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La differente

Fabio Russo

Tutti sono tenuti al pagamento delle imposte secondo la propria capacità contributiva. La disabilità non è una condizione soggettiva che comporta l’applicazio­ne di un regime impositivo diverso, ma contemplata in singole disposizioni in ottica di chiaro favor per l’altro più debole. L’esperienza solidaristica, d’altronde, si nutre ed alimenta con il concorso alle spese pubbliche ed in questo senso il tributo si colora di una luce buona che lo riscatta dalla stessa idea d’imposizione. Nel novero delle imposte indirette spicca l’esenzione per i trasferimenti a titolo gratuito, per atto inter vivos che mortis causa, a favore dei diversamente abili, come riconosciuti dalla L. n. 104/1992, fino alla concorrenza di € 1.500.000,00. Varcata la franchigia la tassazione seguirà le regole ordinarie. Al contempo, il lascito delle quote e delle aziende, secondo i dettami normativi, può comportare, se il beneficiario gradisce, esenzione totale dal pagamento dell’imposta. Certamente è apprezzabile l’intento del legislatore che con tale elevata franchigia dà una risposta all’angoscioso tema del “dopo di noi” che i danti causa si pongono; al contempo non dispiace che sia premiata la continuità nella conduzione dell’azienda di famiglia. Le norme agevolative rispondono a spartiti diversi e lette insieme un po’ stonano. D’altronde, in qualche esperienza germogliata in altri Paesi UE, è nato il seme della delimitazione della norma di favore ai soli beneficiari di PMI che rappresentano, tra l’altro, il fulcro della economia nostrana. Il mantenimento della totale esenzione per il lascito di quota o azienda pone l’interrogativo del se sia ragionevole prevedere la sola franchigia per l’avente causa disabile che non sia destinatario di patrimonio aziendale o se sia più giusto prevedere la totale esenzione.

PAROLE CHIAVE: esenzioni - capacitÓ contributiva - agevolazioni fiscali - imposte indirette - atti gratuiti

The different

Everyone shall pay taxes according to its ability to pay. Disability is not a subjective condition that involves the application of a different tax regime, but it is provided in specific rules with the clear aim to favour the weaker ones. The experience of solidarity, on the other hand, is empowered with the distribution of public expenses among citizens and, in this sense, the tax may be looked under a different light that goes beyond the idea of taxation itself. Among indirect taxes we find the exemption for liberalities (both inter vivos and mortis causa) in favour of disabled persons – as recognised by Law No. 104/1992 – up to € 1.500.000,00. Beyond such threshold, the taxation will follow ordinary rules. At the same time, the transfer of participations and business activities, according to the specific rules, may imply, if the beneficiary opts out, the full exemption from the payment of the tax. It is certainly appreciated the intent of the lawmaker, which – though such high threshold gives an answer to the “after us” issue that predecessors arise; at the same time, it is very important to protect the continuity of the family business management. Rules of favour are based on different need and they are not coherent if looked all together. Moreover, in some experiences developed in other EU Countries, such favourable rule has been limited only to beneficiaries of small and medium enterprises, which represent the majority in our domestic economy. Maintaining the total exemption to the legacy of a share or a business activity raises the issue of whether it is reasonable to provide only the threshold to the disabled heir who is not the recipient of the company assets or whether it is more correct to predict the total exemption.

Keywords: ability to pay, tax breaks, indirect taxes, liberalities, exemptions

1. Premessa

Il presente contributo è incentrato sul tema della disabilità, per come contemplata nell’imposta di successione e donazione, lì dove il legislatore fi­scale, nel reintrodurre alcuni anni addietro il tributo, ha previsto una franchi­gia, di per se, elevata che, salvo casi limite, finisce per neutralizzare gli effetti dell’imposta con riguardo all’avente causa, per atto inter vivos o mortis causa, diversamente abile. L’approdo, di per se significativo ed indice di giusta sensibilità, va tuttavia visto nel complesso delle disposizioni sull’imposta disuccessione e donazione, ampliata ai trasferimenti gratuiti e sui vincoli di destinazione, di tal guisa non potendo giungere a considerazioni complessivamente positive sull’impianto di diritto attuale. Il tema, assai particolare, muo­ve da principi di ampio respiro costituzionale come la solidarietà ed i diritti sociali, risalta la leva fiscale come strumento idoneo al loro finanziamento ma non trascura di contemplarla anche in chiave redistributiva, secondo una lettura attenta del capoverso dell’art. 3 della Carta costituzionale e, passando per le agevolazioni fiscali nell’ordinamento tributario previste a favore dei diversamente abili, atterra sull’imposta di successione e donazione per evidenziare una anomalia che scontenta nel momento in cui, per finalità chiare ed espresse, si finisce per trattare in modo differente i diversamente abili a seconda che siano destinatari, o meno, di lasciti aventi ad oggetto aziende. In questo senso le norme in commento [1], in combinato disposto, ap­paiono come un boomerang che parte dall’art. 3 Cost. ma che, lanciato sul terreno del favor espresso a favore del diversamente abile, ritorna pericolosamente indietro.

2. La solidarietà come tutela dei soggetti deboli

I casi di “debolezza” presenti nella realtà fenomenica abbracciano un campo assai ampio [2]. Diventa, quindi, compito della Repubblica, in ossequio ai principi supremi ed ispiratori della Carta costituzionale, rimuovere le situazioni di difficoltà e gli ostacoli che inibiscono, o quantomeno mettono a repentaglio, lo sviluppo della persona umana. L’esigenza solidaristica si traduce, solo in primo momento, in un intervento volto a rimuovere queste criticità per poi, in una dimensione più mediata e matura, tradursi in una presa di coscienza del soggetto “altro” più debole [3].

I portatori di handicap sono i tipici soggetti deboli e come tali destinatari di politiche volte a favorire il loro ingresso nel contesto sociale e lavorativo [4]. Una siffatta politica deve essere condotta da tutte le articolazioni della Repubblica ed, ovviamente, della società civile. La legge quadro n. 104/1992 [5] risponde ad una esigenza particolarmente avvertita e diretta ad assicurare la tutela del portatore di handicap [6] in un quadro globale ed organico [7]. L’esi­genza di fondo della legge quadro sulla disabilità è quella di perseguire un evidente interesse nazionale che è consiste nel garantire in tutto il Paese un livello uniforme di realizzazione d’interessi di diritti costituzionali fondamentali dei soggetti portatori di handicap con il concorrente apporto dello Stato, delle Regioni e degli enti locali. In quest’ottica è centrale la dimensione del tributo che, nella visione classica dello stato di diritto, finanziava le spese pubbliche dirette alla prestazione di “servizi” (difesa, polizia, giustizia) strettamente inerenti alla tutela dei diritti “liberali” (proprietà e iniziativa economica). Il prelievo sugli “averi” era diretto a consentire e salvaguardare, quindi, il godimento e l’accrescimento degli “averi” medesimi [8]. All’interno di un or­dinamento che riconosce i diritti sociali [9], invece, il tributo assume una funzione redistributiva volta a finanziarie soprattutto le spese per prestazioni sociali [10]. L’adempimento di questi inderogabili doveri determina un effetto ne­cessariamente redistributivo essendo comune e universalmente accettata l’idea che il dovere contributivo s’iscrive, proprio per questo motivo, fra i do­veri di solidarietà di cui all’art. 2 Cost. [11]. Inteso in questo senso il tributo perde, sulla scorta di una lettura attenta del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. [12], quel carattere di odiosità che ineluttabilmente si trascina [13] in quanto il sistema tributario si ispira o si fonda su principi o valori ordinatori contenenti in sé un “minimo di etica” ed improntato all’idea che il tributo disciplinato dal legislatore non sia solo una imposizione, ma, quanto al suo contenuto, anche una cosa buona, corretta, giusta [14] e tollerabile anche quando, di converso, colpisce un soggetto diversamente abile beneficiario del servizio sociale, purché non sia ostativa al suo accesso ai diritti fondamentali [15].

3. La nozione di diversamente abile

Le previsioni costituzionali cui è ancorata la disabilità, precisamente l’art. 3 [16] e l’art. 38 [17], permeano la legislazione in suddetta materia nella quale il soggetto bisognoso di aiuto viene diversamente e disorganicamente definito invalido, handicappato, non autosufficiente, disabile. Dietro questa terminologia e questo linguaggio, assai poco coerenti nel tempo e nei contesti, c’è sempre un beneficio, una provvidenza, un’agevolazione anche fiscale ad am­pio spettro [18].

