si evidenzia soltanto la necessità di un coordinamento.

I progetti normativi non rilevano, quindi, l’approssimarsi di importanti evoluzioni sul tema della tassazione ambientale a livello territoriale.

Si auspica, pertanto, ad una crescita della politica ambientale nazionale entro gli ambiti ben definiti, messi in luce in questa sede, che possa essere, nella misura possibile, territorialmente differenziata secondo i principi europei.

Note

[1] Su tali aspetti si tornerà diffusamente nell’ambito del par. 2, a proposito della evoluzione nazionale del tema.

[2] Le questioni, inerenti al rapporto tra il tema del federalismo fiscale e la tassazione ambientale, saranno analizzate diffusamente ai par. 3 ss.

[3] Su tale interpretazione si tornerà diffusamente al par. 3.2. In via generale, sul “valore trasversale” della materia ambiente nella interpretazione della Corte costituzionale, FRACCHIA, La tutela dell’ambiente come dovere di solidarietà, in ANTONINI (a cura di), L’imposizione ambientale nel quadro del nuovo federalismo fiscale, Napoli, 2010, p. 15. Per l’impatto di tale interpretazione sulla materia fiscale, CIPOLLINA, Osservazioni sulla fiscalità ambientale nella prospettiva del federalismo fiscale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2009, p. 90; PEPE, Le agevolazioni fiscali regionali in materia ambientale, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 281.

[4] Su tale evoluzione, ex pluribus, CARAVITA, Diritto dell’ambiente, Bologna, 2005, p. 70; CORDINI-FOIS-MARCHISIO, Diritto ambientale. Profili internazionali europei e comparati, Torino, 2008, passim.

[5] V., in merito ai principi di diritto internazionale in materia di tassazione ambientale, AMATUCCI, Le fondamenta costituzionali dell’imposizione ambientale, Napoli, 1993, passim; MARCHETTI, La tassazione ambientale, Roma, 1995, passim; ID., (voce) Ambiente (dir. trib.), in Diz. dir. pubbl., diretto da Cassese, I, Milano, 2006, p. 241; PICCIAREDDA-SELICATO, I tributi e l’ambiente. Profili ricostruttivi, Milano, 1996, pp. 31-49; PERRONE CAPANO, L’impo­sizione e l’ambiente, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, Padova, 2001, p. 121.

[6] In particolare, OECD, Economics Instruments for Environmental Protection, Parigi, 1989Secondo l’impostazione dell’OCSE, il tributo è una obbligazione di pagamento coattiva che non prevede controprestazioni. L’ambiente è esterno sia al presupposto, che alla disciplina del tributo e costituisce, invece, lo scopo del prelievo. Si tratta, pertanto, di prelievi con funzione redistributiva, finalizzati a reperire del gettito per effettuare degli interventi mirati sull’ambiente.

[7] L’art. 191 – nella versione ultima del TFUE, come ratificato dal Trattato di Lisbona – afferma che la politica dell’Unione in materia ambientale contribuisce a perseguire i seguenti obiettivi: salvaguardia, tutela e miglioramento della qualità dell’ambiente; protezione della salute umana; utilizzazione accorta e razionale delle risorse naturali; promozione sul piano internazionale di misure destinate a risolvere i problemi dell’ambiente a livello regionale e mondiale e, in particolare, a combattere i cambiamenti climatici.

[8] V. art. 191, par. 2, TFUE.

[9] In generale, sul tema “chi inquina paga” nella materia tributaria, GALLO-MARCHETTI, I presupposti della tassazione ambientale, in Ambiente e diritto, 1999, p. 149; GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, in Rass. trib., 2010, p. 303; PERRONE CAPANO, opcit., p. 121; VERRIGNI, La rilevanza del principio comunitario “chi inquina paga” nei tributi ambientali, in Rass. trib., 2003, p. 1614.

