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Le violazioni relative all'acquisizione dei dati bancari, il principio di legalità dimenticato e le prove illecite (anche in riferimento al caso in cui l'illecito sia stato commesso da un privato all'estero)

Damiano Zardini

Valorizzando il principio di legalità e distinguendo le violazioni delle norme istruttorie sulla base dell’interesse tutelato da tali norme (invece che sulla base della presunta maggiore o minore gravità delle violazioni), si potrebbe giungere ad affermare che le violazioni nell’acquisizione dei dati bancari possono viziare l’attività accertativa anche se il legislatore non ha espressamente previsto la sanzione dell’inutiliz­zabilità e anche qualora si ritenga che le norme violate non siano poste a tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. A ciò si aggiunga che se si riconoscesse che nel processo (e prima ancora nell’accertamento) tributario non siano ammesse prove illecite, si dovrebbe concludere che la sanzione dell’inutilizzabilità di un determinato elemento istruttorio dovrebbe intervenire non solo nel caso in cui tale elemento sia stato acquisito dall’Amministrazione mediante l’esercizio illegittimo di poteri istruttori, ma anche nel caso in cui l’Amministrazione non abbia posto in essere alcun potere istruttorio e l’illecito sia stato commesso (anche da privati) in una fase antecedente alla trasmissione del predetto elemento all’Amministrazione stessa, la quale si sia limitata a riceverlo e a utilizzarlo per fondare la propria pretesa prima in sede accertativa e poi in quella processuale.

PAROLE CHIAVE: violazioni istruttorie - dati bancari - principio di legalitÓ - divieto di prove illecite - accertamento tributario - processo tributario

The violations relating to the acquisition of bank information, the forgot principle of legality and unlawful evidence (also when the offense was committed abroad by an individual)

By enhancing the principle of legality and distinguishing the violations of tax investigations on the basis of the interest protected by the relevant rules (rather than on the basis of the alleged greater or lesser severity of violations), it is possible to conclude that violations in the acquisition of bank data are able to vitiate the tax assessment even if the le­gislator has not expressly provided the penalty of non-usability and even if the infringed rules are not placed to protect fundamental rights of constitutional rank. In addition to this, if we recognise that in the tax litigation (and even before in the tax assessment) unlawful evidence is not admitted, we should conclude that the sanction of non-usability of a proof cannot only apply in case that the latter was collected by the tax authorities through an unlawful exercise of investigative powers, but also in case that the tax authorities did not exercise any investigative power and the offense was committed (even by private individuals) in a phase prior to the transmission of the aforementioned element to the tax authorities themselves, which simply received it for grounding the tax claim during the tax assessment and, then, during the tax litigation.

Keywords: violations during tax investigations, bank information, principle of legality, prohibition of unlawful evidence, tax assessment and tax litigation

1. Introduzione

Negli ultimi due anni, la Suprema Corte, chiamata a pronunciarsi sull’uti­lizzabilità amministrativa e giudiziale delle cosiddette “lista Falciani” e “lista di Vaduz”, ha colto l’occasione per ribadire l’insussistenza, nell’ordinamento tributario, di un generale divieto di utilizzo processuale di prove assunte in violazione di legge [1].

Secondo la Suprema Corte, in ambito tributario non sarebbe vigente il pre­detto divieto generale e l’Amministrazione Finanziaria, in sede di accertamento, potrebbe avvalersi di qualsiasi elemento di valore indiziario, esclusi quelli la cui inutilizzabilità sia stata espressamente sancita dal legislatore e quelli che siano stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale. Seguendo tali principi, i giudici di legittimità hanno ritenuto utilizzabili i dati bancari “trafugati” dal dipendente di una banca estera e ottenuti dall’Am­ministrazione italiana mediante gli strumenti della cooperazione comunitaria e di quella internazionale [2], senza che assumessero rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’i­stituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, dal momento che tali doveri non avrebbero goduto di copertura costituzionale e di tutela nei confronti del fisco italiano.

Due sono quindi i temi, fra loro intimamente connessi, che tali sentenze hanno riportato al centro del dibattito.

Il primo è quello della rilevanza, rispetto all’atto impositivo, delle violazioni commesse dall’Amministrazione Finanziaria nello svolgimento dell’attività istruttoria.

In particolare, la questione che più interessa è quella della rilevanza delle violazioni concernenti l’acquisizione dei dati bancari.

Si tratta di un tema non nuovo e già ampiamente dibattuto sia in dottrina [3] sia in giurisprudenza [4].

In ogni caso, pare opportuno soffermarcisi ulteriormente [5], dal momento che, rispetto alla rilevanza delle violazioni commesse dall’Amministrazione nel corso dell’attività istruttoria, la tendenza della giurisprudenza [6] – ormai da mol­to tempo – sembra quella di far perdere centralità al principio legalità, spostando l’attenzione sul grado di gravità delle violazioni e finendo per restringere sempre più l’ambito di rilevanza di queste ultime. Tale tendenza, però, è nata e continua a svilupparsi sulla base di argomentazioni non del tutto convincenti e ciò anche rispetto alle violazioni concernenti l’acquisizione dei dati bancari.

Il secondo tema è quello della ammissibilità, sia nella fase amministrativa che in quella processuale, delle prove illecite.

Anche questo è un argomento ampiamente dibattuto, soprattutto nell’am­bito del processo civile, ma merita un ulteriore approfondimento, il quale ten­ga soprattutto conto delle peculiarità del giudizio tributario.

Le conclusioni che verranno raggiunte saranno poi messe a confronto con tre questioni poste dalle pronunce della Corte di Cassazione sulle “liste”: la portata delle espressioni, previste dal diritto interno, secondo cui sarebbe consentito l’ingresso nell’accertamento fiscale, prima, e nel processo tributario, poi, di «elementi comunque acquisiti»; la presunta irrilevanza dell’eventuale illecito commesso da un privato – e non direttamente dall’Amministrazione – per di più all’estero (e, più in particolare, la presunta irrilevanza dell’eventuale illecito commesso dal dipendente dell’istituto bancario e la presunta irrilevanza della violazione dei doveri di fedeltà verso il datore di lavoro); la presunta irrilevanza della violazione della riservatezza dei dati bancari.

2. Un breve inquadramento del principio di legalità

È notorio che il principio di legalità sia quel principio in base al quale i pubblici poteri sono soggetti alla legge, in modo tale che ogni loro azione deve essere ad essa conforme e che è invalido ogni atto privo di tale conformità [7].

Si tratta di un principio di cui si possono rinvenire le prime tracce già nel­l’isonomia (l’uguaglianza di tutti i cittadini di fronte alla legge) del mondo gre­co e nelle democrazie italiane dell’età comunale, nelle quali i magistrati erano tenuti a conformare la loro azione a norme generali e astratte [8] e che, fin dalle sue prime manifestazioni, ha mostrato quella duplice natura che tutt’ora lo caratterizza: garanzia di certezza e di uguaglianza fra i cittadini, nonché antidoto di fronte a possibili arbitri dell’Amministrazione, da un lato; espressione della democraticità dell’ordinamento, in quanto, grazie ad esso, anche l’agire del­l’Amministrazione non può prescindere dal rispetto della volontà popolare che si manifesta per mezzo del potere legislativo, dall’altro [9].

È però a partire dagli ottocenteschi stati liberali, con il prevalere del principio democratico e l’affermarsi dello stato di diritto, che il principio di legalità inizia a trovare la sua piena consacrazione.

Tale principio si è manifestato in forme diverse nei vari stati.

Ad esempio, in Germania, il potere del sovrano e dell’apparato amministrativo venivano ritenuti indipendenti e autonomi. Ad essi, si affiancavano però gli organi rappresentativi della volontà popolare. In quel contesto, quindi, il principio di legalità si è sviluppato nella sua forma più minimale, quella della non contrarietà, secondo la quale nessun atto dell’Amministrazione poteva essere in contrasto con la legge, ma, dove la legge mancava, il potere dell’esecu­tivo poteva agire liberamente.

In Francia, invece, dove è avvenuto un passaggio brusco e repentino dallo stato di polizia allo stato di diritto, il principio di legalità – almeno all’inizio – si è manifestato come legalità formale, cioè come necessità di una base legale per l’esercizio del potere, nel senso che il potere non poteva essere esercitato legittimamente se non era provvisto di un fondamento legislativo [10].

Legalità come non contrarietà e legalità formale sono due delle sembianze che il principio in discussione può assumere.

La terza [11] è – secondo opinione comune – quella della legalità sostanziale, in base alla quale il legislatore non deve limitarsi a conferire poteri all’Ammi­nistrazione, ma deve predeterminare la forma e il contenuto degli atti, gli obbiettivi da perseguire e gli interessi da soddisfare e l’Amministrazione non può soltanto porre in essere atti non contrari alla legge o esercitare il potere nei soli casi previsti dalla legge, ma deve conformarsi alla legge anche per quanto riguarda la forma e il contenuto degli atti, nonché gli obbiettivi da perseguire e gli interessi da soddisfare.

Per fungere da antidoto contro i possibili arbitri dell’Amministrazione e per garantire la democraticità dell’ordinamento anche sotto il profilo della conformità dell’agire dell’Amministrazione rispetto alla volontà popolare, è necessario che il principio di legalità venga inteso in senso sostanziale. Ma ciò non è sufficiente. È infatti al contempo necessario che tale principio abbia valore costituzionale e che la costituzione sia rigida.

Invero, solo se la legalità viene intesa in senso sostanziale e il legislatore disciplina forma, contenuto, obbiettivi e interessi dell’agire dell’Amministrazio­ne, il giudice può disporre di parametri alla luce dei quali poter valutare la conformità alla legge degli atti dell’Amministrazione e, nel caso in cui tale con­formità non sussista, decidere di disapplicarli o di annullarli [12]. Solo se il principio di legalità ha valore costituzionale, l’ordinamento può renderne effettivo il profilo sostanziale, dal momento che, in quanto di rango costituzionale, tale principio finisce per vincolare anche il legislatore. Infatti, se la legge si limita a conferire un potere all’Amministrazione senza delinearne forme, contenuto, obbiettivi e interessi, la legittimità di tale legge può essere oggetto di sindacato da parte della Corte costituzionale. Infine, solo se la costituzione è rigida, è impedito al legislatore di sottrarsi ai vincoli discendenti dal principio di legalità con le maggioranze previste per l’approvazione delle leggi ordinarie [13].

Ebbene, venendo al nostro ordinamento, innanzitutto non ci possono essere dubbi circa il fatto che la Costituzione sia di tipo rigido [14].

Poi, occorre rilevare che è opinione largamente condivisa che il principio di legalità abbia valore costituzionale, dal momento che esso, pur non essendo esplicitato in un’apposita disposizione, è rinvenibile in numerose norme costituzionali [15]. Ad esempio, se ne può trovare traccia: nell’art. 97, comma 2, soprattutto se si aderisce alla tesi [16] in base a cui tale norma, sancendo i principi di imparzialità e buon andamento, non si occupa solo dell’organizzazione dei pubblici uffici, ma copre anche l’azione esterna dell’Amministrazione; nell’art. 101, comma 2, secondo cui i giudici sono soggetti soltanto alla legge, dal mo­mento che tale norma impone non solo l’indipendenza di chi svolge la funzio­ne giudicante, ma anche – almeno secondo una parte della dottrina [17] – l’ob­bligo per i giudici di basarsi, nell’esercizio delle loro funzioni, solo su ciò che dispone la legge; nell’art. 113, comma 1, il quale garantisce la tutela giurisdizionale contro gli atti della Pubblica Amministrazione e nel cui ambito – si ritiene – la legge rappresenta il parametro per giudicare la legittimità degli atti dell’Amministrazione, cosicché tale tutela può essere effettiva solo se la disciplina legislativa è precisa e dettagliata [18].

In particolare, quest’ultima norma – proprio perché sembra imporre che la disciplina legislativa debba essere precisa e dettagliata – è stata valorizzata [19] per sostenere che, anche nella nostra Costituzione, il principio di legalità abbia assunto le sembianze della legalità sostanziale.

