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La tutela cautelare nel processo tributario nella 'nuova' giurisprudenza della Corte costituzionale

Lorenzo Trombella

Con la sent. 26 aprile 2012, n. 109 la Corte costituzionale è tornata sul tema della tutela cautelare nel processo tributario nei gradi successivi al primo, confermando l’orientamento inaugurato con la sent. n. 217/2010. La lettura costituzionalmente orientata delle norme censurate offerta dal Giudice delle leggi consente l’ingresso, nel processo tributario, delle regole del codice di procedura civile, col­mando così le gravi lacune da sempre presenti nel giudizio de qua.

La soluzione offerta, però, crea alcune distonie applicative il cui impatto potrà es­sere concretamente valutato solo dopo aver verificato la quotidiana applicazione che delle norme richiamate sarà operata dalla giurisprudenza di merito e di legittimità.

PAROLE CHIAVE: tutela cautelare - processo tributario - corte costituzionale - interpretazione adeguatrice - interpretazione costituzionalmente orientata

Precautionary measures and tax proceedings in the light of the 'new' Constitutional Court case law

With decision No. 109 of 26 April 2012, the Constitutional Court faced again the issue of precautionary measures during tax proceedings in subsequent status of litigation and confirmed the line inaugurated with decision No. 217 of 2010. The constitutionally-oriented interpretation of the criticized provisions provided by the Court per­mits the entry, in tax proceedings, of civil procedural rules and fills the serious gaps always present in this case.

Nevertheless, the proposed solution creates certain applicative problems whose impact shall be in concrete evaluated only after having assessed the day-by-day enforcement of the involved provisions made by lower and higher Courts.

Keywords: precautionary measures, tax proceedings, Constitutional Court, constitutionally-oriented interpretation

 

Corte cost., 26 aprile 2012, n. 109 – Pres. Quaranta, Rel. Gallo

Processo tributario – Tutela cautelare – Esecuzione in pendenza di ricorso per cassazione – Istanza del contribuente per la sospensione dell’esecuzione della sentenza – Ritenuta esclusione della tutela cautelare – Omessa previsione che la sentenza di appello tributaria, impugnata con ricorso per cassazione, possa essere sospesa in presenza di un pericolo di un grave ed irreparabile danno – Art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 – Questione di legittimità costituzionale – Non fondatezza – Interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 49 – Affermazione – Conseguente applicabilità dell’art. 373 c.p.c. – Affermazione.

È infondata, con riferimento agli artt. 32324111 e 113 Cost., nonché, quale nor­ma interposta all’art. 10 Cost., in riferimento all’art. 6, comma 1, CEDU, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui non prevede la possibilità di sospensione della sentenza di appello tributaria, impugnata con ricorso per cassazione, in presenza del pericolo di un “grave ed irreparabile danno”, per avere il giudice rimettente omesso di esperire il tentativo di interpretare la disposizione censurata nel senso che essa consenta l’applicazione al processo tributario della sospensione cautelare prevista dall’art. 373 c.p.c.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

(Omissis)

1. Nel corso di un procedimento instaurato a seguito dell’istanza proposta da una contribuente per ottenere, in via cautelare, la sospensione dell’esecuzione di tre sentenze tributarie di secondo grado impugnate per cassazione, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con ordinanza pronunciata il 19 maggio 2011 e depositata il 24 maggio successivo, ha sollevato – in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, primo comma, 111, primo e secondo comma (entrambi i commi anche in relazione all’art. 6, comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo edelle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata ed eseguita conlegge 4 agosto 1955, n. 848, a sua volta «in relazione all’art. 10 Cost.»), e 113 della Costituzione – questione di legittimità dell’art. 49, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413).

(Omissis)

4. Tanto premesso, il giudice a quo dichiara di riproporre, nella sostanza, le argomentazioni svolte dalla ordinanza n. 322 del 2009, emessa in data 13 ottobre 2008 dalla Commissione tributaria regionale della Campania, con la quale era stata sollevata analoga questione di legittimità costituzionale, dichiarata manifestamente inammissibile dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 217 del 2010. In particolare, il giudice rimettente afferma che la disposizione denunciata – nel consentire all’amministrazio­ne finanziaria di procedere alla riscossione del tributo e degli accessori durante la pendenza del giudizio, senza prevedere in favore del contribuente, dal grado di appello in poi, alcuno strumento di tutela cautelare (salva la possibilità di ottenere, durante ilgiudizio di appello, la sospensione delle sole sanzioni, ai sensi dell’art. 19 del decretolegislativo 18 dicembre 1997, n. 472, recante «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’art. 3, comma 133 della legge 23 dicembre 1996, n. 662» – vìola: 1) il principio di ragionevolezza di cui all’art. 3, primo comma, Cost., (...); 2) l’art. 24 Cost., perché – pur essendo la disponibilità di misure cautelari una componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’art. 24 Cost. – consente «l’assoggettamento del presunto debitore ad esecuzione forzata», imponendogli una sorta di solve et repete, con le ben note difficoltà di esperire procedimenti di ottemperanza o di esecuzione forzata nei confronti dell’am­ministrazione finanziaria rimasta soccombente al termine del giudizio, così che l’even­tuale vittoria finale in giudizio «potrebbe configurarsi inidonea a costituire presupposto concreto per il ristoro»; 3) l’art. 53, primo comma, Cost., perché, in contraddizione con il principio di «accertata capacità contributiva», consente all’amministrazione finanziaria un «incontrastabile» prelievo di risorse, anche ove: 3.1.) il prelievo crei il pericolo di un grave ed irreparabile danno al contribuente; 3.2.) la situazione debitoria del contribuente non sia stata ancora definitivamente accertata; 3.3.) la decisione di appello sia, oltre che «provvisoria», anche «apparentemente erronea»; 4) l’art. 111, primo comma, Cost. e 6, comma 1, della sopra menzionata Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, «in relazione all’art. 10 Cost.», perché la limitatezza della tutela cautelare del contribuente nel processo tributario (...) non può giustificarsi né su un inesistente principio costituzionale di preminenza dell’interesse dell’amministrazione finanziaria alla riscossione dei tributi né sulla disciplina della riscossione frazionata di essi in pendenza di giudizio (cioè su una disciplina posta a tutela della sola amministrazione e comunque non sufficiente a garantire le ragioni del contribuente), con la conseguenza che l’irragionevolezza della differenziazione, sotto il profilo della tutela cautelare, di tale modello processuale rispetto a tutti gli altri modelli, impedisce di qualificare il processo tributario come «giusto processo»; 5) l’art. 111, secondo comma, primo periodo, Cost., perché obbliga il contribuente a soggiacere – «in attesa della conclusione della controversia, e delle decisioni di appello prima e di cassazione poi» – all’azione di riscossione dell’amministrazione «senza tutela specifica» e, quindi, non «in condizioni di parità» rispetto a questa; 6) gli artt. 111, secondo comma, secondo periodo, Cost. e 6, comma 1, della citata Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, «in relazione all’art. 10 Cost.», perché rende irragionevoli i tempi del giudizio, in quanto «il ritardo di giustizia» può «tradursi, attraverso il meccanismo di una esecuzione “provvisoria” che prescinda dal rischio di danno grave ed irreparabile per l’esecutato, in una sostanziale forma di “giustizia negata”»; 7) l’art. 113 Cost. (secondo cui la tutela giurisdizionale dei diritti ed interessi legittimi è «sempre» ammessa), perché sottrae al soccombente in appello ogni rimedio cautelare avverso l’attuazione di una pretesa tributaria che sia stata riconosciuta fondata solo da sentenze di secondo grado «non definitive» e «di dubbia legittimità».

