Secondo un recente orientamento della Corte di Cassazione la rilevanza sanzionatoria delle condotte elusive non può essere esclusa a priori, dovendo essere preliminarmente accertata l’esistenza di un fondamento legislativo da cui poter ricavare, secondo un criterio di ragionevole prevedibilità, il confine oltre il quale il vantaggio fiscale conseguito deve intendersi non ammesso dall’ordinamento. Seguendo tale impostazione la Corte di Cassazione ha stabilito che nei casi in cui risulti applicabile una norma antielusiva oggetto di espressa codificazione legislativa, come nel caso dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, l’irrogazione di una sanzione deve considerarsi conforme al principio di legalità che, al contrario, dovrà intendersi violato ove la fattispecie elusiva sia stata accertata mediante la diretta invocazione del principio non scritto del divieto dell’abuso del diritto. Tuttavia, l’orientamento assunto dalla Corte di Cassazione, pur risultando condivisibile nell’obiettivo di riportare i termini della questione nell’ambito del contenuto del principio di legalità, non pare particolarmente soddisfacente; da un lato, stante la lasca formulazione delle norme antielusive generali (o quasi generali, come nel caso dell’art. 37 bis), non sembra che possa giungersi ad un pieno rispetto del principio di determinatezza ove la punibilità delle condotte elusive sia una mera conseguenza dell’applicazione di tali norme; dall’altro, l’introduzione di un “doppio binario” tra elusione codificata e abuso del diritto potrebbe condurre ad un uso del tutto discrezionale dello strumento sanzionatorio e favorire, altresì, irragionevoli discriminazioni tra fattispecie egualmente elusive. In un’otti­ca de iure condendo sembra, quindi, necessario un generale ripensamento della questione. A tal fine, anche traendo spunto dalle soluzioni adottate da alcuni ordinamenti stranieri, sembra preferibile un approccio che mantenga separati gli effetti della clausola antielusiva generale operanti ai fini dell’accertamento da quelli rilevanti sul piano dell’irrogazione delle sanzioni.

1. Introduzione La questione della punibilità delle condotte elusive è senza dubbio complessa e di non facile soluzione [1], soprattutto se si considera che nel nostro ordinamento non esiste alcuna espressa norma sanzionatoria al riguardo – di­versamente da quanto avviene in Paesi come la Francia [2] o l’Australia [3] – né, d’altro canto, esiste una norma di segno contrario che escluda – come in Spagna [4] – tali condotte dall’area degli illeciti [5]. Il tema è stato affrontato in diverse occasioni dalla Corte di Cassazione [6], anche se solo di recente, con le sentt. 30 novembre 2011, n. 25537 [7] e 20 febbraio 2012, n. 7739 [8], è stato dato il giusto rilievo al principio di legalità e alla conseguente ricerca di un espresso fondamento legislativo per la punibilità di tali condotte, rispettivamente, sul piano amministrativo e penale. È indubbio, infatti, che da un punto di vista dogmatico la questione debba essere risolta non tanto attraverso un’indagine di carattere ontologico sul­l’intrinseca antigiuridicità delle condotte elusive, ma verificando l’esistenza di un adeguato fondamento legislativo per l’irrogazione di una sanzione [9]. Ragionando in questi termini non può, quindi, che essere accolta con favore la conclusione raggiunta dalla Corte con le citate sentenze e secondo cui deve escludersi, stante la riserva di legge operante in ambito sanzionatorio, che la violazione di un mero principio di diritto, quale è quello relativo al divieto di abuso del diritto, possa avere una qualche rilevanza sul piano punitivo. Meno convincente – come si dirà – appare, invece, la soluzione proposta dalla Corte con riferimento alla rilevanza sanzionatoria dell’art. 37 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Non sembra, infatti, che le argomentazioni seguite dai giudici abbiano tenuto in debita considerazione, da un lato, i rapporti tra art. 37 bis ed infedeltà della dichiarazione e, dall’altro, l’i­doneità di tale norma a circoscrivere l’illecito da elusione con sufficiente determinatezza. Più in generale desta poi qualche perplessità l’ipotesi di introdurre un doppio binario tra elusione fiscale da art. 37 bis ed abuso del diritto. È chiaro, infatti, che le indubbie sovrapposizione sussistenti tra il contenuto di tale articolo e quello del principio dell’abuso del diritto potrebbero facilmente determinare nuove forme di discriminazione tra fattispecie egualmente elusive – sulla falsa riga di quanto già avvenuto con riferimento alle garanzie procedimentali [10]. In conclusione, sebbene la Corte abbia compiuto un indubbio passo in avanti nel tentativo di risolvere la questione della [continua..]