Appare quindi condivisibile l’opinione di coloro [20] che sostengono che il nostro ordinamento garantisca a livello costituzionale il principio di legalità sostanziale e che, in conseguenza di ciò nonché delle caratteristiche che contraddistinguono tale principio fin dalle sue manifestazioni primordiali [21], esso rappresenti uno dei cardini del nostro stato di diritto e della sua democraticità [22].

Di esso, però, come si può evincere anche dalle pronunce ricordate all’ini­zio del presente lavoro, pare che la giurisprudenza di legittimità si sia – almeno ultimamente – dimenticata.

3. Il principio di legalità e le conseguenze delle violazioni istruttorie (in termini generali)

Se questo è vero, se è vero cioè che quello di legalità è un principio di ordine costituzionale ed è un principio cardine del nostro ordinamento anche in quanto ne garantisce la democraticità, si dovrebbe concludere che gli atti del­l’Amministrazione siano sempre viziati quando non sono conformi alla legge, per il solo fatto che violano il principio di legalità.

Da ciò dovrebbe discendere che ogni violazione commessa in sede istruttoria non rimane priva di conseguenze, ma si riverbera sull’atto impositivo o sanzionatorio secondo lo schema dell’illegittimità derivata (per chi aderisce alla teoria secondo cui gli atti istruttori e quelli di accertamento/sanzionatori sarebbero parte di un unico procedimento [23]) o dell’inutilizzabilità in sede di accertamento/irrogazione delle sanzioni degli elementi acquisiti in violazione di legge (per chi ritiene che fase istruttoria e fase di accertamento non facciano parte di un unico procedimento e che al più si possano individuare singoli procedimenti relativi alle singole azioni poste in essere in sede istruttoria [24]).

In realtà, la dottrina maggioritaria tende a distinguere fra vizi invalidanti e vizi non invalidanti [25]. I primi rappresenterebbero solo le violazioni istruttorie più gravi, quelle che incidono sui più importanti diritti della persona e sarebbero gli unici idonei a ripercuotersi sull’atto impositivo. I secondi sarebbero quelli minori, non in grado di ledere i diritti fondamentali e quindi non in grado di inficiare l’atto impositivo. Questi ultimi potrebbero al più dar luogo a forme di responsabilità disciplinare per chi ha posto in essere l’attività istruttoria illegittima ed, eventualmente, a obblighi risarcitori [26].

Si tratta della medesima distinzione operata dalle pronunce sulle “liste” e, più in generale, dal filone giurisprudenziale in cui esse si inseriscono [27]. Secon­do tale giurisprudenza, infatti, invalidanti sarebbero solo i vizi espressamente qualificati come tali dal legislatore e quelli che comportano la violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale.

Tale distinzione fra vizi invalidanti e vizi non invalidanti non sembra però del tutto convincente e ciò per almeno tre ragioni.

In primo luogo, l’individuazione del confine fra violazioni gravi e violazioni di secondaria importanza potrebbe risultare non sempre agevole e rischierebbe di essere affidata quasi unicamente alla sensibilità dell’interprete.

In secondo luogo, sarebbe paradossale sostenere che il principio di legalità sia un principio di ordine costituzionale e sia un principio cardine del nostro ordinamento e poi affermare che le violazioni di legge commesse dall’Ammi­nistrazione Finanziaria nell’acquisizione degli elementi istruttori non cagionino l’illegittimità in via derivata degli atti da questa posti in essere o non siano inutilizzabili in sede amministrativa e processuale tranne nei casi in cui siano particolarmente gravi.

In terzo luogo, la predetta distinzione potrebbe risultare particolarmente penalizzante per il contribuente, dal momento che, nell’ambito dell’ordina­mento tributario, la tutela avverso le violazioni verificatesi in sede istruttoria è differita al momento dell’impugnazione dell’eventuale atto impositivo. Di con­seguenza, nel caso in cui un vizio venisse ritenuto non invalidante, il destinatario dell’atto impositivo rimarrebbe privo di tutela sia nel momento in cui l’at­to istruttorio viene compiuto, sia in sede d’impugnazione dell’atto impositivo.

Pertanto, invece che differenziare i vizi sotto il profilo qualitativo, potrebbe essere più corretto distinguerli sulla base dell’oggetto tutelato dalle varie nor­me istruttorie e dell’interesse ad agire.

Si potrebbe, quindi, distinguere fra norme istruttorie poste a tutela di posizioni giuridiche soggettive (anche diverse e ulteriori rispetto ai diritti fondamentali della persona garantiti a livello costituzionale) e norme istruttorie poste a tutela soltanto del buon andamento dell’Amministrazione [28].

Solo rispetto alla violazione delle prime, il contribuente avrebbe interesse ad agire in giudizio e potrebbe quindi eccepire avanti al giudice tributario il comportamento illegittimo tenuto dall’Amministrazione in sede istruttoria.

Il contribuente non potrebbe, invece, chiedere l’annullamento dell’atto im­positivo invocando la violazione delle seconde, proprio perché non avrebbe interesse ad eccepire tale violazione.

Una distinzione di questo tipo comporterebbe l’onere per il contribuente di dedurre in giudizio quale sia stata la posizione giuridica soggettiva violata dal­l’Amministrazione e l’onere di dimostrare – in concreto – l’intervenuta violazione, ma consentirebbe di evitare arbitri da parte dell’interprete (e, in particolare, da parte del giudice, il quale sarebbe soltanto chiamato a verificare – come in ogni giudizio – la sussistenza dell’interesse ad agire oltre che delle altre condizioni dell’azione e la concreta violazione della posizione giuridica soggettiva invocata dal ricorrente) e, soprattutto, consentirebbe di evitare svilimenti del principio di legalità (dal momento che non vi sarebbe più spazio per violazioni di posizioni giuridiche soggettive tollerate). Nel contempo, una distinzione co­me quella prospettata eviterebbe – in sede contenziosa – la strumentalizzazione, da parte del ricorrente, di norme volte soltanto a disciplinare i rapporti interni all’Amministrazione.

4. Il principio di legalità e le conseguenze delle violazioni istruttorie (con particolare riferimento all’acquisizione dei dati bancari)

Ciò detto, occorre verificare se le norme che disciplinano l’acquisizione dei dati bancari (in particolare i nn. 6 bis, 7 e 7 bis del comma 1, art. 32, D.P.R. n. 600/1973 e i nn. 6 bis, 7 e 7 bis del comma 2, art. 51, D.P.R. n. 633/1972, i quali contengono la disciplina delle autorizzazioni) siano poste solo a tutela del buon andamento della Pubblica Amministrazione o anche di posizioni giuridiche soggettive del contribuente (soprattutto la riservatezza e l’esigenza di non rimanere lesi da comportamenti arbitrari e discriminatori da parte degli uffici finanziari).

È stato sostenuto che esse siano esclusivamente funzionali alla tutela del buon andamento della Pubblica Amministrazione.

Si è, infatti, affermato che le autorizzazioni rispondano unicamente a finalità interne all’Amministrazione e non siano poste a tutela di interessi del contribuente dal momento che le norme che le disciplinano non pongono parametri per ponderare eventuali presupposti specifici (per esempio, indizi di evasione) con la riservatezza bancaria del contribuente e, anzi, al contrario, prevedono presupposti solo generici per il loro rilascio [29].

Si è inoltre ritenuto che tali autorizzazioni rispondano unicamente a logiche interne alla Pubblica Amministrazione (quali la verifica dell’adeguatezza della specifica attività ispettiva rispetto alle esigenze di accertamento e la verifica dell’intensità del potere istruttorio azionato), dal momento che la Costituzione non ha posto riserve di legge o di giurisdizione quali condizioni, al legislatore ordinario, per tutelare la riservatezza del contribuente. Di conseguenza, se il legislatore costituzionale non ha inteso approntare una tutela profonda per il diritto alla riservatezza del contribuente, è difficile pensare che lo abbia voluto fare quello ordinario, anche perché quest’ultimo si è peraltro limitato a prevedere autorizzazioni di tipo gerarchico e non giudiziario [30].

In realtà, mi sembra che siano numerosi gli argomenti in base ai quali sia possibile ritenere che le predette autorizzazioni siano poste a tutela della riservatezza del contribuente e comunque siano funzionali a evitare comporta­menti discriminatori e arbitrari nei suoi confronti.

In primo luogo, un paio di argomenti letterali: da un lato, l’ultimo periodo del n. 6 bis, comma 1, art. 32, D.P.R. n. 600/1973, il quale stabilisce l’obbligo, per chi chiede e per chi viene in possesso dei dati contenuti nella dichiarazione rilasciata dal contribuente, su richiesta dell’Amministrazione, circa la natura, il numero e gli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con gli operatori finanziari, di «assumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti» [31]; dall’altro, il comma 4, art. 18, L. 30 dicembre 1991, n. 413 (cioè la norma che ha abrogato il cosiddetto “segreto bancario”) il quale impone espressamente ai soggetti che rilasciano le autorizzazioni di «impartire le opportune diposizioni per l’utilizzo riservato e corretto dei dati e delle notizie raccolti».

Mi pare, poi, significativa la Relazione governativa al disegno di legge da cui proviene la L. n. 413/1991 [32], la quale, nell’illustrare che la ratio della disciplina è quella di passare da una «cultura del segreto» a quella della «trasparenza», ha sottolineato che l’acquisizione dei dati bancari debba avvenire attraverso un procedimento autorizzatorio «garantistico», con ciò rendendo evidente che gli interessi da ponderare al momento del rilascio dell’autorizza­zione debbano essere non tanto quelli interni dell’Amministrazione, quanto quelli del contribuente [33].

Infine, sembra difficile poter circoscrivere la funzione delle autorizzazioni alle sole esigenze interne all’Amministrazione anche per il fatto che esse sono sopravvissute a tutte le più recenti modifiche normative, con le quali è stato progressivamente sistematizzato l’accesso automatico da parte degli Uffici a un numero sempre più vasto di informazioni relative ai rapporti finanziari [34]. In altre parole, se le autorizzazioni fossero state poste a presidio solo di esigenze interne all’Amministrazione, sarebbero state probabilmente soppresse nell’am­bito di tale sistematizzazione [35].

Volendo trarre, quindi, delle prime conclusioni rispetto a quanto fin qui esposto, mi pare che, valorizzando il principio di legalità e distinguendo le violazioni alle norme istruttorie sulla base dell’interesse da esse tutelato (invece che sulla base della loro presunta maggiore o minore gravità), si possa giungere ad affermare che le violazioni nell’acquisizione dei dati bancari possono viziare l’attività accertativa anche se il legislatore non ha espressamente previsto la sanzione dell’inutilizzabilità e anche qualora si ritenga che le norme violate non siano poste a tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale.

Per questa via, si potrebbe quindi giungere a una prima presa di distanza dalle posizioni assunte dalle sentenze che sono state chiamate ad occuparsi delle “liste”.

5. Le prove illecite nell’accertamento e nel giudizio tributario

A quanto fin qui detto si potrebbe però obbiettare che, nei casi come quelli relativi alle “liste”, l’Amministrazione italiana non si sarebbe resa responsabile di alcuna violazione del principio di legalità, dal momento che non avrebbe esercitato alcun potere istruttorio (tantomeno illegittimo), ma si sarebbe limitata a ricevere gli elementi istruttori da amministrazioni estere (nel caso di specie, oltretutto, sembrerebbe che neppure le amministrazioni estere, quella inglese e quella australiana per il caso “Vaduz” e quella francese per il caso “Falciani”, avessero posto in essere alcun atto istruttorio, dal momento che le prime si sarebbero limitate a riceverli dai servizi segreti tedeschi e la seconda direttamente dal Sig. Falciani).

Occorre quindi chiedersi se l’Amministrazione possa avvalersi, in sede di accertamento e poi in giudizio, di elementi di cui sia venuta legittimamente in possesso, ma i quali abbiano un’origine illecita.

La questione da risolvere è, quindi, se siano ammesse o meno, in materia tributaria, le cosiddette “prove illecite” [36].