Rispondere alla domanda su cosa sia la disabilità è di importanza fondamentale perché, dal modo in cui la si intende, dipendono i tipi di intervento che si realizzano per la promozione e la protezione dei diritti delle persone che ne sono portatrici. In altre parole, l’attenzione alle parole è fondamentale perché in esse è contenuto il modello operativo a cui si fa riferimento. Nel mondo della disabilità questo assume una importanza particolare perché utilizzare termini impropri e fare confusioni linguistiche può essere un modo per aumentare la disabilità, anziché ridurla [19]. La definizione di disabilità cambia a seconda del contesto culturale e sociale di riferimento [20]. «Social construction is […] heavily involved in the construction of the category of – disabled. What constitutes an impairment or disability is socially constructed: disability has been understood and defined differently at different times and places» [21]. Il primo passo da fare è quindi cercare una definizione di disabilità che si rifaccia ad un linguaggio standard e unificato, che serva da modello di riferimento per la descrizione delle disabilità dell’uomo [22]. Oggigiorno il framework di riferimento concettuale nel campo della disabilità è l’Interna­tional Classification of Functioning, Disability and Health [23]. L’ICF, smarcandosi da esperienze pregresse, esprime il nuovo approccio dell’OMS alla disabilità. Nel 1980, infatti, l’OMS aveva pubblicato un primo documento sulla classificazione delle disabilità, dal titolo International Classification of Impairments, Disabilities and Handicaps (ICIDH), nel quale veniva operata la distinzione fra menomazione e disabilità ed handicap, nel senso che la prima ha carattere permanente, la seconda dipende dall’attività che l’individuo si trova a compiere e la terza indica lo svantaggio che l’individuo sopporta rispetto ai soggetti cosiddetti normodotati [24].

Da questa distinzione deriva che una unica menomazione può dar luogo a differenti disabilità e può implicare più di un handicap. L’ICF ha sostituito l’ICIDH ed ha cambiato la prospettiva nella definizione concettuale di disabilità, mettendone in evidenza lo stretto legame con il concetto di salute. Un’altra novità significativa è che non viene più utilizzato il termine handicap e si estende il significato del termine disabilità a indicare sia la restrizione di attività che la limitazione di partecipazione. Con l’ICF, pertanto, si assiste ad un vero e proprio rovesciamento dei termini dal negativo al positivo: non si parla più di impedimenti, disabilità, handicap, ma di funzioni, strutture e attività. In quest’ottica, la disabilità non appare più come mera conseguenza delle condizioni fisiche dell’individuo, ma scaturisce dalla relazione fra l’individuo e le condizioni del mondo esterno [25]. Altra grande innovazione nella prospettiva introdotta dall’ICF è che questo documento non riguarda specificamente le persone con disabilità, ma ha uso e valore universale, in quanto si basa sull’idea che ogni essere umano, in qualche momento della sua vita, può trovarsi a vivere una condizione di salute che, in un ambiente negativo, diventa una disabilità [26]. È questo l’assioma base dell’approc­cio bio-psico-sociale [27] alla disabilità, un modello basato sull’interazione fra funzioni corporee, strutture corporee, attività e partecipazione, e fattori ambientali. Questo approccio rappresenta quindi un fondamentale cambia­mento di prospettiva nella definizione e nella percezione della disabilità, do­vuto al fatto che il focus trasla dalle cause della disabilità all’impatto sulle attività dell’individuo. In quest’ottica, di conseguenza, la disabilità si configura come l’interazione fra una società non inclusiva e un individuo, fra le sue condizioni di salute e i fattori ambientali [28].

4. La ratio delle norme agevolative per i diversamente abili: “la diversa capacità contributiva”

Una rilettura dell’art. 2 della nostra Carta repubblicana, condotta con lente interpretativa focalizzata su di una visione integrata dei principi del personalismo e della solidarietà, impone che i principi di libertà individuale possono essere agevolmente affiancati da profili di doverosità, in grado, a loro volta, di estendere la stessa definizione di dignità umana oltre quella che ciascuno di noi dà della propria, rendendo il soggetto partecipe della vita collettiva [29].

Gli aspetti relazionali, nei termini ora descritti, sembrano, addirittura, penetrare pure all’interno delle scelte della pubblica amministrazione non direttamente rivolte al soddisfacimento dei diritti sociali, bensì alla generica fornitura di beni e servizi. Si pensi alle previsioni del codice dei contratti pubblici sulle clausole sociali, ma, più in particolare, agli appalti riservati a favore dei c.d. laboratori protetti, di cui all’art. 52 di detto codice, ed al favor per tal via accordato ai rapporti di prossimità con i soggetti disabili in essi coinvolti [30].

Nell’accezione qui accolta il principio di sussidiarietà consente di rendere viepiù visibile e plausibile la particolare e complessa caratura assiologica della solidarietà, non solo come valore oggettivo ma anche quale fatto di sentimento soggettivo [31].

Al fine di meglio definire i rapporti tra solidarietà e sussidiarietà, può dirsi, come già correttamente sostenuto, che il principio di sussidiarietà orizzontale – ora che lo stesso risulta esplicitamente richiamato dal comma 4 dell’art. 118 novellato della nostra Carta fondamentale – funge (deve fungere) da fattore di razionalizzazione della solidarietà [32].

Quest’ultima sarebbe di per sé portata, dalla radice emozionale da cui si diparte, a non riconoscersi limite alcuno, mentre la sussidiarietà riconduce (deve ricondurre) entro ragionevoli confini giuridici le attività di assistenza, precisando dapprima in che forma ed entro quale misura esse possano intervenire nel contesto del sistema delle autonomie, poi fin dove ed in quale guisa possa spingersi la cooperazione dei privati nello svolgimento delle attività di interesse generale ed, infine, quali invece siano gli ambiti in cui i pubblici poteri debbono farsi direttamente carico dei bisogni dei cittadini. «In sintesi, il principio di sussidiarietà può svolgere una funzione guida nel dettare i criteri per definire il rapporto più congruo ed equilibrato fra libertà, autonomia e bisogno secondo standards che orientino e rendano giuridicamente misurabile il processo di integrazione pubblico/privato nella lotta alle esclusioni» [33].

Ognuno ed ogni istituzione deve sentirsi partecipe, stretta in un comune sentire, della tematica del sostegno dell’altro senza però dimenticare mai che tutti, ma proprio tutti, sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva (art. 53 Cost.) [34].

La disabilità, fiscalmente parlando, non comporta un regime tributario specifico, ma regimi agevolativi, di volta in volta, dettati adhoc.

Del resto il tributo non è un concetto giuridico-soggettivo né ha una soggettiva giustificazione, ma è la misura della capacità economica individuale suscettibile di distrazione in parte all’interesse generale e di fluire, in varie forme, al sistema di economia pubblica [35].

Gli oneri e le spese essenziali, necessitate dalle varie forme e ragioni di disabilità, sono, al più, agevolati o riconosciuti in ragione di una diminuzione poco significativa della capacità tributaria, nonostante i limiti, sempre più marcati, dei servizi pubblici dedicati all’assistenza e alla cura delle persone – in primis della loro salute –, molto spesso impongano l’oneroso ricorso ai servizi di mercato [36].

Vivace e sentito è il dibattito sul tema, oggetto anche di richieste d’inter­vento del giudice delle leggi [37], in quanto i diversamente abili, sono “tutti” ex art. 53 Cost., ma sono anche gli altri diversamente uguali dell’art. 3 Cost., come tali destinatari di legislazione fiscale di favore.

Diverse ed eterogenee, ma tutte rivolte alle stesso fine, sono quindi le norme di favore scritte nel tempo per i disabili, sia nella legislazione nazionale che in quella internazionale.

Sul fronte delle imposte nazionali, ad esempio, si annovera la detrazione dall’IRPEF [38] delle spese sostenute per gli addetti all’assistenza personale nei casi di “non autosufficienza” del disabile nel compimento degli atti della vita quotidiana.

Sul fronte delle imposte regionali il legislatore dell’IRAP ha coniato una fattispecie neutralizzante i costi per soggetti assunti con contratti di formazione lavoro, apprendistato e disabili e per il personale addetto alla Ricerca e Sviluppo [39].

Analogamente, ai fini delle imposte locali, può essere esclusa dall’appli­cazione dell’imposta, non soltanto l’abitazione c.d. principale in senso stretto, ma, anche «l’unità immobiliare posseduta a titolo di proprietà o di usufrutto da anziani o disabili che acquisiscono la residenza in istituti di ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente, a condizione che la stessa non risulti locata» [40].

Occorre dirigerci oltre le Alpi, attraversando La Manica, per imbatterci nella interessante, ma poco lusinghiera, anzi opposta al favorsopra evidenziato, esperienza della bedroomtax [41]. In specie, si è prevista l’introduzione di una “tassa” sulle stanze da letto in più rispetto a quelle considerate necessarie: più esattamente, se il soggetto beneficiario, rientrante tra le categorie dei non abbienti, è in età lavorativa ed occupa una o due stanze in più dell’immobile assegnato, viene a perdere parte dei sussidi per la casa assegnata dai comuni o da altri enti pubblici. Sono previste varie fattispecie di esenzione da questi tagli, che sono nell’ordine del 14% per una stanza in più e del 25% per due o più di due e che, nelle stime del Governo, dovrebbero portare ad una decurtazione dei contributi, per una popolazione di circa 660.000 assegnatari, di circa 14 sterline a testa a settimana.