[10] Tale nozione trova il suo primo compiuto riferimento nella “Comunicazione della Com­missione Imposte, tasse e tributi ambientali nel mercato unico” del 29 gennaio 1997. Precedentemente, risultano fondamentali per la costruzione di tale nozione: Risoluzione del Consiglio 23 gennaio 1987, n. 485; Risoluzione del Consiglio 1° gennaio 1993; Libro bianco di Delors su “Crescita, competitività e occupazione”. In dottrina, sulla nozione europea di tributo ambientale, PERRONECAPANO, opcit., p. 121; GALLO-MARCHETTI, op. cit., p. 149; LA SCALA, Il carattere ambientale di un tributo non prevale sul divieto di introdurre tasse ad effetto equivalente, in Rass. trib., 2007, p 1317; PEPE, op. cit., p. 281.

[11] Il deterioramento dell’ambiente non deve mai essere assoluto, ma relativo. Si deve trattare di un deterioramento sopportabile, possibilmente reversibile, riparabile. In questo senso, il deterioramento dell’unità fisica, che costituisce il presupposto del tributo, non può mai evidenziare dell’insostenibilità per l’ambiente o per l’uomo. Così GALLO-MAR­CHETTI, opcit., p. 149; GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, cit., p. 303. Tale ultimo Autore sottolinea, infatti, che il deterioramento non sostenibile o irreversibile non rientra nella competenza tributaria in quanto l’unità fisica che lo produce dovrebbe essere colpita da strumenti sanzionatori.

[12] Il presupposto del tributo ambientale deve sostanziarsi nell’utilizzo delle unità fisiche, idonee a determinare danni all’ambiente, e la base imponibile tradurre quest’ultimo valore in grandezza numerica. Il tributo ambientale in senso europeo deve, quindi, contenere l’ambiente nell’ambito del presupposto impositivo.

[13] Su tale aspetto si rinvia alle considerazioni di MICELI, Federalismo fiscale e principi europei. Spazi di autonomia, livelli di responsabilità, modelli di federalismo, Milano, 2014, p. 175.

[14] Il tema è affrontato in alcuni recenti lavori. V. PICCIAREDDA, Federalismo fiscale e tributi propri della Regione Sardegna tra esigenze di coordinamento e tassazione ambientale, in Riv. dir. trib., 2007, p. 919; ALFANO, Tributi ambientali. Profili interni ed europei, Torino, 2012, p. 51; PURI, La produzione dell’energia tra tributi ambientali e agevolazioni fiscali, in BONARDI-PATRIGLIANI (a cura di), Energia. Fiscalità. Incentivi. Agevolazioni, Milano, 2003, p. 191.

[15] Nel dibattito che ha contrassegnato questo tema si distinguono diverse posizioni. Vi è stato chi ha ritenuto di attribuire ai tributi ambientali una funzione risarcitoria-indennita­ria, escludendoli conseguentemente dall’area dei principi e dei riferimenti della materia fiscale. V. BATISTONI FERRARA, I tributi ambientali nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 1089. In relazione, invece, al rapporto tra l’art. 53 e i tributi ambientali, un ruolo determinante ha assunto la posizione accolta in ordine al contenuto ed alla funzione del principio di capacità contributiva. La posizione che ravvede nel principio di capacità contributiva una indiscutibile componente solidaristica di rilevanza sociale ed economica, valorizzando l’individuo ed il suo patrimonio rispetto al tema del necessario sostenimento delle spese pubbliche, pone il limite invalicabile della potenzialità economica come fondamento indiscusso di ogni prelievo tributario. I sostenitori di tale ultimo orientamento non sono stati favorevoli ad ammettere i tributi ambientali, in quanto non riconducibili ad una espressione tradizionale di ricchezza. V. MANZONI, Il principio della capacità contributiva nell’ordi­namento costituzionale italiano, Torino, 1966; DE MITA, Capacità contributiva, in Dig. disc. priv., sezcomm., II, Torino, 1987, ad vocem; MOSCHETTI, Capacità contributiva, in Enc. giur., V., 1988, ad vocem; FALSITTA, Il doppio concetto di capacità contributiva, in Riv. dir. trib., 2004, p. 889; GAFFURI, La compatibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive con i precetti fondamentali dell’ordinamen­to giuridico: stato della questione, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 843. Le posizioni che mettono in luce la natura di criterio di riparto del principio di capacità contributiva valorizzano la dimensione della necessaria copertura delle spese pub­bliche rispetto al fondamento economico del prelievo e si sono mostrate più aperte ad una ammissione dei tributi ambientali (FEDELE, Concorso alle spese pubbliche e diritti individuali, in Riv. dir. trib., 2002, I, p. 33; GALLO, Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tassazione, Bologna, 2007, p. 81; ID., Profili critici della tassazione ambientale, cit., p. 303; COCIANI, Attualità e declino del principio di capacità contributiva, in Riv. dir. trib., 2004, p. 823).