In ambito processual-civilistico non si è ancora giunti a un punto unanimemente condiviso, ma, per quanto riguarda le prove precostituite quali quelle documentali, si è sostenuto che i comportamenti illeciti non riguarderebbero l’ingresso della prova nel processo, ma solo il suo arrivo in mano al soggetto che la vuole utilizzare. L’illecito riguarderebbe, quindi, un momento pre-processuale e sarebbe perciò irrilevante. Pertanto, i documenti di cui la parte è venuta in possesso illecitamente (o, comunque, i documenti di origine illecita) non avrebbero un mero valore indiziario, ma di prova piena [37].

Si tratta di una posizione che, pur confortata anche da precedenti giurispru­denziali [38], non mi sembra condivisibile.

Infatti, consentire l’utilizzabilità processuale di un documento di formazione o provenienza illecita sarebbe, prima di tutto, illogico, perché ciò significherebbe che l’ordinamento, dopo aver cercato di impedire un determinato comportamento qualificandolo come illecito, una volta che esso si sia compiuto ne per­metterebbe la propagazione degli effetti addirittura alla fase processuale.

Inoltre, se si consentisse a una delle parti di introdurre elementi istruttori di formazione o provenienza illecita, si finirebbe per violare uno dei profili più importanti del principio del giusto processo di cui all’art. 111 Cost., quello della parità delle armi, perché la parte che intendesse avvalersi di tali elementi, finirebbe per trovarsi in una posizione di privilegio. Né si potrebbe sostenere che la posizione di uguaglianza processuale fra le parti non sarebbe violata per il fatto che anche le altre potrebbero avvalersi di elementi di formazione o provenienza illecita, perché questo significherebbe legittimare una sorta di “corsa all’illecito” e ciò sarebbe ovviamente incompatibile con la ratio fondante del principio del giusto processo e, più in generale, sarebbe in contrasto con i principi di civiltà giuridica.

Sicuramente, poi, l’utilizzabilità delle prove illecite dovrebbe essere esclusa nei casi in cui esse si pongano in contrasto con i diritti di libertà (della persona, del domicilio e della corrispondenza), dal momento che, diversamente, verrebbe meno l’inviolabilità, tutelata dagli artt. 13, 14 e 15 Cost., di tali diritti.

A quanto sopra, si aggiunga che mi sembra meriti accoglimento l’argomen­to di chi ha ritenuto che, in materia tributaria, l’inutilizzabilità delle prove illecite sarebbe rafforzata dal fatto che una delle parti è una Pubblica Amministrazione, tenuta a conformare la propria azione con i principi di cui all’art. 97 Cost., i quali sono difficilmente compatibili con la possibilità che la stessa possa trarre un vantaggio processuale da un’attività contra legem [39].

Ecco quindi che se si riconoscesse, come ritengo debba riconoscersi, che nel processo (e prima ancora nell’accertamento) tributario non sono ammesse prove illecite, si dovrebbe allora concludere che la sanzione dell’inutilizza­bilità di un determinato elemento istruttorio dovrebbe intervenire non solo nel caso in cui tale elemento sia stato acquisito dall’Amministrazione mediante l’esercizio illegittimo di poteri istruttori, ma anche nel caso in cui l’Ammini­strazione non abbia posto in essere alcun potere istruttorio e l’illecito sia stato commesso (anche da privati) in una fase antecedente alla trasmissione del predetto elemento all’Amministrazione stessa, la quale si sia limitata a riceverlo e a utilizzarlo per fondare la propria pretesa prima in sede accertativa e poi in quella processuale.

6. Lo spazio, nell’accertamento e nel processo, per gli «elementi comunque acquisiti»

Le conclusioni fin qui raggiunte devono essere verificate alla luce di quelle norme che sembrano consentire l’ingresso nell’accertamento e nel processo tributario di «elementi comunque acquisiti». Occorre quindi verificare se, attraverso le previsioni degli artt. 37, comma 1, 39, comma 2, e 41, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, sia possibile consentire tale ingresso anche ad elementi acquisiti attraverso l’illecito esercizio di poteri istruttori o alle prove illecite [40].

Già l’esame della lettera di tali norme porta a circoscrivere l’utilizzabilità degli «elementi comunque acquisiti» al solo ambito degli accertamenti induttivi-extracontabili del reddito d’impresa e degli accertamenti d’ufficio [41].

Infatti, l’art. 37, comma 1 afferma che il controllo delle dichiarazioni possa avvenire sulla base dei dati e delle notizie acquisiti attraverso l’esercizio dei poteri istruttori di cui agli artt. 32 e 33, nonché sulla base delle informazioni di cui gli uffici siano “comunque” in possesso, con ciò associando l’avverbio “comunque” alle sole informazioni e non anche ai dati e alle notizie. Il secondo comma del medesimo art. 37 afferma poi che, sulla base dei risultati dei controlli, gli uffici procedono agli accertamenti «osservando le disposizioni dei successivi articoli».

Quanto ai “successivi articoli”: nell’art. 38 non c’è alcun richiamo, neppure indiretto, agli «elementi comunque acquisiti», dal momento che esso, quanto all’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche, afferma che le incompletezze, le falsità e le inesattezze delle dichiarazioni possono essere desunti anche «dai dati e dalle notizie di cui all’articolo precedente», mentre non menziona le informazioni di cui gli uffici siano “comunque” in possesso (le quali sembrano quindi essere funzionali solo alla fase del controllo, ma non anche a quella dell’accertamento); neppure nel primo comma dell’art. 39 c’è al­cun riferimento agli «elementi comunque acquisiti»; è solo nel secondo comma dell’art. 39, nonché nell’art. 41, che si consente agli uffici di determinare il reddito d’impresa (art. 39) o il reddito complessivo (art. 41) «sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza».

In ogni caso, anche nell’accertamento induttivo-extracontabile del reddito d’impresa e dell’accertamento d’ufficio, mi sembra che ci siano almeno due ostacoli a che l’avverbio “comunque” possa essere interpretato nel senso che esso consentirebbe l’ingresso nell’accertamento e nel processo anche di elementi acquisiti attraverso l’illecito esercizio di poteri istruttori o di prove illecite.

Il primo è rappresentato dal fatto che, come si è cercato sopra di dimostrare, la disciplina dei poteri istruttori è dominata dal principio di legalità sostanziale (il quale ha un fondamento costituzionale) e il divieto di prove illecite si fonda anche sul principio del giusto processo di cui all’art. 111 Cost. Di conseguenza, se le norme contenute nel secondo comma dell’art. 39 e nell’art. 41, D.P.R. n. 600/1973 venissero così interpretate esse finirebbero per avere una portata incostituzionale.

Il secondo è che se le predette norme venissero interpretate come sopra ipotizzato, allora non si dovrebbe neppure escludere che esse potrebbero con­sentire l’ingresso nell’accertamento e nel processo tributario perfino di elementi istruttori acquisiti in violazione degli artt. 13, 14 e 15 Cost., ma ciò sarebbe inaccettabile, dal momento che tali norme garantiscono diritti fondamentali della persona.

Il predetto avverbio e l’espressione sopra riportata sembrano invece funzionali a marcare una differenza fra l’accertamento induttivo, l’accertamento analitico/induttivo e l’accertamento analitico puro, consentendo, solo nell’am­bito del primo, la rideterminazione del reddito anche sulla base di elementi diversi da quelli acquisiti mediante modalità regolamentate.

In altre parole, l’avverbio “comunque” e l’espressione in cui esso si inserisce sembrano voler legittimare l’ingresso nell’accertamento e nel processo delle prove atipiche (ammissibili nell’ambito di ogni metodologia accertativa, ma in grado, nell’accertamento induttivo, di fondare da sole la ricostruzione del maggior reddito), non anche degli elementi acquisiti con l’esercizio illecito dei poteri istruttori o delle prove illecite.

Tant’è che le stesse sentenze sulle “liste” associano gli «elementi comunque acquisiti» alle prove atipiche e non a quelle illecite, così come, del resto, hanno fatto, quando sono state chiamate ad occuparsi di «elementi comunque acquisiti», la giurisprudenza [42], la dottrina [43] e, almeno in un caso, perfino l’Am­ministrazione [44].

Quindi, posto che, nel caso di specie, gli elementi “trafugati” rappresentano prove illecite e non prove atipiche, dal momento che la loro circolazione è il frutto di un illecito commesso da un dipendente a danno dell’Istituto per cui lavorava, non possono essere le norme citate a legittimare l’ingresso dei pre­detti elementi nell’accertamento e nel processo tributari.

7. L’illecito commesso da un privato all’estero

Le sentenze sulle “liste” in commento hanno poi affermato la presunta irrilevanza dell’eventuale illecito commesso dal dipendente dell’istituto bancario e la presunta irrilevanza della violazione dei doveri di fedeltà verso il datore di lavoro.

In termini più generali, ciò che viene affermato da tale filone giurisprudenziale è la presunta irrilevanza dell’eventuale illecito commesso da un privato – e non direttamente dall’Amministrazione – per di più all’estero.

Non mi sembra che tale giudizio di irrilevanza possa essere condiviso.

Quanto al fatto che l’illecito sia stato commesso da un privato, dal momento che ciò comporta soltanto che la violazione debba essere apprezzata nel­l’ambito della disciplina delle prove illecite invece che nell’ambito della disciplina dell’esercizio illecito dei poteri istruttori, non che il predetto illecito sia privo di rilevanza.

Quanto al fatto che l’illecito sia stato commesso all’estero, se per prova precostituita illecita deve intendersi quella prova di cui una parte sia entrata in possesso in modo illecito o che si sia comunque formata illegittimamente fuori dal processo [45], non si vede quale rilievo possa avere il fatto che il luogo del­l’acquisizione o della formazione illecita si trovi all’estero invece che in Italia. Sarebbe, infatti, manifestamente irrazionale ritenere che la prova illecita potrebbe trovare ingresso nell’accertamento e nel processo tributario italiani se sorta o acquisita all’estero mentre altrettanto non potrebbe avvenire se fosse sorta o fosse stata acquisita in Italia.

Né l’illecito potrebbe venire sanato da una trasmissione dell’elemento istrut­torio dall’estero all’Italia secondo i canali istituzionali, dal momento che se la trasmissione della prova precostituita avvenisse correttamente secondo i canali della cooperazione amministrativa, ciò potrebbe, al più, portare ad escludere che l’Amministrazione italiana abbia acquisito la predetta prova in modo illecito ma non inciderebbe in alcun modo sull’eventuale formazione illecita della stessa o sulle acquisizioni da parte delle Amministrazioni che hanno poi effettuato la trasmissione a quella italiana [46].

Piuttosto rimarrebbe il problema di come accertare la violazione commessa all’estero.

Ora, se tale accertamento fosse avvenuto nell’ambito di un giudizio estero, il contribuente potrebbe far valere, nel giudizio tributario italiano, la pronuncia estera. E ciò sulla base di quanto previsto dall’art. 64, D.Lgs. n. 218/1995, dall’art. 26 della Convenzione di Bruxelles del 1968, dall’art. 33 della Convenzione di Lugano II del 2007 e dall’art. 36 del Regolamento di Bruxelles I bis [47].

Se, invece, un accertamento di tal tipo non vi sia stato, il contribuente potrebbe chiedere al giudice italiano di accertare incidentalmente, ai sensi del­l’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992 l’illiceità della prova. E il giudice italiano dovrebbe farlo applicando la lex causae, cioè la legge applicabile al rapporto nel cui ambito sarebbe sorta l’illiceità [48].

Né vi sarebbe ragione per limitare, come suggerito dalle sentenze della Cass. nn. 16950 e 16951/2015, l’accertamento incidentale del giudice tributario italiano ai casi in cui questo sia chiamato a tutelare diritti fondamentali di rango costituzionale. Tant’è che i Supremi Giudici non hanno motivato in alcun modo tali frettolose affermazioni [49], le quali, per di più, vengono poste a chiusura di ragionamenti sull’eventuale responsabilità penale del funzionario del­l’Istituto estero e non a conclusione di riflessioni sull’eventuale illecito civile posto in essere da tale funzionario.

