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La riscossione tributaria erariale tra modifiche recenti ed auspicabili interventi futuri

Alessio Persiani

La recente L. n. 23/2014 delega il Governo ad intervenire anche nel settore della riscossione tributaria erariale, perseguendo il contemperamento tra esigenze del Fisco e salvaguardia dei diritti dei contribuenti. Anche alla luce dell’applicazione del principio di proporzionalità nel contesto della CEDU, l’Autore analizza i recenti interventi legislativi in materia di riscossione, evidenziandone i profili di con­divisibilità e di criticità. Successivamente l’Autore si sofferma sulle ulteriori aree di possibile intervento da parte del legislatore delegato nel contesto della disciplina della riscossione, con particolare riguardo alla disciplina dell’aggio di riscossione.

PAROLE CHIAVE: riscossione tributaria - legge delega - cedu - principio di proporzionalitÓ - aggio di riscossione

Collection of national taxes between recent amendmentsand further desirable modifications

Recent Law no. 23/2014 delegates the Government to intervene also in the field of national tax collection, in order to balance the interests of Tax Authorities with the safeguard of taxpayers’rights. Having also regard to the application of the proportionality principle in the context of ECHR rules, the Author analyses positive and negative aspects of recently enacted provisions in the field of tax collection and then examines further areas of tax collection in which the Government may also intervene, focusing on the compensation for the tax collection.

Keywords: tax collection, delegation law, ECHR, proportionality principle, tax collection compensation

1. Premessa

Con la legge delega n. 23/2014 il legislatore si è impegnato a procedere ad un’ampia revisione di molti istituti dell’ordinamento tributario [1].

Tra le aree per le quali si delinea un intervento di riforma vi è anche quella della riscossione dei tributi. In particolare, si prevede che il Governo, oltre a procedere al «riordino della disciplina della riscossione delle entrate degli enti locali» [2] secondo criteri e principi scanditi in modo puntuale [3], interven­ga, più in generale, sulla riscossione tributaria nell’ottica di realizzare un mag­giore «contemperamento delle esigenze di efficacia della riscossione con i diritti del contribuente», ponendo attenzione ai profili «attinenti alla tutela dell’abitazione, allo svolgimento dell’attività professionale e imprenditoriale, alla salvaguardia del contribuente in situazioni di grave difficoltà economica, con particolare riferimento alla disciplina della pignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito» [4]-[5].

Concentrando in questa sede l’attenzione sulla riscossione delle entrate erariali [6], va rilevato che la salvaguardia dei diritti dei contribuenti sottoposti alle procedure di riscossione coattiva costituisce un tema che negli ultimi anni sta acquisendo un rilievo crescente nel panorama dottrinario [7] e giurisprudenziale [8], dopo un non breve periodo in cui tali finalità avevano avuto portata recessiva nel nostro ordinamento [9].

Alla centralità del contemperamento tra la tutela dei diritti dei contribuenti e gli interessi degli enti creditori ad un celere e certo incasso delle somme dovute non sono estranee, a nostro avviso, neppure le influenze provenienti dall’esterno del nostro ordinamento. Come si è altrove rilevato [10], all’indivi­duazione del corretto bilanciamento tra gli interessi erariali e la salvaguardia dei diritti proprietari pongono riferimento anche l’art. 1 del primo Protocollo addizionale alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU) ed il correlato principio di proporzionalità, vero e proprio fulcro attorno al quale ruota l’intera previsione del citato art. 1. Tale profilo, peraltro, è degno di attenzione ancor maggiore alla luce della recente giurisprudenza della Corte di Strasburgo che ha avuto modo di verificare l’osservanza del principio di proporzionalità da parte dei legislatori nazionali proprio nel contesto, qui rilevante, della riscossione dei tributi [11].

Ora, al fine di valutare gli spazi di attuazione della menzionata previsione della legge delega non possono trascurarsi le evoluzioni normative recentemente intervenute nell’ambito della riscossione coattiva. Infatti, a partire dal 2011 e sia pur con interventi episodici e raramente caratterizzati dal tratto della sistematicità [12], il legislatore ha più volte e sotto diversi aspetti modificato la disciplina di tale delicata fase di attuazione del rapporto tributario, recependo, in modo più o meno esteso, le istanze che erano state avanzate nel senso di una più ampia tutela dei diritti dei contribuenti [13]. Tali interventi, auspicabili e benvenuti per porre rimedio alla pregressa situazione di eccessivo squilibrio a favore degli interessi del Fisco [14], sono stati indicati dalla Corte dei Conti tra le concause del recente indebolimento dell’attività di riscossione [15].

Al di là del fatto che, restringendo la prospettiva alle entrate pubbliche aventi natura tributaria, non sembrano del tutto condivisibili taluni toni allarmistici della magistratura contabile [16], sembra opportuno procedere all’a­nalisi delle principali modifiche normative, soffermando maggiormente l’at­tenzione, nel corso dell’analisi, su quelle innovazioni che a nostro avviso destano maggiori perplessità in punto di equilibrio tra le contrapposte esigenze del Fisco e dei contribuenti, anche al fine di verificare se e in che modo vi sia spazio per il legislatore delegato per apportare ulteriori cambiamenti volti a perseguire l’obiettivo enunciato dalla legge delega [17].

2. I recenti interventi legislativi in materia di riscossione tra tutela dei diritti dei contribuenti e (talvolta eccessivo) sacrificio degli interessi erariali

Tra i diversi interventi in materia di riscossione susseguitisi a partire dal 2011 intendiamo concentrare l’attenzione sui diversi limiti posti dal legislatore ai poteri dell’agente della riscossione, specie con riferimento all’iscrizio­ne di ipoteca e del provvedimento di fermo amministrativo, nonché all’av­vio dell’espropriazione forzata [18]. Una prima osservazione, valida per la generalità delle modifiche che si analizzeranno può comunque essere svolta: a seguito degli interventi de quibus, sono state poste all’azione dell’agente della riscossione restrizioni di norma non applicabili nei confronti della generalità dei creditori privati agenti sulla scorta dell’ordinaria disciplina processualcivilistica. Scelta che se può in diversi casi apprezzarsi nell’ottica di un più attento bilanciamento dei contrapposti interessi, appare comunque peculiare e distante, almeno in linea generale, dal tradizionale privilegio accor­dato nel nostro ordinamento all’interesse erariale, quantomeno nella fase di esecuzione di una pretesa tributaria definitivamente accertata nell’an e nel quantum [19].

2.1. Le modifiche all’iscrizione di ipoteca e del provvedimento di fermo amministrativo

Prendendo le mosse dai limiti che sono stati posti all’iscrizione di ipoteca e del provvedimento di fermo amministrativo, occorre rilevare come gran parte di essi appaiano ragionevoli e si possano collocare in una prospettiva di migliore realizzazione del principio di proporzionalità.

È questo il caso delle previsioni che hanno fissato un limite minimo del­l’ammontare del credito affinché l’agente della riscossione possa procedere all’iscrizione di ipoteca [20] o che, tanto per l’ipoteca quanto per il fermo amministrativo di beni mobili registrati, hanno previsto la notifica al debitore di una comunicazione preventiva rispetto all’adozione della misura in questione [21].

Al di là dell’evidente coerenza del primo intervento con il principio di proporzionalità, specialmente per i soggetti esercenti un’attività d’impresa la cui posizione tende ad essere maggiormente pregiudicata dall’iscrizione di ipoteca e dai connessi vincoli sul regime di circolazione del bene ipotecato, attenzione merita l’obbligo di comunicazione preventiva della stessa iscrizio­ne di ipoteca [22]. Si tratta, infatti, di previsione che appare non solo opportuna sotto il profilo dell’equo contemperamento dei contrapposti interessi, ma addirittura necessaria alla luce della natura provvedimentale dell’atto in que­stione [23] e – come recentemente statuito dalla giurisprudenza di legittimità – del suo intimo collegamento con la tutela del diritto di difesa e del contraddittorio [24].

Quanto al fermo amministrativo, talune considerazioni si impongono in special modo per il regime di esclusione tout court del fermo qualora il debitore dimostri, entro i trenta giorni seguenti alla notificazione della comunicazione preventiva, che il bene da sottoporre a fermo è strumentale all’eser­cizio dell’impresa [25].

Anzitutto, il generico riferimento al nesso di strumentalità del bene mobile rispetto all’impresa e la possibile accezione in senso meramente contabile-documentale di tale nesso potrebbe prestarsi ad ipotesi di strumentalità “di comodo”, specie nell’ambito delle imprese di minori dimensioni.

Inoltre, e più in generale, l’esclusione assoluta dell’assoggettabilità al fermo amministrativo di tutti i beni mobili strumentali all’esercizio dell’impresa non sembra in linea con l’approccio seguito dal legislatore in merito al rapporto tra espropriazione forzata esattoriale e beni d’impresa. Occorre rilevare, infatti, che con lo stesso D.L. n. 69/2013 che ha modificato la disciplina del fermo amministrativo nel senso sopra delineato il legislatore è altresì intervenuto sulle norme che disciplinano la pignorabilità dei beni mobili utilizzati nell’esercizio dell’impresa. Ebbene, adeguandosi all’evoluzione sul punto del codice di rito [26], il legislatore tributario ha esteso all’ambito dell’espropria­zione forzata esattoriale il regime di impignorabilità relativa dei beni «indi­spensabili per l’esercizio della professione, dell’arte o del mestiere», potendo questi essere pignorati nei limiti di un quinto del relativo valore e solo «quando il presumibile valore di realizzo degli altri beni rinvenuti dall’uffi­ciale esattoriale o indicati dal debitore non appare sufficiente per la soddisfazione del credito» [27]. Se dunque il legislatore ha ritenuto di dover salvaguardare i diritti dei debitori esercenti un’attività d’impresa o professionale mediante un regime di impignorabilità relativa dei beni indispensabili all’eser­cizio dell’attività e, più precisamente, ponendo un vincolo di pignoramento parziale dei beni stessi e di sussidiarietà rispetto agli altri beni pignorabili, non sembra logico prevedere che i beni connotati da mera strumentalità rispetto all’esercizio dell’attività economica – e dunque anche quelli non qualificabili come indispensabili per il suo esercizio [28] – siano sottratti in via assoluta ed inderogabile al fermo amministrativo. In altri termini, pur muovendosi nella prospettiva del fermo amministrativo quale atto non direttamente preordinato all’espropriazione forzata [29] ma riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria [30], non v’è dubbio che essa ab­bia la funzione prioritaria di evitare che i beni siano sottratti alla riscossione e di indurre il debitore all’adempimento, in modo da evitare per quanto possibile il pignoramento [31]. Ebbene, non sembra coerente con il perseguimento di tali finalità alterare a svantaggio dell’agente della riscossione quel corretto bilanciamento tra le esigenze alla celere esazione del credito erariale e la tutela dei diritti dei contribuenti imprenditori o professionisti individuato, nel contesto della disciplina generale dell’espropriazione forzata, nel regime di impignorabilità relativa dei beni indispensabili per l’esercizio dell’impresa o della professione, con l’effetto di attenuare l’efficacia della misura de qua e la sua capacità di induzione all’adempimento del debitore, incentivato, anzi, a sottrarre alla riscossione beni successivamente aggredibili con il pignoramento in quanto non indispensabili all’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale [32]-[33]. Se così è, allora, un approccio normativo univoco e coerente avrebbe consigliato di estendere alla disciplina del fermo amministrativo gli stessi limiti previsti per la pignorabilità dei beni indispensabili per l’attività d’impresa o professionale [34]. Precisamente, tenuto conto delle possibili difficoltà che, almeno in alcuni casi, potrebbe porre il limite del quinto rispetto all’applicazione del fermo amministrativo [35], il legislatore avrebbe potuto con­dizionare l’adozione della misura in parola quantomeno al medesimo vincolo di sussidiarietà previsto con riferimento all’espropriazione [36]. Con la conseguenza che l’agente della riscossione, anche in coerenza con l’orientamento della giurisprudenza più attenta al principio di proporzionalità [37], avrebbe potuto disporre il fermo amministrativo dei beni mobili registrati dell’imprendi­tore o del professionista in tutti i casi in cui questi non fosse stato in grado di offrire beni diversi per l’adeguata garanzia del credito tributario.

2.2. I limiti all’espropriazione immobiliare

Venendo alle modifiche apportate alla disciplina dell’espropriazione forzata esattoriale ed all’individuazione dei beni espropriabili, rilievo centrale assumono i limiti posti all’espropriazione immobiliare. Tra questi una riflessione particolare merita, a nostro avviso, la sottrazione dell’abitazione principale all’espropriazione immobiliare [38].

Non può sfuggire, infatti, come in tale previsione il punto di equilibrio individuato dal legislatore tra i contrapposti interessi del Fisco e dei contribuenti-debitori sacrifichi in modo quasi assoluto i primi a vantaggio dei secondi [39]. Ebbene, ci pare che un tale sacrificio – ripetiamo, quasi assoluto – dell’interesse statale alla riscossione delle imposte susciti qualche perplessità, tenuto conto che una tale scelta non può ritenersi imposta o raccomandata né dalle declinazioni del principio di proporzionalità operate a livellointernazionale dalla Corte di Strasburgo, né dalla tutela costituzionale di cui il diritto all’abitazione gode nel nostro ordinamento.