[16] V. GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, cit., p. 303; SELICATO, Imposizione fiscale e principio “chi inquina paga”, in Rasstrib., 2005, p. 1162; ALFANO, opcit., p. 61.

[17] V. sul tema le riflessioni di FALSITTA, I principi di capacità contributiva e di uguaglianza tributaria nel diritto comunitario e nel diritto italiano tra “ragioni del fisco” e diritti fondamentali della persona, in Riv. dir. trib., 2011, p. 519.

[18] Con il termine “federalismo fiscale” si intende indicare, in questa sede, la disciplina nazionale dei rapporti tra Stato ed Enti territoriali minori, in relazione alla distribuzione dei poteri legislativi e amministrativi, finalizzata alla individuazione di spazi di autonomia per il governo del territorio.

[19] Sulla questione, in generale, GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, cit., p. 8; CIPOLLINA, opcit., p. 586; FICARI, Sviluppo del turismo, ambiente e tassazione locale, in Rass. trib., 2008, p. 963; SELICATO, Fiscalità locale e capacità contributiva nell’imposizione ambientale. La prospettiva italiana, in Riv. dir. trib. int., 2005, p. 203. In termini economici – per una riflessione sui rapporti tra il federalismo fiscale e le imposte ambientali – in considerazio­ne della stretta relazione che tra i due temi si è creata, a livello nazionale ed europeo, ZATTI, La tassazione ambientale come strumento di finanziamento degli Enti locali: alcune considerazioni preliminari, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2011, p. 37. Tali temi trovano ampio approfondimento nei diversi contributi dell’opera collettanea a cura di Antonini, opcit.

[20] A tale proposito, diffusamente, SELICATO, Fiscalità locale e capacità contributiva nel­l’imposizione ambientale, cit., p. 210, il quale evidenzia l’importanza che l’imposizione locale assume per l’effettuazione di una efficace politica ambientale. In particolare, ciò avviene quando la fonte inquinante è ubicata localmente (e non propaga alcun effetto oltre il territorio di riferimento), nonché nel caso in cui l’Ente territoriale ha una competenza esclusiva in merito alla vigilanza sulla attività pericolosa.

[21] Così GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, cit., p. 10. In altro senso, ZATTI, opcit., p. 89, pone in luce come i tributi ambientali mostrino un collegamento con i principi cardine del federalismo, quali: correlazione e continenza, territorialità, non sovrapposizione delle basi imponibili, semplicità ed efficacia amministrativa. In questo senso, nel processo di decentramento le imposte ambientali potrebbero assolvere a due funzioni: la flessibilità di spesa e di intervento a livello locale, una riduzione delle aliquote dei tributi propri derivati a favore di un incremento di tali imposte.

[22] Gradualmente, infatti: il principio della tassazione del reddito mondiale ha perso la sua consistenza originaria, l’imposizione si è sempre più ancorata a criteri territoriali, maggiormente rispondenti ad un equo riparto del gettito anche in ambito internazionale, la necessità di protezione dell’ambiente ha assunto un rilievo determinante nella politica nazionale con la sottoscrizione del protocollo di Kyoto del 1997. V. CIPOLLINA, opcit., p. 586; SELICATO, Fiscalità locale e capacità contributiva nell’imposizione ambientale, cit., p. 207.

[23] V. FICARI, Sviluppo del turismo, cit., p. 963. L’Autore evidenzia come il turismo costituisca un bene valorizzabile da parte degli Enti locali nell’esercizio della loro potestà normativa, soprattutto ove se ne apprezzi il collegamento con l’ambiente. In questo senso l’autono­mia normativa tributaria dell’Ente territoriale può permettere all’Ente stesso, nei limiti del proprio bilancio di previsione, di promuovere lo sviluppo economico del proprio territorio, attraverso agevolazioni fiscali che favoriscano la localizzazione di attività economiche e attraverso il virtuoso sfruttamento dell’ambiente. Sulla valorizzazione di imposte legate al turismo (sia di tipo ambientale, che di tipo non ambientale), per un recupero ed un miglio­ramento di Venezia, quale città d’arte, utilizzando le risorse di quest’ultima, TOSI, La fiscalità delle Città d’arte. Il caso del comune di Venezia, Milano, 2009, p. 2.