Anche il fatto che l’illecito sarebbe stato commesso da un privato (e non direttamente dall’Amministrazione) e, per di più, all’estero, non sembra poter quindi mettere seriamente in discussione le conclusioni sopra raggiunte.

8. La violazione della riservatezza dei dati bancari

Da ultimo, le conclusioni raggiunte nel presente lavoro devono essere verificate alla luce di quanto affermato dalle sentenze sulle “liste” circa la presunta irrilevanza della violazione della riservatezza dei dati bancari.

Secondo i Supremi Giudici, infatti, al dovere di segreto bancario cui sono tradizionalmente tenuti gli istituti di credito, non corrisponderebbe nei singoli clienti delle banche una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta né un diritto della personalità, poiché la sfera di riservatezza con la quale vengono tradizionalmente circondati i conti e le operazioni degli utenti dei servizi bancari sarebbe direttamente strumentale solo all’obbiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici commerciali, il quale non potrebbe spingersi fino al punto di rappresentare un ostacolo all’adempimento del dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Di conseguenza, secondo i Supremi giudici, eventuali violazioni della riservatezza bancaria non troverebbero tutela legale nei confronti del fisco perché “soccomberebbero” di fronte al superiore interesse al ripristino del corretto riparto dell’obbligazione tributaria.

Ora, l’opinione secondo cui la riservatezza dei dati bancari non sarebbe un valore costituzionale o sarebbe al più riconducibile a valori costituzionali (la libertà di iniziativa economica e la tutela del risparmio) di rango inferiore rispetto al dovere di tutti di concorrere alla spesa pubblica trova, indubitabilmente, un ampio sostegno in dottrina [50].

Non sembrano però privi di fondamento gli argomenti di chi prova a trovare un riferimento costituzionale o sovranazionale alla riservatezza dei dati bancari, sottolineando, soprattutto, che tali dati rappresenterebbero la proiezione economica di informazioni strettamente personali [51].

Ancora più convincenti sembrano gli argomenti di chi sostiene che, a prescindere dall’esistenza di un fondamento costituzionale per l’interesse alla riservatezza dei dati bancari, comunque tale interesse sarebbe espressione di valori della persona e non solo di valori economici. E ciò proprio perché i dati bancari rappresenterebbero l’aspetto monetario di scelte, gusti e sensibilità attinenti a sfere strettamente personali [52].

In ogni caso, indipendentemente dal carattere costituzionale o meno del­l’interesse alla riservatezza dei dati bancari e indipendentemente dal fatto che tale riservatezza sia posta a tutela di interessi anche personali o soltanto economici, le affermazioni, contenute nelle sentenze sulle “liste”, circa il fatto che l’interesse alla riservatezza dei dati bancari non troverebbe tutela legale nei confronti del fisco e che pertanto sarebbero utilizzabili, nell’accertamento e nel processo tributario, gli elementi acquisiti in violazione di tale riservatezza, rischiano di essere fuorvianti.

Infatti, se anche si volesse ritenere che la riservatezza dei dati bancari non possa rappresentare un limite per l’Amministrazione, non si potrebbe comun­que dimenticare che l’Amministrazione è soggetta ai limiti rappresentati dal principio di legalità (qualora gli elementi che intenda utilizzare siano da essa acquisiti mediante l’esercizio dei poteri che le sono propri) e dal divieto di prove illecite (qualora si limiti a ricevere i predetti elementi senza l’esercizio di alcun potere). E tali limiti non solo sono di origine costituzionale, ma sono anche di rango non inferiore al dovere di tutti di concorrere alle spese pubbliche. Infatti, come si è sopra argomentato: il principio di legalità rappresenta uno dei cardini del nostro stato di diritto e della sua democraticità ed è rinvenibile negli artt. 97, comma 2, 101, comma 2, e 113 Cost.; il divieto di prove illecite trova sicuri riferimenti nel principio della parità delle armi di cui all’art. 111 Cost., nei diritti di libertà di cui agli artt. 13, 14 e 15 Cost. e nei principi di buon andamento e imparzialità dell’Amministrazione.

In altre parole, le sentenze sulle “liste” non convincono, poiché avrebbero dovuto contemperare il dovere di tutti di concorrere alle spese pubbliche non con la libertà d’iniziativa e economica e la tutela del risparmio, ma con il principio di legalità e il divieto di prove illeciti. E, nell’ambito di tale contemperamento, difficilmente questi ultimi due sarebbero risultati soccombenti.

Del resto, anche la Corte costituzionale nella sent. 18 febbraio 1992, n. 51 (richiamate dalle sentenze sulle “liste”) – pur affermando che la riservatezza dei dati bancari non costituisce una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta né un diritto della personalità ed è invece strumentale solo all’obbiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici commerciali e pur sostenendo che non vi siano dati o documenti che, in virtù di tale riservatezza, possano essere sottratti ai poteri di accertamento degli uffici tributari – ha però precisato che tali uffici possono accedere ai predetti dati o documenti solo nelle ipotesi e con le modalità stabilite dalla legge, con ciò confermando l’assoggettamento dell’azione dell’Amministrazione al principio di legalità [53].

Anche la presunta irrilevanza della violazione della riservatezza dei dati bancari non sembra quindi in grado di scalfire le conclusioni sopra raggiunte.

Note

[1] In particolare, si tratta delle seguenti pronunce: ordd. 28 aprile 2015, nn. 8605 e 8606; sent. 9 giugno 2015, n. 16951 e ord. 1° settembre 2016, n. 17503 sul caso “Falciani”; sent. 19 agosto 2015, n. 16950 sul caso “Vaduz”. La “lista Falciani” è l’elenco di titolari di conto corrente presso la Hsbc di Ginevra elaborato da Hervè Falciani, ex dipendente di tale banca, il quale avrebbe copiato, dal 2006 al 2008, l’equivalente di 2,6 milioni di pagine di dati bancari e li avrebbe poi forniti ad aziende private e organismi pubblici di diversi Paesi, svelando così al fisco i nomi di molti potenziali evasori, tra cui oltre settemila italiani. Sul punto, fra i molti, si vedano le notizie riportate da IlFattoQuotidiano.it/Economia & Lobby/Numeri & News del 27 novembre 2015. La “lista Vaduz”, invece, è quella lista di titolari di conto corrente presso la Lgt Bank di Vaduz in Liechtenstein che – almeno stando a quanto si è appreso dalla stampa – i servizi segreti tedeschi avrebbero acquisito, dietro il pagamento di un corrispettivo, da un funzionario della banca, il quale li avrebbe illecitamente “trafugati”. Per completezza, va fin da ora evidenziato che tale lista è poi pervenuta all’Amministrazione Finanziaria italiana tramite quella della Gran Bretagna e quella australiana, alle quali sarebbe stata trasmessa dai tedeschi. Sul punto, si vedano le notizie riportate da: BUFACCHI, Il lungo cammino della lista Va­duz, in Il sole 24 ore.com, 4 marzo 2008; FERRARELLA, La lista degli evasori di Vaduz? «Inutilizzabile»: il pm archivia, in Corriere della Sera, 17 febbraio 2010, p. 29; IORIO, Avviso nullo se la lista è irrituale, in Norme e tributi – Il Sole 24 Ore, 8 agosto 2010, il quale ha raccontato che, nel 2008, il Sig. Henrich Kieber, ex funzionario della banca Lgt di Vaduz, avrebbe venduto per 4,2 milioni di euro ai servizi segreti della Germania un dvd contenente i dati sui presunti evasori fiscali con conti in Liechtenstein. Nell’elenco, sarebbero stati riportati i nomi di 390 italiani i quali avrebbero avuto depositi fra i 200 mila euro e i 450 milioni di euro. Per completezza, va aggiunto che esiste un’altra lista che, negli ultimi anni, è balzata agli onori delle cronache: si tratta della cosiddetta “lista Pessina”. La sent. 26 agosto 2015, n. 17183 si occupa, però, di questioni non centrali rispetto al presente lavoro.

[2] Per maggiore chiarezza: le sentenze cui si è fatto riferimento all’inizio del presente lavoro si sono occupate del caso in cui l’eventuale illecito sarebbe stato commesso da un privato. L’Amministrazione estera è entrata in possesso degli elementi acquisiti dal privato e li ha trasmessi ritualmente all’Amministrazione italiana secondo i canali della cooperazione amministrativa.

[3] Fra i moltissimi contributi e oltre a quelli che verranno citati nel prosieguo: MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, in Dir. prat. trib., 1983, I, p. 1911 ss.; SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’Iva), Padova, 1990, pp. 195-379; STEVANATO, Vizi dell’istruttoria e illegittimità dell’avviso di accertamento, in Rass. trib., 1990, II, p. 87 ss.; SCHIAVOLIN, Poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, in Dig., XI, 1995, pp. 201-204; VANZ,Indagini fiscali irrituali e caratteri della spontanea collaborazione del contribuente o di terzi ai fini dell’utilizzabilità del materiale probatorio ac­quisito, in Rass. trib., n. 5, 1998, p. 1387 ss.; VIOTTO, Legalità dell’attività istruttoria e utilizzo di dichiarazioni di terzi nel procedimento di accertamento e nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2001, II, p. 53 ss.; LUPI, Vizi delle indagini fiscali e inutilizzabilità della prova: un difficile giudizio di valore, in Rass. trib., n. 2, 2002, p. 651 ss.; VIOTTO, I poteri di indagine dell’ammini­strazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002; PORCARO, Profili ricostruttivi del fenomeno della inutilizzabilità degli elementi probatori illegittimamente raccolti. La rilevanza anche tributaria delle (sole) prove “incostituzionali”, in Dir. prat. trib., n. 1, 2005, p. 1015 ss.; MICELI, Riflessioni sul rapporto fra le illegittimità istruttorie e l’accertamento della pretesa impositiva, in Riv. dir. trib., 2006, II, p. 782 ss.; MICELI, L’atti­vità istruttoria tributaria, in FANTOZZI (a cura di) Diritto tributario, Torino, 2012, pp. 662-671; MULEO, L’illegittimità derivata degli atti impositivi, in Rass. trib., n. 4, 2012, p. 1007 ss.; VANZ, I poteri conoscitivi e di controllo dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2012; VALENTE-CA­RACCIOLI-MATTIA, L’orientamento della giurisprudenza italiana sull’utilizzabilità della c.d. “Lista Falciani”, in Il Fisco, n. 46, 2013; VIOTTO, La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente, in Riv. dir. trib., 2013, I, p. 203 ss.; VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso del­l’attività d’indagine tra inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite e principio di conservazione degli atti amministrativi, in Riv. dir. trib., 2014, II, p. 7 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario9, Parte generale, 2015, pp. 522-527; ARMELLA, Ammesso l’uso della lista Falciani per gli accertamenti fiscali, ma è semplice indizio, in Corr. trib., n. 26, 2015,p. 1995 ss.

[4] Fra le moltissime si vedano le sentt. 26 maggio 2003, n. 8273, 11 giugno 2003, n. 9320, 18 luglio 2003, n. 11283, 23 aprile 2007, n. 9568, 15 giugno 2007, n. 14023, 4 novembre 2008, n. 26454, 19 febbraio 2009, n. 4001, 20 marzo 2009, n. 6836, 21 luglio 2009, n. 16874, 16 ottobre 2009, n. 21974, 22 settembre 2010, n. 20028, 16 dicembre 2011, n. 27149, 19 ottobre 2012, n. 17957, 29 luglio 2013, n. 18184, 18 dicembre 2014 n. 26829 e 11 novembre 2015, n. 23050 oltre a quelle che verranno citate nella nota 6.

[5] Il tema è particolarmente attuale, tanto più a seguito della pubblicazione dei c.d. “Panama papers”, su cui, fra i moltissimi, si veda MIRAGLIA, Paradisi fiscali, coinvolte 28 banche tedesche, in Il Sole 24 Ore, 5 aprile 2016.

