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La presunzione di residenza fiscale in Italia può essere invocata anche a favore del contribuente

Massimo Pellecchia

Secondo la Corte di Cassazione, il contribuente può invocare la presunzione relativa di residenza in Italia ex art. 2, comma 2 bis, D.P.R. 22 dicembre 1986 (di seguito, TUIR), al fine di poter essere considerato residente fiscalmente in Italia. Ciò è consentito poiché i Supremi giudici ritengono applicabili alle presunzioni tributarie le regole che governano le presunzioni civilistiche. In particolare, poiché le disposizioni del codice civile stabiliscono che le presunzioni legali esentano dal fornire ogni prova coloro in favore dei quali sono poste, i giudici di Cassazione ritengono che in relazione alla presunzione relativa di residenza fiscale in Italia delle persone fisiche può essere invocata tanto dall’Amministrazione finanziaria quanto dal contribuente, in quanto la presunzione non indica il soggetto che può invocarla. L’occasione offerta dalla sentenza in commento consente di affrontare, in primo luogo, il tema delle regole che presiedono alle presunzioni legali in campo tributario, nonché gli effetti che la sentenza produce su quelle che si definiscono presunzioni sostanziali (contrapposte a quelle procedurali) e la possibile applicazione dei principi enucleati nella sentenza anche ad altre presunzioni legali previste in campo tributario, con particolare riferimento alla presunzione di residenza fiscale dei soggetti IRES ex art. 73, comma 5 bis ss., TUIR. Inoltre, nel presente contributo saranno vagliati gli effetti della sentenza anche in relazione alla corretta individuazione della residenza del contribuente ai fini delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

PAROLE CHIAVE: residenza - presunzione - procedimentale - sostanziale - convenzione

The presumption of tax residence in Italy may be invoked also by the taxpayer

According to the Italian Supreme Court, it is possible for the taxpayer to invoke the rebuttable presumption of tax residence in Italy, pursuant to Art. 2, para. 2-bis, Presidential Decree No. 917 of 22 December 1986, in order to be considered resident in Italy for income tax purposes. The outcome of the judgment is based on the fact that the Italian Supreme Court (ISC) admits that provisions governing civil law presumptions shall apply also in the field of tax law. Since such rules provide that legal presumptions exempt the subject in favour of which they are provided from giving any evidence, the ISC considers that the aforementioned presumption may be invoke from each of the party involved in the lawsuit since the provision literally does not identify the subject in favour of which the presumption is provided. Such a decision may spread its effects also in the field of other tax presumptions provided in the tax system, and also the effects that the decision produces on “substantive” presumptions (opposite from “procedural” presumptions) and the possible application of principles laid down in the decision also to other tax presumptions, and, in particular, to the presumption of tax residence of corporate entities according to Art. 73, para. 5-bis et seq., Presidential Decree No. 917 of 22 December 1986. Furthermore, in this paper the author analyses the effects of the decision also in relation to the correct identification of the taxpayer’s residence according to the double tax treaties.

Keywords: residence, presumption, procedural nature, substantive nature, tax treaty

Cass., sez. V, 10 ottobre 2014, n. 21438 – Pres. Cappabianca, Rel. Greco

Imposta reddito persone fisiche e giuridiche – Imposta reddito persone fisiche, in genere – Imposte e tasse in genere – Rimborso dell’imposta – Soggetti d’impo­sta, in genere

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

B.R. impugnò il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione all’istanza di rimborso della ritenuta applicata dalla spa FINSTAR a titolo d’imposta, con l’aliquota del 27%, sui dividendi da partecipazione da lei percepiti nell’esercizio 2001 nella qualità di socio, dividendi successivamente inseriti nella dichiarazione dei redditi e sui quali era stata corrisposta la relativa imposta, venendosi a realizzare una doppia imposizione.

Assumeva di essere stata erroneamente considerata dall’ufficio residente all’estero, laddove, come persona fisica residente in Italia, i detti dividendi avrebbero dovuto esserle corrisposti dividendi senza l’applicazione della ritenuta prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27, comma 3.

La contribuente, cittadina italiana, pur avendo trasferito la residenza anagrafica in Svizzera, sosteneva doversi tuttavia considerarsi “fiscalmente residente” in Italia alla luce di quanto previsto dall’art. 2, comma 2 bis, del tuir, disposizione aggiunta dalla L. 23 dicembre 1998, n. 448, art. 10, comma 1, a tenore della quale “si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.

Il giudice d’appello rilevato essere incontestato che la contribuente aveva avuto “la residenza fiscale in Svizzera e che sulla base di tale presupposto la società della quale era socia aveva operato la ritenuta alla fonte sui dividendi pari al 27% ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3”, e che ella aveva “pagato due volte l’imposta sui dividendi, avendola inserita nella sua dichiarazione dei redditi al lordo”, riteneva che l’Agenzia delle entrate dovesse restituire delle somme alla contribuente, e che la somma da restituire fosse non la ritenuta alla fonte pari ad euro 74.459, ma l’imposta corrisposta con la dichiarazione, pari ad euro 36.318, secondo i calcoli della stessa amministrazione finanziaria. Ciò in quanto “determinante al fine del decidere era verificare se la residenza fiscale della contribuente fosse ancora all’estero nell’anno fiscale di riferimento”, residenza in ordine alla quale “la stessa contribuente ammetteva non essere stato ancora formalizzato il trasferimento a Roma”, invocando in proposito la presunzione di residenza in Italia, per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in stati aventi regime fiscale privilegiato, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2 (bis), presunzione in relazione alla quale era mancata la “prova contraria”.

La Commissione regionale al riguardo osservava come la disposizione avesse lo scopo di evitare che potessero avere effetto fiscale trasferimenti fittizi in paesi a regimi fiscali più favorevoli, e tendesse quindi ad evitare anche evasioni fiscali: “nel caso in esame non è richiesta una prova certa della residenza all’estero, in quanto l’Agenzia non la contesta, ed anzi la invoca per non restituire le somme della ritenuta alla fonte. Ciò che manca nella fattispecie è invece una prova certa del fatto che, nonostante la permanenza formale della residenza all’estero, la contribuente avesse trasferito il centro dei suoi interessi a Roma; tale prova non risulta fornita ed anzi è in certo senso smentita anche dal fatto che nella dichiarazione dei redditi è stato compilato il quadro dei residenti all’estero”.

Riteneva perciò che la contribuente non avesse diritto alle somme corrisposte con ritenuta alla fonte, ma avesse diritto alla restituzione di quanto corrisposto con la dichiarazione dei redditi.

Nei confronti della sentenza la contribuente propone ricorso per cassazione con due motivi, illustrato con successiva memoria.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, denunciando error in procedendo, sostiene che la sentenza impugnata, nella parte in cui afferma che manchi nella specie la prova del trasferimento in Italia del centro degli affari ed interessi, sarebbe stata pronunciata in violazione del principio di non contestazione, posto che gli elementi di fatto dedotti sul punto dalla ricorrente non sarebbero mai stati contestati dall’amministrazione finanziaria e, pertanto, sarebbero da considerare pacificamente acquisiti e non necessiterebbero di essere ulteriormente provati.

Con il secondo motivo, denunciando violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2 bis, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, la ricorrente assume di essere stata, nell’anno d’imposta 2001, fiscalmente residente in Italia alla luce di quanto stabilito dalla prima disposizione in rubrica, in quanto cittadina italiana cancellata dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrata in un paese (Svizzera) a fiscalità privilegiata, per cui sarebbe illegittima la tassazione sui dividendi da partecipazioni qualificate mediante ritenuta alla fonte a titolo d’imposta D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 27, comma 3.

Il secondo motivo del ricorso è fondato.

Soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche sono, a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 1, tanto i residenti che i non residenti in Italia. Per i primi, concorrono alla determinazione del reddito complessivo sia i redditi prodotti in Italia, che quelli prodotti all’estero (worldwide income taxation, “tassazione del reddito mondiale”); per i secondi, sono tassati solo i redditi prodotti in Italia, con la frequente previsione, fra l’altro, di ritenute a titolo di imposta, che escludono cioè quei redditi dal concorso al reddito complessivo. Così è, ad esempio, per la previsione, al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27, comma 3, della ritenuta operata a titolo d’imposta e con l’aliquota del 27 per cento sugli utili corrisposti dalle società a soggetti persone fisiche (ma non solo) non residenti nel territorio dello Stato.

Il successivo comma 2 dell’art. 2 stabilisce una presunzione – relativa – di residenza per “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”. Questa Corte ha in proposito chiarito che “qualora un soggetto, iscritto nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), intenda essere assoggettato, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2, alla tassazione in Italia, sul presupposto di avere ivi il domicilio, deve, per superare la presunzione di conformità del dato anagrafico a quello reale, dimostrare in modo rigoroso che si trovi in Italia il centro dei suoi interessi, ossia il luogo con il quale ha il più stretto collegamento sotto il profilo degli interessi personali e patrimoniali” (Cass. n. 6934 del 2011).