(Omissis)

Infine, sempre con riferimento alla rilevanza della questione, il giudice a quo rileva che – contrariamente a quanto prospettato dalla Corte costituzionale nella sentenza 
n. 217 del 2010 – la denunciata disposizione non può essere interpretata in modo da superare i suddetti dubbi di costituzionalità.

(Omissis)

In primo luogo, sotto il profilo della lettera della legge, il giudice osserva che, mentre l’art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992 prevede la possibilità di sospendere l’atto impugnato in pendenza del giudizio di primo grado, il denunciato art. 49 dello stesso decreto legislativo espressamente esclude l’applicazione dell’intero primo comma dell’art. 337 cod. proc. civ. alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie, con ciò intendendo vietare in ogni caso la sospensione dell’esecutività delle decisioni tributarie. In caso contrario, prosegue il giudice, il legislatore avrebbe statuito «in forma chiara e diretta» l’applicabilità dell’art. 373 cod. proc. civ. alle impugnazioni delle sentenze tributarie. (...) La Commissione tributaria regionale, in particolare, afferma che è «del tutto oscuro il meccanismo interpretativo diretto» a rendere applicabile alle sentenze tributarie l’art. 373 cod. proc. civ. e ritiene altresì «non significativa» la circostanza che la lettera della disposizione denunciata che è inapplicabile a tali sentenze sia la regola del divieto di sospensione (posta dal primo periodo del primo comma del­l’art. 373 cod. proc. civ.) sia l’eccezionale possibilità di sospensione (prevista dal secondo periodo dello stesso primo comma dell’art. 373). In secondo luogo, sotto il profilo sistematico, la Commissione tributaria rileva che: a) la disposizione denunciata, in quanto norma speciale riguardante le sentenze tributarie di appello, rende inapplicabile la disciplina cautelare dettata per il procedimento di primo grado (l’art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce, infatti, che nel procedimento di appello si osservano le nor­me previste per il procedimento di primo grado solo «in quanto applicabili»); b) la normativa processuale tributaria, sul punto, è «specifica» e «prescinde totalmente dalla disciplina dell’esecutività delle sentenze civili»; c) l’art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997, nell’introdurre la possibilità, in grado di appello, della sospensione dell’esecuzio­ne delle sole sanzioni, presuppone che il combinato disposto degli artt. 47, 49 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 non preveda già tale potere.

In terzo luogo, sotto il profilo dei precedenti in materia, il giudice a quo osserva che la disposizione denunciata è stata intesa come espressiva del divieto di sospendere l’esecuzione delle sentenze tributarie d’appello sia dall’Amministrazione finanziaria (circolare 98/E/2006; circolare 73/E/2001); sia dalla giurisprudenza consolidata della Corte di cassazione (sentenze n. 21121 e n. 7815 del 2010, ancorché anteriori alla sopra citata sentenza della Corte costituzionale n. 217 del 2010); sia dalla stessa giurisprudenza della Corte costituzionale (sentenza n. 165 del 2000; nonché «un corollario di ordinanze tra il 2000 ed il 2001»).

CONSIDERATO IN DIRITTO

(Omissis)

2. – La questione non è fondata, perché la disposizione impugnata può essere interpretata in modo da superare i prospettati dubbi di legittimità costituzionale.

(Omissis)

2.1.1. – In primo luogo, la Commissione tributaria regionale osserva, dal punto di vista delle littera legis, che il denunciato comma 1 dell’art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992, escludendo espressamente l’applicazione del primo comma dell’art 337 cod. proc. civ. al caso di impugnazione delle sentenze tributarie, vieta la sospensione dell’esecuzione di dette sentenze. Come già osservato da questa Corte nella sentenza n. 217 del 2010, la lettera della disposizione impugnata consente un’interpretazione diversa da quella accolta dal rimettente. Quest’ultima disposizione testualmente stabilisce che è «esclusa» l’applicazione al processo tributario dell’art. 337 cod. proc. civ. Il primo comma di tale articolo, a sua volta, statuisce che l’impugnazione delle sentenze non ha effetto sospensivo dell’esecuzione di queste, fatte «salve le disposizioni degli artt. 283, 373 [...] e 407». Il primo comma dell’art. 373 cod. proc. civ. (fatto salvo, come visto, dal primo comma dell’art. 337 cod. proc. civ.), da un lato, ribadisce che il ricorso per cassazione, al pari delle altre impugnazioni, non sospende l’esecuzione della sentenza e, dall’altro, consente che il giudice di appello, «su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno», disponga «che la esecuzione sia sospesa e che sia prestata congrua cauzione». Una siffatta concatenazione di norme può essere intesa anche nel senso che è «esclusa» l’applicazione al processo tributario della regola (fissata dal primo comma dell’art. 337 cod. proc. civ.) secondo cui le impugnazioni delle sentenze non hanno effetto sospensivo dell’esecuzione di queste. In tal modo si renderebbero applicabili, proprio perché non più “eccezionali”, le ipotesi di sospensione cautelare dell’esecuzione della sentenza impugnata previste dagli «artt. 283, 373 [...] e 407» cod. proc. civ. e fatte salve dallo stesso art. 337 del medesimo codice (...).

