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Cessione in regime di sospensione di accisa e implicazioni nel procedimento tributario

Stefano Fiorentino

Nel presente lavoro si esaminano alcune questioni, in tema di procedimento tributario, connesse alla circolazione dei beni in regime di sospensione di accisa. In particolare, l’indagine, in considerazione della fisiologica traslazione economica di tale tributo, si sofferma sugli effetti ai fini dell’accertamento IVA, imposte sui redditi ed IRAP, conseguenti all’illecita immissione al consumo dei beni in regime sospensivo. La ricerca, prendendo le mosse dal differente profilo di imputazione giuridica dell’immissione al consumo in qualità di soggetto passivo dell’ac­cisa ovvero di mero responsabile d’imposta, esamina le differenti implicazioni sulla traslazione economica dell’accisa, con lo scopo di derivarne conseguenze logicamente coerenti con l’accertamento degli altri tributi potenzialmente coinvolti in seguito all’illecita immissione al consumo. Sempre in tale ottica, opportuno risalto è dato alla disciplina procedurale ed agli obblighi strumentali previsti nel Testo Unico Accise (TUA), che si reputa debbano assumere coerente rilievo anche ai fini dei correlati accertamenti tributari svolti fuori dal settore doganale.

PAROLE CHIAVE: circolazione di beni - accisa - procedimento tributario - imposte dirette - iva

Supply of goods under suspension of excise dut and implications for the tax asessment

This paper focuses on some issues, concerning tax proceedings, related to the supply of goods under the excise duty suspension regime. In particular, this research, given the physiological economic translation of this tax, considers the effects for the assessment of VAT, income taxes and regional business tax (Imposta Regionale sulle Attività Produttive, IRAP), resulting from the unlawful placing in the market of goods under the suspension regime. The research, starting from the different legal qualification between placing in the market as a subject to excise duty or as a mere responsible for the payment of the duty, examines the different implications of the economic translation of the excise duty, with the aim to derive consequences consistent with the assessment of other taxes potentially involved in the unlawful placing in the market. In the same context, an appropriate emphasis is given to the procedural discipline and to the duties provided in the Excise Duty Act (Testo Unico Accise, TUA), which are relevant also for the purpose of the connected tax assessments carried out beyond the customs sector.

Keywords: movement of goods, excise duty, tax assessment, income taxes, VAT

1. Premessa e definizione della linea d’indagine: gli “automatismi” nell’immissione al consumo tra accisa ed altri tributi gravanti sulla circolazione dei beni in sospensione

La presente indagine è rivolta ad esaminare le implicazioni scaturenti dalla contestazione di illegittima cessione di beni in regime di sospensione di accisa [1] e le correlate implicazioni in tema di IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

In via di primissima approssimazione, può essere sin d’ora accennato il trait d’union che può nascere tra regole sulla circolazione dei beni in sospensione di accisa ed accertamento tributario di IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

Come si vedrà, in ambito doganale, il non corretto assolvimento dell’o­perazione di cessione di un bene in regime di sospensione di accisa, è tendenzialmente correlata ad una contestazione di illegittima immissione al con­sumo del bene stesso, ovviamente alla stregua e nel rispetto delle peculiari regole di circolazione in questione [2].

Ma, a ben vedere, da una simile contestazione può scaturire una conseguente rettifica in tema di IVA, imposte sui redditi ed IRAP. L’accertamento di tali obbligazioni tributarie, infatti, appare anch’esso logicamente correlato, sia pure con autonomia e diversità di presupposti, alla illegittima immissione al consumo del bene originariamente ceduto in sospensione di accisa. Ciò perché, se è negato il regime di sospensione dell’accisa alla cessione del bene, diviene ovviamente esigibile l’obbligazione di pagamento dell’accisa ex art. 2, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA) [3]. È anche vero poi che l’accisa, nel caso di immissione al consumo, si presume “fisiologicamente” inclusa nel corrispettivo di vendita per effetto di un fenomeno di traslazione economica che caratterizza notoriamente il meccanismo applicativo di tale tributo [4]. Pertanto, se la cessione in sospensione di accisa è correttamente operata, vi sarà la legittima indicazione di un corrispettivo in fattura che ovviamente non tiene conto dell’importo corrispondente appunto all’accisa ancora dovuta sul bene. Di contro, se la cessione del bene sul quale è dovuta l’accisa è associata alla sua (illegittima) immissione al consumo, l’ammontare dell’accisa stessa, in quanto asseritamente dovuta all’atto della cessione, inciderà sulla corretta definizione fiscale del “prezzo” di vendita del bene.

In virtù di un tale fisiologico “automatismo”, contestando l’illegittima im­missione al consumo del bene e, quindi, maggiorando presuntivamente per ciò solo il prezzo dichiarato dell’importo corrispondente all’accisa dovuta, la contestazione di irregolarità nel regime di circolazione in sospensione di accisa può, quindi, sorreggere, automaticamente e di per sé, ingenti contestazioni di corrispettivi non dichiarati; importi cioè tendenzialmente rilevanti, ai fini della base imponibile accertabile ai fini IVA, IRES o IRPEF ed ai fini IRAP, per il “mero” venir meno del regime di sospensione di accisa [5].

Oggetto della presente indagine è appunto l’approfondimento di tale potenziale correlazione tra discipline tributarie settorialmente diverse [6], verificando eventuali criticità, con l’obiettivo di favorire un’applicazione sistematicamente coerente, anche sul piano dei principi europei, delle norme tributarie alle vicende sottostanti.

2. Immissione al consumo del bene in regime sospensivo di accisa: criticità di una rigida separazione dei diversi profili impositivi coinvolti

Come chiarito in premessa, le questioni oggetto della presente indagine assumono la centralità di un particolare evento, rilevante sia sul piano doganale che su quello degli altri tributi implicati: il buon fine del trasporto in sospensione di accisa, ovvero la mancata e non corretta realizzazione dello stesso con la conseguente contestazione di illegittima immissione al consu­mo del bene ceduto in regime di sospensiva.

È utile ribadire, preliminarmente, che la contestazione di corrispettivi non dichiarati corrispondenti all’accisa dovuta per illegittima immissione al consumo del bene, non è regolata da specifiche disposizioni tributarie in ambito IVA, imposte sui redditi ed IRAP; né tantomeno è dato cogliere nella normativa un nesso in termini di pregiudizialità “dipendenza” di tali accertamenti rispetto a quello doganale concernente l’accisa.

Alle attività accertative tributarie da porre in essere fuori dal settore doganale, sembrerebbero quindi applicabili le modalità di controllo, sul piano dei riferimenti normativi ed in merito al corretto adempimento degli obblighi strumentali, nonché sotto il profilo motivazionale e probatorio [7], operanti “in via generale” per la contestazione di corrispettivi non dichiarati.

Vero è che, però, l’illegittima immissione al consumo in questione presuppone comunque logicamente, seppure in assenza di un nesso di pregiudizialità giuridica, l’illegittimità ed il venir meno del regime di sospensione. Accadimento, quest’ultimo, riconducibile invece ad una puntuale regolamentazione sul piano doganale, con peculiare e specifica ripartizione di obblighi stru­mentali e responsabilità tra i diversi soggetti coinvolti nella cessione in regime di sospensione; tutto ciò, come si vedrà, con importanti riflessi sia sul piano della qualificazione degli obblighi di pagamento imputabili al cedente/depositario [8], sia sul piano dell’imputazione ad esso di una responsabilità “colpevole” [9].

Al di là degli approfondimenti da farsi, può, quindi, essere affermato sin d’ora come non possa reputarsi appagante risolvere le questioni tributarie correlate alla illegittima immissione al consumo dei beni in questione attraverso un’applicazione rigidamente segmentata delle diverse procedure accertative gravanti sul fenomeno. In tal senso è utile ricordare che la dottrina tributaria ha da tempo segnalato, in via generale, la necessità di superare una prospettiva di analisi rigidamente incentrata sull’atto di accertamento, per orientare l’indagine in senso più ampio, rivolta cioè ad una considerazione dell’azione impositiva come momento di mediazione tra interessi pubblici e privati implicati nelle vicende del prelievo tributario [10].