[6] Dopo la pronuncia delle sez. un. 21 novembre 2002, n. 16424 con cui era stato affermato che la sanzione dell’inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite non avesse bisogno di una espressa previsione, la giurisprudenza successiva della Suprema Corte ha teso a circoscrivere la statuizione delle sezioni unite affermando che l’inutilizzabilità conseguirebbe solo alla violazione di norme poste a tutela delle libertà personali protette dalla Costituzione o alla violazione di norme che prevedano espressamente l’inutilizzabilità come sanzione per la loro violazione (fra le moltissime, si vedano le sentenze: 1° ottobre 2004, n. 19689, 19 ottobre 2005, n. 20253, 16 ottobre 2009, n. 21974, 28 aprile 2010, n. 10137; la massima espressione di tale orientamento si è avuta nell’ambito dell’“accesso illegale” ai dati bancari e della trasmissione di elementi istruttori dal procedimento penale all’istruttoria tributaria in assenza dell’autorizzazione di cui all’art. 63, D.P.R. n. 633/1972: fra le altre, 1° aprile 2003, n. 4987; n. 14058/2006, n. 2450/2007, n. 7279/2009, 19 gennaio 2010, n. 766; 8 marzo 2010, n. 5589; in un altro caso, la Cassazione ha sostenuto che le violazioni istruttorie non potrebbero essere sanzionate con l’illegittimità degli elementi raccolti quando l’“accesso illegale” sia stato non la condizione necessaria per l’acquisizione, bensì la mera occasione: 15 dicembre 2010, n. 25335). Per una ricostruzione completa di tale tendenza, si veda: D’AYALA VALVA, Acquisizione di prove illecite. Un caso pratico: la lista Falciani, in Riv. dir. trib., 2011, II, pp. 402-415.

[7] Per una definizione introduttiva del principio di legalità, si vedano: GUASTINI, (voce) Legalità (principio di), in Dig. disc. pubbl., IX, 1994 e D’AMICO, (voce) Legalità (dir. cost.), in CASSESE (diretto da) Dizionario di diritto pubblico, IV, Milano, 2006.

[8] Sulle origini storiche del principio di legalità, si segnalano: CARLASSARE, (voce) Legalità (principio di), in Enc. giur., XVIII, 1990; NICOLINI, Il principio di legalità nelle democrazie italiane, Padova, 1955; COLLIVA, Ricerche sul principio di legalità nell’amministrazione del Regno di Sicilia al tempo di Federico II, Milano, 1964.

[9] Sulla duplice natura del principio di legalità, la dottrina è – a quanto consta – unanime. Si vedano, fra gli altri: CARLASSARE, op. cit., p. 5; VIOTTO, I poteri di indagine, cit., pp. 121-122; D’AMICO, opcit., pp. 3368-3369.

[10] Sulle diverse manifestazioni del principio di legalità alle origini dello stato di diritto in Germania e in Francia, si veda CARLASSARE, op. cit., p. 3.

[11] Gli autori che si sono occupati del principio di legalità sono concordi nel ritenere che tale principio possa manifestarsi, o si sia manifestato nella storia, in tre forme distinte: non contrarietà, legalità formale e legalità sostanziale. Fra i molti, si vedano: CARLASSARE, op. cit., p. 2; GUASTINI, op. cit., p. 85; VIOTTO, I poteri di indagine, cit., p. 116; D’AMICO, opcit., p. 3366. Anche FOIS, (voce) Legalità (principio di), in Enc. dir., XXIII., 1973, dà in un certo modo conto delle diverse sembianze che può assumere il principio di legalità, ma nega che esso caratterizzi il nostro ordinamento, quanto meno sotto il profilo sostanziale.

[12] A seconda che ad essere chiamato a valutare la conformità di un atto alla legge sia, rispettivamente, un giudice civile o un giudice amministrativo.

[13] Non si è a conoscenza di pronunce della Corte costituzionale, le quali abbiano riconosciuto al principio di legalità lo status di principio supremo, il quale non può essere sovvertito o modificato nel suo contenuto essenziale e che, in quanto tale, rappresenta un limite implicito alla revisione costituzionale. Il fatto però che parte della dottrina costituzionalistica ritenga che il limite esplicito alla revisione costituzionale, cioè la forma repubblicana, debba essere interpretato nel senso che è la forma di stato democratica a non poter essere oggetto di revisione costituzionale (ad esempio: PIAZZA, I limiti alla revisione costituzionale, Padova, 2002, p. 34; MODUGNO, Il problema dei limiti alla revisione costituzionale (in occasione di un commento al messaggio alle Camere del Presidente della Repubblica del 26 giugno 1991), in Giur. cost., 1992, p. 1676; in senso contrario, però: CICCONETTI, (voce) Revisione costituzionale, in Enc. dir., XI, 1989, p. 152) e che la Corte costituzionale abbia riconosciuto lo status di principio supremo al principio della sovranità popolare (sent. 2 febbraio 1982, n. 18) e al principio di uguaglianza (sent. 24 febbraio 1992, n. 62) cui il principio di legalità è funzionale e di cui è, in un certo qual modo, garanzia inducono a ritenere che anche il principio di legalità potrebbe rappresentare un limite implicito alla revisione costituzionale. Per una sintesi sui limiti alla revisione costituzionale si veda anche il commento agli artt. 138 e 139 Cost. di DI COSIMO, in BARTOLE-BIN, Commentario breve alla Costituzione, Padova, 2008, p. 1209 ss.

[14] Come a tutti noto, infatti, l’art. 138 Cost. prevede una procedura più complessa e maggioranze più ampie per l’approvazione delle leggi di revisione della Costituzione e delle altre leggi costituzionali rispetto alle leggi ordinarie.

[15] In questo senso, fra gli altri: CARLASSARE, op. cit., pp. 5-6; VIOTTO, I poteri di indagine, cit., p. 122, secondo cui il principio di legalità si manifesta negli artt. 97, 101 e 113 Cost.; D’AMICO, opcit., pp. 3368-3369. Tracce del principio di legalità possono essere rinvenute anche in alcune disposizioni di legge ordinaria. Ad esempio, si pensi: all’art. 4, comma 1, delle preleggi («i regolamenti non possono contenere norme contrarie alle disposizioni della legge»); al­l’art. 5, L. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E («le autorità giudiziarie applicheranno gli atti amministrativi e i regolamenti generali e locali in quanto siano conformi alle leggi»); all’art. 26 T.U. Cons. Stato, secondo cui il Consiglio di Stato può decidere «sui ricorsi per incompetenza, eccesso di potere o per violazione di legge, contro atti e provvedimenti di un’autorità amministrativa»; infine, all’art. 61, D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, il quale richiama il principio di legalità fra i principi cui deve informarsi l’operato delle agenzie fiscali. Sul punto, si vedano: VIOTTO,I poteri di indagine, cit., p. 118, secondo cui dalla presenza del principio di legalità nelle disposizioni di legge ordinaria si potrebbe evincere la natura, quanto meno, di principio generale dell’ordinamento del predetto principio e D’AMICO, opcit., pp. 3369-3370.

[16] In questo senso: SALA, Imparzialità dell’amministrazione e disciplina del procedimento nella recente giurisprudenza amministrativa e costituzionale, in Dir. proc. amm., 1984, p. 440; ALLEGRETTI, Imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione, in Dig. disc. pubbl., 1993, p. 135; VIOTTO, I poteri di indagine, cit., p. 119 e p. 130.

[17] Fra gli altri: FOIS, op. cit., pp. 683-684; GUASTINI, op. cit., p. 93; VIOTTO, I poteri di indagine, cit., p. 120. In questo senso, si veda anche il commento all’art. 101 Cost. di Biondi, in BARTOLE-BIN, op. cit., pp. 916-917.

[18] Sul punto: CARLASSARE, op. cit., p. 6; VIOTTO, I poteri di indagine, cit., pp. 120-121.

[19] VIOTTO, I poteri di indagine, cit., pp. 120-121.

[20] Si vedano gli autori già citati nella precedente nota 15.

[21] Come sopra meglio illustrato: garanzia di certezza e di uguaglianza fra i cittadini e antidoto di fronte a possibili arbitri dell’Amministrazione, da un lato; espressione della democraticità dell’ordinamento, dall’altro.

[22] Il principio di legalità non va confuso con il principio della riserva di legge, cioè con il principio in base al quale una determinata materia deve venire disciplinata, in tutto (riserva assoluta) o in parte (riserva relativa) dalla legge. Come è a tutti noto, per quanto riguarda i poteri istruttori dell’Amministrazione, nella nostra Costituzione si rinvengono almeno quattro tipi di riserve di legge. Le riserve assolute di cui agli artt. 13 (secondo cui le restrizioni della libertà personale sono ammesse solo per atto motivato dell’autorità giudiziaria e nei casi e nei modi previsti dalla legge), 14 (in base al quale le ispezioni, le perquisizioni e i sequestri presso il domicilio sono ammessi solo nei casi previsti dalla legge) e 15 (a mente del quale le limitazioni alla libertà e alla segretezza della corrispondenza sono ammesse solo per atto motivato dell’autorità giudiziaria con le garanzie stabilite dalla legge) e quella relativa di cui all’art. 23 (il quale stabilisce che nessuna prestazione personale può essere imposta se non in base alla legge). I principi di legalità e riserva di legge sono intimamente connessi, dal momento che entrambi sono nati con il costituzionalismo moderno e con le istanze democratiche che questo ha portato con sé ed entrambi rappresentano delle forme di tutela nei confronti dei poteri dell’Amministrazione. In particolare, un equilibrato rapporto fra i due principi potrebbe essere così configurato: ogni azione dell’Amministrazione è soggetta al rispetto del principio di legalità; in alcuni casi, il legislatore ha rinforzato le forme di tutela esistenti a favore del privato, intervenendo sul rapporto fra le fonti del diritto e prevedendo quindi o riserve relative di legge (art. 23, per i casi in cui, nell’ambito dei poteri istruttori, l’Amministrazione imponga al contribuente o a un terzo di porre in essere un determinato comportamento, ad esempio recarsi all’ufficio per un contraddittorio o rispondere a un questionario) o riserve assolute (artt. 13, 14 e 15, per i casi in cui l’Ammini­strazione imponga di soggiacere a una determinata azione posta in essere dall’Amministra­zione stessa, ad esempio un accesso ai sensi del n. 1, comma 1, art. 32, D.P.R. n. 600/1973). Essi però differiscono dal momento che il principio di legalità rappresenta il fondamento e il limite dell’azione del­l’Amministrazione, mentre il principio della riserva di legge attiene al rapporto fra le fonti del diritto e agisce come limite alle fonti diverse dalla legge. L’orienta­mento giurisprudenziale cui appartengono le sentenze citate all’inizio del presente lavoro, riducendo i vizi istruttori rilevanti a quelli che comportano la violazione dei diritti di cui agli artt. 13, 14 e 15 Cost. (oltre a quelli rispetto ai quali l’inutilizzabilità sia stata espressamente prevista dal legislatore), sembra invece finire per confondere il principio di legalità con quello di riserva di legge. Su tale distinzione fra il principio della riserva di legge e quello di legalità, ma anche sul fatto che entrambi i principi citati nascono con il costituzionalismo moderno, il quale sancisce la supremazia del legislatore, si veda D’AMICO, op. cit., p. 3369. Secondo CARLASSARE, op. cit., p. 7, il principio della riserva di legge rappresenta un rafforzamento, in ambito più ristretto, del principio di legalità. Il principio di legalità, quello della riserva relativa di legge e quello della riserva assoluta rappresenterebbero una scala crescente di intensità della tutela. Sulle differenze fra i principi citati, ma anche sull’idea che esisterebbe una scala di intensità di tutela si veda anche VIOTTO, ult. op. cit., pp. 123-124. Secondo quest’ultimo Autore, si potrebbe elaborare un paradigma in base al quale: la base sarebbe rappresentata dal principio di legalità in senso sostanziale, il quale coprirebbe l’intera gamma dei poteri istruttori imponendone la tipicità; quando i poteri istruttori si concretizzano nell’imposizione di prestazioni personali, entrerebbe in gioco la riserva di legge relativa di cui all’art. 23 Cost., il quale richiederebbe che il legislatore disciplini in maniera più dettagliata i medesimi poteri; infine, quando i poteri istruttori si risolvono in limitazioni dei diritti di libertà di cui agli artt. 13, 14 e 15 Cost., dovrebbero venire rispettate le riserve assolute previste dalle norme costituzionali appena citate, in modo che l’intera disciplina dei poteri dovrebbe essere contenuta nella legge.