Tuttavia, nelle fattispecie di esenzione non era previsto il caso di disabili maggiori d’età, bisognosi di spazi più ampi rispetto a quelli previsti per legge, tanto che la battaglia si è trasferita nelle aule di Giustizia in senso favorevole ai ricorrenti [42].

5. L’imposta di successione e donazione e le esenzioni

L’art. 2, comma 47, della L. 24 novembre 2006, n. 286 ha “resuscitato” l’imposta di successione e l’imposta di donazione [43], ampliandone il cappello applicativo in estensione ai trasferimenti a titolo gratuito e dalla costituzione dei vincoli di destinazione [44], nel solco del previgente testo [45] e fatte per lo più salve le nuove aliquote e soprattutto franchigie, con decorrenza sfalsata a seconda del fatto evento e, precisamente, per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006 e per gli atti posti in essere dal 29 novembre 2006. Le nuove regole fissano delle specifiche franchigie – sempre correlate al grado di parentela – al di sotto delle quali, le imposte non sono dovute [46]. La reintroduzione del tributo ha fomentato notevoli discussioni tra fautori e detrattori [47]. L’intervento introduce due nuove esperienze, ovvero la tassazione degli atti a titolo gratuito [48] e, dopo qualche ammiccamento con l’imposta di registro, la tassazione dei vincoli di destinazione [49]. La portata della legge trascende in tutta l’evidenza che non si tratta della vecchia imposta aggiornata e corretta, ma di un nuovo tributo che affanna l’interprete nel tentativo di collegare sistematicamente il nuovo con il vecchio in un tutto armonico [50].

L’imposta di successione [51], secondo calcoli della Banca d’Italia [52], produce un gettito inferiore alle potenzialità. Negli ultimi anni, in particolare nel 2012, il valore della ricchezza delle famiglie italiane, considerando l’insieme delle componenti secondo il valore effettivo di mercato, si aggira tra gli 8.000 ed i 9.000 miliardi di euro. Se si considera che la ricchezza ruota ad ogni generazione e, supponendo realisticamente in circa 30 anni il periodo medio di rigiro, ogni anno dovrebbero entrare nella base imponibile, se la valutazio­ne della base imponibile fosse rispondente ai valori veri, circa 270-300 miliardi di euro. Ebbene, il gettito dell’imposta negli anni 2012-2013 si è posizionato attorno a 600 milioni di euro, corrispondenti, rispetto alla base potenziale, allo 0,20-0,25%. La responsabilità dipende in buona parte dalle esenzioni (fino a un milione di euro tra i parenti di primo grado), ma non dal­l’aliquota (dal 4% all’8%) [53], posto che sottraggono all’imposizione situazioni e soggetti che inevitabilmente ricadrebbero nell’ambito della previsione della norma impositiva [54].

Proprio una lettura d’insieme delle esenzioni [55], seppur introdotte in diversi momenti temporali, dà il senso, se non proprio del tradimento dell’i­dea di fondo, quantomeno, di una sintesi non troppo ben riuscita.

L’art. 1, comma 78, della L. n. 296/2006 [56], esenta dall’imposta in commento i trasferimenti [57] di aziende familiari (individuali o collettive), a favore dei discendenti [58], ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni [59] ed a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento o, in caso di trasferimento di quote sociali e azioni di società per azioni, detengano il controllo per il medesimo periodo [60]. Contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione, o in atto negoziale, i discendenti, per avvalersi della esenzione dall’imposta di successione, debbono espressamente invocare il beneficio [61].

La previsione di favore, come anticipato, si inserisce nell’art. 3 del TUS, al comma 4 ter, rubricato “Trasferimenti non soggetti all’imposta”, dedicato, tuttavia, alle esenzioni soggettive. Più precisamente al comma 1 sono disciplinate le esenzioni soggettive tucur, al comma 2 quelle soggettive condizionate [62], mentre i successivi commi, come la numerazione subito palesa, fattispecie ulteriori di successiva introduzione.

Questa agevolazione, incentrata più sulla tipologia di lascito, ovvero azien­de e loro rami o quote e azioni, nonché, indirettamente, sulla tipologia di dante causa, imprenditore o azionista, ma volta a favorire il discendente, sembra discostarsi da quelle dei commi precedenti che guardano a determinati soggetti a prescindere dall’oggetto del trasferimento e che sono incentrate su un profilo puramente soggettivo, al più condizionato dalla finalità del beneficiario.

Ebbene desta perplessità il pensare che, all’interno di una categoria che già di per se racchiude un’aria soggettiva di svantaggio, quale quella dei diversamente abili, si operi, volendo o dolendo, una distinzione a seconda del­l’oggetto del lascito, esentato in diritto se concerne aziende, esentato di fatto, in ragione dell’elevatissima e quasi insuperabile franchigia [63], ma tassato in diritto oltre soglia se concerne altre tipologie di beni e diritti. Eppure, in entrambi i casi, l’avente causa è “ugualmente disabile” e non sembra, a risultato raggiunto, che i legislatore abbia raggiunto un amalgama così perfetto. Tale esenzione, prevista per tutti i destinatari di patrimoni aziendali di famiglia, non appare sposarsi bene con quella puramente soggettiva che prevede una franchigia elevata a favore di tutti i diversamente abili con tassazione sul residuo.

6. Conclusioni

La ragionevolezza, la gradualità e la proporzionalità delle conseguenze o dei rimedi sono, in fondo, i canoni che dovrebbero ispirare, in genere, l’idea­zione, la scrittura e poi l’applicazione delle norme tributarie, specie quando siano in gioco le sorti di persone che non sono proprio in grado di far fronte al ruolo giuridico loro imposto (e, spesso, ipocritamente presupposto) per tutta la vita o solo per una fase di essa.

La finalità di tutelare, con la minore limitazione possibile della capacità di agire, le persone prive in tutto o in parte di autonomia nell’espletamento delle funzioni della vita quotidiana, è, del resto, ormai, codificata tra i principi generali del nostro ordinamento giuridico; e questo evento normativo, il sostanziale riconoscimento dell’esistenza e della rilevanza di una condizione o di una capacità mediana rispetto agli estremi segnati dalle legali capacità o incapacità che hanno fondato per decenni il sistema del diritto comune e la sua presupposizione nelle norme che regolano l’applicazione dei tributi, non può rimanere senza conseguenze fiscali.

Le incapacità naturali in senso esteso, anche quando siano solo transitorie o in forma attenuata, devono, ormai, costituire motivo di applicazione pon­derata e singolare delle discipline normative che pure le ignorino, se non altro nei limiti consentiti dall’esegesi e da una prospettiva ricostruttiva sistematica orientata a coniugare, laddove ve ne sia spazio, opposte esigenze, in nome dell’equità e dei valori di buona amministrazione e di giustizia che devono informare ogni applicazione normativa di diritto pubblico cui, ovviamente, il diritto tributario non fa eccezione [64]. Ecco perché è auspicabile una rimeditazione se non di tutto il sistema tributario, certamente in seno all’im­posta analizzata, che tenga conto delle lamentate storture di sistema e si interroghi, quantomeno, sul se e come porvi rimedio. Volendo guardare un po’ più lontano ed al di fuori dei nostri stretti confini è immediato verificare che l’esigenza qui sottolineata non è peregrina. Con una recente sentenza il Tribunale costituzionale tedesco ha dichiarato la incostituzionalità dei parr. 13a, 13b e 19, comma 1, della legge in materia di imposta di successione e donazione per violazione del principio di uguaglianza (art. 3 della legge fon­damentale tedesca) [65]. Nel merito, le disposizioni in esame sono state considerate incostituzionali per il fatto di prevedere una generalizzata e non proporzionata esclusione dal prelievo in relazione ai patrimoni aziendali e alle partecipazioni societarie, mentre il Parlamento avrebbe dovuto e dovrà restringerne il campo di applicazione, limitandola alle imprese di piccole e me­die dimensioni e ai casi in cui l’esenzione scongiuri la perdita di posti di lavoro. Il Tribunale costituzionale precisa che una disposizione agevolativa deve considerarsi incostituzionale quando risulti applicabile a casi che non si intendevano favorire e che non rispettino il principio di uguaglianza. Pur potendo il legislatore perseguire, attraverso disposizioni tributarie, anche finalità extrafiscali, la previsione di agevolazioni e discriminazioni deve comunque rispettare il criterio di ragionevolezza, che rappresenta in questi casi il parametro per il giudizio del Tribunale costituzionale [66]. Questo contributo non milita nel senso della critica agli intenti del legislatore esentativi del passaggio generazionale, ma va invece inteso nel senso che non è condivisa, in tale contesto ed assetto, la previsione di una franchigia a favore del diversamente abile non beneficiario di aziende o quote. Il capoverso dell’art. 3 della Carta costituzionale non pare consentire una discriminazione tra il soggetto disabile tucur e quello destinatario di un lascito avente ad oggetto una complessa attività d’impresa. Anzi, molto più probabilmente, il secondo ha meno bisogno di protezione del primo. Se la franchigia applicabile a favore dei diversamente abili, a sola considerata, per quanto qui consta è immune da censure [67], non altrettanto più dirsi considerando tutte le disposizioni del­l’imposta di successione e donazioni che meritano una lettura d’insieme più ampia e lucidamente ispirata alla protezione del soggetto debole nell’ottica della ragionevolezza, della giustizia ed uguaglianza.