2.1.2. – Con la seconda argomentazione il rimettente rileva che: a) la disposizione denunciata, in quanto norma speciale riguardante le sentenze tributarie di appello, rende inapplicabile la disciplina cautelare dettata per il procedimento di primo grado (l’art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce, infatti, che nel procedimento di appello si osservano le norme previste per il procedimento di primo grado solo «in quanto applicabili»); b) la normativa processuale tributaria, sul punto, è «specifica» e «prescinde totalmente dalla disciplina dell’esecutività delle sentenze civili»; c) l’art. 19 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), nell’introdurre la possibilità, in grado di appello, della sospensione dell’esecuzione delle sole sanzioni, presuppone che il combinato disposto degli artt. 47, 49 e 61del d.lgs. n. 546 del 1992 non preveda il potere di sospendere l’esecuzione della sentenza.

Anche tali rilievi non sono di ostacolo alla suddetta interpretazione adeguatrice. È sufficiente osservare al riguardo, seguendo l’ordine argomentativo del rimettente, che: a) non è pertinente il richiamo all’art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, perché la sollevata questione attiene all’applicabilità alle sentenze tributarie di appello del secondo periodo del primo comma dell’art. 373 cod. proc. civ., che prevede la sospensione dell’ese­cuzione di tali sentenze, e non attiene all’applicabilità nel grado di appello di norme previste per il procedimento di primo grado; b) l’interpretazione della disposizione denunciata, contrariamente a quanto sembra sostenere il rimettente, concerne la specifica disciplina del processo tributario; c) la previsione della sospensione, in grado di appello, dell’esecuzione delle sanzioni tributarie, ai sensi dell’art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997, riguarda la sospensione dell’efficacia dell’atto impugnato e non della sentenza di appello impugnata per cassazione.

(Omissis)

2.1.3. – Con la terza argomentazione, il giudice a quo deduce che l’interpretazione da lui accolta della disposizione denunciata è stata sostenuta sia dall’Amministrazione finanziaria, sia dalla giurisprudenza consolidata della Corte di cassazione, sia dalla giurisprudenza di questa stessa Corte. Tale argomentazione non può considerarsi decisiva, data l’incontestata mancanza di un diritto vivente circa l’interpretazione della suddetta disposizione che escluda l’applicazione al processo tributario dell’art. 373 del cod. proc. civ. Assume, dunque, rilievo la plausibilità della prospettata interpretazione adeguatrice.

2.2. – Dalla riscontrata possibilità di un’interpretazione conforme a Costituzione della disposizione denunciata discende, dunque, la non fondatezza della questione.

P.Q.M.

LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con l’ordinanza indicata in epigrafe, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, primo comma, 111, primo e secondo comma (entrambi i commi anche in relazione all’art. 6, comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata ed eseguita con legge 4 agosto 1955, n. 848, a sua volta in relazione all’art. 10 della Costituzione), e 113 della Costituzione.

La tutela cautelare nel processo tributario
nella “nuova” giurisprudenza della Corte costituzionale

SOMMARIO:

1. Tutela cautelare e processo tributario: la posizione della Corte costituzionale. – 2. La sentenza in commento e la tutela cautelare come piena garanzia dei diritti costituzionalmente protetti. – 3. La sospensione della sentenza e la sospensione del provvedimento d’accertamento: dubbi e profili ricostruttivi. – 4. Lacune normative e interpretazione conforme a costituzione. – 5. Il ruolo dei principi costituzionali e le regole dell’interpretazione.

1. Tutela cautelare e processo tributario: la posizione della Corte costituzionale

Negli ultimi anni la Corte costituzionale ha radicalmente mutato il proprio orientamento su ruolo e portata della tutela cautelare nel processo tributario [1].

L’influenza del diritto comunitario [2], l’inesaurita spinta della dottrina e, anche e soprattutto, le modifiche normative introdotte nel sistema processuale [3], hanno indotto il Giudice delle leggi ad abbandonare le posizioni, per così dire, di retroguardia che ne avevano dettato l’agenda giurisprudenziale sino al 2007.

La Corte, fino a quell’epoca, aveva sostenuto che le misure cautelari, pur costituendo una componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’art. 24 Cost. e, quindi, anche del processo tributario, dovevano ritenersi imposte solo fino al momento in cui non fosse intervenuta «una pronuncia di merito che (...) [accogliesse] – con efficacia esecutiva – la domanda, rendendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso dell’invocata tutela»: di conseguenza anche «la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive a siffatta pronuncia, in favore della parte soccombente nel merito” doveva “ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore» [4].

Con la sent. 17 giugno 2010, n. 217, la Corte ha radicalmente ribaltato il proprio orientamento [5].

Essa, nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sollevata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, chiamata a sua volta a sospendere l’ef­ficacia esecutiva di una sentenza ricorsa in cassazione, ha invitato il giudice rimettente ad interpretare la disposizione censurata in modo costituzionalmente orientato, così da consentire l’applicazione al processo tributario della sospensione prevista dall’art. 373 c.p.c.