[24] In questo senso, CIPOLLINA, opcit., p. 586, la quale sottolinea come, fino alla riforma del Titolo V della Costituzione, vi sia stata una prevalenza della legislazione nazionale. L’Au­trice evidenzia che la fiscalità ambientale si colloca al punto di convergenza di tre direttrici di sistema: la nozione e la disciplina dell’ambiente, l’economia ambientale e il sistema fiscale.

[25] Sul riparto di competenze tra lo Stato e gli Enti territoriali minori, con particolare riferimento al tema ambiente, SELICATO, Fiscalità locale e capacità contributiva nell’imposizio­ne ambientale, cit., p. 203.

[26] V. FRACCHIA, opcit., p. 28 e la giurisprudenza della Corte costituzionale ivi citata. In particolare, sulla questione, Corte cost., 26 luglio 2002, n. 407; Corte cost., 20 dicembre 2002, n. 536; Corte cost., 18 aprile 2008, n. 108 (che sembra aver effettuato una certa inversione di rotta). Nella materia tributaria, su tale impostazione, al fine di verificare la possibilità di introdurre tributi ambientali, VERRIGNI, opcit., p. 1614; CIPOLLINA, opcit., p. 586; PEPE, opcit., p. 309.

[27] V. CIPOLLINA, op. cit., p. 586, la quale osserva che «nelle norme costituzionali la nozione di ambiente è ampia ed inclusiva, si frammenta oggettivamente in vari campi materiali e può essere ricostruita nella trasversalità degli interessi coinvolti».

[28] A norma dell’art. 119, comma 2, Cost., le Regioni, i Comuni, le Città metropolitane e le Province «possono istituire e regolare tributi propri, in armonia con i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario».

[29] V. art. 2, comma 2, lett. o), p), hh), L. n. 42/2009, ove si ammette che deve sussistere una «tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio, in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa e la continenza e responsabilità nell’imposizione di tributi propri».

Il principio di continenza costituisce un principio generale di coordinamento insieme al divieto di doppia imposizione (divieto di scelta di presupposti impositivi già utilizzati dallo Stato) e al principio di territorialità (utilizzo di presupposti impositivi che si realizzano sul territorio della Regione).

[30] Sul principio di continenza nella materia tributaria, nel senso accolto nella presente trattazione, GALLO, Ancora in tema di autonomia tributaria delle Regioni e degli Enti locali nel nuovo Titolo V della Costituzione, in Rass. trib., 2005, p. 1037; GIOVANARDI, La fiscalità regionale e locale nel d.d.l. Calderoli tra tributi propri derivati e principio di continenza: ci sarà un qualche spazio per i tributi propri in senso stretto di Regioni e Enti locali?, in Dir. prat. trib., 2009, p. 319. In particolare, sul valore tendenziale del principio di continenza, FICARI, La “fiscalità dell’acqua” tra federalismo fiscale e privatizzazione della disciplina e della gestione, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 93; a favore di una certa flessibilità del valore della continenza, LA SCALA, Elementi ricostruttivi dell’imposizione sul turismo: opportunità e limiti nel contesto del c.d. federalismo fiscale, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 953.

[31] In particolare, FICARI, La “fiscalità dell’acqua”, cit., p. 93; LA SCALA, Elementi ricostruttivi dell’imposizione sul turismo, cit., p. 953; PEPE, opcit., p. 281, il quale ha evidenziato come l’interpretazione che sostiene il valore trasversale dell’ambiente rende la prospettiva di un federalismo più efficace e non asfittico.