Il comma 2 bis – nel testo, applicabile ratione tenporis, introdotto con la L. 23 dicembre 1998, n. 448, art. 10, comma 1, – fissa una ulteriore presunzione relativa, stabilendo che “si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani can­cellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze da pub­blicare nella Gazzetta Ufficiale”. È indubitabile, come è stato osservato, che la cittadinanza italiana in tale ipotesi rileva non solo e non tanto come criterio di collegamento ai fini della tassazione, quanto piuttosto per prevenire il ricorso abusivo ai c.d. paradisi fiscali, cui il legislatore, come traspare dal tenore della norma, non guarda con favore.

Le incertezze applicative della norma introdotta con il comma aggiunto nel 1998 all’art. 2 del tuir sembrano risiedere nella circostanza che alla residenza in Italia non necessariamente consegue, per talune specie di reddito, un trattamento fiscale più rigoroso, ma talvolta, come sembrerebbe ricorrere nella fattispecie, un regime impositivo più favorevole al contribuente.

Ciò posto, e richiamata la ispirazione antielusiva in senso ampio, nei termini cui prima si è fatto cenno, della norma, il Collegio ritiene che il sistema sommariamente delineato non possa derogare ai principi sulla prova dettati dal codice civile.

La prova costituisce infatti, in base all’art. 2697 c.c., un onere per il soggetto interessato a far valere gli effetti del fatto da provare, e quindi ad affermarlo, di guisa che alla parte interessata all’esistenza del rapporto spetta la prova del fatto costitutivo, e alla parte interessata al modo o all’inesistenza del rapporto spetta la prova del fatto impeditivo o modificativo o estintivo.

Ora, mentre la presunzione di residenza in Italia, stabilita (art. 2727 c.c.) dal citato art. 2, comma 2 bis, del tuir ai fini delle imposte sui redditi per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, affranca dall’onere della prova chi sia interessato a far valere tale fatto – nel caso in esame la contribuente –, la possibilità, espressamente offerta dalla norma (art. 2728 c.c.) alla parte interessata all’inesistenza del fatto – che nel caso in esame è l’ufficio finanziario –, di provare tale inesistenza, vale a dire di dare la “provacontraria”, comporta che il relativo onere gravi appunto sul fisco.

A tale principio – dalla cui applicazione nella controversia discende l’individuazio­ne del regime di tassazione dei dividendi percepiti e la decisione, nel concorso dei requisiti prescritti, in ordine alla domanda di rimborso – il giudice di merito non si è attenuto.

Il secondo motivo del ricorso deve essere pertanto accolto, assorbito l’esame del pri­mo motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, la quale procederà ad un nuovo esame della controversia attenendosi ai principi sopra enunciati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, assorbito il primo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2013.

Depositato in Cancelleria il 10 ottobre 2014

La presunzione di residenza fiscale in Italia 
può essere invocata anche a favore del contribuente

SOMMARIO:

  1. Premessa. – 2. La sentenza. – 3.La residenza fiscale delle persone fisiche. – 4. La presunzione di residenza fiscale delle persone fisiche. – 5. Le presunzioni nell’ambito del diritto tributario. – 6. Le presunzioni di residenza tra natura sostanziale e natura procedimentale. – 7. Effetti sul piano convenzionale. – 8. Estensione degli effetti della pronuncia alle altre presunzioni relative: il caso della presunzione di residenza dei soggetti IRES.

1. Premessa

La decisione dei giudici di Cassazione apre nuovi scenari in relazione all’appli­cazione della presunzione relativa di residenza fiscale in Italia di cittadini italiani ex art. 2, comma 2 bis, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, TUIR o Testo Unico). In particolare, come si avrà modo di vedere nel proseguo del presente contributo, essa, oltre a confermare la tesi dominante in dottrina per cui alle presunzioni fiscali si applicano le regole del codice civile e, segnatamente, gli artt. 2727 e ss., comporta una valutazione degli effetti essenzialmente sotto due profili: gli effetti che una tale decisione pone in relazione alle convenzioni internazionali stipulate dall’Italia; e l’estensione delle regole civilistiche con riferimento alle altre presunzioni previste nell’ordinamento tributario ed, in particolare, quelle che qualificano la residenza fiscale dei soggetti IRES.

2. La sentenza

La Corte di Cassazione, nella sentenza in commento, ha accolto il ricorso della contribuente riconoscendo che la presunzione prevista dall’art. 2, comma 2 bis, del TUIR può essere invocata dal contribuente piuttosto che dall’amministrazione finanziaria, posto che la predetta norma – non esplicitando il soggetto che può invocare la presunzione – esplica i propri effetti in funzione del soggetto che ne invoca l’applicazione.

La vicenda riguarda, in particolare, una contribuente che, in relazione al periodo d’imposta 2001, aveva, da un lato, subito una ritenuta a titolo d’imposta del 27 per cento sui redditi (rectius, dividendi) percepiti in relazione al rapporto partecipativo in essere con una società italiana (la predetta ritenuta era, dunque, stata applicata sull’assunto che la contribuente risiedesse ai fini fiscali all’estero); dall’altro, la contribuente, ritenendo di essere per converso residente in Italia in relazione al predetto periodo d’imposta, aveva presentato autonoma dichiarazione dei redditi nella quale erano confluiti i summenzionati dividendi.

In definitiva, il medesimo reddito veniva assoggettato a imposizione due volte: una prima volta ad opera della società che aveva proceduto alla distribuzione dei dividendi, mediante applicazione di ritenuta a titolo d’imposta, e, una seconda volta, mediante autoliquidazione dell’imposta da parte della contribuente. Per tale ragione, la contribuente aveva presentato istanza di rimborso con la quale si chiedeva all’amministrazione finanziaria la restituzione delle somme versate a seguito di ritenuta a titolo d’imposta, in quanto non dovute.

L’amministrazione finanziaria non diede seguito alla richiesta, cosicché la contribuente procedette a impugnare il silenzio-rifiuto dinnanzi al giudice di prime cure. In quella sede, la contribuente sostenne di doversi considerare residente fiscalmente in Italia ai sensi dell’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, nonostante avesse trasferito la propria residenza anagrafica in Svizzera. Il ricorso alla predetta presunzione, in particolare, si era reso necessario poiché la contribuente non era stata in grado di provare la propria residenza in Italia secondo i tradizionali criteri di collegamento (ella, in particolare, non aveva osservato le procedure previste al fine di acquisire formalmente la residenza in Italia).

Il giudice a quo rilevava la spettanza del rimborso alla contribuente. Tuttavia, in luogo della restituzione delle somme prelevate a titolo di ritenuta, disponeva il rim­borso delle imposte liquidate in sede di dichiarazione. La summenzionata decisione si fondava sul fatto che la contribuente, in relazione ai fatti del processo, pur essendosi trasferita in Italia, non aveva ancora formalizzato il trasferimento mediante apposita cancellazione dall’AIRE ed iscrizione della stessa nelle anagrafi della popolazione residente in Italia. Niente, per converso, veniva detto circa la possibilità per la contribuente di invocare la presunzione di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR.

Nel ricorso avverso la sentenza di primo grado, il giudice di seconde cure, rilevato che la finalità della norma invocata dalla contribuente era quella di contrastare fenomeni di trasferimento fittizio di residenza in Paesi a fiscalità privilegiata da parte di cittadini italiani, osservava che:

– l’amministrazione finanziaria non doveva fornire alcuna prova certa circa la residenza all’estero della contribuente posto che essa non contestava alla contribuente la residenza all’estero, bensì la residenza in Italia;

– la contribuente non aveva fornito prova certa del fatto che, pur avendo mantenuto formalmente la propria residenza all’estero, avesse trasferimento il centro dei propri interessi in Italia, ma, per converso, in sede di dichiarazione dei redditi aveva compilato i quadri relativi ai soggetti residenti all’estero, talché era la stessa contribuente a ritenere che, per il predetto periodo d’imposta, non era residente in Italia.

Da tali osservazioni scaturiva, secondo i fatti rappresentati nella sentenza della Corte di Cassazione, la conferma della sentenza di primo grado.