Note

[1] Art. 3 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 che prevede i casi di trasferimenti non soggetti ad imposta ed art. 2, comma 49 bis, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 (conv., con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286), introdotto dall’art. 1, comma 77, della L. n. 296/2006 (legge finanziaria per il 2007), che prevede una franchigia in favore dei soggetti portatori di handicap, riconosciuti gravi ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104, pari ad 1,5 milioni di euro.

[2] Lo svantaggio spazia dalle lavoratrici donne e soprattutto madri, alla tutela del minore, del malato, del diversamente abile, fino ad arrivare allo straniero ed al soggetto privato della libertà personale e può comprendere, anche contemporaneamente, quasi tutte queste condizioni. Con riguardo alle lavoratrici donne basta, da ultimo, rimandare alle agevolazioni contributive per la loro nuova assunzione di cui all’art. 4, commi da 8 ad 11, della L. 28 giugno 2012, n. 92. La legislazione in materia è copiosa e si rifà al forte sentire che dagli anni ’70 ha rivendicato la parità tra uomo e donna in ogni contesto e quindi anche lavorativo. Si veda all’uopo PERSANO, Parità di trattamento tra donne e uomini e rilevanza del genere a titolo di fattore di rischio nei servizi assicurativi. Nota a Corte di Giustizia UE, 01 Marzo 2011, n. 36, grande sezione, in Resp. civ. e prev., fasc. 6, 2011, p. 1269.

[3] Anche nel campo fiscale deve esserci un impegno forte e atto a consentire lo sviluppo più pieno e profondo dell’esperienza solidaristica. «La legge tributaria non è mai pura e semplice forma della forza e la norma non si presenta solo come coattività, possibilità di impiegare la coazione, è anche efficienza, ovverosia capacità di regolamentare la condotta dei contribuenti e dell’amministrazione in coerenza con certi fini. Il sistema e suoi principi possono allora soddisfare la diffusa aspettativa che nutrono i contribuenti verso un diritto tributario giusto. I contribuenti infatti giudicano soggettivamente “giuste” le norme formali efficienti, che garantiscono una applicazione delle imposte conforme ai determinati fini specificamente indicati dai principi legislativamente posti. La giustizia tributaria qui è data dall’efficienza delle norme che si misura rispetto a certi valori presenti nel diritto tributario. Ma la volontà legislativa deve fare i conti anche con le concezioni del “giusto” vigenti nella società e quindi con valori, quali quelli della libertà, pace, solidarietà, proprietà, ecc., che appartengono al contesto culturale. Perciò l’esigen­za di giustizia tributaria va soddisfatta pure nel diverso senso che le norme tributarie devono essere idonee strumentalmente, o funzionali, a rendere possibile l’applicazione dei tributi in modo coerente rispetto alla condizione materiale di giustizia che consiste nel rendere “a ciascuno individuo il suo”». Testualmente INGROSSO, Il ruolo del giurista nella elaborazione di una legge generale sull’attuazione dei tributi e la riserva di amministrazione, in Riv. dir. trib., fasc. 11, 2012, p. 1013.

[4] Basti pensare alle norme introdotte dai commi 118 ss. dell’articolo unico della legge di stabilità 2015 (n. 190/2014), rivolte ai datori di lavoro che assumono, nel periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre 2015, nuovi dipendenti con contratto a tempo indeterminato, i quali beneficiano di agevolazioni fiscali e contributive compatibili con quelle destinate al­l’assunzione dei lavoratori disabili di cui all’art. 13 della L. n. 68/1999 (Circolare INPS 29 gennaio 2015, n. 17).

[5] Rubricata “Legge quadro per l’assistenza, l’integrazione sociale e i diritti delle persone handicappate”, è stata oggetto di interventi del giudice delle leggi, spesso investiti dei riparti di funzioni tra Stato e Regioni, contenenti interessanti spunti di riflessione. Evidenzia una coerenza non sempre cristallina nel riparto di competenze Stato-Regione BOSCATI, La politica del Governo Renzi per il settore pubblico tra conservazione e innovazione: il cielo illuminato diverrà luce perpetua?, in Lavoro nelle Pubbliche Amministrazioni, II, fasc. 2, 2014, p. 233. In merito cfr. TROJSI, Le fonti del diritto del lavoro tra Stato e Regione, Torino, 2013, p. 124 ss.; SALOMONE, Il diritto del lavoro nella riforma costituzionale. Esperienze, modelli e tecniche di regolazione territoriale, Padova, 2005, p. 151 ss.

[6] Corte cost., sent. 29 ottobre 1992, n. 406. In dottrina si veda BRUZZI, La discriminazione fondata sulla disabilità: il principio di dignità come lente trifocale (nota a Trib. Catanzaro, sez. I, 15 gennaio 2013), in Resp. civ. e prev., fasc. 3, 2013, p. 931.

[7] Per sua stessa struttura, quindi, la legge incide su settori diversi, spaziando dalla ricerca scientifica, agli interventi sanitari ed assistenziali, alla formazione professionale, all’am­biente di lavoro ed alla introduzione al lavoro, alla integrazione scolastica, alla eliminazione delle barriere architettoniche.

[8] Emblematica è l’affermazione, fatta proprio nel contesto della trattazione della disciplina dei tributi, secondo cui «The acquisition of valuable and extensiveproperty, therefore, ne­cessarilyrequires the establishment of civil government». Il corsivo è di Adam Smith, An enquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, pubblicata il 9 marzo 1976. Lo stesso autore ha ispirato successivi economisti che ne hanno ripreso i principi classici, attribuendo valenza anche morale ai fenomeni economici della concorrenza, del mercato, del profitto e il principio marginalista del confronto tra utilità e sacrificio posto alla base dello scambio, così da farne i fondamenti della propria concezione della scienza delle finanze. Ne apprezza le ricadute sulle riflessioni einaudiane RANCAN, Luigi Einaudi e la scuola italiana di scienza delle finanze, in Riv. dir. fin., fasc. 4, 2012, p. 486.

[9] In continua evoluzione tanto da coniare il concetto di “nuovo diritto sociale” che appare certamente suggestivo, evocando immediatamente quella caratteristica tipica dei diritti costituzionali di essere al centro di un processo storico evolutivo, senza soluzione di continuità, che porta ad un costante aggiornamento e ad una perdurante ridefinizione del loro catalogo e del contenuto di ciascuno di essi. La natura mutevole della materia, infatti, fa sì che la incorporazione dei diritti non possa mai dirsi giunta ad un punto fermo, assistendosi, piuttosto, all’emersione costante di istanze nuove e diverse che richiedono un aggiornamento in progress del catalogo costituzionale. In questo senso, ex plurimis, si veda D’ALOIA, Introduzione. I diritti come immagini in movimento: tra norma e cultura costituzionale, in ID. (a cura di), Diritti e Costituzione. Profili evolutivi e dimensioni inedite, Milano, 2003, p. XX.

[10] In sostanza, grazie alla valorizzazione, da parte della Corte costituzionale, del paradigma della dignità umana e del pieno sviluppo della persona, si assiste ad una rilettura dell’art. 38 Cost. in grado di trarne profili sconosciuti ad una interpretazione letterale, valorizzando una tutela della persona che va ben oltre le sue primarie esigenze materiali di sussistenza per conseguire il risultato di una piena integrazione sociale, assicurando la «libertà nonostante la disabilità». Così BELLI, Introduzione, in ID. (a cura di), Libertà inviolabili e persone con disabilità, Milano, 2000, p. 7. Sul tema si vedano le riflessioni di COLAPIETRO, Diritti dei disabili e Costituzione, Napoli, 2011, p. 40 ss., che evidenzia la necessità, per evitare l’emarginazione dei disabili, di dare una compiuta attuazione all’art. 3, comma 2, Cost., fornendo non solo prestazioni assistenziali e sanitarie ma anche realizzandone l’in­serimento nel contesto sociale.

[11] FRANSONI, Stato di diritto, diritti sociali, libertà economica e principio di capacità contributiva (anche alla luce del vincolo del pareggio di bilancio), in Riv. dir. trib., fasc. 11, 2013, p. 1049.