A tal fine, sebbene in dottrina sia dato rintracciare posizioni opposte, acutamente argomentate [6], la Corte ha suggerito una lettura del richiamato art. 49, per il quale «alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337», volta, da un lato, a confermare l’inapplicabilità della regola di cui all’art. 337, comma 1, primo capoverso – «l’esecuzione delle sentenze non è sospesa per effetto dell’impugnazione» – ma, dall’altro lato, a consentire comunque l’applica­bilità del secondo capoverso del medesimo art. 337 e, quindi, l’applicabilità anche al processo tributario delle regole di cui agli artt. 283 e 373 c.p.c.

Per la Corte, pertanto, «l’inapplicabilità al processo tributario», in forza del­l’art. 49, «della regola (...) contenuta nell’art. 337 c.p.c. e nel primo periodo del primo comma dell’art. 373 dello stesso codice, non comporta necessariamente l’inapplicabilità al processo tributario anche delle (...) eccezioni alla regola e, quindi, non esclude di per sé la sospendibilità ope iudicis dell’esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione» [7].

2. La sentenza in commento e la tutela cautelare come piena garanzia dei diritti costituzionalmente protetti

Il precedente appena richiamato costituisce l’immediato referente della sent. 26 aprile 2012, n. 109, qui annotata [8].

La Corte, mentre riafferma la sua lettura dell’art. 49 della nostra legge processuale e degli artt. 373 e 337 c.p.c., e conferma, così, la possibilità di accedere alla tutela cautelare in gradi del giudizio diversi dal primo, stabilisce, rafforzando la portata innovativa dell’interpretazione, l’applicabilità nel processo tributario delle ipotesi di «di sospensione cautelare dell’esecuzione della sentenza impugnata previste dagli “artt. 283, 373, (...) e 407” c.p.c. e fatte salve dallo stesso art. 337 del medesimo codice».

In parole semplici, nel pensiero della Corte, la struttura del processo tributario non è di ostacolo all’applicazione dell’intero impianto cautelare processual civilistico previsto per i giudizi di gravame: applicazione che, anzi, deve dirsi imposta dalle stesse norme che sino a in precedenza erano apparse di ostacolo ad una garanzia piena dei diritti controversi [9].

La lettura proposta consente, dunque, di ritenere finalmente colmate le lacune per la mancata espressa previsione normativa, in seno al D.Lgs. n. 546/1992, della tutela cautelare nei gradi successivi al primo [10].

3. La sospensione della sentenza e la sospensione del provvedimento d’accerta­mento: dubbi teorici e profili ricostruttivi

La sentenza della Corte – che a me sembra senz’altro condivisibile – porta, tuttavia, al pettine due questioni fondamentali, entrambe di ordine essenzialmente teorico: la prima, riguardante natura e struttura del processo tributario, la seconda, relativa ai criteri di interpretazione e superamento delle lacune del diritto.

Procedo con ordine, nella speranza di riuscire a sintetizzare, in termini che mi auguro inequivoci, il mio pensiero.

Quanto alla prima questione, il tema che viene in considerazione è quello dell’atto sul quale reagisce l’ordine di sospensione del giudice d’appello, intervenga, questi, in tale qualità o in qualità di giudice investito del solo potere cautelare per essere il processo pendente innanzi la Corte di Cassazione.

Schematizzando e ricorrendo alla tradizionale contrapposizione tra teoria costitutiva [11] e teoria dichiarativa [12], si può dire che la sentenza della Corte, mentre ben si adatta, senza eccessivi sforzi ermeneutici, alla teoria del processo tributario come giudizio d’impugnazione – merito, sembrerebbe non trovare immediata giustificazione se si guarda al medesimo processo come ad un giudizio di puro annullamento.

Infatti, nella prima prospettiva, l’ordine di sospensione può senz’altro avere ad oggetto la sentenza a quo poiché sostitutiva del provvedimento di accertamento originariamente impugnato; mentre, nella seconda prospettiva, l’ordine di sospensione dovrebbe dirigersi sempre e soltanto al provvedimento “confermato” o “parzialmente demolito” dalla sentenza. In altri termini, se nell’ottica dichiarativista non può che venir sospeso l’atto che, nel momento stesso in cui interviene l’ordi­nanza, è portatore dell’accertamento della situazione giuridica sostanziale controversa, e dunque la sentenza, nell’ottica costitutivista questa ricostruzione non può avere spazio perché, nel momento in cui opera l’ordinanza, la situazione giuridica controversa rimane comunque costituita dal provvedimento amministrativo, seppure emendato dalla sentenza.

Arrestando l’analisi a questo livello di osservazione, allora, potremmo essere tentati, per così dire, di annoverare la Corte costituzionale nella schiera dei dichiarativisti, atteso che, per essa, la sospensiva opera, in forza delle previsioni del codice di procedura civile alle quali aggancia il suo più recente arresto, sulla sentenza impugnata.

Ragionando in questo modo, però, commetteremmo un grave errore, non tanto perché gli “schieramenti” ideologici o di prospettiva dogmatica della Corte non sono dati, quanto perché mal formuleremmo l’analisi giuridica.

Mi pare di poter sostenere, infatti, che la sentenza della Corte ben può adattarsi anche all’impostazione che guarda al provvedimento d’accertamento come alla fonte dell’obbligazione di imposta.

È innegabile, anzitutto, l’esistenza della sentenza come atto finale del processo a quo, ed è del pari innegabile che la sentenza, in quanto tale, produca conseguenze nel mondo del diritto. In particolare, a me sembra che, anche nell’ottica costitutivista, non si possa mettere seriamente in dubbio che la sentenza produca effetti “confermativi” o, comunque, “non modificativi” o solo “parzialmente modificativi” del provvedimento d’accertamento.

Ma se è così, ne discende che l’ordinanza di sospensione non potrà che avere ad oggetto pur sempre la sentenza la quale, d’altra parte, costituisce l’atto processuale scaturigine dell’impugnazione [13].

Si consideri, inoltre, che questa impostazione può trovare una solida conferma nel diritto processuale amministrativo [14].