La controversia giungeva in Cassazione. In tale sede, la contribuente contestava il fatto che gli elementi di fatto (non esplicitati nel testo della sentenza) portati a sostegno dell’effettiva residenza in Italia – prescindendo dalla mancata osservanza delle procedure ordinariamente previste per acquisire la residenza in Italia – non erano stati contestati dall’amministrazione finanziaria e, dunque, secondo la ricorrente vi era stato un errore nel processo di secondo grado tale da comportare una violazione del principio di non contestazione. Più in particolare, non essendo stati posti in discussione da parte dell’amministrazione finanziaria i fatti rappresentati dalla contribuente, essi dovevano ritenersi acquisiti e non necessitavano di ulteriore prova. Inoltre, con il secondo motivo del ricorso veniva ribadito da parte della contribuente il fatto di essere fiscalmente residente in Italia nel periodo d’imposta oggetto di contestazione, ai sensi della già ricordata presunzione di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR.

I giudici di Cassazione accolgono tale ultimo motivo di ricorso. In primo luogo, i giudici di legittimità rilevano che sono soggetti passivi tanto i residenti quanto i non residenti. La qualificazione dei soggetti passivi in residenti e non residenti, tuttavia, comporta un diverso sistema di tassazione: i primi (i.e., i residenti) sono assoggettati a imposizione per i redditi ovunque prodotti; mentre, i secondi (i.e., i non residenti) solo per i redditi di fonte italiana. In relazione ai soggetti passivi persone fisiche, i giudici rilevano che – oltre ai tradizionali criteri di collegamento, fissati dall’art. 2, comma 2, del TUIR – bisogna prendere in considerazione anche la presunzione relativa fissata dall’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, per stabilire la residenza ai fini fiscali in Italia. Più in particolare, i giudici, pur sottolineando la ratio della disposizione, prendono atto che il sistema delle imposte dirette non necessariamente prevede un trattamento meno favorevole per il contribuente residente rispetto a quello non residente e, dunque, la residenza all’estero non necessariamente deve rappresentare un’ipotesi di “elusione“, bensì si potrebbero avere delle situazioni di segno opposto.

In relazione alla presunzione di cui al citato art. 2, comma 2 bis, del TUIR, inoltre, secondo i giudici di Cassazione non è ammissibile una deroga ai principi sulla prova dettati dal codice civile. In tal senso, la Suprema Corte, richiamando l’art. 2697 c.c., rileva che «la prova costituisce (...) un onere per il soggetto interessato a far valere gli effetti del fatto da provare, e quindi ad affermarlo, di guisa che alla parte interessata all’esistenza del rapporto spetta la prova del fatto costitutivo, e alla parte interessata al modo o all’inesistenza del rapporto spetta la prova del fatto impeditivo o modificativo o estintivo». È, sulla scorta di tali osservazioni, dunque, che i giudici affermano che, nel caso in cui trovi applicazione la norma de qua, la parte interessata a far valere la norma (chiunque essa sia) è affrancata dall’onere di provare il fatto di essere residente in Italia; mentre, la parte che intende provare l’inesisten­za del fatto dedotto nella presunzione è invitata a fornire le prove di fatti o atti che possano far venire meno il collegamento tra fatto noto e fatto ignoto individuato dal legislatore secondo l’adagio latino id quod plurenque accidit.

3. La residenza fiscale delle persone fisiche

L’art. 2, comma 2, del TUIR, stabilisce che «le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile» sono fiscalmente residenti in Italia e, dunque, i redditi ovunque prodotti sono assoggettati a imposizione in Italia salvo, per quelli prodotti all’estero, l’eventuale riconoscimento di un credito d’imposta per le imposte assolte all’estero in relazione ai medesimi redditi [1].

La funzione svolta dalla menzionata disposizione è quella di individuare tra i soggetti passivi del tributo quelli che, considerati residenti, saranno assoggettati a imposizione in relazione ai redditi ovunque prodotti; mentre, nel caso i soggetti pas­sivi si qualifichino come soggetti non residenti, essi saranno assoggettati a imposizione soltanto in relazione ai redditi prodotti in Italia, ossia in relazione a quei redditi che, ai sensi dell’art. 23 del TUIR, sono considerati di fonte italiana [2].

Ai fini della determinazione della residenza in Italia del contribuente, sono previsti tre distinti criteri:

– il primo, di natura formale, prevede che il soggetto passivo sia considerato residente in Italia quando iscritto nelle anagrafi della popolazione residente [3];

– il secondo e il terzo, di natura sostanziale, stabiliscono che il soggetto passivo sia considerato residente in Italia ove abbia, rispettivamente, il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato in base al codice civile.

La dottrina, in diversi contributi, ha ampiamente analizzato la scelta operata dal legislatore di individuare tramite i tre criteri di collegamento anzidetti la residenza ai fini delle imposte dirette del contribuente [4]. Con il trascorrere del tempo, tuttavia, tali criteri hanno mostrato dei limiti nella misura in cui, attraverso pratiche consolidate di trasferimento fittizio della residenza in uno Stato con una pressione fiscale lieve o nulla rispetto a quella italiana, il contribuente riusciva a sottrarsi alla tassazione complessiva dei propri redditi in Italia giacché considerato non residente ai fini delle imposte dirette [5]. Il compito dell’amministrazione finanziaria – teso a dimostrare la residenza fiscale del contribuente in Italia in base ai criteri ordinari – risultava particolarmente complesso. In tale contesto, infatti, la controversia tra amministrazione finanziaria e contribuente si riassumeva nella valutazione degli elementi probatori volti a dimostrare la residenza fiscale in Italia del contribuente [6].

Si è, pertanto, assistito all’intervento del legislatore, il quale ha inteso contrastare tali fenomeni mediante una disposizione che – come si avrà modo di vedere nel paragrafo successivo – introduceva nel Testo Unico una presunzione legale relativa, la quale, spostando l’onere della prova in capo al contribuente, almeno nelle intenzioni, avrebbe consentito un più agile accertamento della residenza fiscale in Italia del contribuente da parte dell’amministrazione finanziaria, in quanto il compito di quest’ultima si riduceva alla dimostrazione della sussistenza delle condizioni richieste dalla presunzione al fine di considerare il contribuente fiscalmente residente in Italia.

4. La presunzione di residenza fiscale delle persone fisiche

Come accennato in precedenza, al fine di contrastare tali fenomeni, il legislatore fiscale è intervenuto in materia con l’art. 10, comma 1, L. 23 dicembre 1998, n. 448 [7], il quale ha previsto l’inserimento del comma 2 bis nell’art. 2 del TUIR. Il nuovo comma recita: «si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale» [8].

Nelle intenzioni del legislatore fiscale, la finalità della predetta disposizione era quella di contrastare le summenzionate pratiche elusive [9]. La disposizione, infatti, introduceva una presunzione relativa di residenza ai fini delle imposte sui redditi per i cittadini italiani che avessero trasferito la propria residenza o il proprio domicilio in Paesi c.d. a fiscalità privilegiata, ossia in quei Paesi che generalmente hanno un sistema di imposizione nullo o lieve rispetto a quello italiano, individuati con ap­posito decreto del Ministero delle Finanze (D.M. 4 maggio 1999).

La presunzione, dunque, si applica allorquando il soggetto passivo: (i) sia un cittadino italiano [10]; (ii) si sia cancellato dall’anagrafe della popolazione residente; (iii) si sia trasferito in un Paese tra quelli individuati dal D.M. 4 maggio 1999 [11]. A fronte dell’automatismo della presunzione, viene offerta al contribuente la possibilità di fornire la prova contraria, ossia di dimostrare che la residenza fiscale effettiva del contribuente si trovi in uno Stato diverso dall’Italia [12].

Sulla base della ricostruzione appena effettuata, dunque, si nota come il legislatore abbia omesso di indicare il soggetto che può avvalersi della predetta presunzione. Ciò nonostante, la dottrina ha ritenuto che essa fosse posta a favore dell’am­ministrazione finanziaria, in quanto – come si è avuto modo di osservare nel paragrafo precedente – con la predetta norma si intendeva sollevare l’amministrazione finanziaria dal dovere fornire la prova della residenza in Italia del contribuente [13].

Nei primi commenti alla novità legislativa, la dottrina ha sottolineato come la presunzione introdotta dalla disposizione in commento, avesse la finalità evidentemente di tutelare gli interessi del Fisco, privilegiando «una “verità” (...), ammettendo tuttavia la possibilità che gli interessati dimostrino la mancata coincidenza tra la “verità” favorita dalla legge e quella reale». È stato, inoltre, sottolineato come la presunzione si basi sulla «preponderanza di possibilità, che spinge a considerare esistente ciò che è usuale (...) e a fare carico a chi nega di provare il non usuale» [14].