Anche in tale condivisibile prospettiva d’indagine, andrà quindi effettuata una adeguata considerazione della specifica disciplina settoriale che regolamenta la circolazione di beni in sospensione di accisa, con particolare attenzione agli obblighi strumentali ivi previsti; ciò, da un lato, in ragione del già descritto automatismo che lega la circolazione dei beni in sospensione di accisa, la traslazione del tributo per l’immissione al consumo, e l’accertamen­to di corrispettivi non dichiarati ai fini IVA imposte sui redditi e IRAP; dal­l’altro, nella consapevolezza che le vicende inerenti agli obblighi strumentali incombenti sui contribuenti, così come alle correlate attività istruttorie, rilevando nell’azione impositiva rivolta all’attuazione del prelievo tributario con­nesso al fenomeno economico in questione, possono (e per certi aspetti devono) riflettersi sulla motivazione e sulla legittimità della successiva attività di accertamento anche se svolta fuori dal settore doganale [11].

3. Cenni al presupposto ed al soggetto passivo delle accise: implicazioni sostan­ziali sull’obbligazione di pagamento imputabile al cedente/depositario e riflessi in ambito IVA, imposte sui redditi e IRAP

La normativa del Testo Unico Accise (TUA) [12] indubbiamente distingue, sul piano letterale, il momento genetico dell’obbligazione di pagamento del­l’accisa, riferito alla fabbricazione o all’importazione [13], da quello concernente l’esigibilità della medesima, che implica l’immissione al consumo del bene.

L’opinione della dottrina prevalente attribuisce, in modo convincente, un rilievo decisivo alla immissione al consumo, quale fatto che perfeziona e integra il presupposto del tributo, unitamente alla sussistenza del fatto “genetico”, corrispondente appunto alla fabbricazione (o all’importazione) [14].

Ciò in quanto la mera fabbricazione (ovvero l’importazione) di tali beni, pur essendo, essenzialmente per esigenze di controllo [15], fatto già rilevante sul piano normativo non è in sé idonea ad esprimere la capacità contributiva colpita dal tributo, in assenza della immissione al consumo dei beni stessi [16]. Con­divisibilmente, infatti, la capacità contributiva in questione è stata di recente definita dalla stessa giurisprudenza della Corte di Cassazione quale «attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, di presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi» [17].

La ricostruzione del presupposto nei termini considerati, consolidata in dottrina e giurisprudenza, determina importanti conseguenze sull’obbliga­zione di pagamento dell’accisa, sia sul piano dell’esigibilità ovvero dell’estin­zione della stessa [18], sia in termini di qualificazione dell’obbligo di pagamento imputato al soggetto passivo. Ciò è in particolare vero per l’imputazione di tale obbligo di pagamento al cedente/depositario, profilo rilevante ai fini della presente indagine.

Come correttamente affermato, infatti, solo se l’immissione al consumo è giuridicamente riferibile al cedente/depositario, questi è obbligato al pagamento dell’obbligazione tributaria quale soggetto passivo che ha realizzato il presupposto del tributo [19]. Diversamente, se cioè l’immissione al consumo non è a lui giuridicamente imputabile, l’obbligo di pagamento dell’accisa, che pure è normativamente imputabile al cedente/depositario in coobbligazione solidale con «il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esi­gibilità dell’imposta» [20], è da considerarsi ad esso giuridicamente imputabile solo in qualità di responsabile d’imposta e/o di eventuale garante [21].

La ricognizione sin qui condotta sul presupposto del tributo e sull’obbli­gazione di pagamento dell’accisa imputabile in capo al cedente/depositario, già consente di esprimere alcune considerazioni sugli implicati profili in am­bito IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

Può affermarsi, infatti, che solo nell’ipotesi in cui l’obbligazione di pagamento dell’accisa è imputata al cedente/depositario nella qualità di soggetto passivo che ha realizzato il presupposto del tributo [22], la contestazione nata in ambito doganale sorregge logicamente una correlata contestazione in am­bito IVA, imposte sui redditi ed IRAP. Questo perché solo in tale ipotesi e, cioè, se l’immissione al consumo (il presupposto del tributo) è giuridicamente riferibile al cedente, è coerentemente sostenibile che l’accisa dovuta sia stata da questi (sia pure illecitamente) “traslata” a terzi e come tale esprima corrispettivo non fatturato ai fini IVA, imposte sui redditi e IRAP.

Al contrario, laddove emergesse che l’obbligazione di pagamento dell’ac­cisa è imputabile, sul piano sostanziale, al cedente/depositario (solo) in qualità di responsabile d’imposta, può affermarsi che una simile prospettazione è ragionevolmente incompatibile con l’assunto che poggia sulla avvenuta traslazione economica dell’accisa da parte del cedente/depositario a ter­zi. In altre parole, l’imputazione al cedente dell’obbligo di pagare l’accisa e­vasa sulla cessione in sospensione, se in concreto riconducibile al suo ruolo di responsabile d’imposta, non conduce, né è coerente, con l’accertamento di tale importo quale presumibile corrispettivo non dichiarato dal medesimo cedente/depositario ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

Incidentalmente, può essere altresì rilevato che ciò che sembra assumere rilievo decisivo fuori dal settore delle accise, è la giuridica e sostanziale riferibilità dell’immissione al consumo al cedente ovunque avvenuta e, quindi, anche se l’immissione al consumo è avvenuta fuori dal territorio italiano [23].

È vero, infatti, che l’individuazione del territorio nazionale nel quale è avvenuta l’immissione al consumo è circostanza giuridicamente ed espressa­mente rilevante per stabilire la competenza tra Stati membri, in punto di accertabilità e riscossione dell’accisa evasa. Ma un tale accadimento [24], al di là del suo rilievo ai fini dell’individuazione dello Stato cui riferire il gettito del­l’accisa, rappresenta comunque circostanza logicamente coerente per presumere che il cedente abbia (illecitamente) traslato economicamente a terzi l’importo della medesima accisa; come tale è elemento idoneo a supportare un conseguente accertamento tributario in Italia sul corrispettivo “non dichiarato” all’atto della cessione del bene, ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP, ferma restando poi l’applicazione di ciascun tributo al medesimo corrispettivo evaso secondo la propria disciplina di riferimento.

4. Profili procedurali nella circolazione dei beni in sospensione: imputazione degli obblighi (formali) e riflessi sull’imputazione giuridica dell’immissio­ne al consumo del bene al cedente/speditore

Si è visto come il presupposto del tributo e con esso la diversa natura dell’obbligazione di pagamento imputabile al cedente/speditore per l’accisa dovuta, consentano di affermare che solo nell’ipotesi in cui sia giuridicamente riferibile a tale soggetto l’immissione al consumo del bene in sospensione, la contestazione nata in ambito doganale possa sorreggere coerentemente quelle in ambito IVA, imposte sui redditi ed IRAP in capo al medesimo cedente.

Fermo un tale risultato argomentativo, scaturente direttamente dalla ragionevole operatività della traslazione economica dell’accisa, nonché dalla qualificazione sostanziale dell’obbligazione di pagamento di tale tributo in stretta coerenza con l’art. 53 Cost., va ora esaminato il procedimento che regola la circolazione dei beni in sospensione di accisa. Ciò, in particolare, con riferimento agli obblighi formali imputati al cedente speditore ed alle indicazioni ritraibili dall’assetto e dalla ripartizione di tali obblighi, nonché dalla loro eventuale violazione, in merito all’attribuzione di una responsabilità “col­pevole” per l’illegittima immissione al consumo dei beni.