L’art. 98 del D.Lgs. n. 104/2010 (codice del processo amministrativo), estendendo in modo espresso a tutte le impugnazioni la disciplina di cui all’art. 33, com­ma 2, L. n. 1034/1971 (c.d. legge TAR), originariamente prevista per il solo appello contro le sentenze dei Tribunali amministrativi regionali, stabilisce, infatti, che «il giudice dell’impugnazione può, su istanza di parte, valutati i motivi proposti e qualora dall’esecuzione possa derivare un danno grave e irreparabile, disporre la sospensione dell’esecutività della sentenza impugnata, nonché le altre opportune misure cautelari, con ordinanza pronunciata in camera di consiglio».

Una posizione, quella ritraibile dalle richiamate disposizioni, che peraltro ricalca pedissequamente l’impostazione giurisprudenziale [15], oramai granitica, che, sulla base del disposto dell’art. 22, L. n. 1058/1924 sul ricorso avverso le decisioni delle Giunte Provinciali Amministrative, per il quale tale giudizio si svolge «secondo le norme e per gli effetti determinati dalla legge» per i giudizi innanzi il Con­siglio di Stato, ha per prima imposto di riferire alle sentenze i poteri cautelari originariamente previsti per il solo provvedimento amministrativo.

Mi pare, quindi, che, seppur suscettibile di letture “ideologicamente” orientate [16], la pronuncia in commento non si scontri in nessun modo con la natura e la struttura stessa del processo tributario.

4. Lacune normative e interpretazione conforme a costituzione

Rimane da valutare la seconda questione sollevata dalla sentenza in commento e, cioè, quella relativa alla tecnica utilizzabile – e qui concretamente utilizzata – per colmare, laddove costituzionalmente imposto, le lacune normative.

Per comprendere appieno la portata e l’ambito applicativo della questione che ora si intende affrontare, giova ricordare come l’innesto prodotto dalla Corte degli strumenti cautelari del processo civile all’interno del nostro processo possa produrre conseguenze all’apparenza di non immediata soluzione ed anzi conseguenze che, dal punto di vista applicativo, parrebbero confliggere con l’impostazione suggerita, la quale finirebbe, così, con il prestare il fianco a critiche fulminanti [17].

Questi i punti salienti dell’apparente contrasto.

Si pensi, in primo luogo, all’art. 283 c.p.c. il quale espressamente impone che l’istanza di sospensione cautelare sia «proposta con l’impugnazione principale o con quella incidentale», in un momento, cioè, in cui non può dirsi sempre e comunque verificata la presenza di un – anche solo potenziale – danno per il contribuente: anche se non vi e dubbio di come la prassi applicativa abbia, nel tempo, fatto sfumare la problematica, ampliando notevolmente l’ambito degli atti immediatamente lesivi, il problema mantiene un indubbio valore sistematico.

Significativa, inoltre, la poliformità dei requisiti per la concessione della misura cautelare nei diversi gradi di giudizio, conseguenza anch’essa della scelta operata dalla Corte costituzionale.

A fronte, infatti, della necessità della presenza di «un danno grave ed irreparabile» con delibazione nel merito della controversia, come previsto dall’art. 47 D.Lgs. n. 546/1992 e, in termini sostanzialmente identici, dall’art. 373 c.p.c., l’art. 283 c.p.c. prevede, invece, il ricorrere di «gravi e fondati motivi, anche in relazione alla possibilità di insolvenza di una delle parti».

Poliformità, peraltro, destinata a manifestarsi anche all’interno del medesimo giudizio di gravame, in conseguenza della possibile contestuale applicazione del­l’art. 283 c.p.c., dell’art. 19, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, per il quale «la commissione tributaria regionale può sospendere l’esecuzione» delle sanzioni applicando «in quanto compatibili, le previsioni dell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546» e, infine, dell’art. 47 bis del decreto legislativo in parola il quale prevede «sospensione dell’esecuzione di un atto volto al recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili in esecuzione di una decisione adottata dalla Com­missione europea» con la concomitante presenza di «gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, ovvero evidente errore nella individuazione del soggetto tenuto alla restituzione dell’aiuto di Stato o evidente errore nel calcolo della somma da recuperare e nei limiti di tale errore di un «pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile» [18].

Alla luce di quanto detto, quindi, si potrebbe convenire con chi, come il giudice rimettente, ritiene irrisolvibile per via puramente interpretativa il problema della compatibilità “procedimentale” delle norme processual civilistiche con il nostro si­stema, caratterizzato, anche per il disposto dell’art. 61, D.Lgs. n. 546/1992, dalla tendenziale omogeneità tra i diversi gradi di giudizio.

Almeno apparentemente, una simile conclusione sembra essere stata fatta propria dalla Corte di Cassazione nella prima pronuncia volta a concedere il via libera alla tutela cautelare nel terzo grado di giudizio [19].

Essa, muovendo, da un lato, dagli assunti fatti propri dalla Corte costituzionale e, dall’altro lato, dal disposto di cui all’art. 62, D.Lgs. n. 546/1992, per il quale «al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal c.p.c. in quanto compatibili con quelle del presente decreto», ha sottolineato che l’art. 373, comma 1, secondo periodo, c.p.c. è «una eccezione alla regola generale (stabilita del primo periodo dello stesso comma) ed è una eccezione propria del ricorso per cassazione, come tale applicabile anche per quanto riguarda il ricorso per cassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali, non essendo prevista, in questo caso, alcuna speciale e diversa disciplina per il ricorso per cassazione».

I giudici di legittimità, come pare evidente, giustificando l’applicabilità dell’art. 373 c.p.c. anche al contenzioso tributario non solo in forza dell’interpretazione costituzionalmente orientata suggerita dalla pronuncia qui annotata ma anche e soprattutto in forza dell’indiscussa indipendenza, autonomia e specialità del giudizio innanzi a sé, aprono la strada, con un ragionamento a contrario, ad una possibile valutazione negativa sulla compatibilità del procedimento cautelare di cui all’art. 283 c.p.c. a fronte dell’ostacolo costituito dal combinato disposto dell’art. 47 e del­l’art. 61, D.Lgs. n. 546/1992. Detto altrimenti, la richiamata sentenza, nell’attribui­re all’art. 62, D.Lgs. n. 546/1992 il ruolo di indispensabile stampella per l’applica­zione dell’art. 373 c.p.c., impedisce di rintracciare nell’art. 61 del medesimo decreto legislativo eguale ausilio per l’applicazione dell’art. 283 c.p.c.