Con riferimento agli orientamenti internazionali, va rilevato che la giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo indica bensì la necessità di un bilanciamento delle diverse prerogative erariali e dei contribuenti particolarmente attento allorché l’espropriazione forzata abbia ad oggetto la casa di abitazione, ma non certo un’esclusione tout court di tale immobile al­l’esecuzione forzata delle autorità fiscali. Il riferimento è, in particolare, alla sentenza Rousk, in cui si discuteva della legittimità dell’operato sia dell’Am­ministrazione finanziaria svedese preposta all’attività di accertamento sia del­l’autorità, anch’essa riconducibile allo Stato svedese, incaricata di riscuotere coattivamente i crediti tributari. In un contesto fattuale affatto particolare [40] e in cui il contribuente lamentava di aver subito ad opera dell’autorità incaricata della riscossione l’espropriazione della propria abitazione per una pretesa tributaria che l’Amministrazione finanziaria aveva annullato in autotutela lo stesso giorno in cui si era tenuto il pubblico incanto per la vendita della casa, la Corte di Strasburgo ha bensì evidenziato l’interferenza della privazione dell’abitazione con il diritto alla vita privata e familiare dell’individuo garantito dall’art. 8 della CEDU, ma, lungi dal ritenere l’espropriazione illegittima in sé, si è limitata a rilevare la violazione del principio di proporzionalità per non aver le autorità svedesi posto in essere procedure che potesseroconsentire al contribuente di far effettivamente valere le proprie ragioni [41].

La scelta del legislatore – quantomeno nella sua opzione di non espropriabilità dell’abitazione del debitore – neppure risulta del tutto coerente con il tessuto dei valori costituzionali e, in particolare, con la tutela che in base al­l’art. 47, comma 2 della Carta fondamentale deve accordarsi al diritto al­l’abitazione [42]. Non può trascurarsi, infatti, che il diritto all’abitazione si inserisce nel novero dei diritti sociali e che, come tale, esso ben può formare oggetto di bilanciamento con altri interessi aventi dignità costituzionale che si collochino al medesimo livello, ivi incluso il principio di capacità contributiva quale valore regolatore dei rapporti politici sul versante economico [43]. L’opportunità di bilanciamento del diritto all’abitazione con i diversi e concorrenti interessi costituzionalmente tutelati ci pare ben espressa da una fondamentale pronuncia della Corte costituzionale in tema di diritto di abitazione ai cui contenuti il legislatore del novellato art. 76, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 sembra aver fatto un implicito – ma, come diremo, solo parziale – riferimento. Le condizioni poste dall’art. 76 in merito alla qualificazione dell’abitazione come non di lusso [44], alla sua destinazione a residenza del de­bitore e alla titolarità solo di tale immobile da parte debitore stesso rinviano, infatti, alle statuizioni della Corte costituzionale riferite ad una normativa regionale siciliana sulle condizioni cui il sindaco di un comune – dopo aver acquisito un immobile abusivo al patrimonio edilizio comunale – poteva con­cedere il diritto reale di abitazione al debitore ed ai componenti della sua famiglia. In tal caso la stessa Corte ebbe a precisare come il riconoscimento di tale diritto non potesse avvenire «né a favore degli aventi causa a qualsiasi titolo di chi ha commesso l’abuso o di altri possessori successivi, né a favore di imprese o società» e, inoltre, che il diritto reale di abitazione non potesse essere concesso «relativamente a edifici aventi caratteristiche di abi­tazione di lusso o di “seconda casa”», atteso che «in questi casi si esorbite­rebbe dall’interesse pubblico (costituzionalmente tutelato) che presiede al provvedimento del sindaco, diretto a soddisfare un’esigenza abitativa pri­maria, riferibile soltanto ai bisognosi (chi non ha altra casa) e nei limiti di tale diritto sociale (necessità di assicurare un livello di vita che non sia inferiore a quello di una “vita dignitosa”)» [45]. Solo in presenza di tali condizioni – aggiunge la Corte – si assiste ad un «bilanciamento non irrazionale tra l’esi­genza di disciplinare il grave problema dell’abusivismo edilizio e l’esigenza (di rilievo anche costituzionale) di assicurare un’abitazione ai bisognosi». Ora, pur consapevoli della diversità dell’interesse antagonista del diritto al­l’abitazione nella citata pronuncia costituzionale e nella normativa tributaria che ci occupa, il legislatore avrebbe forse potuto operare un più equilibrato contemperamento dei contrapposti interessi del Fisco e del contribuente-debitore avendo proprio riguardo al bilanciamento effettuato dalla normativa siciliana ed espressamente approvato dai giudici costituzionali. In altri termini, al pari di quanto fatto dal legislatore regionale siciliano, anche il legislatore tributario del citato art. 77 avrebbe potuto lasciare ferma l’espro­priabilità della casa di abitazione del debitore e riconoscere contestualmente al debitore stesso un diritto reale di abitazione, come tale idoneo a salvaguardare i bisogni abitativi suoi e della sua famiglia [46]-[47]. Ciò che avrebbe contribuito a ridurre le ipotesi di completo sacrificio delle prerogative erariali e a rendere maggiormente conforme al principio di ragionevolezza il bilanciamento tra gli interessi, aventi pari dignità costituzionale, riconducibili al diritto all’abitazione ed al principio di capacità contributiva.

2.3. La definizione di un paniere di beni essenziali non espropriabili

Perplessità in punto di corretto bilanciamento tra le esigenze di certa e celere riscossione dei tributi e salvaguardia dei diritti dei contribuenti-debi­tori suscita altresì un’altra innovazione collocata – ma, come diremo subito, in modo opinabile – nel quadro della disciplina dell’espropriazione immobiliare. Intendiamo riferirci alla preclusione dell’espropriazione di uno «specifico paniere di beni definiti “beni essenziali”», da individuarsi con apposito decreto ministeriale [48].

Nell’attesa che tale decreto venga emanato, può anzitutto sollevarsi qual­che dubbio in merito alla collocazione sistematica della disposizione: tenuto conto del limite all’espropriazione della casa di abitazione posto dalla precedente lett. a) dello stesso art. 77 sembra difficile ipotizzare beni immobili ulteriori e connotati da tale essenzialità per le esigenze primarie del debitore da risultare non aggredibili mediante la procedura espropriativa. Con la con­seguenza che i beni essenziali cui la previsione in discorso si riferisce dovrebbero individuarsi, con tutta probabilità ed a dispetto della collocazione della norma, tra i beni mobili del debitore. Tuttavia, anche ad accogliere una tale lettura, non è chiaro quali possano essere i beni sottratti alle procedure espropriative in virtù della previsione in discorso. Non è chiaro, cioè, se l’emanan­do decreto ministeriale di individuazione del paniere di “beni essenziali” sia rivolto ad integrare l’elenco di beni assolutamente e relativamente impignorabili di cui alla normativa processualcivilistica [49]; limiti, questi, che anche l’agente della riscossione deve osservare [50]. Tenuto conto che il decreto ministeriale in questione dovrà essere emanato d’intesa con l’ISTAT, si potreb­be pensare che i “beni essenziali” in parola debbano individuarsi tra quelli costituenti il paniere per il calcolo dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo [51]. Anche seguendo tale approccio, tuttavia, non sembra agevole individuare all’interno del paniere “beni essenziali” che non siano già ricompresi tra quelli sottoposti a limiti più o meno intensi di pignorabilità da parte del codice di rito: è questo il caso degli alimenti e delle bevande [52], dell’abbiglia­mento [53], di mobili ed elettrodomestici per la casa [54]. Residuano, rispetto al paniere ISTAT, i mezzi di trasporto – che difficilmente possono annoverarsi tra i “beni essenziali” per le esigenze del debitore e che, come detto, il legislatore tributario già sottopone a specifici limiti di pignorabilità allorché si tratti di beni indispensabili per l’esercizio di un’attività economica – gli apparecchi televisivi, telefonici ed informatici – non inclusi tra i beni impignorabili dal codice di rito e la cui ricomprensione è stata da tempo auspicata dalla stessa Corte costituzionale [55] – e i beni per la cura della persona, che, al di là del loro valore economico sovente trascurabile, potrebbero rientrare, almeno in alcuni casi, tra gli «utensili di casa indispensabili al debitore» assolutamente impignorabili ex art. 514, n. 2) c.p.c. Se così è, la norma in commento sembra poter assolvere, tutt’al più, ad una finalità di aggiornamento dell’elenco dei beni impignorabili in base alla normativa processualcivilistica, per tenere conto dell’evoluzione economica, sociale e culturale. In quest’ot­tica, tuttavia, sembra lecito avanzare dubbi sul modo in cui l’intervento legislativo è stato calibrato: sarebbe stata preferibile, infatti, una modifica del codice di rito – come tale applicabile anche alla riscossione tributaria – piuttosto che una previsione di incerto contenuto, di difficile attuazione e, comunque, irragionevolmente limitata al solo ambito della riscossione delle entrate soggette al regime di cui al D.P.R. n. 602/1973.

3. Riscossione, principio di proporzionalità ed ulteriori possibili aree di intervento: la disciplina dell’aggio di riscossione e del rimborso delle spese soste­nute dall’agente della riscossione

Da quanto sin qui esposto emerge chiaramente come le modifiche apportate negli ultimi anni dal legislatore alla disciplina della riscossione coattiva abbiano riguardato proprio molti degli ambiti – la tutela dell’abitazione, lo svolgimento dell’attività professionale e imprenditoriale, la salvaguardia dei contribuenti in situazioni di grave difficoltà in riferimento alle previsioni sul­la pignorabilità dei beni e alla rateizzazione dei debiti – cui fa riferimento l’art. 10, comma 1, lett. e), legge delega n. 23/2014. In tali ambiti, si è detto, il legislatore si è già avviato verso la realizzazione di quel principio di proporzionalità sub specie di equo contemperamento di contrapposti interessi prefigurato dalla legge delega. Si è evidenziato, anzi, come la legge delega potreb­be costituire l’occasione per eliminare talune incoerenze della vigente disciplina; incoerenze che, come detto, finiscono per comprimere talvolta in mo­do eccessivo le prerogative statali alla riscossione dei tributi dovuti.

Oltre a ciò, i decreti legislativi da emanare sulla scorta della legge delega potrebbero costituire l’occasione per intervenire su taluni profili critici che tuttora persistono nel contesto della disciplina della riscossione. La menzionata previsione dell’art. 10, infatti, nel fare riferimento «in particolare» agli ambiti sopra menzionati, non vieta di perseguire una migliore attuazione del principio di proporzionalità anche in altri e diversi ambiti della riscossione tributaria.

Fermo restando che criticità sono emerse con riferimento a diversi istituti [56], riteniamo opportuno concentrare in modo particolare l’attenzione sulla disciplina dell’aggio di riscossione e del rimborso delle spese sostenute dal­l’agente della riscossione quale area in cui, a nostro avviso, maggiormente si evidenziano possibili incoerenze con il principio di proporzionalità, anche per come esso risulta declinato nella giurisprudenza della Corte di Strasburgo.

A seguito dell’incremento della misura dell’aggio avvenuta negli ultimi anni [57], si sono infatti acuiti i rilievi critici mossi alla disciplina; rilievi che hanno recentemente portato diversi giudici nazionali a dubitare della sua legittimità nella prospettiva sia costituzionale [58] sia europea [59]-[60]. Non è questa la sede per analizzare funditus il contenuto delle diverse ordinanze di rimessione [61]. Tuttavia, ed anche a voler ammettere la spettanza all’agente di riscossione di un compenso per l’attività svolta [62], non sembra che l’attuale sistema di determinazione dell’aggio di riscossione possa ritenersi del tutto in linea con il principio di proporzionalità, inteso quale ragionevole collegamento tra la misura dell’aggio e l’ammontare dei costi sostenuti dall’agente per l’attività di riscossione, come espresso dalla recente giurisprudenza della Corte di Strasburgo [63] e, in tempi più risalenti, da una pronuncia della Corte costituzionale avente ad oggetto proprio la legittimità del compenso spettante agli allora concessionari del servizio di riscossione per l’attività svolta [64].