Sempre nell’ottica che la presunzione fosse posta a beneficio dell’amministra­zione finanziaria, è stato ulteriormente sottolineato che nulla sostanzialmente cam­bia nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, nella misura in cui, pur consentendo all’amministrazione finanziaria di limitarsi alla raccolta delle informazioni necessarie al fine di provare il “fatto noto” della presunzione, la stessa prosegue nella raccolta di ulteriori informazioni volte, in ogni caso, a provare la residenza fiscale del contribuente in Italia, in base al criterio di collegamento della residenza o del domicilio, così come indicato all’art. 2, comma 2, del TUIR [15]; per il contribuente resta la possibilità di provare, come già avveniva in passato, la residenza all’estero mediante l’esibizione di prove a sostegno di tale assunto [16]. A differenza del passato, tuttavia, il contribuente, da un lato, viene privato della possibilità di attuare una strategia tesa soltanto a confutare gli elementi di prova esibiti dal­l’amministrazione finanziaria; mentre, dall’altro, viene richiesto di provare di non essere né residente né domiciliato in Italia [17].

Infine, la dottrina ha posto in evidenza la singolare scelta del legislatore in relazione alla determinazione della residenza fiscale del contribuente in Italia; e, invero, la norma de qua introduce una presunzione relativa riguardante i cittadini italiani iscritti all’AIRE, così che viene concessa la possibilità al medesimo di provare l’effettiva residenza in altro Stato; mentre, ai medesimi fini, uno dei criteri individuati dal legislatore per la definizione della residenza fiscale in Italia si fonda su una presunzione assoluta ovverosia l’iscrizione del contribuente nelle anagrafi della popolazione residente [18].

Nonostante la disamina dei profili critici affrontati dalla dottrina – come detto – nessuno degli autori citati ha affrontato il tema della invocabilità della predetta pre­sunzione da parte del contribuente.

5. Le presunzioni nell’ambito del diritto tributario

Il tema delle presunzioni in ambito tributario è un tema che ha impegnato la dottrina sotto diversi fronti [19]. Tuttavia, pare comune agli studiosi individuare nelle norme civilistiche le caratteristiche nonché gli elementi essenziali delle presunzioni anche in seno al diritto tributario.

Come è noto, ai sensi dell’art. 2727 c.c., le presunzioni si definiscono come la conseguenza che la legge o il giudice trae da un “fatto noto” per risalire a un “fatto ignoto”. In altri termini, la struttura della presunzione postula un ragionamento che, partendo da un “fatto noto”, giunge alla determinazione del “fatto ignoto” [20].

Elementi essenziali, dunque, delle presunzioni sono: (i) il “fatto noto”; e (ii) il “nesso di causalità” che permette di risalire dal “fatto noto” al “fatto ignoto”. Mentre il primo dei due elementi si deve caratterizzare per essere certo e oggettivamente determinabile; il secondo elemento non implica un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale; tuttavia, il fatto da provare deve essere desumibile dal fatto noto come «conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità» (per sintetizzare tale concetto si suole citare il brocardo latino id quod pluremque accidit[21].

Le presunzioni, a loro volta, si distinguono in semplici e legali. Si definiscono presunzioni semplici le presunzioni operate dal giudice; mentre si definiscono presunzioni legali le presunzioni introdotte dalla legge.

Gli artt. 2728 e 2729 c.c. disciplinano le due categorie di presunzioni. In particolare, l’art. 2728 c.c. regola le ipotesi di presunzioni legali prevedendo che «Le presunzioni legali dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite. Contro le presunzioni sul fondamento delle quali la legge dichiari nulli certi atti o non ammetta l’azione in giudizio non può essere data prova contraria, salvo che questa sia consentita dalla legge stessa». Pertanto, secondo la suddetta disposizione le presunzioni legali possono, a loro volta, distinguersi in assolute (prae­sumptio iuris et de iure) o relative (praesumptio iuris tantum): per le prime non è ammessa prova contraria; mentre, per le seconde, la prova contraria è ammessa. Per quanto attiene alle presunzioni semplici, esse sono regolate dall’art. 2729 c.c., il quale prevede che «Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti».

Ciò detto, occorre rilevare il fatto che tra gli elementi essenziali della presunzione alcun rilievo assume il soggetto attivo ossia il soggetto che può avvalersi della presunzione. Si tratti, infatti, di presunzioni semplici o legali, nulla sul piano civilistico si prevede in relazione al soggetto che se ne può avvalere, lasciando casomai al legislatore l’onere di determinare in seno alla disposizione che introduce una presunzione l’individuazione del soggetto a favore del quale la presunzione è prevista [22].

In tal senso, soffermandosi al mero dato letterale, dovrebbe dedursi che la presunzione legale, ove non indichi il soggetto che se ne può avvalere, può essere invocata da entrambe le parti a proprio favore, venendo in tal senso dispensati dal fornire ulteriori prove circa un determinato atto o fatto.

Occorre rilevare che nella dottrina tributaristica l’attenzione rispetto al tema delle presunzioni si è sovente soffermata sulla struttura della presunzione senza dare particolare rilievo al soggetto che se ne poteva avvalere. Nelle indagini operate dalla dottrina, invero, il dato ricorrente riguarda il fatto che, in generale, le presunzioni – seppur prive dell’indicazione circa il soggetto che se ne possa avvalere – vengono introdotte nell’ordinamento al fine di sottrarre l’amministrazione finanziaria, alla quale è demandato l’onere della prova della pretesa tributaria, dal dovere fornire prova circa i rilievi che vengono mossi nei confronti del contribuente. Talché se ne è dedotto che tali presunzioni sono essenzialmente pro fisco [23].

Dunque, sotto questo profilo la sentenza in commento introduce una novità di particolare rilievo, in quanto consente – in ambito tributario – a ciascuna parte del processo di potere invocare l’applicazione di una presunzione in assenza di una precisa identificazione del soggetto a favore del quale essa è posta. Va, inoltre, dato atto ai giudici di avere fatto chiarezza nell’applicabilità della disciplina civilistica delle presunzioni anche in relazione a quelle che trovano applicazione in campo tribu­tario [24].

6. Le presunzioni di residenza tra natura sostanziale e natura procedimentale

Le presunzioni, siano esse relative o assolute, possono inserirsi a livelli diversi nella fattispecie tributaria. Infatti, uno dei problemi più rilevanti della tecnica normativa consiste nella modalità di rappresentazione giuridica del fatto fiscalmente rilevante e la predisposizione di strumenti che consentano l’accertamento del fatto.

Da tali premesse sorge in dottrina il problema di individuare la natura delle presunzioni. In tal senso, si suole distinguere le presunzioni a seconda che le stesse intervengano nella costruzione della fattispecie tributaria ovvero che si risolvano nella previsione di una particolare disciplina probatoria, che agevoli l’accertamen­to del fatto ignorato valorizzando ulteriori fatti in una qualche connessione con il fatto da accertare. Le presunzioni del primo tipo ineriscono alla fattispecie tributaria e, dunque, assumono rilevanza ai fini applicativi, quelle del secondo tipo attengono alla formazione di un convincimento in sede amministrativa o giudiziale riguardo l’esistenza o al modo di essere di un elemento del presupposto dalla fattispecie. Essa, dunque, sposta la questione dal diritto, rilevante invece nella presunzione del primo tipo, ad un accertamento di mero fatto [25].

Alla luce delle suddette premesse teoriche, si deve rilevare come, nel caso delle presunzioni relative alla residenza fiscale ai fini delle imposte dirette, ad avviso di chi scrive, si verte in un caso di presunzione del primo tipo, posto che essa riguarda un elemento della fattispecie e, più precisamente, quello della residenza del soggetto passivo. Essa, infatti, operando a livello di qualificazione del soggetto passivo ne determina il trattamento fiscale applicabile (tassazione su base mondiale o territoriale), cosicché – sebbene non si possano ignorare gli ulteriori effetti sul piano procedimentale che la norma produce – è ragionevole affermare che essa abbia natura sostanziale [26]. Tale natura deve, peraltro, ascriversi anche alla presunzione ex art. 73, comma 5 bis, del TUIR che, alla stregua di quanto detto a proposito del­l’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, produce i suoi effetti sul piano della definizione della fattispecie tributaria con precipuo riferimento al soggetto passivo, nella misura in cui essa concorre a definire uno degli elementi costitutivi della fattispecie ossia la sede dell’amministrazione del soggetto passivo [27].

7. Effetti sul piano convenzionale

Alla luce di quanto precede, risulta utile affrontare il tema degli effetti di tale decisione in rapporto alla determinazione della residenza fiscale del contribuente ai fini convenzionali. In altri termini, la questione, già in passato affrontata da parte della dottrina, deve essere affrontata non con riferimento alla possibilità delle autorità fiscale italiana di considerare il contribuente residente in Italia ai fini convenzionali facendo leva sulla presunzione relativa di cui al citato art. 2, comma 2 bis, del TUIR [28], tema già affrontato in dottrina. In tal sede, si intende valutare piuttosto se, alla stregua della normativa italiana, il contribuente che si trovi all’estero possa pacificamente fare leva sulla disposizione di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, per essere considerato ai fini convenzionali residente in Italia nei rapporti con un altro Stato [29].