[12] La norma, sancendo che «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva», si pone come perno centrale di tutto l’ordinamen­to tributario. In questo senso ARTUSO, La deducibilità dei costi neri tra disciplina specifica e profili sistematici: brevi spunti di riflessione, in Riv. dir. trib., fasc. 10, 2013, p. 981. La norma è al centro di perdurante contrasto in ordine all’interpretazione della sua portata che dipende da diverse “visioni” del fenomeno tributario, da sempre contrapposte nella nostra cultura giuridica. Secondo una prima prospettiva, assume rilievo determinante il collegamento fra prelievo fiscale e potere pubblico allorché riemerge, in sostanza, l’originaria definizione del tributo come manifestazione della sovranità. In altra prospettiva, il “riparto” dei “carichi pubblici”, prima ancora ed a prescindere dall’esercizio di pubblici poteri, è assunto come momento necessario di qualsiasi forma di convivenza organizzata. Il “valore” cui deve ispirarsi la disciplina del “concorso” alle pubbliche spese è, innanzi tutto, l’equità distributiva: la “capacità contributiva” è dunque criterio di riparto e parametro “in ragione” del quale il concorso deve attuarsi. Così espressamente FEDELE, Ancora sulla nozione di capacità contributiva nella costituzione italiana e sui limiti costituzionali all’imposizione, in Riv. dir. trib., fasc. 11, 2013, p. 1035. Ne esalta ancora la valenza di norma adeguatrice di sistema, per scongiurare il concorso alle pubbliche spese dei beneficiari di una attribuzione patrimoniale poi restituita al disponente, con evidente venir meno dell’incremento patrimoniale che giustifica il prelievo, FEDELE, Profilo fiscale del patto di famiglia, in Riv. dir. trib., fasc. 5, 2014, p. 526.

[13] Mirabile affermazione di MARONGIU, Le tasse dei “mandarini”, in Riv. dir. fin., fasc. 4, 2012, p. 505. Suggestiva è la ricerca condotta da AMATUCCI, Le fondamenta del principio di capacità contributiva nel pensiero di San Tommaso D’Aquino, in Dir. prat. trib., n. 3, 2013, pp. 1-477, allorché evidenzia che l’aquinate ha identificato l’obiettivo finale di ogni comunità nella “vita buona”. L’aquinate, chiaramente influenzato da Aristotele quanto al concetto di bene comune ed alla teoria della giustizia, è riuscito a sottrarre il tributo all’immagine di strumento di “rapina”, attuata dal potere attraverso la coazione, per assurgere a fenomeno sociale e mezzo necessario di tutela del bene comune allo scopo di realizzare la giustizia.

[14] BORIA, Il sistema tributario, Milano, 2008, p. 23 ss.; INGROSSO, Il ruolo del giurista, cit., p. 1013 ss.

[15] Sulla necessità che l’imposizione fiscale receda di fronte alla priorità che va assicurata al godimento dei diritti finalizzati alla soddisfazione di un bisogno essenziale, si veda da ultimo RAUTI, La “giustizia sociale” presa sul serio. Prime riflessioni, in Forum Quaderni cost., 2011, p. 8. Dalla giurisprudenza costituzionale si trae l’ulteriore riflessione con riferimento al riconoscimento di un diritto fondamentale all’abitazione, ritenuto impregiudicato da una imposizione fiscale sugli immobili adibiti a tale uso, che non sia tale da impedire, di fatto, l’accesso alla casa e, quindi, il godimento del relativo diritto (sent. 2 aprile 1999, n. 119).

[16] Norma che va letta insieme all’art. 2 Cost. (COLAPIETRO, op. cit.) sul solco della dichiarazione universale dei diritti dell’uomo (ONU, 1948), ove è sancito che tutti cittadini hanno pari dignità sociale e sono uguali davanti alla legge senza alcuna distinzione, per cui è compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli limitativi della libertà e dell’uguaglianza tanto da impedire il pieno sviluppo della persona. Lo stesso articolo vieta la distinzione condotta in base a condizioni personali e sociali. Da quest’ultimo capoverso si ricava il riferimento alla disabilità comunque intesa, anche se la storia ci ricorda che durante la discussione dell’assemblea costituente tra le condizioni personali e sociali veniva considerata solo la situazione dei ciechi.

[17] A cui si ispira la più parte della normativa nazionale in materia e che introduce un concetto di assistenza quasi compensativo a favore di chi è inabile al lavoro e sprovvisto dei mezzi necessari per vivere ed, in quanto tale, avente diritto al mantenimento e all’assi­stenza sociale. Sul ruolo dell’art. 38 Cost., nell’ambito dei principi costituzionali sull’assi­stenza sociale, si veda CACCIAVILLANI, Assistenza pubblica e concorso privatonota a: T.A.R. Venezia, 3 febbraio 2012, n. 132, sez. III, in Giust. civ., fasc. 11-12, 2013, p. 2624.

[18] L’agevolazione fiscale per il disabile può muoversi su più ambiti d’intervento come il sanitario e lo scolastico. Sul tema si veda MISCALI, Contributo allo studio dei profili costituzionali del principio di sussidiarietà fiscale, in Riv. dir. trib., fasc. 10, 2011, p. 949; FANTOZZI-PAPARELLA, Brevi note sull’applicazione del regime fiscale delle Onlus alle scuole parificate di cui alla legge n. 62 del 2000, in Riv. dir. trib., fasc. 5, 2001, p. 551.

[19] CANEVARO, Le parole che fanno la differenza, 2000, p. 1. Online alla pagina web http:// download.italika.it/ntd/ICF_Classificazione.pdf (20 marzo 2010).

[20] Cfr. WORLD BANK, Social Analysis and Disability: A guidance note, 2007. Online alla pagi­na web http://siteresources.worldbank.org/DISABILITY/Resources/280658-1172606907476/ SAnalysis Dis.pdf (20 marzo 2010).

[21] MAKKONEN, Multiple, Compound and Intersectional Discrimination: Bringing the Experiences of the Most Marginalized to the Fore, Institute For Human Rights, ÅboAkademi University, 2002, p. 3. Online alla pagina web http://web.abo.fi/instut/imr/norfa/timo.pdf (22 luglio 2010).

[22] ORGANIZZAZIONE MONDIALE DELLA SANITÀ, ICIDH-2 Classificazione Internazionale del Funzionamento e delle Disabilità. Bozza Beta-2. Versione Integrale, Trento, 2000, p. 9.

[23] In sigla ICF, online al sito web http://www.who.int/classifications/icf/en/ (20 marzo 2010). WORLD HEALTH ORGANIZATION, Resolution WHA 54.21, International Classification on Functioning Disability and Health, 22 May 2001. Online alla pagina web http://www. who.int/classifications/icf/wha-en.pdf(28 marzo 2010). Ufficialmente approvato da 191 Stati membri dell’OMS, durante la cinquantaquattresima sessione dell’Assemblea Mondiale della Sanità (WHA) il 22 maggio 2001, con la Risoluzione WHA 54.217.

[24] La menomazione, definita come qualsiasi perdita o anormalità a carico di strutture o funzioni psicologiche, fisiologiche o anatomiche, rappresenta l’esteriorizzazione di uno stato patologico e in linea di principio riflette i disturbi a livello d’organo. La disabilità, intesa co­me qualsiasi limitazione o perdita (conseguente a una menomazione) della capacità di com­piere un’attività nel modo o nell’ampiezza considerati normali per un essere umano, rappresenta l’oggettivazione della menomazione e come tale riflette disturbi a livello della persona. L’han­dicap, inteso come la condizione di svantaggio vissuta da una determinata persona in conseguenza di una menomazione o di una disabilità che limita, o impedisce, la possibilità di ricoprire il ruolo normalmente proprio a quella persona (in base all’età, al sesso e ai fattori socio-culturali. ISTAT, Disabilità in cifre. Il concetto di disabilità. Online al sito web http://www. handicapincifre.it/documenti/concettodisabilit%C3%A0.asp#par4 (28 marzo 2010)).

[25] CANEVARO, opcit., p. 1.

[26] «There is a widely held misunderstanding that ICF is only about people with disabilities; in fact, it is about all people. [...] In other words, ICF has universal application». WORLD HEALTH ORGANIZATION, ICF – International Classification of Functioning Disability and Health – Short Version, Ginevra, 2001, p. 8.

[27] Nonostante vengano elaborati continuamente nuovi modelli della disabilità, oggigiorno il paradigma predominante è il modello biopsicosociale basato sul rispetto dei diritti umani, cui si ispira la Convenzione delle Nazioni Unite sui diritti delle persone con disabilità, approvata il 13 dicembre 2007 ed entrata in vigore nel maggio 2008.

[28] MENICHINI, The UN Convention on the Rights of People with Disabilities and the ICF: which New Opportunities for the Inclusion of People with Disabilities. The Italian Experience, Atti del Global Partnership for Disability and Development Forum”, Torino 14-17 ottobre 2009.

[29] Per tale ordine di considerazioni, cfr. RUGGERI, Dignità versus vita, in associazionedeicostituzionalisti.it. Del resto, sulla dignità come valore “supercostituzionale”, già RUGGERI-SPADARO, Dignità dell’uomo e giurisprudenza costituzionale (prime notazioni), in Pol. dir., 1991, p. 343 ss., nonché SILVESTRI, La parabola della sovranità. Ascesa, declino e trasfigurazione di un concetto, in Riv. dir. cost., 1996, p. 55 ss.