Anzitutto, è bene circoscrivere il novero delle attività remunerate dall’ag­gio: giusta il disposto dell’art. 17, comma 6, D.Lgs. n. 112/1999 [65], le spese sostenute dall’agente della riscossione per lo svolgimento delle procedure esecutive formano oggetto di autonomo rimborso, secondo i criteri dettagliatamente stabiliti da apposito decreto ministeriale [66]. Ne consegue che le attività da remunerarsi mediante l’aggio sono quelle precedenti la fase di riscossione coattiva [67] e successive all’iscrizione a ruolo [68], per le imposte per cui questo continua ad essere previsto [69], dovendosi identificare, in sostanza, nella formazione e notificazione della cartella di pagamento ed, eventualmente, dell’avviso di mora, nell’esperimento delle misure di tutela del credito erariale diverse dal fermo amministrativo e dall’ipoteca immobiliare [70], nel­l’invio delle comunicazioni precedenti e successive all’iscrizione del fermo amministrativo e dell’ipoteca e nell’esame dell’istanza di dilazione del debito tributario eventualmente presentata dal debitore [71]. Se così è, nella cennata prospettiva del principio di proporzionalità e di necessario collegamento dell’aggio alle spese sostenute dall’agente della riscossione sembra dubbia la legittimità di un aggio addebitato in pari misura nel caso di tributi la cui riscossione avvenga mediante iscrizione a ruolo e di tributi in cui l’avviso di accertamento, a seguito della riforma operata dal legislatore nel 2010 sui cc.dd. “accertamenti esecutivi”, ha assorbito anche le funzioni proprie del ruolo e della cartella di pagamento [72]. Senza voler accedere alle posizioni e­streme di coloro che, in presenza di tributi riscossi mediante accertamenti esecutivi, negano la spettanza di qualsiasi somma all’agente della riscossione [73], non sembra revocabile in dubbio l’opportunità di una differenziazione, seppur lieve [74], dell’aggio addebitato in tali casi. Sempre nella prospettiva del principio di proporzionalità di cui si è detto non sembrerebbe inopportuna una riflessione da parte del legislatore delegato sulla stessa conformazione del meccanismo di remunerazione dell’agente della riscossione. Tenuto conto della sostanziale anelasticità dei costi delle attività remunerate dall’aggio rispetto all’ammontare del credito posto in riscossione [75], non sembra azzar­dato ipotizzare che l’aggio dovrebbe essere suddiviso in tante componenti quante sono le attività da esso remunerate, che a ciascuna di tali componenti dovrebbe corrispondere una somma fissa [76], determinata in base al costo medio dell’attività, da addebitarsi a ciascun contribuente sulla base dell’atti­vità effettivamente svolta dall’agente della riscossione nel caso di specie [77], che una qualche forma di proporzionalità della remunerazione rispetto al­l’ammontare del credito posto in riscossione potrebbe permanere nei soli ambiti delle attività di riscossione coattiva [78] e dell’esperimento delle misure cautelari [79]-[80] e che i costi fissi dovuti all’esistenza ed al mantenimento in vita di un soggetto incaricato della riscossione debbano porsi a carico della fiscalità generale [81]. Se invece il legislatore intendesse mantenere l’attuale – e, a nostro avviso, opinabile – meccanismo di commisurazione dell’aggio in propor­zione all’ammontare del credito posto in riscossione [82], dovrebbe quantomeno preoccuparsi di assicurare l’effettivo collegamento dell’aggio ai costi soste­nuti dall’agente della riscossione [83] e di fissare un limite massimo e in termini assoluti dell’ammontare dovuto dal contribuente a titolo di aggio, onde evitare che il meccanismo proporzionale puro oggi vigente possa condurre ad ipotesi estreme del tipo di quelle censurate dalla Corte di Strasburgo [84].

Come accennato, il sistema di remunerazione dell’agente della riscossione è stato sottoposto a revisione da parte dell’art. 9, D.Lgs. n. 159/2015. Fermo restando che non è possibile in questa sede analizzare funditus le modifiche apportate [85], può osservarsi che il legislatore sembra aver voluto seguire un percorso affatto diverso da quelli sopra tratteggiati: nel contesto di un sistema rimasto inalterato nella sua impostazione di fondo – ed al di fuori, dunque, delle auspicabili modifiche alla conformazione del meccanismo di remunerazione di cui si è detto – sono state bensì apportate modifiche di ri­lievo alla previgente disciplina, ma senza stabilire alcuna soglia massima e di carattere assoluto dell’ammontare della remunerazione. Con la conseguenza che la disciplina riformata sembra comunque suscettibile di prestare il fianco a censure attinenti alla sua conformità al principio di proporzionalità [86] e di collegamento ai costi di riscossione sostenuti dall’agente nei singoli casi [87].

4. Conclusioni

Alla luce di quanto sin qui esposto appare dunque chiaro che residuano tuttora aree della disciplina della riscossione dei tributi erariali meritevoli di un intervento nel senso di un più equilibrato contemperamento degli interessi del Fisco e della salvaguardia dei diritti dei contribuenti. È questo il caso, in particolare, delle previsioni in tema di aggio di riscossione in cui il vigente sistema di calcolo della remunerazione dell’agente in misura proporzionale all’ammontare del credito da riscuotere solleva non poche perplessità sia per il suo tendenziale sganciamento dai costi sostenuti dall’agente stesso per la riscossione di ciascun credito [88] sia – tenuto conto delle attività da remunerare e dell’attuale entità dell’aggio – per la problematica interrelazione con la diversa ma connessa disciplina di rimborso delle spese sostenute dal­l’agente di riscossione [89]. Considerati altresì i dubbi di costituzionalità avanzati in relazione al menzionato sistema [90], sarebbe opportuno che il legislatore cogliesse l’occasione per un complessivo ripensamento del sistema di remunerazione che da un lato valorizzi il carattere di interesse generale sotteso alla funzione di riscossione [91] e, dall’altro lato, ancori saldamente tale remunerazione alle attività effettivamente svolte e ai costi sostenuti dall’agen­te della riscossione per l’esazione del credito.

Sotto altro profilo, va rilevato che le numerose modifiche apportate alla riscossione negli ultimi anni hanno profondamente inciso sul complessivo equilibrio tra le esigenze erariali ed i diritti dei contribuenti, muovendosi verso una realizzazione del principio di proporzionalità più attenta rispetto al passato. Tuttavia, e tenuto conto che proprio all’attuazione di tale principio fanno riferimento le previsioni della legge delega in tema di riscossione tributaria erariale, appare opportuno che in alcuni e specifici casi il legislatore rifletta nuovamente sugli interventi adottati, prendendo atto di come talvolta – è il caso dei limiti al provvedimento di fermo amministrativo per i soggetti esercenti impresa e della sottrazione all’espropriazione della casa di abitazione – il sacrificio imposto agli interessi della parte creditrice appaia poco coerente con l’impostazione sottesa ad istituti connessi della stessa riscossione tributaria ovvero con le indicazioni desumibili da altri rami del nostro ordinamento e in altri casi – il riferimento è all’individuazione del paniere dei beni essenziali non espropriabili – la modifica appaia, oltre che mal collocata nella sistematica della disciplina della riscossione, a tal punto mal calibrata nei suoi contenuti da rendere oscura la stessa la voluntas legis [92].

Note

[1] Senza voler analizzare puntualmente le previsioni della legge delega n. 23/2014, non v’è dubbio, sotto il profilo generale, che essa tocchi molteplici e delicati ambiti del nostro sistema tributario – su tutti la disciplina del catasto, delle agevolazioni tributarie, del contenzioso, del contrasto all’elusione, delle sanzioni penali-tributarie, del reddito d’impresa e dell’IRAP – prevedendo interventi in senso riformatore. Non sfugge, peraltro, come le norme della legge delega talora dettino principi e criteri direttivi estremamente specifici e dettagliati – è il caso della riforma della disciplina del catasto, ad esempio – talora, invece, si limitino a prevedere criteri piuttosto indeterminati, come accade, ad esempio, in materia di accertamento, per il quale si dispone genericamente una «razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina dell’attuazione e dell’accertamento relativa alla generalità dei tributi» (art. 3, comma 1, lett. a), legge delega n. 23/2014). Sempre sotto il profilo generale, si è anche evidenziato come la legge delega sia ben lungi dall’avere una portata realmente sistematica: come rilevato da CARINCI, Ma non c’è lo slancio del «grande» riordino, in Il Sole 24 Ore. La riforma del fisco, 12 marzo 2014, p. 3, «manca l’aspirazione ad una revisioneglobale del sistema, avendo preferito un approccio di tipo casistico, di carattere manutentivo, volto a porre rimedio alle questioni la cui soluzione è di più immediata urgenza e spendibilità (anche mediatica)». Pur prendendo implicitamente atto dei limiti della legge delega, GIOVANNINI, La legge delega fiscale, in www.aipdt.it, comunque rileva che «i decreti attuativi di questa legge possono divenire strumenti iniziali di cambiamento, anche se parziali e solo parzialmente risolutivi di alcune delle problematiche […]; strumenti per avviare un cammino di ammodernamento del sistema tributario e, con esso, del sistema Paese».

[2] Così l’art. 10, comma 1, lett. c), legge delega n. 23/2014.

[3] Si vedano i principi dettati dall’art. 10, comma 1, lett. c), nn. da 1) a 8), legge delega n. 23/2014.

[4] Così l’art. 10, comma 1, lett. e), legge delega n. 23/2014. Va rilevato, invero, come l’i­stituto della rateazione dei debiti tributari formi oggetto anche di altra previsione della legge delega e, precisamente, dell’art. 6, comma 5, che delega il Governo ad intervenire nel senso di ampliare l’ambito di applicazione della rateazione, agendo comunque in coerenza con «la finalità della lotta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di garantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attività di riscossione».

[5] In fase di correzione delle bozze del presente contributo il Governo ha approvato in via definitiva le norme di attuazione della legge delega in tema di riscossione a mezzo del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159. Il decreto in parola – attuativo, tra l’altro, proprio della previsione dell’art. 10, comma 1, lett. e) sopra citata – reca una molteplicità di interventi, che si concentrano soprattutto nelle aree della dilazione di pagamento, dei pagamenti rateali e della sospensione della riscossione e che, purtroppo, non toccano i profili di criticità di cui si tratterà nel successivo par. 2 e nei relativi sottoparagrafi. Il decreto interviene, invece, sulla disciplina di determinazione dell’aggio di riscossione e di ciò si darà conto nel successivo par. 3.

[6] E lasciando da parte, dunque, il complesso tema del riordino della riscossione dei tributi locali.

[7] In tempi recenti, si vedano DE MITA, Evasione e riscossione nella crisi del diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2012, pp. 1292-1293; NUCERA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. trib., 2012, pp. 1052-1072; TINELLI, Statuto dei diritti del contribuente e riscossione coattiva, in Riv. dir. trib., 2012, pp. 3-50. Con specifico riguardo, poi, alle criticità in punto di tutela del contribuente destinatario di un accertamento in materia doganale si vedano ARMELLA-BALDI, La difficile tutela dalla esecutività degli atti di rettifica emessi dal­l’Agenzia delle dogane, in Corr. trib., 2013, pp. 801-807; MARCHESELLI, La riscossione dei diritti doganali, tra tutela degli interessi finanziari della UE, efficienza dei mercati e diritti fondamentali, in Dir. prat. trib., 2014, pp. 69-144.

[8] Il riferimento è, in particolare, ad alcune pronunce dei giudici di merito, quali, ad esempio, CTP Milano, sez. I, 1° ottobre 2009, n. 521, in Boll. trib., 2010, pp. 711-712 che ha respinto la richiesta di sequestro conservativo dell’azienda del contribuente ritenendo quest’ultimo quale extrema ratio, esperibile solo dopo aver iscritto ipoteca legale sui beni del debitore e dopo aver proceduto al sequestro conservativo dei suoi beni personali; CTR Lazio, sez. I, 28 settembre 2010, n. 453, in GT-Riv. giur. trib., 2012, pp. 172-173, che ha ritenuto illegittimo il fermo amministrativo iscritto dall’agente della riscossione in quanto il valore dei beni sottoposti al provvedimento era sproporzionato rispetto al credito vantato; CTP Lecce, sez. II, 9 ottobre 2012, n. 321 che ha respinto la richiesta avanzata dall’Ammi­nistrazione finanziaria di procedere ad iscrizione ipotecaria anteriormente all’adozione dell’avviso di accertamento a motivo del valore di «gran lunga superiore all’importo accertato» del patrimonio immobiliare del debitore, tenuto conto, peraltro, dell’assenza di tentativi da parte della contribuente di procedere all’alienazione del patrimonio medesimo; CTP Bergamo, sez. I, 31 luglio 2013, n. 143 che ha dichiarato l’illegittimità del sequestro dei conti correnti aziendali a motivo del pregiudizio che ciò avrebbe comportato per l’ope­ratività dell’azienda e, in ultima analisi, per la stessa garanzia del credito erariale; CTR Liguria, 25 novembre 2013, n. 130 che, del pari, ha censurato la legittimità del fermo amministrativo a motivo della sproporzione rispetto all’ammontare del credito vantato, configurando «l’applicazione indiscriminata delle ganasce fiscali un eccesso di potere da parte del concessionario della riscossione», in special modo nei casi in cui «il provvedimento cautelare non risulti adeguatamente motivato e sussista una sproporzione tra misura adottata e credito tributario».

[9] Infatti, le importanti riforme della riscossione tributaria coattiva avvenute dapprima sul finire degli anni ’90 con la L. 28 settembre 1998, n. 337 e, poi, alla metà degli anni 2000 con il D.L. 30 settembre 2005, n. 203 da un lato hanno certamente accresciuto l’incisività dei poteri dei soggetti incaricati della riscossione tributaria, ma, dall’altro lato, hanno attribuito un rilievo limitato al piano delle tutele del contribuente-debitore, tenuto conto che i principali interventi si sono risolti nell’accentuazione della procedimentalizzazione delle attività di riscossione – su cui si veda BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2008, p. 22 ss. – e nell’introduzione di un termine decadenziale per la notificazione delle cartelle di pagamento, avvenuta sulla spinta di Corte cost., 15 luglio 2005, n. 280. Per un commento della pronuncia si vedano ALLENA, I termini della riscossione: moniti della Corte Costituzionale ed interventi del legislatore, in Riv. dir. trib., 2005, pt. II, p. 649 ss.; CARINCI, Termini di notifica della cartella di pagamento e funzioni del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in merito al nuovo art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, in Rass. trib., 2005, p. 1669 ss.