In particolare, l’art. 4(1) del modello OCSE (la cui formulazione viene utilizzata dall’Italia sovente nella conclusione dei propri trattati) stabilisce che «the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature» (sottolineato aggiunto) [30]. In tal senso, si è posto in dottrina la questione concernente la possibilità di annoverare tra i criteri di collegamento di natura simile a quelli dalla residenza e del domicilio per le persone fisiche anche la presunzione di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR. Come anticipato, la dottrina ritiene in generale che detta presunzione non assuma rilevanza ai fini della determinazione della residenza convenzionale del contribuente [31]. La giurisprudenza, per converso, ammette, in via generale, la qualificazione del soggetto quale residente in base a presunzione, prefigurando il sorgere di un problema di dop­pia residenza ai fini convenzionali [32].

Laddove trovasse conferma l’orientamento giurisprudenziale anche nel caso della presunzione relativa di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, tenuto conto della pronuncia in commento, sarebbe possibile per il contribuente – in linea di principio – invocare l’applicazione della disciplina de qua per far valere in sede di applicazione del Trattato la propria residenza in Italia nei confronti dello Stato della fonte.

Ciò evidentemente non comporta automaticamente la residenza convenzionale in Italia in quanto l’altro Stato potrebbe, in base alla legislazione interna, ritenere, a sua volta, il contribuente residente in detto Stato. L’eventuale conflitto qualificatorio che ne scaturirebbe sarebbe, tuttavia, risolto dalle c.d. tie-break rules, attraverso le quali, accogliendo la qualificazione interna dei singoli Stati convenzionati, il conflitto che si viene a creare viene risolto sostanzialmente sulla base degli ulteriori criteri di collegamento definiti in sede convenzionale [33].

Nel caso all’esame dei giudici della Suprema Corte, al fine di determinare il trattamento convenzionale dei redditi della contribuente occorre fare ricorso al­l’art. 4, par. 1, prima parte, della Convenzione tra Italia e Svizzera. Secondo tale articolo «Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga». Dunque, anche in questo caso ci si trova dinnanzi ad una disposizione che accoglie oltre alla residenza e al domicilio anche l’ipotesi di criteri di natura analoga ai primi due. Seguendo la tesi giurisprudenziale menzionata in precedenza, si dovrebbe ritenere la contribuente residente in Italia per effetto di disposizione interna [34].

Se la contribuente, a sua volta, fosse ritenuta fiscalmente residente in Svizzera in base alle norme interne svizzere, ci si troverebbe dinnanzi ad un caso di doppia residenza che andrebbe risolto sulla base dei criteri fissati nei successivi paragrafi dell’art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera. In tal senso, la contribuente sarà considerata residente ai fini convenzionali nello Stato:

– in cui possieda un’abitazione permanente ovvero, quando possiede un’abita­zione permanente in entrambi gli Stati convenzionati, ove siano presenti relazioni personali ed economiche più strette (centro degli interessi vitali);

– in cui soggiorni abitualmente, nel caso in cui non sia possibile determinare lo Stato in cui il contribuente ha il proprio centro di interessi vitali ovvero egli non abbia una abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti;

– di cui abbia la nazionalità, nel caso in cui egli soggiorni abitualmente in entrambi gli Stati ovvero non soggiorni abitualmente in alcuno di essi;

– in cui la residenza venga fissata in base ad accordo tra gli Stati convenzionati, ove possieda la nazionalità di entrambi gli Stati o di nessuno di essi.

In tale contesto, perciò, l’intervento della presunzione relativa prevista dall’art. 2, comma 2 bis, del TUIR, permetterebbe alla contribuente di poter accertare la propria residenza sulla base di criteri di natura sostanziale di cui non si sarebbe potuta avvalere ove alla contribuente non fosse stato consentito invocare a suo vantaggio la predetta presunzione.

Inoltre, non è trascurabile il vantaggio che un contribuente possa trarre dal fare leva sulla predetta norma italiana per invocare i trattati stipulati dall’Italia al fine di ottenere un trattamento migliore sotto il profilo convenzionale rispetto a quello che potrebbe trarre dalle eventuali convenzioni stipulate dal Paese ove abbia trasferito la propria residenza ovvero in assenza di esse. Si pensi, invero, al caso di un cittadino italiano che sia emigrato in un Paese a fiscalità privilegiata privo di una Convenzione internazionale con il Paese della fonte (diverso dall’Italia) dei redditi del contribuente. In tal caso, avendo acquistato la residenza nel predetto Paese a fiscalità privilegiata, il contribuente non potrebbe beneficiare di alcuna riduzione del carico fiscale nello Stato della fonte del reddito come sovente avviene in presenza di una convezione contro le doppie imposizioni. Tuttavia, il contribuente potrebbe, sulla scorta di quanto detto in precedenza, invocare l’applicazione del Trattato stipulato dallo Stato della fonte con l’Italia considerandosi residente in Italia ex art. 2, comma 2 bis, del TUIR.

Il profilo convenzionale, dunque, si arricchisce di una nuova prospettiva poco esplorata. Infatti, se il tema in passato si poneva in relazione all’ipotesi in cui il contribuente poteva dirsi residente in Italia solo a seguito della definizione dell’accer­tamento mediante il ricorso agli strumenti deflattivi del contenzioso ovvero per effetto di sentenza passata in giudicato, con l’effetto che solo dopo il riconoscimento (in via amministrativa o giudiziale) della residenza in Italia, era consentito al contribuente eccepirla in sede di applicazione della Convenzione internazionale; ora si pone il quesito se il contribuente possa eccepire la propria residenza in Italia ai fini convenzionali senza che sia avvenuto alcun accertamento di tale requisito da parte delle autorità preposte. In altri termini, il fatto stesso di essere nelle condizioni previste dalla norma sembrerebbe consentire al contribuente di richiedere la protezione prevista dal Trattato nei confronti dello Stato della fonte per il fatto di essere a tutti gli effetti della norma interna considerato residente in Italia. Ciò sarebbe possibile, infatti, laddove – come detto – si ritenesse che la norma de qua sia norma avente natura sostanziale, ossia concorra alla definizione del presupposto del tributo e segnatamente alla qualificazione del soggetto passivo quale residente o non residente. Dunque, accedendo a tale tesi, non vi sarebbe necessità di un accertamento da parte del giudice tributario della qualità di residente del contribuente, alla luce di quanto precede, ove sussistano i presupposti richiesti dall’art. 2, comma 2 bis, del TUIR per considerarlo residente.

8. Estensione degli effetti della pronuncia alle altre presunzioni relative: il caso della presunzione di residenza dei soggetti IRES

La predetta sentenza apre, dunque, la strada alla possibilità non solo da parte dell’amministrazione finanziaria, bensì anche da parte del contribuente di invocare a proprio favore la presunzioni che sovente il legislatore introduce in materia di imposte dirette. Ciò rappresenterebbe un vantaggio soprattutto ove, mediante ricorso alle stesse, il contribuente possa ottenere benefici che lo stesso non potrebbe ottenere in virtù di una diversa qualificazione della sua situazione fiscale da parte dell’amministrazione finanziaria.

Le conclusioni della sentenza annotata potrebbero, ad avviso di chi scrive, trovare applicazione, oltreché all’ipotesi di residenza della persona fisica, anche ai fini della determinazione della residenza dei soggetti IRES. Si pensi al caso della presunzione di cui all’art. 73, commi 5 bis ss., del TUIR, la quale prevede che laddove un soggetto fiscalmente residente in Italia eserciti un controllo ex art. 2359 c.c. su un soggetto estero il quale, alternativamente:

– controlli, a sua volta, un soggetto italiano; o

– abbia un organo di gestione composto per la maggior parte da membri residenti in Italia;

– considera il soggetto estero, ai fini delle imposte dirette, fiscalmente residente in Italia e, dunque, assoggetto a imposizione, secondo le regole ordinarie, in relazione i redditi da esso ovunque prodotti [35].

La suddetta presunzione, stando a quanto affermato dai giudici di Cassazione, dovrebbe condurre all’ipotesi in cui il soggetto estero, invocando a suo favore la presunzione di cui all’art. 73 del TUIR, possa beneficiare di un regime, quello domestico, che potrebbe essere – in linea di principio – più favorevole rispetto a quello applicabile ai soggetti non residenti.