In argomento, come è noto, il D.Lgs. 29 marzo 2010, n. 48, in attuazione della Direttiva 2008/118/CE e del Reg. (CE) 24 luglio 2009, n. 684 ha apportato importanti innovazioni con particolare riferimento all’introduzione in Italia del documento amministrativo telematico (c.d. e-AD).

L’obbligo di presentare esclusivamente l’e-AD, in particolare, decorre dal 1° gennaio 2011 per tutti gli operatori che spediscono prodotti in sospensione di accisa, come indicato nella Determinazione del 1° aprile 2010, n. 38869 [25].

La disciplina di riferimento nella normativa interna, va ricercata primariamente nell’art. 6 TUA, comma 5 s., come modificati dall’art. 1, comma 1, lett. a), D.Lgs. 31 marzo 2011, n. 57; nonché, ai sensi di quanto statuito dal­l’art. 3, comma 2 del D.Lgs. 29 marzo 2010, n. 48, nella Determinazione del­l’Agenzia delle Dogane 7 dicembre 2010, n. 158235 [26].

Ciò che emerge immediatamente dalle indicate novità normative, concerne la diversa regolamentazione di avvio e conclusione del procedimento di circolazione dei beni in sospensione, oggi interamente incentrati su adem­pimenti da realizzare in modo informatico. In particolare, ai sensi del comma 5 dell’art. 6 TUA, «La circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti sottoposti ad accisa deve aver luogo con un documento amministrativo elettronico di cui al regolamento (CE) n. 684/2009 della Commissione, del 24 luglio 2009, emesso dal sistema informatizzato previo inserimento dei relativi dati da parte del soggetto speditore». Come recita testualmente la norma, il documento amministrativo elettronico è generato direttamente dal sistema informatizzato “doganale”. Ed infatti, in esito all’inserimento ad opera del depositario mittente (rectius speditore) dei dati e delle notizie predefinite nel­l’art. 3 della Determinazione dell’Agenzia delle Dogane n. 158235/2010, il sistema genera l’e-AD, attribuendo allo stesso un codice ARC (AAD Reference Code). La norma in questione sancisce testualmente che il documento elettronico ed il relativo codice ARC sono generati solo «a seguito della convalida della bozza di e-AD» (art. 3, comma 5), laddove «Se i dati inseriti dallo speditore nella bozza di e-AD non sono validi ...» (ivi compreso quello del destinatario legittimato a ricevere) «... il sistema informatizzato ne dà immediata comunicazione».

L’Agenzia delle Dogane, in un documento di prassi del 2010 [27], ha chiarito che il procedimento informatico in questione implica un’informazione «in tempo reale» delle autorità doganali ed è, quindi, funzionale a migliorare e facilitare i controlli posti in essere in tale ambito.

Dopo l’emissione del documento informatico, i beni in sospensione devono circolare con l’e-AD ed il relativo codice ARC [28]. Una volta quindi regolarmente avviata, «la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo si conclude nel momento in cui i medesimi sono presi in consegna dal destinatario» [29]. La medesima disposizione prosegue chiarendo che la circostanza inerente alla chiusura della procedura di circolazione «... è attestata, fatta eccezione per quanto previsto al comma 11, dalla nota di ricevimento trasmessa dal destinatario nazionale all’Amministrazione finanziaria mediante il sistema informatizzato e da quest’ultimo validata». La conclusione della procedura, quindi, similmente all’avvio della stessa, deve avvenire, ad opera del destinatario, «mediante il sistema informatizzato».

Detto ciò, nella vigente procedura informatizzata, proprio in merito alla fase di conclusione della procedura, è ravvisabile un importante cambiamento rispetto al sistema previgente. Non è più riscontrabile, infatti, l’imputazione in capo allo speditore di uno specifico obbligo di appuramento del buon esito del trasporto, così come invece sancito espressamente nella pregressa regolamentazione [30]. Quanto detto merita un chiarimento. È vero, infatti, che ai sensi del­l’art. 3, comma 8, lett. c), della già citata Determinazione n. 158235/2010, lo speditore «è tenuto ... a constatare la conclusione della circolazione, annotan­do nel registro di carico e scarico, accanto agli estremi dell’e-AD, quelli della convalida della nota di ricevimento». Allo stesso tempo, però, non v’è dubbio, come può evincersi già dal tenore letterale, che il vigente “obbligo” di con­statare la conclusione della circolazione rappresenti situazione affatto diversa rispetto al ben più gravoso obbligo di appuramento del buon esito del trasporto, così come disciplinato in capo allo speditore ex art. 3, D.M. n. 210/1996 nella previgente regolamentazione.

Ed infatti, da un lato, le esigenze di controllo sono garantite dal doveroso e preventivo accesso alla procedura informatizzata, il cui corretto avvio da parte dello speditore implica, in sé, un’informativa in tempo reale degli uffici doganali coinvolti nel controllo sulla circolazione dei beni in sospensione; dall’altro, è unicamente il destinatario che può (e deve) chiudere la procedura di circolazione, sempre mediante informativa inviata al sistema informatizzato “doganale”. Coerentemente con tale assetto procedurale, nonché bilanciando opportunamente le conseguenti responsabilità tributarie, nella attuale normativa lo speditore può (solo) “constatare” la conclusione della procedura di circolazione, essenzialmente al fine della successiva annotazio­ne nel proprio registro di carico e scarico.

Nel sistema vigente, quindi, gli obblighi inerenti alla procedura di circolazione del bene in sospensione di accisa, risultano fondamentalmente regolamentati nel seguente modo.

Il depositario/mittente, all’atto della cessione/spedizione del bene in regime sospensivo, ha l’obbligo di avviare correttamente e preventivamente la procedura informatizzata, che implica, come già detto, l’informativa “in tem­po reale” delle autorità doganali sul relativo trasporto, con l’effetto di favorire un agevole ed efficace esercizio del potere di controllo. La procedura di trasporto deve essere poi chiusa dal destinatario con modalità anch’essa informatizzata, che prevede analoga comunicazione all’autorità doganale.

Se si hanno ben presenti le finalità di fondo che presiedono al regime doganale europeo di circolazione dei beni in sospensione di accisa [31], l’assenza, nella disciplina vigente, di un obbligo di appuramento in capo allo speditore può essere peraltro apprezzata in una linea di coerente evoluzione e non di rottura con la precedente regolamentazione. Ciò anche in merito alla irrilevanza, o quantomeno alla secondarietà, degli aspetti strettamente civilistici e fattuali correlati al concreto svolgimento del trasporto stesso [32].

Nella disciplina vigente, infatti, l’obbligo più rilevante è sempre riferibile al cedente/speditore; tale è, infatti, la comunicazione preventiva di tipo informatizzato incombente sul medesimo cedente, che genera appunto il documento amministrativo telematico (e-AD). Come già rilevato, del resto, è con l’assolvimento di tale adempimento che l’autorità doganale è immediatamente e preventivamente informata della effettuanda cessione in sospensione, così da poter eventualmente esplicare agevolmente il proprio controllo, sia prima che dopo il trasporto.

Va peraltro evidenziato che nella regolamentazione procedimentale vigente il cedente/speditore, una volta correttamente assolto l’obbligo di comunicazione informatizzata e conseguente emanazione del documento di circolazione elettronico non deve, né tantomeno può, appurare il buon esito del trasporto sino al deposito del destinatario.

Nell’ipotesi in cui la procedura informatizzata sia stata correttamente a­perta (dal depositario/mittente) e successivamente regolarmente chiusa dal destinatario con la “formale” presa in consegna dei beni, l’eventuale contestazione di illegittima immissione al consumo dei medesimi beni, anche qualora fosse oggettivamente riscontrata, non appare, quindi, tendenzialmente imputabile al cedente, ma piuttosto al destinatario.