[10] Sia consentito rinviare, anche per l’inquadramento del rapporto tra le previsioni della CEDU e l’ordinamento interno, a MELIS-PERSIANI, Riscossione coattiva e Convenzione europea dei diritti dell’uomo: alcune riflessioni, in Rass. trib., 2011, pp. 901-923. Il crescente peso del principio di proporzionalità nell’ambito della riscossione tributaria è autorevolmente sottolineato anche da BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi nel quadro costituzionale, in Riv. trim. dir. trib., 2014, pp. 3-13, il quale evidenzia come anche la giurisprudenza costituzionale in tema di riscossione, pur preoccupata dell’interesse pubblico, non abbia perso occasione per «rilevare irrazionalità, disparità di trattamento, ingiustificati privilegi».

[11] Il riferimento è, in particolare, alla pronuncia della Corte EDU, 20 settembre 2011, n. 14902/04, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia – su cui sia consentito rinviare a MELIS-PERSIANI, Il principio di giusto bilanciamento tra interesse fiscale e diritti proprietari nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo in tema di riscossione tributaria, in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, a cura di Bilancia-Califano-Del Federico-Puoti, Torino, 2014, pp. 256-262 – e alla più recente sentenza della Corte EDU del 25 luglio 2013, n. 27183/04, Rousk v. Sweden di cui diremo nel corso della trattazione.

[12] Come evidenzia anche BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi nel quadro costituzionale, cit., p. 13 facendo riferimento «alla tecnica degli interventi frammentari da “manovra”».

[13] Sol che si pensi che diversi tra gli interventi che esamineremo nel prosieguo sono stati recati dall’art. 52, D.L. 21 giugno 2013, n. 69 e che la relazione di accompagnamento di tale previsione ne individuava la finalità nel miglioramento «delle relazioni con i debitori», anche in attuazione dell’impegno assunto dal Governo con la Risoluzione della Camera dei Deputati, Commissione VI Finanze della Camera, atto del 21 maggio 2013, n.7/00014, Interventi per una maggiore flessibilità dei meccanismi di riscossione coattiva dei tributi, approvata il 22 maggio 2013, con la quale si proponeva l’introduzione nel corpus normativo della riscossione tributaria di «elementi di flessibilità che consentano di contemperare la tutela degli interessi erariali con quella di salvaguardare la sopravvivenza economica delle famiglie ed imprese colpite dalla crisi».

[14] Come sottolineato da FALSITTA, Prefazione, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di Basilavecchia-Cannizzaro-Carinci, Milano, 2011, p. XI, prima di tali modifiche si era varcato «ogni limite di ragionevolezza e proporzionalità», essendo indotti a «ricordare con rimpianto e nostalgia gli “esattori ottocenteschi”, segugi disarmati perché quasi totalmente sprovvisti di poteri investigativi penetranti ed invasivi e, tuttavia, capaci di mantenere entro limiti ragionevoli le percentuali delle “quote inesigibili”».

[15] Si veda il documento della Corte dei Conti di maggio 2013, Rapporto 2013 sul coordinamento della finanza pubblica, p. 22, ove afferma che le recenti innovazioni normative hanno «finito per indebolire oggettivamente l’azione di riscossione coattiva dei tributi». Un cenno nel medesimo senso si trova anche nelle audizioni del 20 marzo 2014 e del 2 aprile 2014, rispettivamente, dell’Amministratore delegato di Equitalia S.p.A. e del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dinanzi al Senato della Repubblica – VI Commissione Finanze e Tesoro nell’ambito dell’«Indagine conoscitiva sugli organismi della fiscalità e sul rapporto tra contribuenti e Fisco». Quanto all’audizione dell’Amministratore delegato di Equitalia S.p.A. questi, riprendendo le considerazioni della magistratura contabile, evidenzia come le recenti modifiche normative abbiano sottovalutato come «la posizione creditoria dello Stato sia ormai divenuta per molti versi deteriore rispetto alle possibilità di tutela che la legge riconosce al creditore privato munito di titolo esecutivo e i crediti dello Stato risultino meno tutelati rispetto a quelli di natura privatistica». Il Direttore dell’Agen­zia delle Entrate si limita ad affermare che «un ulteriore elemento essenziale del contrasto all’evasione è la riscossione coattiva nel cui ambito l’introduzione della recente normativa ne ha indebolito l’azione».

[16] Nell’incipit della sezione del rapporto dedicato all’attività di riscossione nel 2012 si riferisce di un «preoccupante indebolimento» dell’andamento della riscossione e di «risultati cedenti» dell’attività di riscossione rispetto alla crescente massa dei ruoli trasmessa dagli enti creditori. Tuttavia, avendo riguardo alle entrate pubbliche aventi natura tributaria che rilevano in questa sede, ci si avvede che nel 2012 la riscossione di ruoli emessi dall’Amministrazione finanziaria centrale – comprendente i ruoli emessi dall’Agenzia delle Entrate e dall’Agenzia delle Dogane – ha subito rispetto al 2011 un calo tutto sommatocontenuto, pari al 5,06% (circa 210 milioni di euro in termini assoluti) e che i risultati non sono granché diversi per le altre entrate erariali, ove si è registrata una flessione del 6,86% (circa 19 milioni di euro in termini assoluti). Il «preoccupante indebolimento» dell’attività di riscossione segnalato dalla magistratura contabile è invece riconducibile in gran parte al settore previdenziale, ove nel 2012 si è registrata una flessione della riscossione di oltre il 27% e un calo in termini assoluti di circa 715 milioni di euro, e al variegato ambito delle entrate non aventi natura tributaria, ove nel 2012 si è registrato un calo della riscossione vicino al 10%, pari a circa 141 milioni di euro.

[17] Come accennato nella precedente nota n. 5, occorre prendere atto che il legislatore delegato non ha ritenuto di dover intervenire sulle criticità di cui si tratterà in riferimento al provvedimento di fermo amministrativo, all’espropriazione immobiliare ed al paniere dei beni essenziali. Un intervento vi è stato, invece, per la disciplina dell’aggio di riscossione.

[18] Oltre a quelle menzionate, va riconosciuto che rilevanti modifiche sono state apportare altresì alla disciplina della dilazione dei pagamenti, ove si è assistito ad una notevole estensione dell’arco temporale massimo nel quale il debito tributario può essere rateizzato: infatti il contribuente, in funzione della propria situazione economica come calcolata sulla base di appositi parametri, può ora scegliere se richiedere un piano di rateazione ordinaria fino ad un massimo di settantadue rate mensili ovvero un piano di rateazione straordinaria fino ad un massimo di centoventi rate mensili, entrambi prorogabili fino ad un massimo di ulteriori settantadue o centoventi mesi. Al di là della circostanza che tale estensione ci pare venga bene incontro alle esigenze della generalità dei contribuenti in situazione economica disagiata, almeno con riferimento al lasso temporale della dilazione, riteniamo che le previsioni della legge delega – e in particolare quelle di cui all’art. 6, comma 5 – già indichino con puntualità le linee guida che il legislatore delegato dovrà seguire nel senso di ampliare l’ambito applicativo dell’istituto. Sul tema si vedano le riflessioni di CARINCI, La riforma della rateazione in materia di tributi erariali nella legge delega, in Il Fisco, 2014, p. 2468 ss. Rileviamo, peraltro, che l’art. 10, D.Lgs. n. 159/2015 ha ulteriormente innovato la disciplina della dilazione dei pagamenti.

[19] È sufficiente ricordare, al riguardo, le note affermazioni della giurisprudenza costituzionale secondo cui «l’esecuzione esattoriale rappresenta un caso particolare di esecuzione, diverso dall’ordinario processo esecutivo», essendo un «procedimento nel quale si manifesta, più energicamente forse che non in altri, data l’importanza dell’interesse tutelato (tra l’altro quello fondamentale di garantire il regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato) il principio dell’esecutorietà dell’atto amministrativo: un principio che, quale che sia la sua ragione giustificatrice, è certamente fondamentale nel nostro ordinamento e comporta come conseguenza che, di regola, il giudice ordinario non possa modificare o revocare l’atto amministrativo o sospenderne l’esecuzione, impedire, cioè, che l’atto stesso spieghi intera la sua efficacia» (Corte cost., 7 luglio 1962, n. 87).

[20] Il riferimento è, in particolare, al limite di 20.000 euro di cui all’art. 77, comma 1 bis, D.P.R. n. 602/1973, introdotto dall’art. 3, comma 5, D.L. 2 marzo 2012, n. 16. La fissazione di tale limite minimo costituisce l’approdo finale di un percorso articolato e composto da molteplici tappe, tutte susseguitesi nel volgere di un periodo di tempo relativamente ristretto. Anzitutto, occorre menzionare il disposto dell’art. 3, comma 2 ter, D.L. 25 marzo 2010, n. 40 che, nel fissare il limite di ottomila euro per l’iscrizione di ipoteca, aveva sostanzialmente recepito in via normativa le conclusioni raggiunte da Cass., sez. un., 22 febbraio 2010, n. 4077, in Corr. trib., 2010, pp. 1455-1461 con nota di PICIOCCHI, Illegittima l’iscrizione dell’ipoteca se il debito non supera ottomila euro. Per un commento della previsione recata dal menzionato D.L. n. 40/2010 si veda BASILAVECCHIA, Moderati i poteri dell’a­gente della riscossione, in Corr. trib., 2010, pp. 1903-1906. Successivamente, le disposizioni di cui all’art. 7, comma 2, lett. gg-decies) e gg-undecies), D.L. 13 maggio 2011, n. 70 avevano innalzato il predetto limite a ventimila euro, limitatamente, però, ai casi di pretesa erariale contestata o ancora contestabile in giudizio e di ipoteca da iscriversi sulla casa adibita ad abitazione principale dal debitore esecutato, fermo restando il più contenuto limite di 8 mila euro in tutti gli altri casi e, tipicamente, in tutte le ipotesi di riscossione coattiva dirette nei confronti delle attività d’impresa. Come detto, con le recenti modifiche recate dal D.L. n. 16/2012 il limite di ventimila euro è stato esteso alla generalità dei casi, con l’ulteriore precisazione aggiunta dall’art. 52, comma 1, lett. h), D.L. 21 giugno 2013, n. 69 che l’agente della riscossione può procedere con l’iscrizione di ipoteca a prescindere dall’integrazione delle condizioni – introdotte dallo stesso D.L. n. 69/2013 e di cui diremo oltre – necessarie per procedere ad espropriazione forzata degli immobili. A quest’ultimo proposito, merita evidenziare come il legislatore con le previsioni da ultimo citate abbia altresì inteso assumere posizione in riferimento alla dibattuta questione relativa alla natura meramente cautelare ovvero di atto funzionale alla procedura espropriativa dell’iscrizione di ipoteca. In particolare, dapprima con il D.L. n. 16/2012 il legislatore ha introdotto nel corpo dell’art. 77, D.P.R. n. 602/1973 il comma 1 bis che consente l’iscrizione di ipoteca «anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere», successivamente il D.L. n. 69/2013 ha ulteriormente ribadito la finalità di garanzia dell’ipoteca, condizionando la relativa iscrizione ad un ammontare del credito per cui si procede assai inferiore rispetto a quello richiesto per l’espropriazione forzata immobiliare. In questo senso, la relazione di accompagnamento all’art. 52, comma 1, lett. h), D.L. n. 69/2013 precisa che l’iscrizione di ipoteca è autonomamente esperibile, «non essendo necessariamente preordinata all’ese­cuzione». Sulla natura dell’iscrizione di ipoteca, si vedano DEL FEDERICO, Ipoteca e fermo nella riscossione: tra salvaguardia dell’interesse fiscale e tutela del contribuente, in Giust. trib., 2007, p. 427 ss.; GUIDARA, Questioni vecchie e nuove in tema di misure cautelari disposte dal­l’agente della riscossione, in Boll. trib., 2009, p. 1080 ss.

[21] Con riferimento all’iscrizione di ipoteca, la comunicazione preventiva è stata prevista dal comma 2 bis dell’art. 77, D.P.R. n. 602/1973, introdotto dall’art. 7, comma 2, lett. u-bis), D.L. n. 70/2011. Quanto al fermo di beni mobili registrati, si veda l’art. 86, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, come modificato dall’art. 52, comma 1, lett. m-bis), D.L. n. 69/2013. Va ricordato, poi, che l’iscrizione tanto dell’ipoteca quanto del fermo amministrativo sono rese note al debitore anche mediante una comunicazione di avvenuta iscrizione. Per il fermo amministrativo tale comunicazione è prevista dall’art. 4, comma 1, secondo periodo D.Int. 7 settembre 1998, n. 503. Per l’ipoteca, invece, la comunicazione cui l’agente della riscossione provvede nella prassi sembra trovare fondamento nella disciplina generale sul procedimento amministrativo, come evidenzia CTP Cosenza, sez. I, 19 marzo 2009, n. 253.

[22] Quanto alla comunicazione preventiva del fermo amministrativo, la previsione normativa si limita a recepire una prassi già adottata dall’agente della riscossione e cui facevano riferimento la nota dell’Agenzia delle Entrate 9 aprile 2003, n. 57413 e la Risoluzione della stessa Agenzia 9 gennaio 2006, n. 2/E. In quest’ottica, ci pare debbano ritenersi superati quei dubbi di legittimità in merito alla comunicazione preventiva del fermo amministrativo nel previgente regime sollevati da DEL FEDERICO, Fermo sui beni mobili e ipoteca, in AA.VV., La riscossione dei tributi, cit., pp. 235-236.