Note

[1] La definizione di residenza fiscale delle persone fisiche è stato ampiamente trattato nella manualistica di settore nonché in una vasta produzione dottrinaria. A mero titolo indicativo si rammentano i contributi di BAGGIO, Il principio di territorialità e i limiti della potestà tributaria, Milano, 2009, p. 269 ss.; BORIA, Il sistema tributario italiano, Torino, 2008, p. 196 ss.; D’AMATI, L’imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1992, p. 7 ss.; DELLA VALLE, Come gli interessi familiari incidono sulla residenza fiscale, in Corr. trib., 2001, p. 302 ss.; FICARI-PAPARELLA, L’imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef), in FANTOZZI (a cura di), Il diritto tributario, Torino, 2003, p. 793; PANSIERI, Il presupposto di fatto dell’Irpef e i soggetti passivi, in FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte Speciale, Padova, 2005, p. 53 ss.; FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, Milano, 2004; ID., Il sistema dell’impo­sta sul reddito, in RUSSO, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Milano, 2009, p. 79 ss.; GAFFURI, La tassazione dei redditi d’impresa prodotti all’estero, Milano, 2008, p. 127 ss.; GARBARINO, “Economic allegiance” e dimora nel territorio dello Stato per più di sei mesi nell’anno, in Dir. prat. trib., 1991, II, p. 537; GUSMEROLI, Italian Domicile and Centre of Vital Interests: An Emigrant’s Nightmare, an Immingrant’s Dream, in European Taxation, 2009, p. 50 ss.; MAGNANI, Considerazioni in tema di residenza fi­scale delle persone fisiche, in Il Fisco, 2003, p. 4677 ss.; MARINO, La residenza nel diritto tributario, Padova, 1999; ID., La residenza, in UCKMAR (coordinato da), Diritto internazionale tributario, Padova, 2005, p. 345 ss.; ID., La residenza delle persone fisiche nel diritto tributario italiano e convenzionale, in Dir. prat. trib., 1994, I, p. 1364; MARINI, Art. 2 (soggetti passivi), in Commentario al testo unico delle im­poste sui redditi, a cura di Tinelli, Torino, 2009, p. 31 ss.; ID., Residenza fiscale, in Enc. giur. Treccani, 2009; MARONGIU, voce Domicilio, residenza e dimora nel diritto tributario, in Digdiscpriv., sez. comm., 1990, V, p. 143; LUPI, Territorialità del tributo, in Enc. Giur. Treccani, 1994, p. 4 ss.; MARONGIU, Domicilio, residenza, dimora nel diritto tributario, in Dig. IV disc. priv., sez. comm., 1990, V, p. 142; MELIS, La nozione di residenza fiscale nell’ordinamento tributario italiano, in Rass. trib., 1995, p. 1034 ss.; PIANTAVIGNA, La funzione della nozione di “residenza fiscale” nell’Irpef, in Riv. dir. fin., 2013, p. 275 ss.; POZZO, Il principio della residenza ai fini dell’Irpef, in Dir. prat. trib., 1998, II, p. 1128; ID., L’attribuzione della residenza fiscale in Italia a cittadini italiani iscritti in anagrafi di Stati esteri, in Riv. giur. trib., 2000, p. 895 ss.; PUOTI, L’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Trattato di diritto tributario, a cura di AMATUCCI, Padova, 2001, p. 6; CARPENTIERI-STEVANATO-LUPI, Il diritto tributario nei rapporti internazionali, Milano, p. 135 ss.; SACCHETTO, voce Territorialità (dir. trib.), in Enc. dir., 1992, XLIV, p. 313 ss.; SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, in TESAURO (diretto da), L’imposta sul reddito delle persone fisiche – Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 1994, p. 65; TARIGO, Il concorso dei fatti imponibili nei trattati contro le doppie imposizioni, Torino, 2008, p. 113 ss.

[2] Sulla crisi del principio di residenza come criterio di collegamento si rammenta l’autorevole contributo di SACCHETTO, L’evoluzione del principio di territorialità e la crisi della tassazione del reddito mondiale nel paese di residenza, in Riv. dir. trib. int., 2001, p. 35 ss.

[3] Sulle problematiche di costituzionalità del predetto criterio si rinvia a MELIS, La nozione di residenza fiscale, cit., p. 1034 ss.

[4] Si veda, in generale, LEO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2014, p. 55; MARINO, op. cit.; MARINI, Art. 2, cit., p. 35 ss.; ID., Residenza fiscale, cit.passim.; MELIS, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2008, p. 136.

[5] Su tali problematiche e sulle soluzioni adottate a livello di prassi e giurisprudenza prima del­l’introduzione della presunzione in commento, si vedano ROTONDARO, The Pavarotti case: Decisions of the Tax Court of First Istance of Modena of 9 February 1999 and the Tax Court of Secondo Instance of Bologna of 27 March 2000, in European Taxation, 2000, p. 385 ss.; CERRATO, La residenza fiscale delle persone fisiche e gli indici rivelatori del centro principale egli affari ed interessi, in Riv. dir. trib., 2000, p. 19 ss.

[6] Per un elenco degli elementi probatori di cui si avvale l’amministrazione finanziaria per dimostrare la residenza del contribuente in Italia si veda la Circolare 2 dicembre 1997, n. 304/E. V., sul punto, FREGNI, La residenza fiscale delle persone fisiche, in Giur. it., 2009, p. 2564 ss.

[7] Successivamente modificato dall’art. 1, comma 83, lett. a), L. 24 dicembre 2007, n. 244.

[8] L’introduzione di una presunzione di residenza è comune ad altri ordinamenti. Norme simili a quella italiana, infatti, sono presenti in Canada, Germania e Spagna. In tal senso, si rinvia ai contributi rispettivamente di BROOKS, Chapter 13: Canada, in MAISTO (ed.), Residence of Individuals under Tax Treaty and EC Law, Amsterdam, 2010, p. 311; RUST, Chapter 15: Germany, in MAISTO (ed.), Residence of Individuals, cit., p. 369; NUNEZ GRANON, Chapter 19: Spain, in MAISTO (ed.), Residence of Individuals, cit., p. 513. Anticipando per un attimo il tema del rapporto tra presunzione relativa e le convenzioni internazionali, si rileva che tutti gli autori citati concordano nel fatto che a livello convenzionale tale presunzione non trovi applicazione. Tuttavia, Nunez Granon sottolinea come a livello convenzionale, la Spagna abbia stipulato accordi che, all’art. 4, prevedessero una ipotesi che 
– nei fatti – replicava la presunzione adottata a livello domestico. A tal proposito, si segnala PISTONE, Aspetti tributari del trasferimento di residenza all’estero delle persone fisiche, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2000, p. 264 ss., il quale, in relazione alle presunzioni di residenza adottate nell’ambito dell’ordinamento fiscale tedesco e spagnolo, conduce un’indagine comparata con la presunzione adottata in Italia.

[9] Sulla natura antielusiva della norma v. PEZZUTO-SCREPANTI, Il nuovo regime della residenza fiscale delle persone fisiche, in Rass. trib., 1999, p. 424 ss.; MAISTO, La residenza fiscale delle persone fisiche emigrate in Stati o territori aventi regime tributario privilegiato, in Riv. dir. trib., 2009, IV, p. 52; MELIS, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale di cui all’art. 10 della L. 23 dicembre 1998, n. 448, in Rass. trib., p. 1077 ss.; PISTONE, op. cit., p. 240 ss. Si vedano anche i contributi di TAZZIOLI, Determinazione della residenza ai fini IRPEF tra normativa interna e convenzioni internazionali, in Riv. giur. trib., 1999, p. 792 ss.; CHINETTI, Residenza fiscale all’estero: problematiche operative e posizione del contribuente, in Corrtrib., 1999, p. 3602 ss.

[10] PISTONE, op. cit., p. 267, osserva che la decisione da parte del legislatore di assumere quale condizione rilevante ai fini dell’operare della presunzione la cittadinanza italiana del contribuente, anche laddove fosse giustificabile quale ulteriore elemento di scrematura tra i potenziali soggetti interessati dalla disposizione, in considerazione del fatto che la cittadinanza italiana evoca un indice di fittizietà non altrimenti riscontrabile nel trasferimento di un cittadino straniero (v., MAISTO, La residenza fiscale, cit., p. 54), risulta comunque irragionevole poiché crea una differenza di trattamento tra contribuenti.

[11] Peraltro, nella predetta sequenza, la mancata iscrizione all’AIRE non rappresenta un impedimento affinché la presunzione esplichi i suoi effetti. Sulla rilevanza o meno dell’iscrizione nelle anagrafi degli italiani residenti all’estero si vedano le interessanti osservazioni di PISTONE, op. cit., p. 283.