[23] In passato, la teoria dell’illegittimità per derivazione è stata autorevolmente sostenuta da MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, cit., p. 1918 e STEVANATO, Vizi dell’istruttoria e illegittimità dell’avviso di accertamento, cit., p. 87. In tempi più recenti: DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 81 ss. In giurisprudenza (fra tutte, si vedano la sentenze delle sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184 e 9 dicembre 2015, n. 24823) si fa spesso riferimento all’attività accertativa parlando di “procedimento” e all’accertamento come “atto conclusivo del procedimento” senza proble­matizzare tali categorie.

[24] Fra i molti: LA ROSA, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in Dir. prat. trib., 1990, I, p. 783; SALVINI, La partecipazione del privato, cit., p. 327, secondo cui lo schema procedimentale potrebbe essere utilizzato solo per spiegare i rapporti tra ciascun atto istruttorio e il relativo rilievo; PORCARO, op. cit.; MICELI, Riflessioni sul rapporto, cit., p. 799; GALLO, L’i­struttoria nel sistema tributario, in Rass. trib., n. 1, 2009, p. 25. Più in generale, nella maggior parte della dottrina è radicato il convincimento che sia improprio parlare di procedimento in ambito tributario, perché quello che dovrebbe essere il procedimento (tributario) è privo di alcuni tratti tipici del procedimento (amministrativo): gli atti che possono essere posti in essere dalla dichiarazione alla riscossione mancano di un nesso di conseguenzialità/pregiudiziali­tà; manca una vera e propria discrezionalità amministrativa; manca un atto finale necessario. In questo senso: GIANNINI, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956, p. 291;MICHIELI, Studi sul procedimento amministrativo tributario, Milano, 1971; FEDELE, A proposito di una recente raccolta di saggi sul procedimento amministrativo tributario, in Riv. di dir. fin., 1971, I, p. 433; FALSITTA, Struttura della fattispecie dell’accertamento nelle imposte riscosse mediante ruoli, in AA.VV., Studi sul procedimento amministrativo tributario, Milano, 1971, p. 85; PERRONE, Evoluzione e prospettive dell’accertamento tributario, in Riv. di dir. fin., 1982, I, p. 79; VANZ, (voce) Controlli amministrativi (dir. trib.), in CASSESE (diretto da), op. cit., p. 1438; SALVINI, (voce) Procedimento amministrativo (dir. trib.), in CASSESE (diretto da) op. cit., p. 4531; MICELI, L’attività istruttoria tributaria, cit., p. 623; FANTOZZI, L’accertamento, in ID. (a cura di), Diritto tributario, Roma, 2012, p. 538 ritiene comunque utile ricorrere alla figura del procedimento (pur inteso in senso atecnico, o comunque in un senso peculiare alla materia fiscale) per la ricostruzione e la qualificazione giuridica delle attività di attuazione del tributo.

[25] MICELI, L’attività istruttoria tributaria, cit., p. 665; FALSITTA, Manuale di diritto tributario, cit., p. 523.

[26] In dottrina, sono state ritenute vizi non invalidanti (e, quindi, al più fonti di responsabilità disciplinari) le cosiddette irregolarità, cioè quelle patologie di poca rilevanza alle quali ricondurre «gli atti validi ed efficaci, il cui vizio, accertabile ex ante e in astratto, riguarda solo quelle difformità dal parametro normativo che non si traducono mai nella lesione di posizioni giuridiche soggettive del destinatario», MAZZAGRECO, I limiti all’attività impositiva nello statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2011, p. 243). Sul concetto di irregolarità nel diritto amministrativo, si veda anche CERULLI IRELLI, Corso di diritto amministrativo, Torino, 1997, p. 604.

[27] Si vedano le pronunce già citate nella precedente nota 6.

[28] Secondo MARCHESELLI, Solo il pregiudizio concreto derivante dai vizi dell’istruttoria invalida l’accertamento, in Corr. trib., n. 41, 2009, p. 3339 ss., non ogni violazione istruttoria sarebbe suscettibile di determinare l’invalidità dell’atto di accertamento. In particolare, non potrebbero causare l’illegittimità dell’accertamento le violazioni di norme che non presidiano l’efficienza esterna dell’attività amministrativa e le violazioni caratterizzate da non sufficiente gravità. Secondo l’Autore, le norme dell’istruttoria potrebbero essere classificate così: norme di organizzazione dell’attività degli uffici; norme finalizzate a garantire l’accuratezza dell’ac­certamento; norme di garanzia di diritti e interessi privati, del contribuente e di terzi; norme di garanzia di interessi pubblici diversi da quelli connessi all’attuazione di tributi. Solo la violazione di norme del secondo e del terzo gruppo potrebbe causare l’illegittimità dell’accerta­mento. In termini simili RAPETTI, La motivazione dell’autorizzazione all’accertamento c.d. bancario, in Dir. prat. trib., 2010, II, p. 256.

[29] MARCHESELLI, ult. op. cit., p. 3342.

[30] PORCARO, op. cit. A favore del solo buon andamento anche Cass., 1° aprile 2003, n. 4987.

[31] Il potere dell’Amministrazione di richiedere al contribuente il rilascio di tale dichiarazione ha assunto minore importanza (anzi, secondo FRANSONI, «Indagini finanziarie», diritto alla riservatezza e garanzie «procedimentali», in Corr. trib., n. 44, 2009, p. 3591, è stato di fatto abrogato) a seguito dell’introduzione, da parte del comma 6, art. 7, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, come sostituito dall’art. 1, comma 332, lett. b), n. 3, L. 30 dicembre 2004, n. 311 e successivamente modificato, dell’obbligo per gli operatori finanziari di comunicare all’Archi­vio dei rapporti finanziari dell’Anagrafe tributaria i dati identificativi dei propri clienti nonché i rapporti intrattenuti e le operazioni poste in essere. Anche nell’ambito di quest’ultima disciplina, il provvedimento di attuazione emesso dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate in data 19 gennaio 2007, nel disciplinare modalità e termini di comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria, ha posto particolare attenzione al tema della riservatezza e della protezione dei dati personali.

[32] Relazione al disegno di legge n. 3005 del 30 settembre 1991 – Senato della Repubblica, in Corr. trib., n. 42, 1991, p. 3149.

[33] In questo senso, si veda SCHIAVOLIN, (voce) Segreto, VIII, Segreto bancario (dir. trib.), in Enc. giur. Treccani, 2008, p. 3, secondo cui le autorizzazioni sono finalizzate a tutelare i privati dall’esercizio arbitrario dei poteri di indagine.

[34] Si pensi all’introduzione, da parte dell’art. 37, comma 4, lett. a), D.L. 4 luglio 2006, n. 223, dell’obbligo di comunicare all’Anagrafe tributaria l’esistenza e la natura dei rapporti finanziari nonché i titolari degli stessi o all’obbligo, introdotto dall’art. 11, comma 2, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, di comunicare periodicamente all’Anagrafe tributaria le movimentazioni che hanno interessato i predetti rapporti. Sull’argomento secondo cui, il fatto che la disciplina delle autorizzazioni sia sopravvissuta a modifiche normative che hanno reso più fluido e automatico il flusso di informazioni finanziarie a favore dell’Amministrazione, significa che tale disciplina non è posta soltanto a tutela del buon andamento della Pubblica Amministrazione, si veda VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine, cit., p. 26. Per una ricostruzione delle varie modifiche intervenute nella disciplina degli obblighi di comunicazione, si vedano ancora VIOTTO, ult. op. cit., p. 26 e SERRANÒ, Indagini finanziarie e accertamento bancario, Torino, 2012, pp. 7-21.

[35] Viceversa – proprio a conferma del fatto che le autorizzazioni e, più in generale, la disciplina relativa alle indagini bancarie non sono poste a tutela solo di esigenze interne al­l’Amministrazione – si noti che, proprio nell’ambito della sistematizzazione della circolazione delle informazioni tra gli istituti bancari e l’Amministrazione Finanziaria, il Garante della privacy ha, in più occasioni, fornito indicazioni affinché la predetta circolazione avvenisse con modalità tali da tutelare le esigenze di riservatezza del contribuente. Ad esempio, si vedano i pareri del 17 aprile e del 15 novembre 2012 sullo schema di provvedimento del Direttore dell’Agenzia in materia di “Disposizioni di attuazione dell’articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legge 6 dicembre 2011 n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011 n. 214. Comunicazione integrativa annuale all’archivio dei rapporti finanziari.

[36] In dottrina, si tende a distinguere le prove illecite da quelle atipiche. Ad esempio, secondo RICCI, Le prove illecite nel processo civile, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1987, p. 34, sarebbero atipiche le prove non previste come tali dall’ordinamento, mentre sarebbero illecite quelle che, pur essendo state concretamente previste, sono affette da vizi che ne inficiano qualche particolare aspetto. In particolare, rispetto alle prove precostituite, sarebbe illecita la prova acquisita agli atti in modo regolare, di cui, però, la parte sia entrata in possesso in modo illecito. Secondo GRAZIOSI, Usi e abusi di prove illecite e prove atipiche nel processo civile, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2011, p. 693, sarebbero illecite le prove che entrano in possesso della parte in modo illegale o che, per qualsiasi ragione, si formano illegittimamente fuori dal processo, mentre sarebbero atipiche le prove estranee al catalogo legale, o, meglio, come precisa lo stesso Autore, quelle che, sebbene siano logicamente incluse in quel catalogo, si siano però concretamente formate con modalità lecite, ma diverse da quelle previste dalla legge processuale. Le sentenze della Cass. nn. 16950 e 16951/2015 sembrano ricondurre alle prove atipiche gli elementi trasmessi dal dipendente della banca alle Amministrazioni estere che li hanno poi inoltrati a quella italiana. Da quanto si apprende dalla stampa, ma anche dalla stesse sentenze prima citate, la trasmissione dei predetti elementi alle Amministrazioni estere sarebbe avvenuta in violazione, quanto meno, degli obblighi che gravavano sul predetto dipendente nei confronti della banca. Sarebbe, quindi, stato più opportuno ricondurre i predetti elementi alla categoria delle prove illecite e non a quella delle prove atipiche.

[37] RICCI, op. cit., p. 70.