E cioè, fatti salvi concreti elementi probatori suffraganti la partecipazione dolosa del cedente all’illegittima immissione al consumo, ovvero la sua man­canza di “buona fede”, il “corretto” assolvimento degli obblighi formali a lui imputati dall’art. 6 TUA e la successiva “regolare” chiusura della procedura ad opera del destinatario, assumono in sé rilievo per escludere, in base alla normativa del TUA, la riferibilità giuridica dell’immissione al consumo in ca­po al cedente. Ovviamente, quanto sin qui affermato non esclude affatto, anche in tale ipotesi, l’eventuale responsabilità del depositario/cedente per il pa­gamento dell’accisa evasa in qualità di responsabile d’imposta (garante) [33]. Ma, come già chiarito, una tale imputazione dell’obbligazione di pagamento dell’accisa al cedente, è logicamente incompatibile con l’imputazione, in capo al medesimo cedente, di corrispettivi non dichiarati corrispondenti appunto all’accisa evasa.

5. Cenni alle ipotesi in cui la procedura non si chiude in modo informatizzato ad opera del destinatario: conferme sulla riconducibilità a tale soggetto delle attività e degli adempimenti correlati alla chiusura ed al buon esito della cessione in sospensione

Si è rilevato che nel regime vigente la specifica regolamentazione della cessione in sospensione prevede modalità strettamente vincolate, di tipo informatizzato, concernenti l’apertura e la chiusura della procedura di circolazione dei beni in sospensione. Si è peraltro precisato che nel nuovo contesto il cedente/speditore non ha l’obbligo di appurare il buon esito del trasporto, né può attivarsi in qualche modo per completare gli adempimenti di “chiusura” della procedura di circolazione in sospensione di accisa.

Conferme in tal senso possono essere ritratte anche dalle specifiche ipotesi, normativamente contemplate, in cui la procedura, pur essendo correttamente aperta, non si conclude con la presa in consegna del destinatario e l’in­vio ad opera di quest’ultimo della nota di ricevimento mediante sistema informatizzato.

L’ipotesi in questione è essenzialmente disciplinata dal comma 11 del­l’art. 6 TUA [34]. In primo luogo si rileva che la disposizione in questione, già sul piano letterale, denota espressamente una eccezionalità e residualità di applicazione. La norma in particolare prevede una ben circoscritta ipotesi in cui per le merci avviate dal cedente nazionale all’interno del mercato comune, la procedura di circolazione può essere “eccezionalmente” chiusa direttamente dall’Ufficio Doganale del mittente, anche senza la ricezione della nota di ricevimento informatizzata; ciò è possibile, però, esclusivamente sulla base di «... un’attestazione delle Autorità competenti dello Stato membro di destinazione» [35].

Solo in ipotesi eccezionali, pertanto, e con espressa inapplicabilità di tale procedura all’ipotesi di indisponibilità del sistema informatizzato del destinatario [36], la procedura può essere chiusa senza l’intervento del soggetto destinatario [37]. Anche in tale eccezionale circostanza, peraltro, la lettera della normativa non sembra delineare condotte riferibili specificamente al cedente/speditore; né tantomeno può rilevarsi in capo al medesimo soggetto, sia pure in tale residuale e non ordinaria eventualità, un obbligo di appuramento del buon esito del trasporto.

Detto ciò è ragionevole ritenere che nell’ambito di tale previsione, che, si ripete, è espressamente qualificata di natura eccezionale, la diligenza del cedente che ha correttamente avviato la procedura informatizzata, in assenza di puntuale regolamentazione, non potrà che essere valutata caso per caso, sempre ovviamente nei limiti della ragionevolezza [38]; fermo restando, peraltro, che l’esame di tale disciplina induce ad affermare che neppure la mancata chiusura, in via informatizzata ad opera del destinatario, ovvero in via eccezionale ex art. 6, comma 11, TUA, consenta automaticamente di imputare giuridicamente e sostanzialmente l’immissione al consumo al depositario/ mittente. Se è ragionevole ritenere, infatti, che rientri nella diligenza del cedente/speditore “constatare” la regolare chiusura della procedura, dovendo egli registrare la nota di ricevimento [39], è evidente come la mancata integrazione delle circostanze richieste per la chiusura ex comma 11, ed in particolare l’acquisizione della idonea attestazione da parte delle autorità dello Stato membro di destinazione, possa in concreto palesare anche condotte e responsabilità unicamente riferibili al destinatario [40].

In ogni caso, al di là di ulteriori approfondimenti che saranno svolti nel prosieguo dell’indagine, anche dall’esame della regolamentazione ex comma 11 dell’art. 6 TUA sembra confermarsi, da un lato, una primaria ed automatica responsabilità tributaria del cedente per l’immissione al consumo solo in merito alla non corretta apertura della procedura di circolazione in sospensione; dall’altro, come l’imputabilità giuridica e sostanziale dell’immis­sione al consumo al cedente venga tendenzialmente meno in caso di corretta chiusura della procedura di trasporto, in modo informatizzato ad opera del destinatario, ovvero eccezionalmente ex art. 6, comma 11.

6. Segue: la specificità dell’ipotesi di indisponibilità del sistema informatizzato del destinatario quale ulteriore conferma della responsabilità di que­st’ultimo per la fase di chiusura del trasporto in sospensione

Si è già detto che la procedura residuale prevista dal comma 11 dell’art. 6 TUA non è applicabile nell’ipotesi di mancanza della nota di ricevimento per «indisponibilità del sistema informatizzato del destinatario»; come testual­mente chiarito dalla medesima disposizione, infatti, la procedura prevista nel comma 11 può avere luogo «in assenza della nota di ricevimento non cau­sata dall’indisponibilità del sistema informatizzato».

L’ipotesi della indisponibilità del sistema informatizzato del destinatario, è, peraltro, considerata nel comma 9 del medesimo art. 6, laddove è previsto che in tale circostanza il destinatario possa presentare al proprio Ufficio finanziario un documento cartaceo contenente gli stessi dati della nota di ricevimento informatizzata [41]. Ma, come è testualmente indicato, ciò non fa venir meno l’obbligo di inviare la nota informatizzata appena il sistema è nuovamente disponibile. In tal senso può dirsi che la norma attribuisce giuridica rilevanza all’«indisponibilità del sistema informatizzato del destinatario» solo quale circostanza temporanea; l’insorgere di una tale problematica, quindi, non fa venir meno per il destinatario l’obbligo, al fine della regolare chiusura del procedimento di circolazione, di inviare la nota di ricevimento informatizzata per la chiusura della procedura già aperta dal cedente/speditore [42].

Nella disciplina di cui all’art. 6 TUA non è quindi ravvisabile alcuna regolamentazione normativa che preveda specifici obblighi e adempimenti sostitutivi in capo al cedente, per il caso in cui il destinatario non chiuda una procedura informatizzata regolarmente avviata, a causa della dichiarata indisponibilità, vera o presunta, del sistema informatizzato del medesimo destinatario.

Una tale impostazione è puntualmente confermata anche dalla regolamentazione attuativa contenuta nella Determinazione dell’Agenzia delle Dogane n. 158235/2010 [43].

Ciò detto, è altresì vero che anche in tale ipotesi risulta confermata la tendenziale riferibilità dell’adempimento di chiusura in capo al destinatario, né la normativa legislativa o direttoriale chiarisce, in una simile circostanza, quali siano gli adempimenti che il cedente/speditore debba o possa assumere per sopperire all’eventuale negligenza del destinatario, laddove questi affermi di non poter procedere alla emissione della nota di ricevimento informatizzata per indisponibilità del proprio sistema informatizzato. Anche una tale circostanza, quindi, ferma la possibilità per il cedente, sul piano della opportuna diligenza, di comunicare al proprio Ufficio doganale il protrarsi della mancata chiusura della procedura informatizzata già regolarmente aperta, non sembra consentire un’automatica imputazione al cedente dell’immissione al consumo del bene in sospensione di accisa quale soggetto passivo del tributo e, quindi, della conseguente traslazione economica a terzi.