[12] V., sul tema, CTR Bologna, sent. 16 giugno 2011, n. 95/15/11.

[13] V. FREGNI, op. cit., p. 2571. SACCARDO, Brevi note in tema di doppia residenza convenzionale e accertamento sintetico, in Riv. dir. trib., 2001, IV, p. 32; ID., Considerazioni in materia di perdita e acquista della residenza in corso d’anno, in Riv. dir. trib., 2000, IV, p. 63.

[14] MELIS, op. ult. cit., p. 1084. PISTONE, op. cit., p. 264, afferma che «L’introduzio­ne dell’art. 2, c. 2 bis nel TUIR 917/86 si inquadra nel programma governativo di rafforzamento degli strumenti per la lotta all’elusione ed all’evasione fiscale, che ha portato all’introduzione di vari provvedimenti normativi in materia di accertamento. Nonostante questa sua funzione, vi è che tale norma si sostanzia pur sempre nello spostamento dell’onere della prova dall’amministrazione finanziaria al contribuente che ha trasferito la propria residenza in un regime fiscale privilegiato».

[15] V., in giurisprudenza, Cass., sent. 21 gennaio 2015, n. 961, con nota di ANTONINI-SETTI, in Corr. trib., 2015, p. 690 ss.

[16] V., in giurisprudenza, Cass., sent. 31 marzo 2015, n. 6501 con nota di ANTONINI-PIANTAVIGNA, in Corr. trib., 2015, p. 1491 ss.

[17] Secondo la dottrina, l’inversione dell’onere della prova limita le strategie processuali del contribuente. Tuttavia, la formulazione della presunzione fa comunque ritenere che essa sia sostanzialmente inefficace sul piano processuale, posto che il giudice, in base alle prove fornite dalle parti, continuerà a formare il proprio giudizio esattamente come avveniva in passato. V. MELIS, op. ult. cit., p. 1086 ss.

[18] MELIS, op. ult. cit., p. 1083. Una breve ricognizione degli ulteriori aspetti critici della disposizione in commento è effettuata da FRANSONI, 2 Soggetti passivi, in Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Fantozzi, Padova, 2010, p. 25 ss.

[19] Il tema è stato oggetto di diversi interventi in dottrina. Fra i tanti, si rinvia ai contributi di FRANSONI, Sulle presunzioni legali nel diritto tributario, in Rass. trib., 2010, p. 603 ss.; MARCHESELLI, Le presunzioni nel diritto tributario: dalle stime agli studi di settore, Torino, 2009; CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005; AA.VV., Le presunzioni in materia tributaria, a cura di Granelli, Rimini, 1987; GENTILLI, Le presunzioni nel diritto tributario, Padova, 1983; TINELLI, voce Presunzioni (dir. trib.), in Enc. giur. Treccani, 2009; VERSIGLIONI, Prova e studi di settore, Milano, 2007. In merito al tema sotto il profilo civilistico si rinvia ai contributi di CORDOPATRI, voce Presunzioni (dir. proc. civ.), in Enc. dir., 1986; ANDRIOLI, voce Presunzioni (dir. civ. e dir. proc. civ.), in Noviss. Dig. it., 1966, XIII, p. 766 ss. Per quanto concerne i profili di costituzionalità delle presunzioni, si rinvia a DE MITA, Sulla costituzionalità delle presunzioni fiscali, in ID., Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, p. 339 ss.

[20] MARCHESELLI, op. cit., p. 19 ss.

[21] MARCHESELLI, op. cit., p. 19 ss. Secondo FRANSONI, op. loc. ult. cit., p. 605 ss., osserva che «accanto alle presunzioni legali relative – in cui l’effetto della norma “presuntiva” è un “fatto”, ossia ciò assume il ruolo di fattispecie rispetto ad altra norma – vi sono altre presunzioni che ricollegano al fatto noto un effetto (sia pure nel senso ampio prima indicato, ossia ciò che, rispetto ad altra norma, assume ruolo di conseguenza del verificarsi della fattispecie ivi disciplinata)». In tale ambito, ricadrebbero le presunzioni relative di residenza fiscale dei soggetti IRES di cui all’art. 73 del TUIR.

[22] ANDRIOLI, op. cit., p. 766; TARUFFO, Presunzioni, I, Diritto processuale civile, in Enc. giur. Treccani, 2010, p. 3.

[23] Secondo ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 389, l’introduzione di presunzioni relative con conseguente inversione dell’onere della prova si spiega con la naturale e “ordinaria” incombenza dell’onere della prova in capo all’Amministrazione finanziaria. L’autore, infatti, spiega che essa può essere l’unica finalità che sorregge tale intervento normativo. Non avrebbe, infatti, senso prevedere, a favore dell’amministrazione finanziaria, una simile semplificazione e inversione degli oneri probatori se non nell’ottica di sollevare la stessa dal dovere provare in via ordinaria fatti e circostanze rilevanti fiscalmente. Condivide sostanzialmente il punto di vista dell’Autore GENTILLI, op. cit., p. 10 ss.

[24] Sul punto si veda anche ANTONINI-SETTI, La presunzione di residenza tra regola di riparto del­l’onere probatorio e opponibilità all’Amministrazione finanziaria, in Riv. giur. trib., 2015, p. 129 ss.

[25] Secondo TINELLI, voce Presunzioni, cit., nel primo caso la presunzione sarebbe diretta alla «costruzione di una fattispecie tributaria che, pur contemplando un fatto come presupposto d’imposi­zione, in concreto ne svaluti la rilevanza, presumendone la ricorrenza in presenza di elementi della fattispecie di più facile accertamento in fatto»; mentre, nel secondo caso, essa si risolverebbe nella «previsione di una particolare disciplina probatoria che agevoli l’accertamento del fatto ignorato valorizzando ulteriori fatti in una qualche connessione con il fatto da accertare». Secondo TRIMELONI, Le presunzioni tributarie, in Trattato di diritto tributario – Annuario, a cura di Amatucci, Padova, 2001, p. 699 ss., oltre alle summenzionate ipotesi, può verificarsi il caso di presunzioni con effetti di ordine sostanziale e procedimentale. L’Autore muove dall’idea che ogni modulo di presunzione tributaria risulta correlato ad un interesse sostanziale in esso tutelato, poiché la disciplina tributaria rappresenta un polo essenziale nel processo di attuazione dei principi costituzionali che reggono la normazione tributaria. In questa prospettiva, l’Autore osserva che: «quando il modulo della presunzione legale (assoluta o relativa) risulta inserito entro una previsione normativa in cui sono delimitati i presupposti di formazione dell’obbligazione tributaria, esso consente di designare i soggetti e gli elementi costitutivi (o strutturali) della ipotesi tributaria e della correlata fattispecie impositiva; in sintesi, con il modulo presuntivo si definiscono elementi di struttura della figura tributaria. Questa normativa tutela direttamente l’interesse fiscale, in ordine all’attuazione del principio costituzionale del dovere generale di contribuzione in ragione della capacità contributiva e del principio di uguaglianza; quando il modulo della presunzione legale (relativa) o semplice è assunto, invece, nella disciplina normativa concernente rapporti o situazioni che involgono l’accertamento oppure la realizzazione (anche coattiva) della figura tributaria (riscossione, ecc.), la normativa che lo prevede, pur riflettendo l’attuazione dell’interesse fiscale – sotto il profilo della puntuale e sollecita acquisizione all’ente impositore del provento della prestazione tributaria – attua principalmente il precetto costituzionale di tutela dei diritti e degli interessi, che risulta condensato nell’art. 24 Cost.». Contra, TESAURO, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1991, p. 131. Secondo tale Autore le presunzioni hanno sempre natura processuale e il parametro della loro costituzionalità dovrebbe ravvisarsi nel­l’art. 24 Cost. piuttosto che nell’art. 53 Cost.

[26] V., a tal proposito, le osservazioni di PISTONE, op. cit., pp. 264-265.

[27] MELIS, La residenza fiscale dei soggetti Ires e l’inversione dell’onere probatorio di cui all’art. 73, commi 5-bis e 5-ter t.u.i.r., in Dir. prat. trib., 2007 p. 828, osserva come una differenza tra le due norme consista nel fatto che la presunzione di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR interviene sull’aspet­to dinamico (nel senso che considera residente il soggetto trasferitosi all’estero), mentre l’art. 73, commi 5 bis e 5 ter, del TUIR intervengono sotto il profilo statico ossia nel rapporto esistente tra il soggetto residente e quello estero. Lo stesso Autore rileva come la presunzione abbia valenza sostanziale (v. p. 860). CIPOLLA, opcit., p. 628, ha chiaramente rilevato che, diversamente dalle presunzioni semplici, dove la questione verte sugli strumenti di conoscenza dei fatti di causa e, dunque, del mezzo di prova in senso stretto, nel caso delle presunzioni legali, ove il legislatore riconnette determinate conseguenze in via normativa al fatto indiziante, le quali troveranno automatica applicazione da parte del giudice nel caso in cui la parte onerata della prova non assolva il proprio onere dimostrativo, la norma dovrà ritenersi in primis operante sul piano sostanziale della fattispecie, sia pure con rilevanti effetti sul piano processuale.