[38] Trib. Bari, sez. I, sent. 16 febbraio 2007. In senso contrario, ad esempio: Cass. Torino, 8 maggio 1884; Corte app. Milano, 5 aprile 1934; Cass. Regno, 8 febbraio 1935; Trib. Roma, ord. 14 marzo 1973. In dottrina, l’utilizzabilità processuale delle prove precostituite illecite è stata sostenuta, oltre che da RICCI, op. cit., p. 70, fra gli altri da: ONDEI, Utilizzazione di prove acquisite con mezzi illeciti, in Il Foro padano, XXVII, 1972, p. 423. La dottrina maggioritaria, invece, si è manifestata contraria all’utilizzabilità processuale di prove di formazione o provenienza illecita. CARNELUTTI, Illecita produzione di documenti, in Riv. dir. proc. civ., 1935, II, p. 63, secondo cui l’efficace reazione dell’ordinamento nei confronti della parte che intenda avvalersi di una di un documento illecitamente posseduto consisterebbe innanzitutto nel pri­vare tale parte del beneficio che quel documento avrebbe potuto recarle. ALLORIO, Efficacia giuridica di prove ammesse ed esperite in contrasto con un divieto di legge?, in Giur. it., n. 2, 1960, I, p. 871, ha inquadrato l’illiceità della produzione del documento sottratto o illecitamente detenuto come un caso di inammissibilità dell’atto processuale di produzione. CAPPELLETTI, Efficacia di prove illegittimamente ammesse e comportamento della parte, in Riv. dir. civ., 1961, p. 562, il quale, riprendendo una tesi di Allorio esposta a p. 70 dell’opera sopra citata, ha negato la possibilità, per il giudice, di porre a fondamento della sua decisione la prova inammissibilmente raccolta, dal momento che il principio della libertà di convincimento del giudice si applicherebbe «alle prove acquisite al processo nel rispetto della legge, non a quelle che, se si fosse tributata alla legge la debita osservanza, non sarebbero mai state … acquisite al processo». SATTA, Commentario al codice di procedura civile, II, Milano, 1966, p. 129 ha sostenuto che la giustizia della decisione sarebbe in funzione delle norme processuali, le quali sole assicurerebbero tale giustizia e che la disponibilità di un documento non sarebbe un elementoesteriore ed estrinseco al documento stesso, ma farebbe parte del valore probatorio di questo. Di conseguenza, non si potrebbe disporre di un documento perché tale documento serve per la prova, ma, al contrario, un documento serve per la prova in quanto se ne possa disporre. ANDRIOLI, (voce) Prova (dir. proc. civ.), in Noviss. Dig. it., XIV, 1967, p. 291, per il quale sarebbero inutilizzabili gli elementi acquisiti in violazione delle disposizioni della Costituzione che assicurano i diritti inviolabili dei cittadini. VIGORITI, Prove illecite e Costituzione, in Riv. dir. proc., n. 1, 1968, p. 72, ha, però, distinto fra acquisizione illecita di elementi istruttori posta in essere da una pubblica autorità (la quale darebbe luogo all’inutilizzabilità processuale di tali elementi, dal momento che le norme costituzionali offrono una particolare posizione al singolo nei confronti dei pubblici poteri) e acquisizione illecita posta in essere da un privato (la quale, pur restando il privato punibile, non cagionerebbe inutilizzabilità processuale). COMOGLIO, La garanzia costituzionale dell’azione ed il processo civile, Padova, 1970, p. 298, ha manifestato di aderire all’orientamento secondo cui si potrebbero dedurre anche da alcune norme della Costituzione (ad esempio, dall’art. 13, comma 3, dall’art. 14, comma 2 o dall’art. 21, comma 4) divieti probatori o exclusionary rules dirette a precludere l’utilizzabilità processuale di prove reali illecitamente acquisite. DENTI, (voce) Prova documentale (dir. proc. civ.), in Enc. dir., XXXVII, 1988, p. 720, ha affermato che l’illiceità della formazione o della disponibilità delle prove documentali rappresenterebbe il limite generale all’acquisizione di tali prove, aggiungendo, però, che «il concetto di prova illecita non è definibile in termini generali, potendosi soltanto fare riferimento alla violazione sia di divieti espressi … sia di garanzie fondamentali della persona costituzionalmente riconosciute». ANGELONI, I grandi orientamenti della giurisprudenza civile e commerciale, Padova, 1992, p. 47 ss., dopo aver riassunto i principali orientamenti giurisprudenziali e dottrinali contrari e favorevoli all’utilizzabilità processuali delle prove illecite, ha finito per propendere per i primi. Secondo STUFANO, Sulla utilizzabilità delle prove illecite o illegittime, in Corr. trib., n. 39, 2002, p. 3535, l’ammissibilità nel procedimento tributario di prove acquisite contra legem è esclusa dalla supremazia del principio di legalità cui deve uniformarsi l’azione dei pubblici poteri. ARIOLA, Le prove atipiche nel processo civile, Torino, 2008, pp. 133-135, sembra aver escluso l’utilizzabilità processuale delle prove illecite sulla base di quattro argomenti: l’illiceità dell’atto qualificherebbe non soltanto la condotta consapevole e volontaria dell’agente, ma anche le conseguenze volute e prevedibili che scaturiscono dalla condotta medesima. Decidendo sulla base di una prova illecitamente acquisita, il Giudice consentirebbe che l’illecito venga portato a conseguenze ulteriori; consentendo a una parte di giovarsi di una prova illecitamente acquisita, il Giudice che dovesse decidere in senso favorevole a tale parte, finirebbe per violare il principio della ripartizione dell’onere della prova; la disciplina positiva degli strumenti (in particolare l’ordine di esibizione di cui all’art. 210 c.p.c.) di acquisizione di prove che non si trovano nella disponibilità della parte che ha interesse alla loro utilizzazione in giudizio induce ad escludere che le parti del processo vantino un diritto assoluto al conseguimento della prova, tale da giustificare anche il ricorso a strumenti illeciti di acquisizione; anche qualora si volesse configurare il diritto della parte di giovarsi processualmente di un documento di cui è in possesso (anche quando tale disponibilità è stata acquisita illecitamente) quale diritto potestativo, comunque la parte non potrebbe mai abusare di tale diritto. GRAZIOSI, op. cit.,  pp. 702-703, ha affermato che l’utilizzabilità processuale delle prove illecite precostituite dovrebbe venire esclusa sulla base di tre argomenti: ammettere l’utilizzabilità di tali prove si porrebbe in contrasto con il valore fondamentale, tutelato dalla nostra Costituzione, della persona e della tutela dei suoi diritti fondamentali; il nostro ordinamento ripudia ogni forma di arbitrario e violento esercizio delle proprie ragioni e procurarsi o formare illecitamente le prove è un comportamento teso ad esercitare arbitrariamente le proprie ragioni; infine, lo strumento processuale tipico per far acquisire, agli atti del processo, una fonte materiale di prova di cui non si ha la detenzione è l’esibizione istruttoria di cui all’art. 210 c.p.c. Perseguire lo stesso risultato con altri mezzi significa acquisire una prova scavalcando le norme processuali che ne disciplinano la formazione. BARBAZZA, Vecchie e nuove prove tipiche, atipiche ed illecite (e la loro valutazione da parte del Giudice) nei procedimenti di famiglia, in Ricerche giuridiche, n. 1, 2015, IV, p. 94, ha escluso l’utilizzabilità processuale delle prove precostituite illecite, dal momento che ciò sarebbe «inconciliabile con la logica costituzionale tesa alla primaria tutela della persona e dei suoi diritti nonché alla garanzia dei principi del giusto processo, e con la naturale inclinazione del nostro ordinamento a rigettare qualsivoglia forma di arbitrario e violento esercizio delle proprie ragioni».

[39] VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine, cit., pp. 14-15, propende per l’esclusione dell’utilizzabilità processuale delle prove precostituite illecite nel caso in cui l’illecita acquisizione documentale si sostanzi nella violazione di uno dei diritti di libertà che la Costituzione qualifica come inviolabili. In termini più generali, l’Autore sostiene che l’inutilizzabilità processuale derivi dal principio del giusto processo, il quale, per essere giusto, non potrebbe prescindere dalle modalità attraverso le quali si perviene al risultato finale dell’accertamento della verità processuale. Con riferimento alla materia tributaria, l’Au­tore aggiunge che l’inutilizzabilità sarebbe rafforzata dal fatto che una delle parti del processo sia una Pubblica Amministrazione, la quale è istituzionalmente tenuta a conformare la propria azione al pieno rispetto dei principi di legalità e imparzialità di cui all’art. 97 Cost., principi che stridono con la possibilità che la stessa Amministrazione possa trarre vantaggio in ambito processuale da un’attività contra legem da essa posta in essere.

[40] Verifiche simili potrebbero venire condotte, in materia di IVA, nei confronti dell’art. 55, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.

[41] Rispetto agli «elementi comunque acquisiti», un accurato esame della lettera degli artt. 37, 38, 39 e 41, D.P.R. n. 600/1973 è stato condotto da VIOTTO, I poteri d’indagine dell’amministrazione finanziaria, cit., pp. 420-422.

[42] Sul fatto che fra gli «elementi comunque acquisiti» che possono trovare ingresso nell’accertamento e nel processo tributario vi siano anche le “prove atipiche”, la giurisprudenza sembra costante. Fra le più recenti pronunce, si vedano: Cass., sez. VI, ord. 20 gennaio 2017, n. 1636; Cass., sez. V, sent. 9 settembre 2016, n. 17810; Cass., sez. V, sent. 13 gennaio 2016, n. 403; Cass., sez. V, sent. 4 dicembre 2015, n. 24783; CTR. Bari, sez. XIII, sent. 21 luglio 2016, n. 1965; CTR Milano, sez. XXX, sent. 19 maggio 2016, n. 3040.

[43] La dottrina pare consolidata nel ritenere che le norme prima citate nel testo non possano costituire il “grimaldello” per introdurre nell’accertamento e nel processo tributario ele­menti acquisiti illecitamente: MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, cit., p. 1927; GRANELLI, Segreto istruttorio e accertamento tributario, in MOSCHETTI (a cura di), in Procedimenti tributari e garanzie del cittadino, Padova, 1984, p. 144; ALBERTINI, Nullità dell’accertamento fondato su prove raccolte in violazione dell’art. 52, 2° commaD.P.R. n. 633 del 1972: una conferma della Commissione Centrale, in Boll. trib., n. 13, 1988, p. 1054; CALIFANO, Commento all’art. 55 del D.P.R. 633/1972, in FALSITTA-MOSCHETTI-MARONGIU, Commentario breve alle leggi tributarie, III, Padova, 2011, p. 526, secondo cui, nell’accerta­mento induttivo IVA l’Ufficio può utilizzare anche mezzi di prova atipici e non raccolti tramite uno dei poteri istruttori di cui all’art. 51, D.P.R. n. 633/1972, purché legittimi e non acquisiti in violazione di limiti imposti dalla legge. Tali mezzi sono utilizzabili anche negli accertamenti analitici, ma negli accertamenti induttivi possono fondare da soli la ricostruzione di un maggiore imponibile; STEVANATO, I limiti soggettivi all’utilizzo ai fini fiscali di prove acquisite dalla Guardia di finanza nell’esercizio di funzioni di polizia giudiziaria, in Rass. trib., 1990, II, p. 759; FICARI, Utilizzazione e trasmissione di dati bancari, segreto bancario ed accertamento tributario: dalla legge 197/1991 antiriciclaggio alla legge 413/1991, in Riv. dir. trib., 1992, I, p. 871; SCHIAVOLIN, Poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, cit., p. 201; BUCCISANO, Valore probatorio degli atti acquisiti nella fase istruttoria dell’accertamento tributario, e motivazione dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib., 1996, II, pp. 954-955, secondo cui le norme citate nel testo impedirebbero all’Amministrazione di acquisire elementi istruttori mediante l’illegittimo esercizio di poteri, mentre non imporrebbero all’Amministrazione che si limiti a ricevere da altri tali elementi senza averli richiesti di indagare circa la liceità del comportamento di chi ha trasmesso i predetti elementi; VIOTTO, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria, cit., secondo cui le disposizioni che fanno riferimento agli elementi «comunque raccolti» non possono essere utilizzate per porre rimedio ai vizi dell’attività istruttoria. In via meramente concessiva, l’Autore contempla l’utilizzabilità degli elementi non legittimamente raccolti nell’ambito dell’accertamento induttivo-extracontabile del reddito d’impresa; A.M.GAF­FURI, I limiti allo scambio delle informazioni nelle indagini fiscali, in Fiscalità internazionale, 2004, p. 419.

[44] Dir. gen. Tasse imposte indirette affariDiv. XVIRis. Min. 20 marzo 1981, n. 420207, in Boll. trib., 1981, p. 595, nella quale, quando era ancora in vigore il segreto bancario, è stato affermato che l’espressione «comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio» contenuta nell’art. 55, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 non può essere invocata per superare il predetto segreto e che l’Ufficio non può utilizzare i dati di cui è in possesso se sono stati acquisiti da altri organi in violazione di legge.

[45] Per i riferimenti dottrinali sulla nozione di prova illecita, si rinvia a quanto sopra scritto nella nota 36.