7. Obblighi strumentali previsti dal TUA ed accertamenti tributari correlati a tali vicende: implicazioni sistematiche e di concreta adeguatezza dei pro­cedimenti di imposizione ai principi di capacità contributiva, imparzialità e buon andamento

La disamina sin qui condotta ha evidenziato gli obblighi formali scaturenti dalla normativa del TUA sulla circolazione dei beni in sospensione, così come incombenti sugli operatori ed in particolare sul soggetto depositario/ mittente e sul destinatario.

In esito ad una ricognizione della disciplina vigente dal 1° gennaio 2011, è stata in particolare evidenziata l’assenza di un obbligo di appuramento del buon esito del trasporto direttamente ravvisabile in capo al depositario/cedente [44].

Nel contesto attuale, il corretto avvio della procedura informatizzata da parte del cedente, infatti, assolve in sé un fondamentale onere informativo direttamente finalizzato a favorire il controllo delle autorità doganali, che delimita e circoscrive la responsabilità di tale soggetto con riferimento alla circolazione dei beni in sospensione in ambito doganale [45].

In altre parole, al cedente/speditore che abbia diligentemente applicato la normativa doganale, con particolare riferimento agli obblighi ed alle attività a lui imputate dal vigente TUA, non è più normativamente correlata la responsabilità per la chiusura della procedura (informatizzata) di circolazio­ne del bene in sospensione; ne consegue che, già sul piano della ripartizione degli obblighi formali, non può essere giuridicamente imputata a tale soggetto, nella qualità di soggetto passivo del tributo, l’immissione al consumo del bene per effetto di violazione di obblighi formali ricadenti “solo” su altri soggetti (essenzialmente il destinatario), allo stesso modo in cui non è giuridicamente imputabile una responsabilità di tipo oggettivo [46]. Un tale profilo, come rilevato, assume specifico rilievo ai fini della presente indagine, laddove si è chiarito che solo se è giuridicamente imputabile l’immissione al consumo al depositario/cedente nella qualità di soggetto passivo del tributo, sono ad esso ragionevolmente riferibili gli effetti della traslazione economica dell’accisa e con essi le contestazioni in ambito IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

Visti gli obblighi formali del TUA ed acclarata la loro specifica valenza ai fini dell’imputazione giuridica dell’immissione al consumo al cedente, può sostenersi, per ragioni sistematiche e di coerenza dei procedimenti di imposizione scaturenti da tali dinamiche, che tali obblighi strumentali devono assumere diretto rilievo non solo nel settore delle accise, ma anche ai fini dell’ac­certamento IVA, imposte sui redditi e IRAP; ciò, ovviamente con particolare riferimento ai profili concernenti l’accertamento di corrispettivi non dichiarati, direttamente connessi all’illecita immissione al consumo dei beni. Quanto detto, al di là di una intima ragionevolezza, trova sostegno nelle condivisibili affermazioni della dottrina più recente in tema di accertamento tributario. Come è stato condivisibilmente sostenuto in via generale, infatti, l’at­tuale frammentazione delle fattispecie imponibili cui fa seguito una complessa e spesso incongruente articolazione di situazioni soggettive e conseguenti attività di controllo, impone approcci ricostruttivi volti a cercare unità e coerenza del procedimento impositivo, valorizzando, esegeticamente e sul piano sistematico, l’aderenza concreta di tali procedure al principio dicapacità contributiva, nonché alle regole di imparzialità e buon andamento dell’atti­vità amministrativa [47]. Vanno cioè superati approcci rigidamente legati alla segmentazione del dato positivo così come irragionevolmente “ancorati” a modelli ricostruttivi pregiudizialmente orientati (es. teoria dichiarativa o co­stitutiva dell’obbligazione tributaria); i principi (costituzionali ed europei), infatti, impongono oggi la necessità di ricercare un equilibrio concreto, nella moderna dinamica accertativa, tra «autoritatività del prelievo e dell’azione impositiva e pariteticità del rapporto obbligatorio» [48].

A tali fondamentali e decisivi argomenti, può aggiungersi la non secondaria esigenza di un opportuno e ragionevole coordinamento, evidentemente da perseguire in via interpretativa in assenza di indicazioni legislative, tra procedure accertative, sicuramente diverse e autonome [49], ma purtuttavia entrambe riconducibili a procedimenti impositivi gravanti (sia pure parzialmente) sulle medesime vicende fattuali e negoziali [50].

In ragione degli argomenti complessivamente indicati, si reputa di confer­mare la diretta rilevanza degli obblighi formali previsti dal TUA e della relativa attività istruttoria, anche ai fini della legittimità e fondatezza dei correlati accertamenti in ambito IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

Quanto appena affermato non è privo di implicazioni [51]. Un conto è, infatti, contestare al cedente, ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP, l’immis­sione al consumo dell’accisa in un quadro di non regolare e corretta attuazione della procedura informatizzata ed in tale scenario valorizzare concreti elementi comprovanti l’illegittima immissione al consumo dei beni; in simili circostanze, infatti, la violazione di obblighi formali imputabili al cedente dalle norme sulla circolazione in sospensione di accisa, come già detto, determina una tendenziale responsabilità del cedente anche sugli ulteriori aspetti tributari correlati alla cessione, fatta salva, ovviamente, nell’ambito del diritto di difesa, la possibilità di provare la propria estraneità alla violazione [52]. In altre parole, se il depositario/mittente ha violato gli obblighi formali previsti dalla normativa doganale ed è, quindi, a lui tendenzialmente imputabile, già sul piano procedurale, sia pure presuntivamente, l’immissione al consumo del bene quale soggetto passivo del tributo, discendono ex se, a carico di tale soggetto, tutte le correlate implicazioni sul piano tributario anche ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP. Tali risultanze istruttorie potrebbero cioè sorreggere tendenzialmente di per sé una rettifica, di tipo presuntivo, per corrispettivi non dichiarati ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP, ferma ovviamente la possibilità per il cedente di provare la propria concreta estraneità rispetto alla illecita immissione al consumo.

Diversamente, se dall’istruttoria in ambito accise risulta che il cedente/ speditore ha assolto diligentemente gli obblighi formali a lui imputabili, si dovrà ragionevolmente presumere la sua buona fede in merito all’illecita immissione al consumo, e con essa la tendenziale assenza di responsabilità tributaria [53] per le eventuali frodi commesse da altri soggetti nell’ambito del trasporto dei beni in sospensione; a meno che, ovviamente, l’Ufficio finanziario non dimostri, con distinto onere probatorio ed in aggiunta alla prova della illecita immissione al consumo del bene, la partecipazione dolosa del cedente, ovvero la mancanza della sua buona fede e, quindi, la concreta imputabilità del­l’immissione al consumo a tale soggetto in qualità di soggetto passivo del tributo. Ciò peraltro in una prospettiva che, sul piano della ripartizione degli o­neri probatori, appare non dissimile, sia pure specularmente contrapposta [54], rispetto a quella già consolidata nei confronti dell’acquirente di operazioni IVA soggettivamente inesistenti (frodi carosello) [55].

8. Segue: conferme dal principio di proporzionalità ex art. 5 TUE

Si è già rilevato sul piano dell’esigenza generale di applicazione sistematica dell’ordinamento tributario e di adeguatezza dei procedimenti impositivi ai principi generali di capacità contributiva, buon andamento e imparzia­lità, una diretta e coerente rilevanza degli obblighi formali previsti dal TUA e della relativa attività istruttoria, anche ai fini degli accertamenti tributari esplicati fuori dal settore delle accise. Ciò anche perché le contestazioni nei diversi ambiti sono nei fatti avvinte da un nesso di pregiudizialità logica, ancorché lo stesso non si traduca in alcun vincolo espressamente sancito nella disciplina positiva.