[28] Per quanto concerne il tema dei rapporti tra norma interna e norma convenzionale si vedano i contributi di MARINO, op. cit., p. 203; MAISTO, Iscrizione anagrafica e residenza fiscale ai fini dell’impo­sta sul reddito delle persone fisiche, in Riv. dir. trib., 1998, IV, p. 217 ss.; SACCARDO, op. loc. cit., p. 33; PISTONE, op. cit., p. 240.

[29] Tale problematica assume rilevanza laddove si muova dall’idea che la presunzione in commento abbia natura sostanziale. Nella dottrina commerciale, in merito a tale tesi si veda da ultimo FABBRINI TOMBARI, Note in tema di presunzioni legali, in Riv. dir. proc. civ., 1991, p. 919 ss. In ambito fiscale si vedano le osservazioni a tal riguardo di MARCHESELLI, op. cit., p. 110 ss.

[30] Secondo il commentario OCSE, l’espressione “altri criteri” dell’art. 4(1) del modello di Convenzione OCSE si riferisce ai soli criteri che mostrano una chiara connessione tra la persona e l’ordi­namento di riferimento. Lo stesso Commentario, peraltro, aggiunge che tale espressione ricompren­de casi ove una persona risulti, sulla base di una presunzione, essere un residente di uno Stato e, dun­que, assoggettato ad imposizione piena. Il Commentario, secondo parte della dottrina (v. DORIGO, Chapter 16 – Italy, in MAISTO (ed.), Residence of Individuals Under Tax Treaties and EC Law, Amsterdam, 2009, p. 421), si riferirebbe invero alle ipotesi di tassazione dei diplomatici e degli altri soggetti a servizio del Governo dello Stato. È interessante rilevare come MARELLO, La residenza nelle convenzioni internazionali, in Giur. it., 2009, p. 2586 ss., circa la possibilità che la presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia del contribuente persona fisica sulla base della mera iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente possa essere invocata ai fini convenzionali, afferma che «In definitiva, a chi scrive la lettura preferibile sembra quella che ritiene plenipotente il rimando alla normativa nazionale e che vede nella elencazione di criteri [convenzionali, ndr] una mera esemplificazione che non chiude il sistema, il quale resta aperto ad ogni criterio che – alla luce delle legislazioni nazionali– conduce alla full tax liability». Contra, SACCARDO, op. ult. cit., p. 33; MAISTO, op. ult. cit., p. 225; MARINO, op. cit., p. 203.

[31] La principale critica mossa all’ipotesi di considerare la presunzione alla stregua di un criterio similare a quello del domicilio o della residenza verte sul fatto che l’art. 4(1) del modello OCSE ammette la possibilità del ricorso ad altri criteri che condividano con il criterio del domicilio e della residenza la stessa natura di criterio sostanziale ossia di un criterio che sia in grado di far emergere un sostanziale collegamento del contribuente con il territorio dello Stato (v. sul punto MELIS, op. loc. ult. cit., p. 1090). Di avviso contrario PISTONE, op. cit., pp. 261-262, laddove l’autore nella ricostruzione di una ipotesi di imposizione del reddito da parte di entrambi gli Stati convenzionati per effetto della doppia residenza fiscale del contribuente in entrambi gli Stati, rileva che sul versante italiano il riconoscimento della residenza fiscale emergerebbe per effetto dell’applicazione dell’art. 2, comma 2 bis, del TUIR e che, dunque, esso assumerebbe rilevanza nella determinazione della residenza del contribuente ai fini convenzionali.

[32] V. CTR Genova, sent. 19 maggio 2008, n. 38/12/2008. In relazione al caso di accertamento della residenza in base alla presunzione assoluta dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente v. Cass., sent. 16 gennaio 2015, n. 677 con commento di ROCCATAGLIATA, Norme interne e norme internazionali in tema di “residenza fiscale”: una convivenza dagli aspetti solo apparentemente conflittuali, in Giurtrib., 2015, p. 290 ss. V. anche Cass., sent. 20 aprile 2006, n. 9319, e sent. 3 marzo 1999, n. 1783. V. anche CTP Roma, sent. 6 dicembre 2011, n. 493; CTR Genova, sent. 13 luglio 2012, n. 87. Tali ultime sentenze, trattano del caso di residenza accertata in base all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR. La problematica convenzionale viene, tuttavia, solo adombrata. La CTR Roma, sent. 15 dicembre 2014, n. 7564, afferma la necessità di procedere ad applicare i criteri fissati dall’art. 4 del modello OCSE per dirimere le controversie sorte per effetto del riconoscimento del soggetto passivo quale residente in Italia. In dottrina, DORIGO, op. ult. cit., p. 421. Tale ultimo autore cita a sostegno Cass., sent. 4 aprile 2000, n. 4112, riguardante il caso di un cittadino italiano trasferitosi in Svizzera che, a seguito di accertamento, viene considerato residente in Italia. Rispetto alla sentenza segnalata, tuttavia, non si rinvengono indicazioni utili per concludere nel senso voluto dall’autore, ossia della rilevanza della presunzione relativa ai fini della determinazione convenzionale della residenza del soggetto passivo. Si veda anche CTR Genova, sent. 10 febbraio 2015, b. 204. A tal proposito, si rileva che l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 24 giugno 1999, n. 140/E (par. 4), ha affermato che «In tale contesto di collegamento personale, è appena il caso di segnalare che, qualora il Paese fiscalmente privilegiato sia anche legato al nostro da convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi, ai fini della conferma o meno della residenza fiscale nazionale occorre ovviamente considerare, oltre ai presupposti interni, anche quelli di cui alla apposita clausola convenzionale (“residente di uno Stato contraente”) allo scopo di evitare la possibile insorgenza di una doppia residenza fiscale». Talché, sembrerebbe che l’amministrazione finanziaria consideri la predetta presunzione quale criterio di collegamento interno rilevante anche ai fini convenzionali, salvo poi precisare che, ai fini convenzionali, sarà necessario stabilire la residenza del contribuente tenendo conto degli ulteriori criteri indicati nella medesima Convenzione. Inoltre, nella Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E (par. 8.4), in tema di presunzione di residenza dei soggetti IRES, afferma che le convenzioni «non interferiscono con i differenti criteri di collegamento soggettivi che ciascuno Stato seleziona per stabilire la residenza di un soggetto sul proprio territorio, limitandosi ad indicare quali elementi e circostante devono essere, prioritariamente, valutati in ipotesi di doppia residenza».

[33] V. PISTONE, op. cit., p. 264 ss.

[34] Sulle possibili problematiche concernenti le violazioni del Trattato e di treaty override e, dunque, sulla possibilità che la disposizione interna non possa trovare applicazione sul piano convenzionale, in relazione ai trattati stipulati prima dell’introduzione nell’ordinamento interno di tale presunzione, pena la violazione dell’accordo convenzionale v. PISTONE, op. cit., p. 286. La funzione anti-elusiva assunta più di recente dalle convenzioni internazionali, così come rilevato dall’Autore, potrebbe, tuttavia, aprire scenari diversi in merito alla possibilità che tale presunzione possa trovare ingresso sul piano convenzionale.

[35] Sulla presunzione in commento sono molteplici i contributi offerti dalla dottrina, valga qui segnalare quelli di MELIS, La disciplina fiscale dei soggetti Ires e l’inversione dell’onere probatorio di cui all’art. 73, commi 5-bis e 5-ter, in Dir. prat. trib. int., 2007, p. 828 ss.; FRANSONI, Le modifiche alla disciplina dei fondi immobiliari, in Corr. trib., 2008, p. 2423 ss.; STEVANATO, La presunzione di residenza delle società esterovestite: prime riflessioni critiche, in Corr. trib., 2006, p. 2952 ss.; CAPOLUPO, La presunzione di residenza in Italia, in Il Fisco, 2006, p. 5069 ss.; ANTONINI, Note critiche sulla presunzione in tema di residenza fiscale di società ed enti introdotta dal d.l. 4 luglio 2006, in Riv. dir. trib., 2006, III, p. 179 ss.; BAGGIO, op. cit., p. 329; VIOTTO, Considerazioni di ordine sistematico sulla presunzione di residenza in Italia delle società holding estere, in Riv. dir. trib., 2007, I, p. 269 ss.