[23] Come ben argomenta GUIDARA, Le nuove “intimazioni” di pagamento introdotte dal decreto sviluppo, in Rass. trib., 2011, pp. 1507-1512.

[24] Si veda la recente Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667 che ha riconosciuto alla modifica in commento valenza interpretativa «in quanto esplicita in una norma positiva il precetto imposto dal rispetto del principio fondamentale immanente nell’ordinamento tributario che prescrive la tutela del diritto di difesa del contribuente mediante l’obbligo di attivazione da parte dell’amministrazione del contraddittorio endoprocedimentale ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente medesimo» e ha esteso il regime di notifica della comunicazione in discorso anche al regime antecedente al D.L. n. 70/2011. Si tenga altresì conto che gli atti finalizzati all’ese­cuzione – tra cui rientrano anche i provvedimenti di iscrizione di ipoteca e di fermo amministrativo, entrambi qualificabili, secondo l’orientamento espresso dalla citata Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667, come strumenti autonomi «di coazione finalizzati all’e­secuzione indiretta del credito» – costituiscono i primi atti notificati al debitore successivamente all’avviso di accertamento, la cui notifica nelle forme dovute potrebbe, in ipotesi, anche mancare. Sulle criticità che in tal caso si originano in punto di tutela dei diritti dei contribuenti si vedano CARINCI, L’accertamento esecutivo tra punti fermi e perduranti profili di criticità, in Il Fisco, 2014, p. 2863 ss.; GLENDI, Nuovi profili della tutela cautelare a fronte degli atti “impoesattivi”, in Corr. trib., 2012, p. 537 ss.; GLENDI, Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela cautelare ad essi correlata, in Dir. prat. trib., 2011, p. 496 ss.

[25] Si veda l’art. 86, comma 2, D.P.R. n. 602/1973.

[26] Il riferimento è, in particolare, alla riforma del codice di procedura civile di cui alla L. 24 febbraio 2006, n. 52, il cui art. 3 ha trasformato il previgente regime di impignorabilità assoluta di «strumenti, oggetti e libri indispensabili per l’esercizio della professione, dell’arte o del mestiere» di cui all’allora art. 514, n. 4) c.p.c. in un regime di impignorabilità relativa, disciplinato dall’attuale art. 515, comma 3, c.p.c. Tale regime di impignorabilità relativa si fonda su un limite massimo alla pignorabilità di carattere quantitativo – vale a dire un quinto del valore dei beni in questione – e su un vincolo di sussidiarietà, potendo tali beni essere pignorati solo in caso di insufficienza degli altri beni del debitore. Per la riespansione del regime di impignorabilità assoluta nei casi in cui il bene strumentale sia unico e non frazionabile o, più in generale, qualora non sia possibile pignorare uno o più beni per il valore limite di un quinto si segnala l’interessante pronuncia del Trib. Trani, sez. civ., 5 novembre 2014 che esclude la soluzione della pignorabilità dell’unico bene per l’intero (con applicazione del limite del quinto al ricavato della vendita) a motivo del contrasto di tale soluzione con la ratio di conservazione al debitore dei beni strumentali all’esercizio della sua impresa, nonché per la possibile insoddisfazione del creditore a causa dell’applicazione del limite del quinto sul ricavato della vendita (pur in presenza della vendita dei beni strumentali).

[27] Così l’art. 62, comma 1, D.P.R. n. 602/1973, nel testo risultante a seguito delle modifiche recate dall’art. 52, comma 1, lett. d), n. 1), D.L. n. 69/2013. Nel regime precedente a tali modifiche l’espropriazione esattoriale era ispirata al principio opposto, di tendenziale insensibilità al regime di impignorabilità – allora assoluta, peraltro – dei beni indispensabili all’esercizio dell’impresa o della professione. Infatti, nel disporre che «i beni mobili indicati nel numero 4 del primo comma dell’articolo 514 del codice di procedura civile possono essere pignorati nei casi in cui sono soggetti al privilegio previsto dall’articolo 2759 del codice civile», il previgente art. 62, comma 1 derogava al regime processualcivilistico applicabile nei confronti della generalità dei creditori e consentiva all’agente della riscossione di pignorare i beni in discorso in tutti i casi in cui il credito azionato fosse riferito alle imposte sui redditi. Il menzionato art. 52, D.L. n. 69/2013, nel recepire l’impostazione del codice di rito in punto di impignorabilità relativa dei beni d’impresa, l’ha altresì estesa alla generalità dei debitori, ivi compresi quelli costituiti in forma societaria e quelli connotati da una prevalenza del capitale sul lavoro; soggetti, questi, nei cui confronti non trova applicazione il regime di impignorabilità relativa di cui all’art. 515, comma 3, c.p.c. Proprio all’illu­strata estensione soggettiva dell’ambito di applicazione del citato art. 62, comma 1 fa riferimento, a ben vedere, la relazione di accompagnamento dell’art. 52, comma 1, lett. d), n. 1), D.L. n. 69/2013, laddove specifica che «con la novella in commento si prevede di estendere le limitazioni stabilite dal codice di procedura civile alla pignorabilità dei beni strumentali utilizzati da imprenditori ditte individuali, a imprese che abbiano forma giuridica di società e nei casi di prevalenza del capitale sul lavoro». Inoltre, sempre nel quadro nell’ottica di favor per i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa si colloca altresì l’allungamento a 300 giorni del periodo di efficacia del pignoramento dei beni stessi di cui all’art. 62, comma 1 bis, D.P.R. n. 602/1973, ciò che consente al debitore di mantenere attiva la produzione per un ulteriore e congruo periodo di tempo, salvaguardando l’occupazione e cercando risorse per assolvere il debito tributario.

[28] La differenza tra beni indispensabili all’esercizio dell’attività d’impresa o professionale e beni meramente strumentali è ben illustrata dalla giurisprudenza civilistica che ha ritenuto sottratti al regime di impignorabilità previsto dal codice di rito quei beni che, pur strumentali, «costituiscano una dotazione sovrabbondante rispetto alle necessità lavorative» (Cass., sez. III, 25 febbraio 2009, n. 4488; Cass., sez. III, 7 febbraio 2008, n. 2934) o che svolgano una funzione «surrogabile da altro mezzo» (Trib. Monza, 13 maggio 2002).

[29] Tesi, questa, sostenuta dalla giurisprudenza di legittimità meno recente – ci si riferisce a Cass., sez. un., 31 gennaio 2006, n. 2053 e Cass., 23 giugno 2006, n. 14701 – e da una parte della dottrina tributaria, tra cui RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano 2005, p. 27.

[30] Vale rilevare come tale qualificazione, affermata dall’indirizzo consolidato della giurisprudenza di legittimità in relazione al fermo amministrativo, sia stata recentemente estesa anche all’iscrizione di ipoteca. Si veda la menzionata Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667 e, più di recente, l’ordinanza Cass., sez. un., 22 luglio 2015, n. 15354. Nel senso della qualificazione del provvedimento di fermo amministrativo quale «strumento autonomo di coazione finalizzato all’esecuzione indiretta del credito» si veda anche CANNIZZARO, Il fermo e l’ipoteca nella riscossione coattiva dei tributi, Torino, 2013, p. 80.

[31] In questo senso si veda DEL FEDERICO, Fermo sui beni mobili e ipoteca, cit., p. 227. Anche CANNIZZARO, op. ult. cit., p. 80 sottolinea che il fermo amministrativo è, in ultima analisi, rivolto a sollevare «l’amministrazione dall’onere di attivare dispendiosi, in termini di tempo e di mezzi economici, procedimenti di espropriazione forzata».

[32] Tenuto conto che il fermo amministrativo investe beni mobili registrati, va rilevato che essi costituiscono beni indispensabili all’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale solo in una cerchia relativamente ristretta di casi (si pensi all’impresa di autotrasporto o all’agente di commercio). Con la conseguenza, dunque, che nella maggior parte dei casi l’agente della riscossione non potrà disporre il fermo amministrativo di beni che, successivamente, saranno pignorabili liberamente, al di fuori dei vincoli posti dal regime di impignorabilità relativa di cui al menzionato art. 62, D.P.R. n. 602/1973.

[33] Senza trascurare, peraltro, l’incidenza che sull’illustrata incoerenza è probabilmente derivata dal diverso momento genetico delle norme in commento. Infatti, mente la novellata disciplina della pignorabilità dei beni di cui all’art. 62, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 era stata prevista già nella versione originaria dell’art. 52, D.L. n. 69/2013, le modifiche all’art. 86 sul fermo amministrativo sono state inserite in sede di conversione del D.L. stesso e, precisamente, con un emendamento approvato nel contesto dell’esame del decreto da parte delle commissioni parlamentari. A quanto risulta dai resoconti parlamentari, il di­battito sul merito dell’emendamento è stato piuttosto limitato.

[34] E, in ipotesi, di estendere anche alla disciplina del fermo amministrativo la nozione di beni indispensabili all’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale su cui si fonda il regime di impignorabilità previsto dal menzionato art. 62, oltre che dal codice di rito. Ciò che, probabilmente, contribuirebbe ad attenuare gli illustrati dubbi (e possibili abusi) in merito alla nozione di strumentalità, salvaguardando, al contempo, i diritti di quella ristretta cerchia di imprenditori e professionisti per i quali i beni mobili registrati costituiscono effettivamente un bene insostituibile per l’esercizio dell’attività.

[35] Tenuto conto che il fermo amministrativo grava su beni mobili registrati, si pensi al caso dell’unico automezzo dell’impresa, rispetto al quale, evidentemente, risulterebbe impossibile applicare un provvedimento di fermo amministrativo limitato ad un quinto del relativo valore. Ciò non varrebbe, viceversa, per il caso di una flotta aziendale di automezzi, rispetto ai quali un provvedimento di fermo amministrativo parziale ben potrebbe essere disposto.

[36] Ferma restando, comunque, la distinzione esistente tra il piano della disciplina del fermo amministrativo e quello del pignoramento dei beni. Sotto questo profilo, dunque, non possono condividersi le affermazioni di CTR Lombardia, sez. 50, 21 giugno 2013, n. 131 ove i giudici, al fine di giustificare l’illegittimità del fermo amministrativo degli automezzi dell’im­presa, fanno leva sulle previsioni in tema di impignorabilità relativa dei beni indispensabili al­l’esercizio dell’impresa, peraltro motivando in modo non condivisibile l’applicabilità di tale regime di impignorabilità nei confronti di un debitore costituito in forma societaria.

[37] Si veda, al riguardo, CTP Milano n. 521/2009 menzionata nella precedente nota n. 8.

[38] Si veda l’art. 76, comma 1, D.P.R. n. 602/1973. Tale regime è stato – a nostro avviso correttamente – ritenuto applicabile anche alle procedure esecutive iniziate precedentemente all’entrata in vigore del citato art. 76, comma 1, come risultante dalle modifiche di cui all’art. 52, comma 1, lett. g), D.L. n. 69/2013, facendo leva sulla natura procedimentale della previsione. Si veda Cass., sez. III, 12 settembre 2014, n. 19270.

[39] Tenuto conto che l’espropriazione dell’unico immobile adibito ad abitazione principale del debitore è consentita unicamente nel caso in cui l’immobile abbia caratteristiche tali da qualificarsi come immobile c.d. “di lusso”.

[40] Particolarità costituita dallo svolgimento delle attività amministrative di accertamento e riscossione con ritmi particolarmente serrati, sol che si pensi che l’ente incaricato di procedere alla riscossione (Kronofogdemyndigheten) del credito tributario aveva iscritto il credito nei propri registri nel mese di aprile 2003 e dopo poco più di quattro mesi – il 3 settembre 2003, precisamente – si era già conclusa la procedura di espropriazione della casa di abitazione del debitore.

[41] Si veda, in particolare, il par. 137 della sentenza Rousk, ove la Corte evidenzia bensì che «the loss of one’s home is a most extreme form of interference with the right to respect for the home», ma, al successivo par. 138, subito precisa che «it will sometimes be necessary for the State to attach and sell property, including an individual’s home, in order to secure the payment of taxes due to the State through enforceable debts». Ed infatti, la Corte di Strasburgo si limita a censurare la normativa svedese unicamente sotto il profilo del mancato rispetto del principio di proporzionalità, rilevando che «these measures must be enforced in a manner which ensures that the individual’s right to his or her home is properly considered and protected».

[42] Su cui si veda BARGELLI, (voce) Abitazione (dir. alla), in Enc. dir., Annali VI, 2012, pp. 1-19 nonché BILANCIA, Brevi riflessioni sul diritto all’abitazione, in Ist. feder., 2010, pp. 231-248. Sull’importanza del diritto all’abitazione nel panorama dei diritti sociali costituzionalmente garantiti e sulla sua ricomprensione, al pari degli altri diritti sociali, tra i diritti cc.dd. “finanziariamente condizionati” si veda anche AA.VV., I diritti fondamentali nella giurisprudenzadella Corte Costituzionale, Relazione predisposta in occasione dell’incontro della delegazione della Corte costituzionale con il Tribunale costituzionale della Repubblica di Polonia, Varsavia 30-31 marzo 2006, in www.cortecostituzionale.it, p. 10.