Ma un tale risultato argomentativo si reputa possa ricevere ulteriore e importante conforto dal principio di proporzionalità sancito dall’art. 5 del medesimo Trattato, così come interpretato e reso applicabile dalla Corte di Giustizia (anche) nei singoli ordinamenti nazionali [56]. È utile ricordare, infatti, come la Corte di Giustizia europea ha espresso numerose pronunce in ar­gomento, ribadendo costantemente l’esigenza di adeguare gli interventi san­zionatori e repressivi ai principi di proporzionalità e di certezza, affermati ora­mai pacificamente quali principi generali del diritto nell’Unione Europea [57].

Un tale principio, inoltre, è stato significativamente evocato, in tema di frodi carosello, per sancire che le misure repressive finalizzate a reprimere le frodi, non solo sul piano strettamente sanzionatorio ma anche sul piano impositivo in merito al disconoscimento del diritto di detrazione, potranno col­pire solo chi «sapeva o avrebbe dovuto sapere delle attività fraudolente» poste in essere dalle controparti contrattuali [58].

La Corte di Giustizia ha cioè espressamente affermato che non è compatibile con il principio di proporzionalità una disciplina che faccia ricadere la responsabilità del tributo in capo ad un soggetto in ragione della frode com­messa da un terzo, in particolare quando il soggetto non è sostanzialmente coinvolto nel meccanismo fraudolento e non abbia influenza sui comporta­menti fraudolenti del terzo [59].

A tali indicazioni, come è noto, si è peraltro uniformata anche la giurisprudenza della Corte di Cassazione [60].

Gli orientamenti appena citati, che producono implicazioni agevolmente riferibili al tributo doganale ed all’IVA in quanto tributi armonizzati, assumo­no peraltro una diretta rilevanza anche per gli altri profili tributari implicati (imposte sui redditi e IRAP).

La portata generale di tale principio e con esso l’esigenza che ogni ordina­mento nazionale garantisca la tutela valoriale che da esso consegue, è in grado infatti di produrre effetti “armonizzanti” [61], dal punto di vista applicativo, su tutte le vicende tributarie correlate alla circolazione dei beni in sospensione di accisa, con particolare riguardo agli effetti fiscali scaturenti dall’imputa­zione giuridica e conseguente responsabilità dell’immissione al consumo del bene.

9. Conclusioni

In ragione del quadro sistematico e dei principi sin qui delineato, può osservarsi conclusivamente come l’applicazione e la corretta interpretazione della normativa doganale in tema di circolazione dei beni in sospensione di accisa, nonché la sottostante attività istruttoria, assuma un ruolo che va oltre il proprio specifico settore di riferimento, influenzando, nell’ambito di una visione coerente ed unitaria dell’ordinamento tributario, tutti gli aspetti inerenti ai “procedimenti di imposizione” implicati da tali vicende.

In primo luogo, si è rilevato che solo se l’immissione al consumo del bene è giuridicamente imputabile al depositario/mittente in qualità di soggetto passivo dell’accisa, è coerente valorizzare in capo a tale soggetto gli effetti della traslazione economica ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP. Diversamente, laddove l’obbligo di pagare l’accisa in capo a tale soggetto fosse sostanzialmente qualificabile in termini di responsabilità d’imposta o di mera garanzia, sarà tendenzialmente esclusa per il cedente l’imputazione degli effetti di traslazione economica e con essi le conseguenze in ambito IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

L’indagine ha altresì palesato che imprescindibili esigenze sistematiche e di conformità ai principi costituzionali ed europei impongono una coerente rilevanza della disciplina che circoscrive e ripartisce gli obblighi formali tra i diversi soggetti coinvolti nel regime di sospensione di accisa, anche ai fini del procedimento di imposizione concernente l’IVA, le imposte sui redditi e l’IRAP; ciò in particolare per le rettifiche di corrispettivi non dichiarati corri­spondenti all’accisa illecitamente immessa al consumo.

Note

[1] In tema di accise, senza pretesa di completezza, FORTE, Iva, accise e grande mercato europeo, Milano, 1990; PACE, Il mondo delle accise: le imposte difabbricazione. I monopoli fiscali e le imposte doganali, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, IV, Padova, 1994, p. 267 ss.; PISTOLESI, Le imposte di fabbricazione e di consumo, in RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1994, p. 735 ss.; CERRATO, Spunti intorno alla struttura e ai soggetti passivi delle accise, in Riv. dir. trib., 1996, I, p. 215; FICHERA, L’armonizzazione delle accise, in Riv. dir. fin., 1997, I, p. 216; SCHIAVOLIN, Accise, in Enc. dir., Agg. IV, 2000, p. 22; PADOVANI, Le imposte di fabbricazione e di consumo, in RUSSO, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Milano, 2002, p. 311 ss.; BORIA, Le accise, in FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, p. 967 ss.; CIPOLLA, Presupposto, funzione economica e soggetti passivi delle accise nelle cessioni di oli minerali ad intermediari commerciali, in Rass. trib., n. 6, 2003, p. 1859; CERIONI, L’armo­nizzazione comunitaria delle imposte indirette sulla produzione e sui consumi e la disciplina delle accise in Italia, in AA.VV., Il diritto tributario comunitario, Milano, 2004, p. 709; CIPOLLA, Accise, in CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, I, Milano, 2006, p. 72; SCUFFI, Diritto doganale e delle accise: gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità, in Il Fisco, n. 19, 2008, p. 3381; VERRIGNI, Contributo allo studio delle accise, Padova, 2012, p. 1 ss.; SCUFFI-ALBENZIO-MICCINESI, Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, Milano, 2014.

[2] Per una sintetica ricognizione della normativa di riferimento si rinvia ai paragrafi successivi del presente lavoro.

[3] Testo Unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, c.d. TUA.

[4] Sul punto si veda, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, CIPOLLA, Presupposto, funzione economica, cit., p. 1872: «... l’incisione dei soggetti che immettono in consumo i prodotti è giustificata, in termini economici, dalla possibilità che i soggetti stessi hanno di trasferire sui consumatori l’onere del tributo conglobando nel prezzo della cessione il tributo. In particolare, la traslazione del tributo effettuata dal soggetto passivo delle accise ha natura economica ed occulta e si realizza aumentando il corrispettivo teorico dell’opera­zione dell’onere dell’imposta ...».

[5] Esula dalla presente indagine ogni approfondimento dei profili concernenti la base imponibile ed il presupposto dei tributi in esame. Ai fini dell’obiettivo indagato, infatti, è sufficiente assumere la fisiologica rilevanza dell’accisa quale corrispettivo della cessione del bene immesso al consumo, per derivarne le correlate implicazioni impositive come se fossero riferibili direttamente al “prezzo” fiscalmente tassabile nella cessione, in ossequio ovviamente al regime di ciascun tributo coinvolto nello specifico fenomeno di circolazione della ricchezza.

[6] Incidentalmente può essere segnalato che una simile interrelazione, al di là degli aspetti teorici, è concretamente e diffusamente rinvenibile in attività istruttorie nate in ambito doganale e poi confluite nell’attività accertativa di altri tributi.

[7] Per un’ampia e recente disamina di tale tematica nei suoi tratti generali, nonché con particolare riferimento al rapporto tra attività istruttorie, motivazione e legittimità dell’ac­certamento, si veda, anche per le ulteriori indicazioni bibliografiche, CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012, p. 90 ss. e p. 147 ss.

[8] Come si chiarirà nel prosieguo, infatti, un conto è, anche ai fini della presente indagine, se l’obbligazione di pagamento dell’accisa è imputabile al cedente/depositario in quanto soggetto passivo che ha realizzato l’immissione al consumo e con essa il presupposto del­l’accisa, altro è se il medesimo obbligo di pagamento è ad esso imputabile quale responsabile d’imposta ovvero mero garante (per approfondimenti su tali profili, CIPOLLA, Presupposto, funzione economica, cit., p. 1859 ss.).