[30] Su tali aspetti, cfr. CERBO, La scelta del contraente negli appalti pubblici fra concorrenza e tutela della “dignità umana”, in Foro amm.-Tar, 2010, p. 1874 ss.; BOIFAVA, Articolo 52, in AA.VV., Le nuove leggi amministrative. Codice dei contratti pubblici, Milano, 2007, p. 507; AGOSTINI, Cooperative sociali e appalti riservati, in Dir. prat. soc., 2010, p. 18 ss.; LOTTINI, Gli appalti riservati, in GAROFOLI-SANDULLI (a cura di), Il nuovo diritto degli appalti pubblici nella direttiva 2004/18/CE e nella legge comunitaria n. 62/2005, Milano, p. 129 ss.; BALESTRERI, Gli “appalti riservati” tra principio di economicità ed esigenze sociali, in Urb. app., 2009, p. 789 ss.

[31] Cfr. MARRONE, Solidarietà e autonomie territoriali nello stato regionale, in PIZZINI-SAC­CHETTO (a cura di), Il dovere di solidarietà, Milano, 2005, pp. 27-35. Più in generale GALEOTTI, Il valore della solidarietà, in Dir. e soc., 1996, p. 4 ss.

[32] In questi termini D’ALESSANDRO, Sussidiarietà, solidarietà e azione amministrativa, Mi­lano, 2004, p. 110 ss. È significativo come questo intreccio fra solidarietà e sussidiarietà sia ora considerato virtuoso anche in seno alla dottrina sociale della Chiesa che rappresenta una delle fonti ispiratrici per lo sviluppo di questi principi. Si veda, da ultimo, l’Enciclica dell’ex Pontefice Benedetto XVI, Caritas in veritate, Città del Vaticano, in specie nn. 34-42, ma anche l’Enciclica Quadragesimo anno di Pio IX, richiamata da Giovanni XXIII, sia nella Mater et magistra, con specifico riguardo ai rapporti economici, sia nella Pacem in terris, in relazione ai rapporti internazionali, ed ancora ripresa da Giovanni Paolo II nella Familiarisconsortio, quanto alla intersezione famiglia-società-Stato. Per un’assimilazione della fisionomia e del senso del principio di sussidiarietà alla “parabola del figliol prodigo” (rectius “parabola del Padre misericordioso”), cfr. D’ANDREA, Il principio di sussidiarietà tra radice personalistica e funzione conformativa del sistema normativo, in Iustitia, 2011, p. 249 ss.

[33] Ancora D’ALESSANDRO, op. cit., p. 110 ss. Per una ampia trattazione sulle correlazioni tra dimensione emotiva e diritti sociali si veda BERLINGÒ, La rilevanza dei fatti di sentimento nel diritto amministrativo: i fattori relazionali nella tutela dei diritti sociali, in Dir. amm., fasc. 1-2, 2012, p. 143.

[34] Per la vasta bibliografia rimando a GAFFURI, Ancora dell’attitudine alla contribuzione, in Rasstrib., n. 5, 2013, p. 975; GALLO, L’evoluzione del sistema tributario e principio di capacità contributiva, in Rass. trib., n. 3, 2013, p. 499; F. VASAPOLLI-A. VASAPOLLI, L’imponibi­le rappresenta veramente la capacità contributiva?, in Bilancio e reddito d’impresa, n. 9, 2011, p. 7; FORTE, Causa del potere finanziario e capacità contributiva, in Corr. trib., n. 24, 2007, p. 1939; LUPI, Capacità economica, capacità contributiva e minimo vitale, in Dialoghi trib., n. 2, 2009, p. 121; MARELLO, Commento all’art. 53 della Costituzione, inCommentario breve alla Costituzione, a cura di Bartole-Bin, Padova, 2008, p. 530 ss.

[35] SCALINCI, Il tributo senza soggetto. Ordinamento e fattispecie, Padova, 2011, p. 441, secondo cui il tributo è il vettore giuridico autoritativo mediante il quale risorse economiche sono attinte dalle loro antecedenti ed eterogenee allocazioni giuridiche di economia privata per essere impiegate in funzione di interessi pubblici o generali.

[36] Ancora SCALINCI, Il dovere fiscale non ha età: la compliance dell’anziano, i suoi limiti naturali e la ricerca di un contemperamento ragionevole degli interessi in gioco, in Giur. merito, fasc. 12, 2011, p. 3067.

[37] Basterebbe, per tutte, pensare alla sentenza della Corte cost. n. 167/1991, inerente le censure mosse e concernenti la limitazione del beneficio fiscale per l’acquisto di autoveicoli ai soli acquirenti di autoveicoli “adattati negli organi di guida”. In questo modo il legislatore finiva per trascurare tutti quei veicoli diversamente adattati al trasporto dei disabili che, magari perché molto gravi, non avevano potuto conseguire la patente di guida, ma che avevano comunque esigenze di trasporto a mezzo di veicoli altrimenti adattati. La questione, sollevata con riferimento agli artt. 2, 3 e 32 Cost., sì è risolta in una pronuncia di inammissibilità per come formulata. Il giudice delle leggi, ciò nonostante, ha rivolto alle legislatore la più viva raccomandazione affinché sopperisca alle inadeguatezze poste a carico della disciplina adottata nello specifico settore.

[38] Scritta nell’art. 15, comma 1, lett. i-septies), del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), stabilita nella misura del 19%, va calcolata su un ammontare di spesa non superiore a 2.100 euro e spetta solo quando il reddito complessivo del contribuente non sia superiore a 40.000 euro. La detrazione spetta anche per le spese sostenute per il familiare non autosufficiente (compreso tra quelli per i quali si possono fruire di detrazioni d’imposta), anche quando egli non è fiscalmente a carico, ma se la badante non ha un diploma di “specializzazione professionale sanitaria o parasanitaria” gli esborsi sopportati non sono detraibili dalla dichiarazione dei redditi. In questo senso Cass., sez. trib., sent. n. 18584/2004, con nota di BUSCEMA, Le spese di assistenza sono deducibili solo per le badanti specializzate, in Dir. e giust., fasc. 36, 2004, p. 28.

[39] BRAIOTTA-PISANI-PISANO, Evasione fiscale e distribuzione primaria del reddito, in Riv. dir. fin. sc. fin., fasc. 2, 2013, p. 139. Per la sterilizzazione dei costi del disabile dalla base imponibile IRAP (e per la complessiva tematica delle agevolazioni fiscali) si consenta il rinvio a F. RUSSO, Le agevolazioni fiscali alle imprese, Milano, 2010, p. 433.

[40] Nella novella IMU l’art. 1, comma 707, della L. n. 147/2013, in modifica dell’art. 13 del D.L. n. 201/2011, come conv. con modifiche dalla L. n. 214/2011, ha concesso tale facoltà ai comuni. Per la nozione di “unità immobiliare” ai fini della detrazione in esame, cfr., ex plurimis Cass., sez. V-trib., sent. 29 ottobre 2008, n. 25902; 9 dicembre 2009, n. 25729; 12 febbraio, 2010, n. 3393.

[41] Tale gabella del Regno Unito, nota anche come under occupancycharge o removal of the spare room subsidy, rientra tra le misure di riforma del welfare e dei servizi sociali introdotte nell’aprile 2013 dal Governo britannico (Welfare ReformAct, 2012), con le quali si è cercato di apportare dei mutamenti e dei tagli al deficitario sistema di Housing Benefit Entitlement, ricalcolando tra l’altro le agevolazioni fiscali e le esenzioni per le imposte locali.

[42] Un Tribunale di prima istanza di Glasgow (First-Tier Tribunal Glasgow, Social Security, 9 settembre 2013) ha riconosciuto l’incompatibilità della restrizione del 14% dei benefici con l’art. 14 della CEDU, nei riguardi di una donna affetta da grave infermità (sclerosi multipla ad uno stadio avanzato) e non autosufficiente, che occupava con il marito un appartamento affittato da una Housing Association. Il giudice ha riconosciuto l’impossibilità per i due coniugi – che in base alle nuove regole avrebbero dovuto occupare un appartamento con una sola camera da letto – di condividere la medesima stanza da letto, giudicando che la fattispecie rientri a pieno titolo in quelle tutelate dalla norma convenzionale, ove si richiama il “diverso status” della persona, che deve comprendere nella sua accezione anche la disabilità. Si veda FREGNI, Convenzione europea dei diritti dell’uomo e tassazione, in Riv. dir. fin. sc. fin., fasc. 2, 2014, p. 210.