[43] Non v’è dubbio che l’interesse statale alla riscossione dei tributi riconducibile – come evidenzia BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi nel quadro costituzionale, cit., p. 8 – al principio di capacità contributiva si collochi ad un livello quantomeno equiordinato rispetto al diritto sociale di abitazione e che, dunque, non si versa nelle ipotesi di bilanciamento ineguale tratteggiato da LUCIANI, Sui diritti sociali, in Dem. dir., n. 4, 1994, n. 1, 1995, p. 569 con riferimento ai condizionamenti economici alla realizzazione dei diritti sociali, laddove sarebbe precluso porre sullo stesso piano il fine ed il mezzo. Va rilevato, peraltro, che tale posizione sulla pretesa disomogeneità dei valori cui si correlano i diritti sociali da un lato e l’equilibrio di bilancio dall’altro lato non è unanimemente condivisa, specie a seguito delle modifiche relative all’art. 81 Cost. sul c.d. “pareggio di bilancio”. A quest’ultimo riguardo si veda MORRONE, Pareggio di bilancio e Stato costituzionale, in Lavoro e dir., 2013, p. 357 ss.

[44] Taluni dubbi possono sollevarsi in merito all’idoneità del criterio prescelto dal legislatore per l’individuazione degli immobili di lusso. In primo luogo, sono note le criticità in merito alla rispondenza della classificazione catastale rispetto alla situazione reale; criticità dipendenti dal mancato aggiornamento delle classificazioni catastali rispetto all’effettivo stato di conservazione degli immobili. Ebbene, se spesso tale discrasia risulta favorevole al contribuente, vi sono casi in cui l’effetto è opposto e a questi sfavorevole. Si veda, a conferma, il paradossale caso riportato in Al Catasto il «lusso» non passa mai di moda, in Il Sole 24 Ore, 13 gennaio 2014, p. 5, relativo ad un immobile dell’Appennino ligure classificato nella categoria catastale A/8 – e, dunque, come villa, rientrante tra gli immobili di lusso cui non si applica l’esclusione dall’espropriazione immobiliare in discorso – in quanto nel 1929, in cui fu effettuata la classificazione catastale, era dotato di impianto elettrico, impianto dell’acqua calda, bagni piastrellati e soffitti di altezza superiore a 3 metri. In tali ipotesi di classamento catastale non adeguato alla realtà fattuale spetta al contribuente agire per ottenere «una definizione mirata e specifica relativa alla sua proprietà»: come affermato da Cass., 8 settembre 2008, n. 22557 e recentemente ribadito da CTP Campobasso, 6 febbraio 2014, n. 52/1/14, in base al principio di capacità contributiva va riconosciuto «a ogni titolare d’immobile la facoltà di chiedere una diversa classificazione catastale e quindi una diversa rendita del bene, e ovviamente, in caso di risposta negativa di rivolgersi al giudice», che «procederà ad una valutazione in cui ben può tener conto di mutate condizioni, della vetustà dell’edificio, della non rispondenza dell’immobile alle esigenze attuali; e potrà eventualmente disapplicare i criteri elaborati dall’Amministrazione». Inoltre, sotto altro profilo, la qualificazione di un immobile come di lusso appare tutt’altro che univoca nell’ordi­namento tributario. Fino al recente art. 33 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, l’identifi­cazione delle case di abitazione di lusso ai fini IVA avveniva, infatti, mediante rinvio ai criteri di cui al D.M. 2 agosto 1969 – si vedano il n. 21 della Tabella A, Parte II ed il n. 127 undecies) della Tabella A, Parte III allegata al D.P.R. n. 633/1972 laddove escludevano l’applicabilità in tale ipotesi delle aliquote ridotte del 4% e del 10%. Ai fini dell’imposta di registro dovuta in misura proporzionale, invece, a seguito delle modifiche recate dall’art. 10, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 all’art. 1 della Tariffa – Parte Prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 gli immobili di lusso sono identificati mediante il riferimento alla classificazione catastale – vale a dire alle categorie A/1, A/8 e A/9, dovendosi ritenere superato – almeno secondo l’avviso espresso dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 21 febbraio 2014, n. 2/E – il rinvio ai criteri di cui al menzionato D.M. del 1969 ai fini dell’interpretazione della nota II bis) dell’art. 1, della Tariffa – Parte Prima allegata al D.P.R. n. 131/1986. Il recente D.Lgs. n. 175/2014 ha, come detto, modificato il quadro di riferimento, introducendo anche nel contesto dell’IVA il riferimento alle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, pervenendosi, almeno nelle intenzioni del legislatore, ad un’uniformazione della definizione di immobile di lusso ai fini di tali imposte. Tuttavia – come rileva BUSANI, Bonus prima casa, l’ac­catastamento fissa l’agevolazione, in Il Sole 24 Ore, 13 dicembre 2014, p. 21 – le modifiche hanno interessato unicamente il n. 21 della Tabella A, Parte II allegata al D.P.R. n. 633/1972, con la conseguenza che nel contesto dell’IVA, e precisamente al n. 127 undecies) della Tabella A, Parte III allegata al D.P.R. n. 633/197, permane tuttora il riferimento ai criteri dettati dal D.M. 2 agosto 1969, con incoerenze impositive di non poco conto sulle singole fattispecie; incoerenze che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate 30 dicembre 2014, n. 31/E ha tentato di superare accedendo ad un’interpretazione sistematica del predetto n. 127 undecies), dando rilievo anche in tale ambito alle categorie catastali e non – come prevede la lettera della disposizione – ai criteri di cui al D.M. 2 agosto 1969. In questo quadro normativo di interpretazione tutt’altro che agevole, il criterio prescelto dal legislatore dell’art. 76, D.P.R. n. 602/1973 si differenzia ulteriormente da tutti quelli sin qui esposti, operandosi un congiunto riferimento alle categorie catastali A/8 e A/9 – restando dunque esclusi, senza apparente motivazione, gli immobili di categoria A/1 – e al più volte citato D.M. del 1969. Inoltre, e sotto un profilo più generale, non può trascurarsi come il riferimento ai criteri dettati dal D.M. del 1969 possa porre diverse difficoltà operative. Al di là di alcune ipotesi di integrazione dei criteri accertabili con relatività facilità – è il caso della superficie dell’immo­bile – va rilevato che per molti degli standard fissati dal decreto – si pensi alla valutazione di pregio dei pavimenti, degli infissi, delle pareti o dei soffitti – sarebbe necessario un approfondito sopralluogo dell’immobile, che nella prassi raramente avviene.

[45] Così Corte cost., 5 maggio 1994, n. 169, la cui importanza è evidenziata anche da SCAGLIARINI, Diritto sociali nuovi e diritti sociali in fieri nella giurisprudenza costituzionale, in www.gruppodipisa.it, p. 11.

[46] È ben vero che l’espropriazione e la vendita a terzi di un immobile gravato dal diritto di abitazione appare tutt’altro che agevole e, indubbiamente, l’immobile può avere un’ap­petibilità sul mercato piuttosto limitata. Tuttavia, non sembra irragionevole ipotizzare, almeno nelle menzionate ipotesi di debitori privi di altri beni espropriabili, quantomeno un tentativo di vendita dell’immobile; tentativo che, ove avesse esito positivo, permetterebbe al Fisco di recuperare, in tutto o in parte, le somme dovute.

[47] La particolare delicatezza del corretto bilanciamento degli interessi erariali e dei diritti dei contribuenti rispetto all’espropriazione della casa di abitazione è sottolineata anche da BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi nel quadro costituzionale, cit., p. 12, nota n. 13.

[48] Si tratta, precisamente, dell’art. 76, comma 1, lett. a-bis), D.P.R. n. 602/1973.

[49] Il riferimento è, in particolare, alle disposizioni di cui agli artt. 514, 515 e 516 c.p.c. che nel prevedere un regime di impignorabilità assoluta o relativa di determinati beni mobili, ne sanciscono l’inidoneità – assoluta o limitata a talune ipotesi – a formare oggetto di esecuzione forzata.

[50] Giusta il rinvio generale alle norme processualcivilistiche in tema di espropriazione forzata recato dall’art. 49, comma 2, D.P.R. n. 602/1973.

[51] La composizione di tale paniere è pubblicata sul sito istituzionale dell’ISTAT al seguente indirizzo www.istat.it.

[52] In relazione ai beni commestibili, infatti, l’art. 514, n. 3) c.p.c. prevede la loro impignorabilità limitatamente alla quantità necessaria «per un mese al mantenimento del debitore» e delle persone della sua famiglia con lui conviventi.

[53] Si veda il riferimento fatto dall’art. 514, n. 2) c.p.c. ai vestiti e alla biancheria.

[54] Sia pur con alcuni limiti, anche in tal caso si tratta di beni inclusi tra quelli assolutamente impignorabili: si veda la menzione recata nell’art. 514, n. 2) c.p.c. ai «tavoli per la consumazione dei pasti con le relative sedie, gli armadi guardaroba, i cassettoni, il frigorifero, le stufe ed i fornelli da cucina anche se a gas o elettrici, la lavatrice».

[55] Il riferimento è, in particolare, all’ordinanza Corte cost., 22 ottobre 1990, n. 492 che, nel ritenere non meritevole di censura sotto il profilo costituzionale l’esclusione del televisore dall’elenco dei beni impignorabili, aveva comunque evidenziato che «in considerazione della rilevanza sociale che, dall’ultima modifica legislativa della norma impugnata ad oggi, alcuni beni hanno assunto, appare ormai opportuno un nuovo apprezzamento in sede legislativa della realtà verificatasi nella vita sociale, che possa condurre ad un’eventuale modifica dell’elenco dei beni impignorabili in modo da renderlo più aderente a tale evoluzione».

[56] È il caso, ad esempio, della procedura di sospensione della riscossione di cui alla L. n. 228/2012, ove, in caso di inerzia dell’ente creditore prolungata per più di duecentoventi giorni dalla presentazione un’apposita dichiarazione presentata dal contribuente, si prevede l’annullamento di diritto dei crediti posti in riscossione non solo – come è probabilmente accettabile – nei casi di prescrizione, decadenza, sgravio e avvenuta soddisfazione del credito, ma anche – ed in modo del tutto ingiustificato – per le ipotesi di mera sospensione, in via amministrativa o giudiziale, del corso della riscossione. Per un più approfondito esame del­l’istituto e delle relative criticità rinviamo a CARINCI, Introduzione del silenzio assenso all’i­stanza di autotutela e modifiche al sollecito per i crediti minori, in Corr. trib., 2013, p. 234 ss.; BASILAVECCHIA, Sospensione legale della riscossione: un percorso parallelo alla tutela giurisdizionale?, in Corr. trib., 2013, pp. 719-722 e BASILAVECCHIA-CORRADO-LUPI, Autocertificazione all’esattore per sospendere la riscossione: serviva proprio l’estinzione del credito?, in Dialoghi trib., 2013, pp. 84-88. Va rilevato che l’art. 1, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 159/2015 ha risolto la criticità segnalata, escludendo l’annullamento nei casi di sospensione della riscossione.

Altra area ove sono emerse criticità è quella dei cc.dd. “accertamenti esecutivi”. Oltre al deficit di tutela segnalato in precedenza per il caso di mancata corretta notificazione del­l’avviso di accertamento, vanno rilevate le carenze sul versante della tutela cautelare dei diritti dei contribuenti: anche a distanza di tre anni dall’effettivo avvio della riforma degli accertamenti esecutivi, i dati sul contenzioso tributario resi disponibili dal Ministero del­l’Economia e delle Finanze per i primi tre trimestri del 2014 mostrano come circa il 20% del totale delle istanze di sospensione cautelare presentate dai contribuenti continuino ad essere trattate oltre i centottanta giorni, con possibile lesione delle prerogative dei contribuenti stessi rispetto all’avvio da parte dell’agente della riscossione delle procedure esecutive.

[57] La disciplina dell’aggio di riscossione è recata dall’art. 17, D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, che nella sua versione originaria rimetteva la fissazione della relativa misura, da effettuarsi con cadenza biennale, ad «un decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica» tenendo conto dei seguenti parametri: «a) costo normalizzato, pari al costo medio unitario del sistema, rapportato al carico dei ruoli calcolato senza tener conto del venti per cento dei concessionari aventi i più alti costi e del cinque per cento di quelli aventi i più bassi costi; b) situazione sociale ed economica di ciascun ambito, valutata sulla base di indici di sviluppo economico elaborati da organismi istituzionali; c) tempo intercorso tra l’anno di riferimento dell’en­trata iscritta a ruolo e quello in cui il concessionario può porla in riscossione». Il D.Int. 4 agosto 2000 determinava l’aggio in una misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse differenziata per ambito provinciale, con oscillazioni non irrilevanti che sfioravano il 30% della soglia minima dell’aggio stesso: dalla misura più bassa del 7,40% prevista dal­l’art. 14 del suddetto decreto per la provincia autonoma di Bolzano si saliva, infatti, fino al 9,38% applicabile ai ruoli riscossi per la provincia di Crotone (art. 25). Successivamente alla riforma del sistema di riscossione attuata con il D.L. n. 203/2005, la misura dell’aggio è stata rideterminata dall’art. 32, comma 1, lett. a), D.L. n. 185/2008, che – superando il precedente meccanismo di fissazione a livello interministeriale fondato, almeno in parte, sui costi sostenuti per l’attività di riscossione – l’ha fissata, con atto d’imperio, al 9% «delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora». A seguito dell’intervento di cui all’art. 5, D.L. 6 luglio 2012, n. 95, la misura dell’aggio è stata determinata nell’8% «delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora».