[9] Ferma la necessità di valutazioni e precisazioni che saranno svolte nel prosieguo, è però evidente che il modo in cui il cedente/depositario ha assolto (o meno) gli obblighi formali a lui imputati dalla normativa in tema di circolazione sulle accise, può incidere in modo determinante sulla imputazione, al medesimo soggetto, di una condotta “colpevole” nella vicenda che ha condotto all’immissione al consumo del bene.

[10] LA ROSA, Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 2000, p. 42. Sulla importante e condivisibile precisazione, peraltro, che tale una impostazione nel privilegiare opportunamente anche l’indagine su aree di interesse del procedimento impositivo diverse dall’attività di accertamento in senso stretto debba valorizzare la tendenziale unitarietà dell’azione impositiva, cfr. DEL FEDERICO, L’evoluzione del procedimento nell’azione impositiva, in Riv. trim. dir. trib., 2013, p. 856.

[11] Sull’importanza crescente, nella recente dinamica accertativa, del controllo circa l’e­satto e puntuale adempimento degli obblighi strumentali imposti ai contribuenti, quale fun­zione preliminare e fondamentale, rispetto all’accertamento della capacità contributiva, cfr. per tutti, BASILAVECCHIA, Funzione di accertamento tributario e funzione repressiva: i nuovi e­quilibri (dalla strumentalità alla sussidiarietà), in Dir. prat. trib., 2005, I, p. 5; FANTOZZI, Accertamento tributario, in Enc. giur., 2006, p. 5 ss.

[12] Cfr. art. 2, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504.

[13] Su tale specifico profilo, che implica l’importazione da paese extra Unione Europea, cfr. FALSITTA (aggiornamento R. Schiavolin), Le accise (imposte di fabbricazione e di consumo), in FALSITTA, Manuale di diritto tributarioParte speciale, Padova, 2010, pp. 875-876.

[14] FALSITTA, Le accise, cit., p. 875, rileva che «al di là della definizione legale del presupposto, deve ritenersi che questo risulti dal collegamento e dal coordinamento dei due fatti della fabbricazione, da una parte, e dell’immissione al consumo, dall’altra; in definitiva, le accise hanno un presupposto complesso, a formazione progressiva, risultante dalla combinazione necessaria di tali due fatti, il secondo dei quali, in particolare, assume la funzione di perfezionare, di completare, la fattispecie impositiva iniziata con la mera fabbricazione dei prodotti»; sostanzialmente in linea anche CIPOLLA, Presupposto, funzione economica,cit., p. 1860 ss., il quale Autore però nega la ricostruzione in termini di fattispecie progressiva, non considerando la fabbricazione quale fatto integrante il presupposto del tributo, ma piuttosto la sola immissione al consumo.

[15] FALSITTA, Le accise, cit., p. 875; CIPOLLA, Presupposto, funzione economica, cit., p. 1860 ss.

[16] Né tantomeno può sostenersi, sul piano dell’inquadramento giuridico del tributo, la natura di imposta sui consumi, stante la rilevanza meramente economica della rivalsa sul consumatore: così, FALSITTA, Le accise, cit., p. 878, ove si afferma che «il semplice dato ... della traslazione economica del tributo sul consumatore finale, non è sufficiente a far rientrare i tributi in esame nell’alveo delle imposte sui consumi» ed ivi ulteriori riferimenti bibliografici in senso adesivo (nota 13); il medesimo Autore, peraltro, riconduce le accise ove la rivalsa è normativamente disciplinata (sia quale diritto che quale obbligo) ai tributi sui consumi in senso stretto; contra, su tale ultimo profilo, nel senso cioè che anche in presenza di un diritto/obbligo di rivalsa normativamente previsto il tributo in questione non sia riconducibile ad un’imposta sui consumi in senso stretto: CIPOLLA, Presupposto, funzione economica, cit., p. 1873 ss.

[17] Cfr., Cass. 6 novembre 2013, n. 24912 nella quale occasione si è sottolineato come l’esigibilità dell’imposta è sottoposta al regime sospensivo di cui all’art. 1, comma 2, lett. g) del TUA fino all’immissione in consumo dei prodotti sui quali la stessa grava, assumendo rilievo, ai fini dell’imposizione, l’attitudine economica, dei fabbricanti e produttori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, ovvero al verificarsi di una causa estintiva dell’obbligazione. È evidente, infatti, come l’«attitudine economica, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi» a cui la Corte fa riferimento, sia concetto molto vicino all’«immissione al consumo».

[18] Per implicazioni di tale profilo nell’ipotesi di abbuono si veda l’art. 4 TUA. Sul tema, Cass. n. 24912/2103, cit., laddove in particolare i Supremi Giudici affermano che, ove la merce soggetta ad accisa sia stata rubata da terzi prima della sua immissione in consumo, l’imposta non è dovuta, dovendosi assimilare il furto alle cause estintive dell’obbligazione impositiva previste dall’art. 4 del menzionato T.U., quale ipotesi di caso fortuito; in dottrina, TRIMELONI, “Abbuono” e “sgravio” sulle imposte di fabbricazione: una terminologia legislativa ambigua, in Dir. prat. trib., 1976, II, p. 1182 ss.

[19] CIPOLLA, Presupposto, funzione economica, cit., p. 1865. Una tale affermazione, è recentemente ribadita dalla Corte di Cassazione (sent. n. 24912/2103, cit.) anche in termini di coerenza di un tale obbligo di pagamento con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

[20] Cfr. testualmente art. 2, comma 4, lett. a), TUA.

[21] Cfr. CIPOLLA, Presupposto, funzione economica, cit., p. 1866. Fatte salve, come già accennato, le ipotesi in cui la perdita dei beni in sospensione, anche in ragione di eventuali furti, determina l’estinzione dell’obbligazione di pagamento, ai termini ed alle condizioni specificamente stabilite dall’art. 4 TUA.

[22] E, quindi, solo se è a questi giuridicamente imputabile l’immissione al consumo del bene.

[23] Circostanza invece decisiva per stabilire se l’accisa è accertabile e riscuotibile dallo Stato italiano, o meno (vedi TUA, art. 7, comma 1, lett. e), ultimo periodo).

[24] E cioè la riferibilità giuridica e sostanziale dell’immissione al consumo al cedente, quand’anche l’immissione al consumo fosse avvenuta materialmente in altro Stato membro.

[25] In tale documento era altresì confermata la facoltà di continuare ad utilizzare il DAA cartaceo secondo le precedenti modalità applicative sino al 31 dicembre 2010.

[26] Le cui indicazioni operano anche in modifica di quanto già sancito nel D.M. 25 marzo 1996, n. 210.

[27] Agenzia delle Dogane, Circolare 21 dicembre 2010, n. 16/D, in Bancadati Big, Ipsoa.

[28] Per completezza si segnala che gli obblighi del trasportatore sono sostanzialmente analoghi alla previgente disciplina, laddove lo stesso dovrà utilizzare una copia cartacea dell’e-AD in luogo del precedente DAA.

[29] Art. 6, comma 6, TUA.

[30] Cfr. D.M. n. 210/1996, art. 3, comma 1: «Il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell’apposita casella C, l’attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante». Dall’esame delle previgenti disposizioni che statuivano gli obblighi dello speditore di beni in regime di sospensiva, artt. 3 e 4 del D.M. n. 210/1996, peraltro, poteva evincersi l’esistenza di un regime di prove normativamente “vincolato” circa l’appuramento del buon esito del trasporto (art. 3). Quanto appena detto, al di là dell’inequivocabile tenore letterale delle disposizioni di cui al medesimo art. 3, trovava espressa conferma nel successivo art. 4, comma 2, del D.M. n. 210/1996. Tale ultima disposizione, infatti, nel prevedere la possibilità di un obbligo di prova “attenuato” in capo allo speditore circa il buon esito della spedizione, tra l’altro espressamente limitata ai soli fini dello svincolo della cauzione impegnata, ribadiva testualmente che «Restano in tal caso fermi, ai fini probatori, gli obblighi di cui all’art. 3, comma 1».