[32] Nel silenzio della riforma costituzionale sul tema – che ha affrontato la questione solo incidentalmente con l’art. 1, comma 2, L. n. 42/2009 (ove si asserisce che «alle Regioni a Statuto speciale e alle Province autonome di Trento e di Bolzano si applicano, in conformità con gli Statuti, esclusivamente le disposizioni contenute negli artt. 15, 22, 27») – l’autonomia tributaria delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome è stata precisata dalla Corte costituzionale nella nota sent. 16 aprile 2008, n. 102 e regolata in senso conforme dalla legge delega n. 42/2009.

[33] Diffusamente, sul tema, si rinvia ai diversi contributi contenuti nel fascicolo, FICARI (a cura di), L’autonomia tributaria delle Regioni e degli Enti locali tra Corte Costituzionale (sentenza n. 102/2008 e ordinanza n. 103/2008) e disegno di legge delega, in Quaderni di Riv. dir. trib., n. 3, 2009 ed, in particolare, a DELFEDERICO, Il rapporto tra i principi del sistema tributario statale e principi fondamentali di coordinamento, p. 3.

[34] V. DEL FEDERICO, op. cit., p. 5.

[35] Sia i limiti internazionali e comunitari, sia una formula uguale (o similare) a quella della “armonia con i principi del sistema tributario dello Stato” si rinvengono in tutti gli Statuti delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome.

[36] La questione è analizzata nella sentenza della Corte cost., 15 aprile 2008, n. 102, con riferimento alla Regione Sardegna. La Corte costituzionale afferma che «i principi del sistema tributario attengono alla tipologia, alla struttura degli istituti tributari statali, nonché alle rationes ispiratrici di tali istituti». L’armonia con detti principi va perciò intesa come rispetto, da parte del legislatore regionale, dello spirito del sistema tributario dello Stato, perciò «come coerenza ed omogeneità con tale sistema nel suo complesso e con i singoli istituti che lo compongono».

[37] V. Statuto speciale della Regione Autonoma Friuli Venezia Giulia, L. cost., 21 gennaio 1963, n. 1. In particolare, art. 4 (potestà normativa della Regione) e art. 51, comma 4, lett. b) (ove si dispone che la Regione può, nelle materie di propria competenza, istituire nuovi tributi locali).

[38] In particolare, Statuto della Regione Sardegna, L. cost., 26 febbraio 1948, n. 3, art. 8, comma 1, lett. h), ove si stabilisce che le entrate della Regione sono costituite «da imposte e tasse sul turismo e da altri tributi propri che la Regione ha facoltà di istituire con legge in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato». Specificamente, su tale aspetto, PICCIAREDDA, opcit., p. 922.

[39] La Regione Piemonte, con l’art. 16, comma 4, L. 24 ottobre 2002, n. 24 (Norme per la gestione dei rifiuti), ha introdotto un contributo regionale per i gestori di impianti di pre-trattamento e di trattamento di scarti animali ad alto rischio e a rischio specifico di encefalopatia spongiforme bovina BSE. Tale contributo – oggi abrogato dall’art. 21, L. 20 settembre 2008, n. 28 – era dovuto, secondo l’articolo suddetto, da tutti i soggetti che gestivano «impianti di pre-trattamento e di trattamento di scarti animali ad alto rischio e a rischio specifico di encefalopatia spongiforme bovina BSE» e da soggetti che gestivano «impianti di riutilizzo di scarti animali trattati ad alto rischio e a rischio specifico di BSE» e consisteva nell’obbligo annuale di corrispondere una somma proporzionale al materiale trattato o riutilizzato nel corso dell’anno.

[40] Par. 5.4 della sentenza della Corte cost. n. 58/2015.

[41] Par. 5.3 della sentenza della Corte cost. n. 58/2009.

[42] In particolare, Corte cost., 24 luglio 2009, n. 249 ove si era evidenziato che la materia ambiente ha una struttura complessa e comprende una molteplicità di settori di intervento, che le fanno assumere una certa pervasività rispetto alle attribuzioni regionali.

[43] Il principio di prevalenza è stato elaborato dalla Corte costituzionale ed utilizzato in recenti sentenze. In particolare, Corte cost., 23 dicembre 2003, n. 370 (ove si effettua una analisi storico-sistematica in merito alla riconducibilità della materia degli asili nido che si avvia dal R.D. 15 aprile 1926, n. 718); Corte cost., 28 gennaio 2005, n. 50.