5. Il ruolo dei principi costituzionali e le regole dell’interpretazione

Una diversa impostazione consente, a mio avviso, di superare l’apparente (o anche solo potenziale) empasse.

Lo scopo è quello non solo di evitare che il risultato raggiunto venga vanificato da questioni “marginali” ma, anche e soprattutto, che le modalità dell’intervento in commento siano compiutamente valorizzate così da evitare che la Corte possa essere forzatamente indotta a nuovi pronunciamenti, siano essi caducatori e/o additivi, che, a dire il vero, non appaiono più necessari.

In questa prospettiva, diviene decisivo il ruolo dei principi e dei valori costituzionali, nei quali si impone il riconoscimento di «linee guida in grado di permeare e di pervadere l’intero tessuto dell’ordinamento giuridico» [20], tali da porre, in sede di interpretazione, in posizione subordinata il principio della gerarchia formale delle fonti rispetto al principio della c.d. gerarchia assiologica, quest’ultimo «in grado di fondare l’idoneità della Costituzione a indirizzare e condizionare (...) le scelte ermeneutiche a qualunque livello operate» [21].

Se questo è l’assunto, può quindi dirsi pacifica l’inversione del rapporto tra Costituzione e tradizionali criteri di interpretazione, con la Carta fondamentale che diventa il principale criterio ordinatore che indirizza i diversi strumenti ermeneutici (i mezzi) verso il fine della conformità al parametro costituzionale.

Le conseguenze sono molteplici [22].

Da un lato, infatti, l’interpretazione (necessariamente) adeguatrice non può che ampliare notevolmente le sue potenzialità applicative, obbligando la Corte stessa a giungere, come nel caso di specie, ad allentare il vincolo al diritto vivente; dal­l’altro lato, la medesima interpretazione adeguatrice viene a superare gli stretti confini del giudizio di costituzionalità, dovendosi riconoscere in capo ai giudici or­dinari un dovere di interpretazione conforme a Costituzione [23].

Semplificando il discorso, può dirsi che i principi costituzionali, così valorizzati, conducano alla configurazione di un duplice obbligo: da un lato, per il Giudice delle leggi di preferire, laddove possibile, il suggerimento di un’interpretazione costituzionalmente orientata anziché un più netto intervento di incostituzionalità; dall’altro lato, per gli operatori del diritto, di adeguarsi al percorso ermeneutico così suggerito.

Applicando tali considerazioni al caso di specie, e venendo così al nocciolo della questione, a me sembra che la strada seguita dalla Corte non possa che essere condivisibile [24].

Infatti, la presenza dell’indubbia antinomia che si era venuta a creare tra il sistema processuale tributario, carente, quantomeno in via espressa, di strumenti cautelari nei gradi di giudizio diversi dal primo, e la rete assiologica delineata dagli artt. 3, comma 1, 24, 53, comma 1, 111, comma 1 e 2, Cost., anche in relazione all’art. 6, comma 1, della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, è stata riconosciuta e “corretta” dalla Corte per il tramite di una pronuncia adeguatrice, senza, quindi, che la stessa avesse né la necessità né, tantomeno, l’obbligo di intervenire con il “bisturi” delle sentenze espressamente caducatorie o additive.

Ma se questo è il percorso giuridico prescelto, mi pare di poter dire che i singoli giudici sono ormai anch’essi obbligati ad incamminarsi nella stessa direzione, riducendo, anziché moltiplicarle, le antinomie che dovessero disvelarsi: ad essi spetta, pertanto, un ruolo delicato di collaborazione per l’adeguamento del sistema alla Costituzione e ai principi di derivazione europea.

Note

[1] Sino alla sent. 17 giugno 2010, n. 217, per la quale si rinvia infra nel testo, è nota la posizione di chiusura della Corte costituzionale in merito al riconoscimento di una tutela cautelare nel processo tributario nei gradi diversi dal primo. Tra i principali pronunciamenti meritano essere ricordati la sent. 25 maggio 2000, n. 165, in Corr. trib., 2000, p. 1893 ss. con nota di GLENDI, La tutela cautelare oltre il primo grado di giudizio non è costituzionalmente garantita e l’ord. 21 marzo 2007, n. 119, in Boll. trib., 2007, p. 1245 ss. Per un’approfondita analisi del tema, sia consentito limitare il rinvio, tra gli innumerevoli altri, a GLENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, in Dir. prat. trib., 1999, I, p. 21 ss.; PISTOLESI, L’appello nel processo tributario, Torino, 2002; MENCHINI, Commento sub art. 47, in AA.VV., Il nuovo processo tributario. Commentario1, Milano, 1997; TESAURO, La tutela cautelare nel procedimento di appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale, in Boll. trib., 1999, p. 1733 ss. e, infine, MULEO, La tutela cautelare, in AA.VV., Il processo tributario, a cura di Tesauro, Torino, 1998.

[2] Per una completa disamina dell’influenza del diritto comunitario nella definizione di un modello comune di tutela cautelare volto a dare piena attuazione alle garanzie giurisdizionali, si vedano RINALDI, La sospensione degli effetti delle sentenze da parte del giudice tributario tra scelte normative e istanze di principio (con particolare riguardo al diritto comunitario), in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 101 ss.; MULEO, L’esecuzione del credito sanzionatorio, in AA.VV., La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, a cura di Tabet, Torino, 2000, p. 259 ss. e TROMBELLA, La tutela cautelare in appello alla luce delle sentenze della Corte di Giustizia Europea, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 475 ss.