[58] Il riferimento è alle ordinanze CTP Roma 23 settembre 2010, n. 271, CTP Torino 18 dicembre 2012, n. 147 e CTP Latina 29 gennaio 2013, n. 40 che, sotto diversi profili, hanno ritenuto rilevanti e non manifestamente infondate le questioni di costituzionalità sollevate dalle parti. Per alcune riflessioni sulle ordinanze si vedano DE MITA, La riscossione servizio già pagato. L’aggio è un extra, in Il Sole 24 Ore, 24 febbraio 2013, p. 23; CANNIZZARO, Alla Consulta la questione di legittimità costituzionale dell’«aggio» di riscossione, in Corr. trib., 2013, pp. 1283-1288. Va rilevato che la Corte costituzionale, con l’ord. 21 giugno 2013, n. 158, ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione sollevata dalla Commissione romana. Tuttavia, tale ordinanza si fonda sull’assenza di motivazione in ordine alla rilevanza della questione, non avendo il giudice remittente «in alcun modo illustrato, anche solo sommariamente, le ragioni di infondatezza degli altri motivi di ricorso, pure spiegati in via principale nel giudizio a quo ed aventi “priorità logica”» e in alcun modo scalfisce la validità degli argomenti – o, quantomeno, di alcuni di essi – addotti a sostegno dell’illegit­timità costituzionale della disciplina dell’aggio. Più di recente, la Corte costituzionale, con l’ord. 9 luglio 2015, n. 147, ha ritenuto non integrato il requisito di rilevanza delle questioni sollevate dalle Commissioni tributarie di Torino e Latina, evidenziando la carenza delle descrizioni delle fattispecie concrete su cui avrebbe dovuto incidere il giudizio della Corte stessa. Anche in tal caso, tuttavia, la mancata integrazione dei requisiti di ammissibilità delle questioni costituzionali ha impedito ai giudici di vagliare il merito degli argomenti addotti a sostegno delle stesse questioni.

[59] Si veda la questione pregiudiziale sollevata dinanzi alla Corte di Giustizia UE da CTP Latina, ord. 29 gennaio 2013, n. 41 relativa al possibile contrasto tra la disciplina dell’aggio di riscossione e la normativa europea in materia di aiuti di Stato. Per un commento si veda CANNIZZARO, Rinvio alla Corte di giustizia UE sulla natura di aiuto di Stato dell’aggio di riscossione, in Corr. trib., 2013, pp. 1596-1602.

[60] A ciò si aggiungano, poi, le reazioni critiche di quella giurisprudenza di merito che, al di fuori della sottoposizione di questioni di costituzionalità, ha dichiarato la non debenza dell’aggio qualora l’agente della riscossione non offra la prova delle attività svolte e compensate a mezzo dell’aggio stesso. Il riferimento è a CTP Treviso, sez. VIII, 25 settembre 2012, n. 84, che, dopo aver evidenziato che all’aggio di riscossione può riconoscersi, alternativamente, natura sanzionatoria ovvero retributiva rispetto all’attività svolta dall’agente della riscossione, sottolinea come nel primo caso l’illegittimità deriverebbe dall’assenza di inadempimenti ad opera del debitore e dall’estraneità dell’irrogazione dello stesso aggio ri­spetto alla disciplina delle sanzioni tributarie e, nel secondo caso, discenderebbe, almeno nel caso di specie, dalla mancata prova ad opera dello stesso agente dell’attività svolta in grado di giustificare la richiesta delle somme addebitate. A nostro avviso, si tratta di posizione non condivisibile, in quanto giunge alla disapplicazione nel caso di specie di una norma di legge, vale a dire l’art. 17, D.Lgs. n. 112/1999, ciò che non rientra tra i poteri del giudice tributario il quale, se del caso, può sollevare una questione di costituzionalità della norma stessa, come dimostrano, del resto, le ordinanze citate nella precedente nota n. 58.

[61] Rinviamo, in proposito, ai contributi menzionati nelle precedenti note nn. 58 e 59.

[62] Spettanza, invero, su cui sono stati avanzati non pochi dubbi. Sul punto si veda anzitutto la tesi di DE MITA, Per l’aggio un’imposizione priva di causa, in Il Sole 24 Ore, 22 maggio 2011, p. 18 ripresa anche in DE MITA, La riscossione servizio già pagato, cit., p. 23 che, argomentando sulla scorta dell’art. 10, comma 2, n. 10), legge delega 9 ottobre 1971, n. 825, evidenzia la non debenza degli aggi di riscossione, essendosi per essi prevista «l’incorpora­zione […] nelle aliquote stabilite per i singoli tributi». Per la non spettanza dell’aggio di riscossione a motivo dell’eliminazione dell’obbligo del c.d. “non riscosso per riscosso” cui l’aggio si è da sempre collegato e della concentrazione dell’attività di riscossione nelle mani dello stesso ente creditore – sebbene questi eserciti tale attività per il tramite di Equitalia S.p.A. – si veda NUZZO, Prime note sul diritto all’aggio da riscossione. Profili storico-ricostrutti­vi, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 987 ss.

[63] Il riferimento è alla menzionata sentenza Yukos, in cui si discuteva della legittimità dell’operato dell’Amministrazione finanziaria russa e delle autorità nazionali incaricate della riscossione dei tributi nei confronti della società petrolifera Yukos, dapprima di proprietà statale e privatizzata negli anni 1995-1996 nell’ambito del piano di privatizzazione di talune imprese strategiche russe intrapreso e portato avanti dall’allora Presidente Boris Eltsin. Nei confronti di tale società l’Amministrazione finanziaria russa emetteva diversi avvisi di accertamento in riferimento al periodo compreso tra il 2000 ed il 2003 per aver la società stessa posto in essere comportamenti elusivi della legislazione tributaria applicabile, procedendo, in sostanza, all’abbattimento della base imponibile rilevante ai fini delle imposte dirette allora vigenti in Russia per il tramite di manovre di transfer pricing, rivolte al trasferimento della maggior parte dei ricavi rivenienti dall’attività di estrazione, raffinazione e commercializzazione del petrolio a favore di società riconducibili al gruppo Yukos e beneficiarie di regimi fiscali agevolati, a motivo della loro collocazione in aree ben individuate della Russia. Nel ritenere violato il principio di proporzionalità da parte delle autorità russe, la Corte di Strasburgo ha evidenziato come le autorità procedenti si fossero rifiutate di calcolare il quantum dovuto a titolo di spese per la procedura esecutiva secondo un metodo diverso da quello della percentuale fissa; metodo quest’ultimo che aveva restituito una somma – 1,16 miliardi di euro – evidentemente sproporzionata rispetto a quanto ragionevolmente prospettabile.

[64] Il riferimento è a Corte cost., 30 dicembre 1993, n. 480 che, nell’escludere il contrasto con il principio di eguaglianza dell’allora sistema di determinazione del compenso previsto da una legge della Regione Sicilia, evidenziava come «la prevista determinazione di tale compenso in misura percentuale del tributo (1%) con il contestuale correttivo di un prestabilito importo minimo e massimo fosse volta a realizzare (con l’utilizzazione di un meccanismo necessariamente articolato in termini medi e forfettari) un opportuno ed effettivo ancoraggio della remunerazione al costo del servizio; contemporaneamente impedendo, per un verso, che, in caso di iscrizione di tributi di importo eccessivamente limitato la misura percentuale del compenso scendesse al di sotto del livello minimo di remuneratività del servizio e, per converso, che, in caso di iscrizione di tributi di ammontare elevato il compenso stesso salisse notevolmente al di sopra della predetta soglia di copertura del costo della procedura». Proprio in virtù di tale ragionevole collegamento tra compenso per l’at­tività di riscossione e costi sostenuti per lo svolgimento dell’attività stessa la Corte aveva escluso forme censurabili di «discriminazione in danno del contribuente chiamato a corrispondere un compenso di importo in tesi superiore a quello del tributo iscritto in ruolo», atteso il «complessivo meccanismo di compensazione e bilanciamento di un tale inconveniente con il vantaggio (economicamente più rilevante e probabilmente anche statisticamente più frequente) del contenimento del compenso stesso entro il limite massimo, per singola voce, corrispondentemente stabilito».

[65] L’art. 17, comma 6, D.Lgs. n. 112/1999 dispone che «all’agente della riscossione spetta, altresì, il rimborso degli specifici oneri connessi allo svolgimento delle singole procedure».

[66] Si veda, al riguardo, il D.M. 21 novembre 2000 e la tabella di cui all’allegato A che indica puntualmente le somme da rimborsare per ciascuna delle attività afferenti la fase del­l’espropriazione forzata svolte dall’agente della riscossione. Nell’incipit del decreto si chiarisce che la determinazione delle somme da rimborsare è avvenuta sulla scorta di «un criterio di riconoscimento del grado di laboriosità delle varie procedure individuate, espresso dal tempo medio stimato occorrente per svolgere efficientemente ciascuna attività, valorizzato al costo medio al minuto del personale, comprensivo di una quota parte dei costi generali afferenti la specifica attività esecutiva». Fermo restando che si tratta di importi determinati da un provvedimento ormai risalente nel tempo e per il quale, dunque, sarebbe auspicabile un aggiornamento che tenga conto delle mutate condizioni economiche – aggiornamento cui dovrebbe provvedere il D.M. da emanarsi ai sensi dell’art. 17, comma 6.1, D.Lgs. n. 112/1999, come introdotto dall’art. 10, comma 13 quater, lett. b), D.L. n. 201/2011 – non ci si deve lasciar ingannare dall’apparente esiguità di alcuni degli importi: essi sono applicabili, infatti, ai crediti di ammontare non superiore a 1.032,91 euro. Per i crediti fino a 5.164,56 euro gli importi spettanti a rimborso sono raddoppiati, per quelli fino a 51.645,68 gli importi sono triplicati, fino a giungere ad importi decuplicati per crediti superiori a 516.456,89 euro. A tali somme si aggiunge in ogni caso il rimborso per le spese vive sostenute per quelle attività che devono essere necessariamente compiute da soggetti terzi rispetto all’agente della riscossione, quali, ad esempio, la stima peritale dei beni pignorati, l’assi­stenza della forza pubblica o l’assistenza legale nei giudizi di opposizione. Va rilevato che il D.Lgs. n. 159/2015 ha previsto l’attualizzazione degli importi recati dal menzionato D.M. del 2000 spettanti all’agente della riscossione per l’attivazione delle procedure esecutive e cautelari.

[67] Dovendo l’ultima attività da remunerarsi mediante l’aggio – in quanto non coperta dal rimborso di cui al menzionato art. 17, comma 6 – individuarsi, con tutta probabilità, nella notificazione, ove richiesta, del c.d. “avviso di mora” di cui all’art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973.

[68] Essendo la formazione del ruolo rimessa, giusta l’art. 12, comma 1, D.P.R. n. 602/1973, agli uffici competenti dell’ente creditore delle somme. Pertanto, non sembra condivisibile l’affermazione contenuta nel messaggio INPS 29 marzo 2007, n. 8205 ove individua la ratio della disciplina dell’aggio «nell’opportunità di operare un ampio trasferimento sui debitori degli oneri dell’attività di riscossione coattiva, evitando così che la generalità dei cittadini debba sostenere impropriamente i costi derivanti dagli inadempimenti che originano le iscrizioni a ruolo». Le spese per le procedure di riscossione coattiva formano oggetto di separato rimborso a favore dell’agente della riscossione; rimborso il cui ammontare dovrebbe, come detto, essere aggiornato alla situazione economica attuale, ma che non può trovare un’illegittima duplicazione nell’aggio di riscossione.

[69] Quali, a titolo di esempio, le imposte di registro e sulle successioni e donazioni, atteso che – a seguito della c.d. “concentrazione della riscossione nell’accertamento” di cui al­l’art. 29, D.L. n. 78/2010 – la formazione del ruolo è ormai venuta meno per le imposte sui redditi, per l’IRAP e per l’IVA.

[70] Essendo le spese per l’iscrizione e la revoca del fermo amministrativo e per l’iscrizio­ne e la cancellazione di ipoteca specificamente menzionate nella tabella A allegata al menzionato D.M. 21 novembre 2000.

[71] Nel testo dell’audizione dell’Amministratore delegato di Equitalia S.p.A. citata alla precedente nota n. 15 si menziona quale ulteriore attività dell’agente della riscossione non oggetto di specifica remunerazione quella di gestione delle dichiarazioni eventualmente presentate dai debitori per richiedere la sospensione delle azioni di riscossione e l’annulla­mento della pretesa in base alla disciplina menzionata nella precedente nota n. 56. Obiettivamente, ci pare che tale attività di gestione abbia un contenuto estremamente circoscritto, limitandosi l’agente della riscossione – come sottolineato dalla Direttiva Equitalia 11gen­naio 2013, n. 2 – a verificare la conformità della dichiarazione resa al modello predisposto, alla presenza della documentazione a corredo e dei documenti di identità richiesti in caso di autocertificazioni. L’attività di maggiore complessità, relativa alla valutazione di fondatezza di quanto dichiarato e documentato dal debitore, «è riservata in via esclusiva all’ente creditore».

[72] Si veda, in proposito, l’art. 29, comma 1, lett. f), D.L. n. 78/2010.