[46] A proposito dell’inidoneità di una corretta trasmissione a sanare l’illecito verificatosi al­l’estero, D’AYALA VALVA, op. cit., p. 405, afferma che, almeno per quanto riguarda gli Stati «con una giurisprudenza attenta alla corretta dinamica comportamentale degli impiegati delle am­ministrazioni», la semplice trasmissione, da uno Stato all’altro, di documentazione acquisita illegittimamente «non può comportare lo “sbiancamento” del vizio iniziale». MARCHESELLI, «Lista Falciani»: le prove illecite sono utilizzabili nell’accertamento tributario?, in Corr. trib., n. 47, 2011, p. 3912, afferma: da un lato, che il principio di legalità rappresenta non un limite all’azione pubblica, ma una garanzia del soggetto e che, quindi, esso rappresenta una garanzia non solo rispetto alle violazioni provenienti direttamente dall’Amministrazione, ma anche rispetto alle violazioni provenienti da soggetti estranei all’Amministrazione di cui l’Ammini­strazione intenda avvalersi; dall’altro, che la regolarità formale della trasmissione, da parte di un’Amministrazione estera, di un elemento istruttorio non elide l’illegittimità sostanziale di tale elemento. Su quest’ultima affermazione concordano, fra gli altri, anche: A.M. GAFFURI, op. cit., p. 419; MONTI, Poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nello scambio di informazioni e principio di «reciprocità», in Fiscalità internazionale, 2010, p. 153; DORIGO, La cooperazione fiscale internazionale, in SACCHETTO (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, p. 218; BUCCISANO, Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei tributi, Bari, 2013, pp. 85-86. In senso contrario, si veda però: CASTIGLIONE,Cooperazione fra autorità fiscali, accertamento tributario e garanzie del contribuente, in Giust. trib., n. 3, 2009, p. 260.

[47] Ciò non sembra precluso dal fatto che il campo di applicazione delle norme citate sia quello civile e commerciale con espressa esclusione della materia tributaria (art. 1 della Convenzione di Bruxelles, art. 1 della Convenzione di Lugano II, art. 1 del Reg. n. 1215/2012), dal momento che il riconoscimento della pronuncia straniera avverrebbe solo nell’ambito dell’accertamento incidentale, da parte del giudice tributario ed ex art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, circa l’illiceità, all’interno di un rapporto di diritto privato, della formazione o della acquisizione di un elemento istruttorio.

[48] Se tale legge fosse una legge straniera, il giudice potrebbe conoscerla avvalendosi degli strumenti del diritto internazionale privato, fra cui quelli previsti dall’art. 14, L. n. 218/1995, secondo cui: «L’accertamento della legge straniera è compiuto d’ufficio dal giudice. A tal fine questi può avvalersi, oltre che degli strumenti indicati dalle convenzioni internazionali, di informazioni acquisite per il tramite del Ministero di grazia e giustizi; può altresì interpellare esperti o istituzioni specializzate. Qualora il giudice non riesca ad accertare la legge straniera indicata, neanche con l’aiuto delle parti, applica la legge richiamata mediante altri criteri di collegamento eventualmente previsti per la medesima ipotesi normativa. In mancanza si applica la legge italiana». Vi è da segnalare che, non tanto rispetto alle prove illecite quanto nell’ambito del dibattito sull’acquisizione di elementi istruttori mediante l’illegittimo esercizio di poteri da parte dell’Amministrazione estera destinataria di una richiesta di cooperazione amministrativa, il dibattito circa il diritto applicabile e il giudice da adire è tuttora aperto. Infatti, vi è: chi ha sostenuto che il vizio debba essere fatto valere avanti al giudice del Paese dell’Amministrazione richiesta e secondo il diritto in esso applicabile (DEL FEDERICO, Scambio di informazioni fra Autorità fiscali e tutela del contribuente: profili internazionalistici, comunitari ed interni, in Riv. dir. trib. int., 2010, p. 233); chi ha sostenuto che debba essere fatto valere avanti al giudice dell’Amministrazione richiedente, cioè il giudice italiano, il quale sarà però tenuto ad applicare il diritto dello stato estero, cioè dello stato destinatario della richiesta di cooperazione (BUCCISANO, Assistenza amministrativa internazionale dall’accerta­mento alla riscossione dei tributi, cit., pp. 85-86); chi, infine, ha affermato che il vizio dell’atti­vità amministrativa debba essere eccepito avanti al giudice italiano, cioè il giudice del Paese in cui si trova l’Amministrazione beneficiaria dell’attività di cooperazione amministrativa, senza esprimersi sul diritto in base al quale l’eccezione debba essere valutata (A.M. GAFFURI, op. cit., p. 419; MONTI, op. cit., p. 153). Per dirimere tali incertezze, sarebbe auspicabile un intervento a livello comunitario o internazionale al fine di individuare: i diritti del contribuente e/o del terzo sottoposti ad attività istruttoria da parte dell’Amministrazione richiesta; il diritto applicabile; il giudice da adire; le modalità di accesso alla giurisdizione (impugnazione dell’atto istruttorio viziato o impugnazione del successivo atto conclusivo del provvedimento). Sull’opportunità di un intervento normativo, mediante regolamento, su tali argomenti, si era già espresso FEDELE, Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” fra Amministrazioni finanziarie, in Rass. trib., 1999, 1, p. 58.

[49] La questione, probabilmente, non era stata neppure oggetto dei motivi di ricorso.

[50] NUZZO, Poteri di polizia tributaria, segreto bancario e repressione degli illeciti fiscali nella c.d. «legge La Torre», in Giur. comm., 1984, pp. 529-533, il quale, in un’epoca in cui era ancora in vigore il cosiddetto “segreto bancario”, ha escluso che esso potesse essere considerato un valore costituzionalmente tutelato, dal momento che non sarebbe stato possibile rinvenire traccia del principio di riservatezza né nell’art. 41 né nell’art. 47 Cost. Se, forzando l’in­terpretazione di tali articoli, si fosse voluto individuare un fondamento costituzionale del principio di riservatezza, esso, in caso di conflitto con il principio di solidarietà, sarebbe rimasto soccombente nei confronti di quest’ultimo e ciò sia perché il costituente avrebbe stabilito chiare gerarchie fra interessi generali, libertà civili e libertà di iniziativa economica, sia perché il principio di solidarietà sarebbe affermato a chiare lettere nella Costituzione, mentre il principio di riservatezza sarebbe solo espunto dal dettato costituzionale. RUSSO, Questioni vecchie e nuove in tema di operatività del segreto bancario in materia tributaria, in Riv. dir. trib., 1991, I, pp. 81-82, esclude che il segreto bancario possa avere fondamento costituzionale, dal momento che, al fine di individuare tale fondamento, non sarebbero invocabili né l’art. 47 (in quanto, sebbene la relazione della commissione economica avesse prospettato la necessità di mantenere e far rispettare il segreto bancario, l’assemblea costituente non ritenne di tradurre tale suggerimento in una petizione di principio), né l’art. 15 (poiché il segreto bancario non sarebbe riconducibile alla libertà e alla segretezza della corrispondenza), né l’art. 41 Cost. (posto che l’eventuale possibilità, per l’Amministrazione, di superare il segreto bancario non sarebbe di ostacolo allo svolgimento dell’iniziativa economica privata). SCHIAVOLIN, (voce) Segreto, cit., p. 1, il quale ha constatato che i tentativi dottrinali di ancorare il segreto bancario fiscalmente rilevante alle garanzie della segretezza della corrispondenza di cui all’art. 15 Cost., della libertà di iniziativa economica di cui all’art. 41 Cost. o del risparmio di cui all’art. 47 Cost. non avrebbero portato a risultati generalmente accettati.

[51] VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine, cit., pp. 22-25, il quale riconduce il diritto alla riservatezza dei dati e delle informazioni concernenti la persona al­l’art. 8 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali e all’art. 2 Cost. e ritiene che anche i dati bancari debbano essere ricondotti a tale riservatezza, dal momento che questi ultimi rappresenterebbero la «manifestazione monetaria di operazioni che possono disvelare gusti, abitudini, inclinazioni delle persone». Secondo MARRONE, La disciplina degli accertamenti bancari ai fini fiscali, in Rass. trib., 1996, I, pp. 613-614, l’inte­resse del contribuente al riservato utilizzo delle notizie relative ai rapporti bancari pur non trovando esplicita collocazione nella Costituzione, da essa discende quale principio generale legato a due diritti costituzionalmente garantiti: il diritto alla riservatezza della persona e la tutela del risparmio. In dottrina, si sono espressi per il valore costituzionale del diritto alla riservatezza dei dati personali, fra gli altri, anche: PATRONO, (voce) Privacy e vita privata (dir. pen.), in Enc. dir., XXXV, 1986, p. 575, il quale riconduce il diritto alla privacy(di cui la riservatezza sarebbe solo un aspetto) all’art. 2 Cost.; CERRI, (voce)Riservatezza (dir. alla), III, Diritto costituzionale, in Enc. giur., XXVII, 1995, il quale riconduce il diritto alla riservatezza soprattutto all’art. 15 Cost.; ATELLI, (voce) Riservatezza (dir. alla), III, Diritto costituzionale, postilla di aggiornamento, in Enc. giur., 2001, secondo cui il predetto diritto non è estraneo all’art. 15 Cost. e all’art. 8 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali.

[52] PACE, Segreto bancario e asserita maggior tutela dei valori personalistici, in Giur. cost., n. 1, 1992, p. 298, secondo cui la contrapposizione fra valori personalistici e interessi economico-patrimoniali rischia di essere fuorviante, sia perché l’agire economico può essere considerato come un aspetto della libertà umana, sia perché le tecniche di garanzia personale si applicano anche alle istituzioni economiche private e alle società di capitali. FRANSONI, «Indagini finanziarie», diritto alla riservatezza e garanzie «procedimentali», in Corr. trib., n. 44, 2009, p. 3594, secondo cui i dati finanziari possono essere immediatamente significativi di informazioni attinenti alle scelte politiche, alle condizioni di salute, alle inclinazioni religiose, agli orientamenti sessuali, ecc. L’acquisizione di tali dati è quindi potenzialmente in conflitto con la tutela della riservatezza in senso proprio. RAPETTI, La motivazione dell’autorizzazione all’accertamento c.d. bancario, in Dir. prat. trib., n. 2, 2010, II, p. 271, il quale sottolinea che l’accesso ai dati bancari di un soggetto permette di venire a conoscenza della maggior parte degli aspetti tutelati dalle norme sulla privacy; VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine, cit., pp. 22-25.

[53] La famosa sentenza della Corte cost. n. 51/1992 è stata, in alcuni casi, un po’ strumentalizzata dall’Amministrazione e dalla giurisprudenza per giustificare un accesso indiscriminato ad elementi istruttori di origine bancaria. La più attenta dottrina ha invece sottolineato che la Corte costituzionale ha sì affermato che «in via di principio nessun documento o nessun dato, relativo agli utenti dei servizi bancari e detenuto confidenzialmente dalle banche, può essere sottratto ai poteri di accertamento degli uffici tributari», ma ha altrettanto chiaramente stabilito che tali poteri sono sottoposti al principio di legalità, al fine di evitarne un esercizio arbitrario e indiscriminato. Sul punto, fra gli altri, si vedano: FALSITTA, Epicedio per il segreto bancario nei confronti del Fisco, in Riv. dir. trib., n. 3, 1992, II, p. 569; MARRONE, op. cit., p. 615, secondo cui il principio di legalità pone in secondo piano il principio della capacità contributiva; FICARI, Utilizzazione e trasmissione di dati bancari, segreto bancario ed accertamento tributario: dalla legge 197/1991 antiriciclaggio alla legge 413/1991, in Riv. dir. trib., 1992, I, p. 853. Sul fatto che la Corte costituzionale abbia evidenziato che l’art. 10, n. 12, L. n. 825/1971, cioè la norma di cui la Corte ha scrutinato la legittimità costituzionale, dovesse essere interpretato non come norma restrittiva dei poteri d’indagine dell’Amministrazione di fronte al cosiddetto “segreto bancario” (all’epoca della pronuncia della Corte, peraltro, già superato dalla L. n. 413/1991), ma come sottoposizione di essi al principio di legalità, si veda anche SCHIAVOLIN, (voce) Segreto, cit., p. 1.