[43] Già soppressa dall’art. 13, comma 1, della L. 18 ottobre 2001, n. 383. Riporta le principali novità CHESSA, Il nuovo regime fiscale delle successioni e donazioni dopo la Finanziaria 2007, in Immobili e proprietà, n. 5, 2007; BUSANI, Ritorna in vigore l’imposta sulle successioni e donazioni, in Corr. trib., n. 2, 2007, p. 91. Per la trattazione del regime ex ante si veda FEDELE, Riforma dell’imposta di successioni e donazioni come esito dell’evoluzione storica del tributo, in AA.VV.,L’imposta sulle successioni e donazioni tra crisi e riforma, Milano, 2001; MASTROIACOVO, Considerazioni relative all’entrata in vigore della riforma delle successioni e donazioni, in Riv. dir. trib., fasc. 5, 2001, p. 597 e quanto al complesso tema delle liberalità indirette STEVANATO, Le liberalità tra vivi nella riforma del tributo successorio, in Riv. dir. trib., fasc. 3, 2001, p. 339. Per la trattazione completa del novello istituto si veda FEDELE, Il regime fiscale delle donazioni e liberalità, in Trattato breve delle e successioni e donazioni, diretto da Rescigno, coordinato da Leva, Padova, 2010; SCODELLARI, La successione ereditaria e la donazione nel diritto civile e tributario, Torino, 2010. Per la manualistica si veda FALSITTA, Corso istituzionale di diritto tributario3, Padova, 2009; LA ROSA,Principi di diritti tributario3, Torino, 2009; P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, parte speciale, Milano, 2009.

[44] Si veda, in particolare, GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, trust e patti di famiglia, Padova, 2008; ID., Note riguardanti la novellata imposta sulle successioni e donazioni, in Rass. trib., 2007, p. 441.

[45] Approvato con D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346. Per una ampia trattazione si veda ALTANA-SILVESTRI, L’imposta sulle successioni e donazioni nel Testo Unico, Milano, 1993; BEGHIN, I contributi e liberalità a favore delle imprese, Milano, 1997; BORIA, op. cit.; FALSITTA-DOLFIN, L’imposta sulle successioni e donazioni, in FALSITTA, Manuale di diritto tributario, parte speciale7, Padova, 2010. Per una dissertazione ancora anteriore si veda ALTANA, Imposta sulle successioni e donazioni, Milano-Roma, 1974.

[46] Se eredi o beneficiari sono il coniuge ed i parenti in linea retta, l’imposta è pari al 4%, da corrispondersi oltre la franchigia, fissata in un milione di euro per ogni erede/beneficia­rio. Nella presente fattispecie, sono considerati parenti in linea retta anche i genitori e i figli naturali, i rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affilianti e gli affiliati. La parentela naturale, se il figlio non è stato legittimato o riconosciuto o non è riconoscibile, deve risultare da sentenza civile o penale, anche indirettamente, ovvero da dichiarazione scritta del genitore. Se, invece, eredi o beneficiari sono i fratelli o le sorelle, l’aliquota corrisponde al 6%, con una franchigia pari a centomila euro per ogni erede/beneficiario. Medesima aliquota del 6% se eredi o beneficiari sono i parenti entro il quarto grado, gli affini in linea retta e gli affini in linea collaterale entro il terzo grado; in questo caso, però, il legislatore non ha posto nessuna franchigia. Infine, se eredi o beneficiari sono soggetti diversi da quelli indicati in precedenza, l’aliquota di imposta è pari all’8%.

[47] Tra i primi si veda OSCULATI, L’Uguaglianza tributaria in Franco Gallo. Un commento, in Riv. dir. fin. sc. fin., fasc. 4, 2013, p. 354, per cui una tassazione speciale sulle pensioni d’oro è, non tanto alla lontana, assimilabile all’imposta di successione. In risposta ad essa il de cuius non ha scelta e anche gli eredi non possono reagire. Posto che le pensioni retributive (elevate e non) sopravvivranno per anni, ma non per sempre, e considerato che non sarebbe sbagliato reintrodurre un’imposta di successione significativa, si potrebbe approfondire l’ipotesi di ammettere una tassazione speciale sulle pensioni d’oro, introdotta dasubito, come un anticipo da scontare in sede di imposta di successione. «Il concetto di capacità contributiva risulta da tutto il diritto finanziario, ossia dalla stessa imposta di RM (artt. 1, 3, 8, 25, 30, 32), e dall’insieme di tutte le leggi tributarie, comprese quelle sulle successioni e donazioni. Esso porta a commisurare l’imposta a quell’incremento di ricchezza spendibile dal contribuente per usi pubblici e per consumi privati senza deterioramento della sua situazione patrimoniale, poiché è nell’interesse pubblico che siano rispettati i patrimoni particolari». GRIZIOTTI, L’autonomia del diritto finanziario nella determinazione della capacità contributiva e del reddito imponibile. La intassabilità in r.m. delle plusvalenze monetarie nominali, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1938, II, p. 107 ss. Il teorema che non v’è imposta senza la presenza di un indice di capacità contributiva, che tale indice consiste nel reddito come entrata netta (e non già come prodotto da una fonte) e che tale indice si palesa direttamente anche nelle imposte sugli arricchimenti al titolo gratuito (successioni e donazioni), è reiterato ed illustrato in ulteriori note e scritti griziottiani riportati in autorevole commento di FALSITTA, Il principio della capacità contributiva dal suo svolgimento storico fino alla Assemblea Costituente, in Riv. dir. trib., fasc. 9, 2013, p. 761. Tra i secondi (detrattori) si veda OHLSSON, The Legacy of the SwedishGift and InheritanceTax, 1884-2004 – quello che ci ha lasciato l’imposta di successione svedese – pubblicato dall’Uppsala Center for Fiscal Studies, WorkingPaper, n. 13, 2009, per il quale, in aggiunta, il gettito è sempre stato piuttosto modesto. Contro ogni effetto anticipatorio del tributo è INGROSSO, Relazione introduttiva al Convegno di apertura del corso di specializzazione “La formazione e l’aggiornamento del Difensore Tributario”, Caserta, 9 marzo 2015, per cui la logica emergenziale, nella quale è oramai complessivamente attanagliato il Paese, fa si che lo straordinario abbia preso il posto dell’ordinario, di qui la previsione di imposte anticipatorie della capacità contributiva, contrarie alla Carta costituzionale ed allo Statuto del contribuente, tanto che il Fisco, in definitiva, ha così rotto gli argini della ragionevolezza. Evidenzia profili di evidente criticità già all’indomani della novella, ma anche vigente l’abrogazione nel 2001, MARONGIU, Ancora dubbi di incostituzionalità sulla “c.d. tassa sul morto”, in Dir. prat. trib., n. 1, 2007, pt. 2, p. 39 ss.; ID., Abolizioni della “tassa sul morto” (e della imposta sulle successioni): profili di illegittimità costituzionale in ordine alle successioni apertesi in precedenza, in Rass. trib., n. 4, 2002, p. 1159 ss.; ID., L’obbligato decesso sulla “tassa sul morto”, in Dir. prat. trib., n. 4, 2002, p. 562 ss.; ID., Le novità delle legge di riforma dell’imposta di successioni, in AA.VV., L’imposta sulle successioni, cit., p. 93 ss.

[48] Posto che le donazioni, già in passato assurte a presupposto, fondano sull’animus donandi che non è invece presente nei meri atti di trasferimento a titolo gratuito che, addirittura, pur in assenza di prezzo o corrispettivo, possono assumere una valenza larvatamente sinallagmatica e addirittura una funzione di garanzia impropria (c.d. negozio fiduciario, si veda Circolare A.E. 27 marzo 2008, n. 28).

[49] Nella prima stesura del D.L. n. 262/2006, da tassare a registro, nella versione convertita in L. n. 286/2011 passati sotto l’egida del novello tributo. In particolare i Trust sono stati (e sono a tutt’oggi) al centro di forti polemiche e dibattitti per cui rimanda a CANNIZZARO-TASSANI, La tassazione degli atti di destinazione e dei trust nelle imposte indirette, in Studi e materiali, 2011; CANIZZARO, I trust nel sistema fiscale italiano, Ospedaletto (PI), 2012; BELLUZZO-VIAL,Trust discrezionali: imposizione in misura fissa per i beneficiari non individuati, in Il Fisco, n. 47, 2007, pp. 1-6797; DEL FEDERICO, Soggettività passiva del trust ai fini Ires, in Il Fisco, n. 44, 2007, pp. 1-6242; GAFFURI, La nuova manifestazione di pensiero dell’Agenzia delle Entrate sulla tassazione indiretta dei trust, in Trusts, n. 2, 2008, p. 121; GUFFANTI, I trust e le imposte indirette alla luce delle indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, in Corrtrib., n. 47, 2007, p. 3835; IANNIELLO,Passaggi familiari dell’azienda “leggeri” anche per il coniuge del defunto, in Corrtrib., n. 8, 2008, p. 604; VICARI, Imposta sulle donazioni e trust esteri: mu­chado for nothing!, in Trusts, n. 4, 2007; BUSANI, Imposta di donazione su vincoli di destinazione e trust, in Corr. trib., n. 5, 2007, p. 359. Il pingpong tra TUS (D.Lgs. n. 346/1990) e TUR (D.P.R. n. 131/1986) ha afflitto diverse fattispecie di confine, una per tutte in BURELLI, La rinuncia (a diritti reali) tra imposta sulle donazioni e imposta di registro, in Riv. dir. trib., n. 3, 2008, I, p. 279.