[3] Oltre che all’art. 19, D.Lgs. n. 472/1997, in tema di sospensione dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie in grado di appello, il riferimento è, in particolare, all’art. 47 bis, D.Lgs. n. 546/1992, in materia di sospensione cautelare dei provvedimenti di recupero degli aiuti di stato dichiarati illegittimi: tale ultima norma, infatti, pare inequivocabilmente indirizzarsi verso il riconoscimento dell’esperibilità dello strumento cautelare anche nei gradi successivi al primo. In questo senso, anche BURANA, Commento sub art. 47 bis, in Commentario breve alle leggi del processo tributario3, a cura di Consolo-Glendi, Padova, 2012. Non va neppure dimenticato il mutato contesto dei principi costituzionali di riferimento a seguito delle modifiche introdotte nel nuovo art. 111 Cost. Per un’analisi delle conseguenze delle nuove regole sul giusto processo nel processo tributario, si vedano, su tutti, GALLO, Verso un “giusto processo” tributario, in Rass. trib., 2003, p. 11 ss. e TESAURO, Giusto processo e processo tributario, in Rass. trib., 2006, p. 11 ss.

[4] In questi esatti termini, Corte cost., sent. 16 maggio 2000, n. 165, sopra richiamata.

[5] Sentenza in Dir. prat. trib., 2011, II, p. 47 ss. con nota di ACCORDINO, La Corte Costituzionale apre uno spiraglio per un rèvivement sulla sospensione cautelare, in secondo grado, nel processo tributario. Sul tema, si rinvia anche a GLENDI, Verso la costituzionalizzazione della tutela cautelare oltre il primo grado, in Corr. trib., 2010, p. 2041 ss.; RAGUCCI, La tutela cautelare nei gradi di impugnazione del processo tributario, in Giur. it., 2010, p. 11 ss. e RANDAZZO, Poteri di sospensione del giudice di secondo grado in pendenza del ricorso in cassazione: un importante passo in avanti verso la pienezza della tutela cautelare, in GT-Riv. giur. trib., 2010, p. 841 ss.

[6] Si veda, su tutti, COLLI VIGNARELLI, La tutela cautelare tributaria nei giudizi di impugnazione, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 431 ss.

[7] Così, testualmente, la richiamata sent. 17 giugno 2010, n. 217. Per posizioni simili, in dottrina, si veda, su tutti, RUSSO-FRANSONI, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, in particolare p. 45 ss. Contrario, invece, COLLI VIGNARELLI, op. cit.

[8] Sentenza, peraltro, che si caratterizza, rispetto all’immediato precedente, quale pronuncia di non fondatezza anziché di inammissibilità. Simile circostanza dovrebbe cancellare alcune letture svalutative che erano state date del pronunciamento del 2010, su tutte quella di CERNIGLIANO DINI, Commento su art. 47, in Codice commentato del processo tributario, a cura di Tesauro, Torino, 2011, per il quale il Giudice delle leggi «pronunciandosi sulla questione di incostituzionalità sollevata dalla Comm. Trib. Reg. Campania, ord. 13.10.2008 (...) non ha dichiarato infondata la questione, limitandosi a sancirne l’inammissibilità per difetto di motivazione sulla rilevanza, essendo carenti i requisiti per la concessione della tutela cautelare e aprendo così la porta ad un possibile ripensamento circa la legittimità costituzionale dell’esclusione della tutela cautelare nei gradi successivi del giudizio».

[9] Su tutte, il più volte richiamato art. 49, D.Lgs. n. 546/1992.

[10] Infatti, il principio espresso dalla Corte può dirsi costituire, oramai, orientamento consolidato nella sua giurisprudenza poiché anche di recente confermato, e in termini assolutamente identici, dalla sent. 11 luglio 2012, n. 181, in Banca dati fisconline. Per una prima analisi della reazione delle corti di merito, si rinvia alla copiosa giurisprudenza richiamata da ALLENA, Primi orientamenti della giurisprudenza di merito in tema di tutela cautelare nei gradi successivi al primo dopo la sentenza n. 217 del 2010 della Corte Costituzionale, in Dir. prat. trib., 2012, II, p. 485 ss. e da GLENDI, Sulla sospensione della riscossione dei tributi in pendenza di ricorso per Cassazione, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 73 ss. Va qui rammentata, inoltre, la recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, sulla quale si tonerà infra nel testo e, in particolare, la sent. 24 febbraio 2012, n. 2845, in Dir. prat. trib., 2012, II, p. 740 ss. con nota di CORASANITI, Ancora sul riconoscimento della tutela cautelare nei gradi successivi al primo: brevi note a margine di un intervento della Corte di Cassazione. Sul punto, si veda il commento critico di GLENDI, La tutela cautelare in pendenza di ricorsi per cassazione contro le sentenze dei giudici tributari di secondo grado, in GT-Riv. giur. trib., 2012, p. 389 ss.

[11] Per una disamina dell’impatto della teoria costitutivista sul tema qui oggetto di analisi, sia consentito limitare il rinvio a GLENDI, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984; ID., La tutela cautelare oltre il primo grado, cit.; TESAURO, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1991; ID., La tutela cautelare, cit., per il quale, in particolare, le sentenze che respingono il ricorso hanno valenza dichiarativa e, come tali, sono insuscettibili di esecuzione; VULLO, Sull’inibitoria ex art. 373 c.p.c. e sull’irreparabilità del danno nel processo tributario cautelare, in GT-Riv. giur. trib., 1999, p. 1048 ss. e, infine BASILAVECCHIA, L’esecuzione delle sentenze e la riscossione frazionata del tributo, in Summa, 1997, p. 8 ss.

[12] Anche in questo caso, per evidenti ragioni di economia, sia consentito limitare il rinvio a RUSSO, Il nuovo processo tributario, Milano, 1974; ID., (voce) Contenzioso tributario, in Digesto comm., IV, Torino, 1989; ID., (voce) Processo tributario, in Encdir., XXXIII, Milano, 1987; CAPACCIOLI, La nuova disciplina del contenzioso tributario, le fasi dinnanzi alle commissioni di primo e secondo grado, in Dir. e proc., Padova, 1978; BATISTONI FERRARA, Processo tributario, riflessioni sulla prova, in Dir. prat. trib., 1983, I, p. 1623 ss. e GIOVANNINI, Riflessioni in margine all’oggetto della domanda nel processo tributario, in Rivdirtrib., 1998, I, p. 35 ss.