[73] Tesi sostenuta da RENDA, Il costo della riscossione: l’aggio come fattore di incremento delle somme iscritte a ruolo, in Corr. trib., 2011, p. 2721 ss. che, facendo leva sulla cennata riforma dei cc.dd. “accertamenti esecutivi” e sull’eliminazione del ruolo e della cartella di pagamento, giunge a sostenere l’opportunità di «un’abrogazione della disposizione che prevede l’appli­cazione dell’aggio di riscossione anche nei casi di notifica dell’atto di accertamento che assuma funzione esecutiva». Tale tesi echeggia anche in alcuni passaggi delle ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale di CTP Roma e CTP Latina menzionate nella precedente nota n. 58. Si tratta di posizione non condivisibile, atteso che la riforma dei cc.dd. “accertamenti esecutivi” ha fatto venire meno l’obbligo di notificazione della cartella di pagamento, ma ha lasciato ferma, ad esempio, l’esperibilità da parte dell’agente della riscossione delle misure cautelari. Atteso che, come illustrato nel testo, l’aggio di riscossione è volto a remunerare anche i costi sostenuti per lo svolgimento di tali attività, l’indiscriminata eliminazione della spettanza dell’aggio di riscossione in tali casi non appare soluzione coerente.

[74] Avendo la riforma di cui all’art. 29, D.L. n. 78/2010 eliminato, come detto, la sola notificazione della cartella di pagamento e non anche le ulteriori attività da compiersi da parte dell’agente di riscossione.

[75] Come plasticamente evidenzia LUPI, La remunerazione del servizio di riscossione dei tributi tra aggio e fiscalità generale, in Dialoghi trib., 2012, p. 567 «un ruolo da 1.000 Euro non richiede più lavoro di un ruolo da un milione di Euro».

[76] A tale soluzione potrebbe obiettarsi che essa avrebbe effetti sostanzialmente regressivi, posto che l’incidenza dell’aggio sarebbe tanto maggiore quanto più basso è l’ammontare del credito posto in riscossione e che, in presenza di crediti di ammontare esiguo, le somme dovute a titolo di aggio potrebbero in ipotesi superare quelle dovute a titolo di imposte ed interessi. Va rilevato, tuttavia, che le attività da remunerarsi ad importo fisso sono quelle di tipo meramente esecutivo – formazione e invio della cartella di pagamento ovvero della comunicazione di affidamento dell’avviso di accertamento all’agente della riscossione, formazione e invio delle comunicazioni prodromiche all’esperimento delle misure cautelari, formazione e invio dell’avviso di mora – per le quali sembra legittimo ipotizzare un costo piuttosto contenuto. Non può trascurarsi, infatti, che le attività che richiedono un impiego di personale in numero maggiore e di più elevata qualificazione – si tenga conto che in base al bilancio del gruppo Equitalia per l’anno 2012 il costo del personale, pari a circa 520 milioni di euro, incide per quasi il 50% sul totale dei costi dell’agente della riscossione – sono quelle afferenti l’esperimento delle misure cautelari e la fase di riscossione coattiva; attività che, come diremo subito, dovrebbero essere remunerate tenendo fermo il legame proporzionale tra ammontare della remunerazione e ammontare del credito posto in riscossione.

[77] Ciò che, peraltro, avrebbe anche il pregio di evitare la discussa ripartizione dell’onere dell’aggio in capo al contribuente e all’ente creditore in funzione del momento in cui avviene l’adempimento; ripartizione che, anche se astrattamente condivisibile, appare tutt’altro che coordinata all’interno del complesso sistema della riscossione delle entrate erariali. Per alcune notazioni critiche sulla ripartizione dell’aggio tra contribuente ed ente creditore nel caso di dilazione di pagamento si veda GUIDARA, Accertamento esecutivo: cosa cambia per gli «aggi esattoriali»?, in Dialoghi trib., 2011, pp. 654-656.

[78] Il mantenimento in questa fase di un legame tra somme poste in riscossione e ammontare del rimborso a favore dell’agente della riscossione trova giustificazione, a nostro avviso, nelle maggiori difficoltà di tipo sia giuridico-teorico sia pratico che l’agente della riscossione deve fronteggiare nello svolgimento delle procedure esecutive relative a crediti di ammontare più elevato. Come accennato nella precedente nota n. 66, la correlazione tra credito posto in riscossione e ammontare rimborsato a titolo di spese per le procedure esecutive è già presente nell’impianto del D.M. 21 novembre 2000 relativo al rimborso all’agente della riscossione delle spese relative alle procedure esecutive. Probabilmente, in un’ottica di miglioramento del sistema e di sua maggiore rispondenza al principio di proporzionalità, potrebbe essere opportuna una graduazione più articolata della percentuale di incremento degli importi da rimborsare rispetto a quella attualmente vigente.

[79] A questo riguardo, l’inclusione delle spese relative alle procedure di iscrizione e cancellazione del fermo amministrativo e dell’ipoteca tra quelle di cui al D.M. 21 novembre 2000 per le quali, dunque, si prevede un incremento percentuale al crescere dell’ammon­tare del credito posto in riscossione lascia intendere che un tale legame possa effettivamente ravvisarsi anche per l’esperimento delle misure cautelari. Previa verifica dell’effettività di tale legame, esso potrebbe essere esteso anche alle misure – di rilievo peraltro residuale – diverse dal fermo amministrativo e dall’ipoteca.

[80] Sotto altro profilo, vale rilevare che, a nostro avviso, l’ammontare del credito posto in riscossione e al quale dovrebbe parametrarsi il rimborso dei costi per l’esperimento delle misure cautelari e delle procedure esecutive dovrebbe includere, oltre a quanto dovuto a titolo di imposte, sanzioni ed interessi legali, anche le somme dovute a titolo di interessi di mora. Se è vero, infatti, che le azioni cautelari ed esecutive poste in essere dall’agente della riscossione hanno riguardo all’intero ammontare spettante all’ente creditore, ivi compresi gli interessi di mora, non si vede perché la parametrazione del rimborso spettante all’agen­te della riscossione dovrebbe lasciar fuori tale componente del credito dell’ente. Pertanto, se i rilievi critici mossi al riguardo dalle ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale della CTP Roma e della CTP Latina possono comprendersi – almeno nella logica in cui si muovono le ordinanze stesse di assenza di qualsivoglia attività da parte dell’agente della riscossione in relazione a tali somme – con riferimento all’aggio di riscossione, non ci sem­bra che tali rilievi possano incidere sul calcolo delle somme poste in riscossione ai fini del computo del rimborso delle spese sostenute dall’agente stesso per l’esperimento delle misure cautelari e delle procedure esecutive.

[81] Su questa stessa linea di pensiero si vedano anche INGRAO, La remunerazione del servizio di riscossione dei tributi tra aggio e fiscalità generale, in Dialoghi trib., 2012, p. 566 – il quale correttamente evidenzia come «la riscossione dei tributi […] seppur svolta in concreto soltanto nei confronti dei contribuenti morosi, sia una funzione di interesse generale, in quanto l’organizzazione di un efficiente servizio di riscossione coattiva dei tributi deter­mina un incremento delle somme versate spontaneamente in autoliquidazione dai contribuenti» – e LUPI, op. cit., p. 567. In base ai dati di bilancio del gruppo Equitalia per l’anno 2012, le sole spese generali e di funzionamento e relative ai sistemi informatici incidono per circa il 15% del totale dei costi di produzione e sono state pari, in termini assoluti, a circa 144 milioni di euro.

[82] In senso contrario alla determinazione dell’aggio in misura percentuale del credito posto in riscossione si vedano anche INGRAO, Accertamento esecutivo: cosa cambia per gli «aggi esattoriali»?, in Dialoghi trib., 2011, pp. 652-653 e LUPI, op. cit.

[83] Non potendo ritenersi soddisfacente, almeno al momento, la situazione risultante dalla versione dell’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 112/1999 novellata dall’art. 10, comma 13 quater, D.L. n. 201/2011. È ben vero, infatti, che tale ultima disposizione ha eliminato il riferimento all’aggio di riscossione, sostituendolo con il «rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato» dell’agente di riscossione, «da determinare annualmente, in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora». Tuttavia, tale previsione, da attuarsi mediante apposito decreto ministeriale, è rimasta al momento “lettera morta” e appare difficile possa portare all’auspicata rideterminazione della remunerazione spettante all’agente della riscossione. Emblematiche, al riguardo, sono le considerazioni espresse dal sottosegretario al Ministero dell’Economia e delle Finanze Alberto Giorgetti nella risposta all’interrogazione parlamentare del 13 novembre 2013, n. 5-01434 presentata dall’On.le Filippo Busin. Il sottosegretario ha infatti evidenziato che «considerando che il costo della struttura risultante dal bilancio certificato costituisce elemento fonda­mentale per la determinazione della remunerazione degli agenti della riscossione, e benché Equitalia abbia posto in essere tutte le azioni possibili al fine di contenerlo, non si può prescindere dalla necessità di assicurare in maniera adeguata il presidio della funzione di deterrenza. Pertanto, il Dipartimento delle Finanze sottolinea che dai dati pervenuti e dagli incontri intercorsi con i rappresentanti delle altre amministrazioni cointeressate è apparso difficilmente ipotizzabile uno schema di decreto che porti ad una riduzione dell’attuale remunerazione degli agenti della riscossione. Una ulteriore riduzione della remunerazione, in sostanza, non consentirebbe la copertura dei costi a scapito del funzionamento dell’atti­vità». Pur trattandosi di considerazioni astrattamente condivisibili, ci sembra che esse costituiscano un’ulteriore spinta per il legislatore delegato alla ridefinizione del meccanismo di ripartizione tra i contribuenti del rimborso dei costi spettante all’agente della riscossione. In termini più chiari, anche ad ammettersi che non sia effettivamente possibile procedere ad una diminuzione dei costi del sistema, appare quantomeno doveroso – nell’ottica del più volte enunciato principio di proporzionalità – procedere ad una ridefinizione del meccanismo di riparto dei costi stessi tra i contribuenti.

[84] Limite massimo che non solo non risulta fissato dall’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 112/1999, ma la cui fissazione neppure risulta rimessa al decreto ministeriale cui la norma opera rinvio. Con la conseguenza che tale decreto, anche qualora venisse adottato, non potrebbe fissare alcun limite massimo dell’aggio addebitabile ai contribuenti.

[85] Tenuto conto, come detto, che il testo del D.Lgs. n. 159/2015 è stato approvato in via definitiva solo al momento della correzione delle bozze di stampa del presente contributo.

[86] Fermo restando, comunque, che tale profilo di criticità potrebbe assumere rilievo solo in casi in cui l’ammontare particolarmente elevato delle somme poste in riscossione porti ad un ammontare dell’aggio – calcolato in misura proporzionale alle prime – talmente elevato da risultare evidentemente sproporzionato ed eccessivo rispetto ai costi che si possano ritenere ragionevolmente sostenuti dall’agente di riscossione per l’esercizio delle sue attività e dei poteri ad esso riconosciuti.

[87] A questo riguardo, merita comunque apprezzamento la previsione di cui al novellato art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 112/1999 diretta ad ancorare, in modo più saldo rispetto al passato, la remunerazione dell’agente della riscossione rispetto ai costi da questi globalmente sostenuti per lo svolgimento delle attività di riscossione; costi peraltro da determinare in via preventiva ciascun anno entro il 31 gennaio e da rendere noti alla generalità dei contribuenti mediante pubblicazione sul sito internet dello stesso agente della riscossione. Sotto altro profilo, non può non rilevarsi come il legislatore abbia ora previsto una diminuzione della remunerazione spettante all’agente della riscossione (passata dall’8% al 6% delle somme iscritte a ruolo) pur in un contesto in cui si era evidenziata l’im­possibilità di procedere ad una tale diminuzione in virtù della sostanziale incomprimibilità dei costi sostenuti dall’agente della riscossione (si veda la precedente nota n. 83 e, in particolare, le precisazioni del sottosegretario al Ministero dell’Economia e delle Finanze Alberto Giorgetti).

[88] Come detto, il D.Lgs. n. 159/2015 non supera del tutto tale profilo di criticità: a fronte, infatti, di un più saldo ancoraggio della remunerazione di Equitalia S.p.A. ai costi da questa globalmente sostenuti per lo svolgimento delle attività di riscossione, va rilevata la carenza di un nesso specifico e per singolo caso tra l’onere posto a carico del contribuente, le attività svolte ed i costi effettivamente sostenuti, nonché l’assenza di un limite di carattere assoluto dell’ammontare della remunerazione che sia in grado di evitare gli effetti perversi (ed incoerenti con il principio di proporzionalità) di un calcolo subase meramente percentuale di tale remunerazione rispetto all’ammontare delle somme poste in riscossione.

[89] A tale riguardo, occorrerà verificare le linee guida ed i contenuti del D.M. di attualizzazione delle somme spettanti all’agente della riscossione a titolo di rimborso delle spese per l’attivazione delle procedure esecutive e cautelari.

[90] Dubbi da ritenersi tuttora non sciolti, tenuto conto che la Corte costituzionale, lungi dall’aver risolto le questioni ad essa sottoposte vagliando nel merito le ragioni della supposta illegittimità costituzionale della disciplina, ha ritenuto l’inammissibilità delle questioni stesse per assenza dei requisiti di rilevanza e non manifesta infondatezza.

[91] Come accennato, occorre constatare che l’intervento di cui all’art. 9, D.Lgs. n. 159/2015 non sembra essere andato in questa direzione.

[92] Anche qui occorre rilevare che la riforma recata dal D.Lgs. n. 159/2015 non ha colto l’occasione per superare i citati profili di criticità del sistema.


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