[50] Tanto che autorevole dottrina parla di «novella istituzione, secondo le disposizioni di cui ai commi da 47 a 53 dell’art. 2, D.L. 3.10.2006, n. 262 ... omissis». Così FEDELE, Il presupposto del tributo, in FEDELE-MARICONDA-MASTROIACOVO (a cura di), Codice delle leggi tributarie. I codici notarili commentati, Torino, 2014, p. 601.

[51] Sostenuta fortemente dal pensiero comunista non solo come strumento di equità, ma anche come strumento di concorrenza, in quanto potrebbe permettere a tutti di competere sulla base di “condizioni iniziali” maggiormente livellate. Buona parte del piano formulato nel Manifesto del partito comunista di origine marxista è stato attuato dalle democrazie occidentali tramite pesanti imposte di successione. Così MAIOCCHI, Popper, Grandangolo, vol. 24, ed. spec. Corriere della Sera.

[52] Cfr. da ultimo BANCA D’ITALIA, Dati anno 2013.

[53] VITALETTI, Fisco e costituzione, in Riv. dir. fin. sc. fin., fasc. 2, 2014, p. 166.

[54] In questo senso l’esenzione è una species del più ampio genus delle agevolazioni fiscali, così AMATUCCI, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2013, p. 99.

[55] L’art. 3 del TUS, già prima delle ultime modifiche, è stato al centro delle riflessioni della dottrina già con BARASSI, L’imposizione degli enti non commerciali, Milano, 1996; BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (dir. trib.), in Encdir., Agg. V, 2002; FEDELE, Il regime fiscale delle associazioni, in Riv. dir. trib., 1993.

[56] La c.d. finanziaria 2007 ha modificato l’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990 (TUS) inserendo il comma 4 ter. Sul tema in generale si veda BASILAVECCHIA, Le implicazioni fiscali delle attribuzioni ai familiari. Le implicazioni del Patto di famiglia, aspetti sistematici, in AA.VV., Patti di famiglia per l’impresa, Milano, 2006, p. 194 ss.; MASTROIACOVO, Non è soggetto ad imposizione il passaggio generazionale dell’azienda, in Corr. trib., 2008, p. 326 ss.

[57] Eredità o legato, senz’altro, posto che la disciplina dettata dall’art. 1, comma 78, L. n. 296/2006, infatti, va ad integrare la disciplina dettata dall’art. 3 del TUS ma, considerata la sua chiara finalità di favorire, attraverso la leva fiscale, il passaggio generazionale nelle a­ziende di famiglia, il comma 4 ter si estende anche alla donazione d’azienda (Risoluzione 18 novembre 2008, n. 446; Risoluzione 23 novembre 2007, n. 342) ed al Trust d’azienda o di quote, a patto che siano soddisfatte le condizioni prescritte dal suddetto articolato (Circolare 6 agosto 2007, n. 48; Risoluzione 23 aprile 2009, n. 110).

[58] Al riguardo, non manca, attenzionando l’uso delle “virgole” nella disposizione in commento, la tentazione di limitare il trasferimento “ai discendenti” beneficiari dei soli “patti di famiglia”, per cui l’agevolazione in questione riguarderebbe, quale logico corollario, ogni beneficiario, proprio a prescindere dal vincolo di discendenza. Tale estensione, però, non convince, apparendo contraria all’orientamento del legislatore di favorire i discendenti in linea retta e penalizzare chi parente non lo è. Si veda, all’uopo, la nuova disciplina in tema di franchigia o le varie ipotesi di riduzione per trasferimenti di attività economiche previste dall’art. 25, D.Lgs. n. 346/1990; inoltre, l’aver limitato l’agevolazione ai soli patti di famiglia posti a favore di discendenti, sarebbe un non senso dato che, per definizione, i patti di famiglia possono essere stipulati solo a favore dei discendenti. La previsione, in ogni caso, ha un preciso antecedente storico nella riformulazione legislativa dell’art. 15 dell’imposta di successione operata dall’art. 69, comma 1, della L. 21 novembre 2000, n. 369, norma che ha superato la determinazione della base imponibile delle aziende cadute in successione in base ai valori correnti dei beni che la compongono (avviamento incluso). Si veda MASTRO­IACOVO, L’imposizione indiretta del passaggio generazionale dell’azienda tra regimi agevolati e criticità di sistema, in Rass. trib., 2012, p. 616.

[59] In caso di quote sociali e azioni di società per azioni, di società in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative, di società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato (Risoluzione 26 luglio 2010, n. 75) il controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), c.c., ossia se la partecipazione trasferita attribuisce, o consente di acquisire, la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria. Per quanto riguarda le quote delle altre società (s.n.c., s.a.s.) non è richiesto che il beneficiario assuma il controllo societario. Si veda MIGNARRI, Circolare 3/E del 22 gennaio 2008: trattamento delle attività finanziarie nell’imposta di successioni e donazioni, in Il Fisco, 2008, p. 7.

[60]  L’idea della continuazione familiare nella gestione dell’impresa sembra essere proprio alla base di tale agevolazione. Il mancato rispetto della condizione di cui sopra comporta la decadenza dal beneficio e connessi gravami, con il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

[61] Si veda ROSSI RAGAZZI, Cessione e trasferimento gratuito dell’azienda, in Il Fisco, 2012, p. 24; BANA-CERRATO, Risoluzione n. 75/E del 26 luglio 2010 – Trasferimenti di partecipazioni ed esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, in Il Fisco, 2010, p. 32.

[62] Così DE MARINIS, Le esenzioni soggettive dall’imposta di successione e donazione, in FEDELE-MARICONDA-MASTROIACOVO (a cura di), opcit., p. 623.

[63] Ad onore del vero la legislazione fiscale quanto ai diversamente abili mostra una certa sensibilità ed una evoluzione significativa rispetto alle prime concezioni del diversamente abile inteso solo come inabile a produrre reddito. In tal senso militavano diverse leggi (per tutte n. 118/1971, n. 382/1970, n. 381/1970, n. 482/1968, n. 18/1980).

[64] Anzi la leva fiscale non assolve solo ad una funzione distributiva, in cui il soggetto passivo d’imposta è scelto in relazione a fatti e atti che non dimostrano necessariamente una forza economica a contenuto patrimoniale e in cui il raggiungimento dell’obiettivo della “giusta imposta” è affidato, conseguentemente, al solo rispetto del principio di ragionevolezza previsto dall’art. 3 Cost. e presupposto dall’art. 53, comma 1 (GALLO, Le ragioni del fisco. Etica e giustizia nella tassazione, Bologna, 2007, p. 82. Ma si veda anche dello stesso autore L’uguaglianza tributaria, Napoli, 2012). Il concetto cardine è “uguaglianza” e ne discende un principio operativo e moderno in cui l’uguaglianza discende da un concetto di giustizia, orizzontale e verticale, che prevede uguali conseguenze per uguali condizioni e conseguenze adeguatamente diverse per condizioni diverse. Non v’è dubbio, al riguardo, che il disabile sia in condizione diversa e meritevole di attenzione.

[65] Bundesverfassungsgericht, sent. 17 dicembre 2014, reperibile su http://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2014/12/ls20141217_1bvl002112.html, riportata da DÉ CAPITANI DI VIMERCATE, Sulla (il)legittimità costituzionale delle disposizioni agevolative in materia di trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali a titolo gratuito e per successione, in Dir. e prat. trib. int., n. 4, 2014.

[66] In relazione alla disposizione italiana di cui all’art. 3, comma 4 ter, D.Lgs. n. 346/1990, si vedano gli spunti critici di Eyraud, Reforming Capital Taxation in Italy (reperibile su www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2014/wp1406.pdf), che contesta, tra gli altri profili della nostra imposta di donazione e successione, anche l’esenzione sui trasferimenti d’azienda e di partecipazioni.

[67] Nel senso che fornisce una risposta equa e giusta alle esigenze dei danti causa, per lo più genitori, che già angosciati dal futuro del discendente disabile all’indomani della loro dipartita, non meritano di subire una tassazione su beni ed importi trasmessi a titolo gratuito ed avvertiti, spesso, come necessari ed indefettibilmente legati alle stesse esigenze di sostentamento vita natural durante del soggetto svantaggiato. Anche sotto questo profilo va ricordato che qualora il genitore di un diversamente abile dovesse destinare il proprio patrimonio (non azienda o quote) ad una associazione dedicata alla cura dei disabili orfani o rimasti soli, sotto forma di Onlus (solo per esempio Associazione Nazionale famiglie di persone con disabilità intellettiva e/o relazionale – ANFFAS Onlus), perché assicuri e si prenda cura del futuro del proprio caro, tale lascito cadrebbe certamente in esenzione ex art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 346/1990, mentre se destinato direttamente a favore dello stesso disabile sarebbe tassato sopra franchigia.