[13] In termini solo parzialmente coincidenti, si veda anche PISTOLESI, opcit., in particolare p. 369 ss., per il quale, pur essendo certo che «l’ente impositore non realizzi esecutivamente le proprie pretese ricorrendo alla pronuncia della Commissione tributaria (...) che abbia confermato (del tutto o parzialmente) l’atto impugnato, la riscossione di quanto dovuto dal contribuente (...) avverrà mediante apposita iscrizione a ruolo, la quale (...) trae origine e legittimità, non solo dall’atto impositivo di cui si controverte ma pure dalla pronuncia della Commissione tributaria provinciale che ne ha avvallato (totalmente o solo in misura parziale) i relativi assunti».

[14] Si rinvia, per ulteriori approfondimenti, a LIPARI, Commento alle impugnazioni in generale, in QUARANTA-LOPILATO (a cura di), Il processo amministrativo, Milano, 2011; CARINGELLA, Corso di diritto processuale amministrativo, Milano, 2003; SATTA, Giustizia amministrativa2, Padova, 2003 e VIRGA, La tutela giurisdizionale dei confronti della pubblica amministrazione2, Milano, 1976.

[15] Il riferimento è alla sentenza del Cons. Stato, sez. V, 23 gennaio 1948, in Giurit., 1949, III, 
p. 73 ss. con nota di NIGRO, per la quale «è ammissibile in sede di appello contro una decisione di giunta provinciale amministrativa, la domanda di sospensione della decisione stessa». Detta pronuncia, peraltro, trova autorevoli precedenti nelle sentenze della medesima sezione del Supremo Collegio, 20 ottobre 1933, n. 597, in Foro amm., n. 2, 1934, I, p. 22 ss. e 20 giugno 1947, in Foro amm., n. 2, 1948, I, p. 41 ss.

[16] Va, peraltro, ricordato come indicazioni diametralmente opposte a quelle ritraibili dalla sentenza in commento siano state all’epoca desunte dall’ord. n. 119/2007, alla luce della quale, nel respingere la questione di legittimità costituzionale, la Corte costituzionale era apparsa aderire alle conclusioni della teoria costitutiva laddove affermava che «nel caso di specie, oggetto del provvedimento di sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado».

[17] Per una completa disamina delle difficoltà applicative degli artt. 283 e 373 c.p.c. all’interno del processo tributario, ci sia consentito rinviare ancora a PISTOLESI, opcit., p. 269 ss.

[18] Sono perfettamente cosciente della specialità, già in primo grado, del procedimento di cui al­l’art. 47 bis: da esso, pertanto, non possono essere tratte se non indicazioni di massima. Nell’ottica di quanto si va esponendo, resta il fatto che la asistematicità di detta disposizione è destinata a riflettersi anche nei gradi successivi al primo.

[19] Il riferimento è alla sent. 24 febbraio 2012, n. 2845 sopra già richiamata sub nota 10. Si rinvia, per ulteriori commenti, anche a ALLENA, Tutela cautelare e norme processuali: una conferma dalla Corte di Cassazione, in Rasstrib., 2012, p. 1306 ss.

[20] Così BONCINELLI, Interpretazione conforme a costituzione e ragionevolezza: la prospettiva della Corte Costituzionale, in D’AMICO-RANDAZZO (a cura di),Interpretazione conforme e tecniche argomentative, Torino, 2009, p. 13 ss., in particolare p. 39. Sul punto, si vedano, tra gli altri, RAUTI, L’intepre­tazione adeguatrice come criterio ermeneutico e l’inversione logica dei criteri di rilevanza e non manifesta infondatezza, in AA.VV., Il giudizio sulle leggi e la sua “diffusione”: verso un controllo di costituzionalità di tipo diffuso?, a cura di MALFATTI-ROMBOLI-ROSSI, Torino, 2002, p. 519 ss. e BIN, L’applicazione diretta della Costituzione, le sentenze interpretative, l’interpretazione conforme a Costituzione della legge, 2006, sul sito www.associazionedeicostituzionalisti.it.

[21] Ancora BONCINELLI, opcit., p. 39.

[22] Per una completa disamina delle posizioni della dottrina costituzionalistica, ci sia concesso rinviare a AA.VV., Interpretazione conforme e tecniche, cit.; AA.VV., Corte Costituzionale, giudici comuni e interpretazioni adeguatrici, Milano, 2010 e, infine, SORRENTI, L’interpretazione conforme a Costituzione, Milano, 2006.

[23] Si veda, su tutti, ELIA, Sentenze «interpretative» di norme costituzionali e vincolo dei giudici, in Giurcost., 1966, p. 1721 ss.

[24] Contrario, sul punto, COLLI VIGNARELLI, op. cit., in particolare, p. 443, il quale, nel commentare la già richiamata sent. n. 217/2010 e pur favorevole, in linea di principio, all’estensione della tutela cautelare nel processo tributario ai gradi di giudizio successivi al primo, ritiene a tal fine indispensabile un intervento caducatorio del Giudice delle leggi ovvero un espresso intervento legislativo. Mi pare, però, che tale obiezione non colga pienamente lo spirito della pronuncia. La ricostruzione della richiamata dottrina, infatti, si risolve in una delle possibili opzioni interpretative e non nel­l’unica opzione interpretativa dell’art. 49, D.Lgs. n. 546/1992 e, d’altra parte, il pregio delle interpretazioni costituzionalmente orientate è proprio quello di consentire al Giudice delle leggi di evitare interventi radicali mediante la valorizzazione di quegli orientamenti, tra quelli astrattamente possibili, che appaiono maggiormente in grado di dare attuazione ai principi costituzionali.