[31] Tali finalità, come tradizionalmente affermato, sono essenzialmente indirizzate a favorire la libera circolazione dei beni nel mercato comune armonizzando al contempo i controlli attraverso procedure specifiche che garantiscano il diretto ed agevole coinvolgimento delle autorità doganali.

[32] In merito alla previgente disciplina, la stessa Agenzia delle Dogane, Circolare 18 febbraio 2004, n. 7/D, in Bancadati Big, Ipsoa, ha precisato testualmente che: «... nei casi di trasferimenti tra impianti in regime sospensivo, ovvero dai depositi alla dogana di esportazione, qualunque sia la clausola contrattuale della cessione, incombe sul depositario l’ob­bligo di emissione del documento ... (DAA), nonché la responsabilità del carico fiscale (ac­cise) sul prodotto trasferito, sino al buon esito della spedizione, certificato, secondo quanto previsto dalla direttiva comunitaria e dalla normativa nazionale, attraverso l’appuramen­to del relativo esemplare 3 del DAA e, a tal fine, presta una apposita garanzia e redige l’elenco dei DAA spediti, da consegnare all’ufficio finanziario competente ai fini dei controlli ...». Coerentemente la stessa Agenzia ha chiarito ancora nel medesimo documento: «Come si rileva con immediatezza, né il proprietario, né il vettore che entra nella materiale disponibilità del prodotto durante il trasporto, rilevano quali responsabili del carico fiscale per accisa o possono dare informazioni circa il suo esito ... a nulla rilevando, ai fini della responsabilità per il pagamento delle accise, l’effettiva proprietà del prodotto, né l’eventuale presenza a monte dei trasferimenti di clausole contrattuali inerenti il trasporto, previste da disposizioni di diritto comune nazionale ovvero da regolamenti internazionali in tale materia».

[33] Si veda l’art. 6, comma 4, TUA.

[34] Tale disposizione prevede, infatti, che «In assenza della nota di ricevimento non cau­sata dall’indisponibilità del sistema informatizzato, la conclusione della circolazione di merci spedite dal territorio nazionale può essere effettuata, in casi eccezionali, dall’Ufficio del­l’Amministrazione finanziaria competente in relazione al luogo di spedizione delle merci sulla base dell’attestazione delle Autorità competenti dello Stato membro di destinazione; per le merci ricevute nel territorio nazionale, ai fini della conclusione della circolazione da parte dell’Autorità competente dello Stato membro di spedizione, in casi eccezionali, l’Uf­ficio dell’Amministrazione finanziaria competente attesta la ricezione delle merci sulla base di idonea documentazione comprovante la ricezione stessa» (art. 6, comma 11).

[35] Per le merci ricevute nel territorio nazionale, sempre in casi eccezionali, l’Ufficio finanziario di destinazione può altresì attestare «la ricezione delle merci sulla base di idonea documentazione comprovante la ricezione delle stesse».

[36] Cfr. testualmente art. 6, comma 11.

[37] Per completezza si aggiunge che, nelle ipotesi di cessione all’esportazione fuori dal territorio della Comunità, i commi 7 e 12 prevedono analogamente la chiusura della procedura di trasporto mediante nota di esportazione direttamente compilata dall’Ufficio doganale di esportazione (comma 7), ovvero, in casi eccezionali, dall’Ufficio finanziario del luogo di spedizione (comma 12). Le tassative e predeterminate modalità di chiusura della procedura, con il coinvolgimento diretto dell’autorità doganale, si collocano quindi in perfetta aderenza con le conclusioni già ritratte.

[38] Ragionevolezza che, come si vedrà meglio in seguito, trova fondamentale riferimento in subiecta materia nel principio europeo di proporzionalità.

[39] Cfr. Determinazione dell’Agenzia delle Dogane n. 158235/2010, cit.

[40] Pur apparendo sicuramente una condotta diligente ed opportuna per il cedente, anche in mancanza di uno specifico obbligo in tal senso, comunicare formalmente all’Ufficio doganale di spedizione la mancata chiusura della procedura informatizza da parte del destinatario, circostanza, tra l’altro, direttamente rilevabile dal sistema informatizzato dopo la crea­zione del documento e-AD.

[41] Il comma 9 dell’art. 6, recita, infatti: «Qualora il sistema informatizzato risulti indisponibile nello Stato al momento del ricevimento dei prodotti da parte del soggetto destinatario nazionale, quest’ultimo presenta all’Ufficio competente dell’Amministrazione finan­ziaria un documento cartaceo contenente gli stessi dati della nota di ricevimento di cui al comma 6, attestante l’avvenuta conclusione della circolazione. Non appena il sistema informatizzato sia nuovamente disponibile nello Stato, il destinatario trasmette la nota di ricevimento che sostituisce il documento cartaceo di cui al primo periodo».

[42] Ovviamente appena il sistema sarà nuovamente disponibile.

[43] In tale disciplina è possibile rilevare una regolamentazione applicabile all’ipotesi di indisponibilità del sistema informatizzato del destinatario, prevista dall’art. 9, comma 5 (Pro­cedure di riserva). Qualora cioè il sistema informatizzato dell’Agenzia o del destinatario risulti indisponibile e la nota di ricevimento informatizzata non possa essere presentata, il destinatario che ha ricevuto i beni in sospensione, può chiudere (temporaneamente) la procedura con una nota di ricevimento non informatizzata, fermo restando, in capo al destinatario, l’obbligo di chiudere la procedura con la nota informatizzata appena il sistema è disponibile. In altre parole, come già detto, la procedura informatizzata correttamente avviata dal cedente, non potrà che essere chiusa dal destinatario mediante la nota di ricevimento informatizzata, laddove, anche in caso di indisponibilità temporanea del sistema informatizzato, la nota di riserva emessa dal destinatario ha valore meramente provvisorio ed alla stessa dovrà necessariamente seguire la nota di ricevimento informatizzata.

[44] In merito alla disciplina vigente sino all’anno 2010, sussisteva un obbligo di appuramento del buon esito ex art. 3, D.M. n. 210/1996, espressamente imputato al cedente/ speditore. Si può dire, quindi, che la responsabilità per la corretta chiusura della procedura di circolazione era normativamente imputabile al cedente/speditore, in capo al quale sussisteva uno stringente obbligo di appuramento del buon esito della stessa. Se tale obbligo, di tipo essenzialmente documentale, era stato però assolto in modo conforme alla normativa, la responsabilità per un trasporto ed una immissione al consumo eventualmente realizzati in modo difforme da come formalmente attestato dal destinatario e dall’Ufficio doganale di destinazione nel DAA, non sembrava in linea di principio contestabile allo speditore anche nel sistema previgente. Fatte salve, ovviamente, le ipotesi in cui, ferma la regolarità documentale dell’appuramento ex art. 3, D.M. n. 210/1996, fosse stata specificamente dimostrata la connivenza (dolo) dello speditore e del cedente in una eventuale frode nella circolazione dei beni, ovvero quantomeno la necessaria consapevolezza dello speditore della frode perpetrata dal destinatario secondo le regole della normale diligenza professionale.

[45] Fatti salvi, ovviamente come già detto, concreti elementi probatori suffraganti la partecipazione dolosa del cedente all’illegittima immissione al consumo o comunque la sua con­dotta concretamente non diligente.

[46] Con specifico riferimento all’accisa, cfr. la Corte di Cassazione (sent. n. 24912/2013, cit.) ha testualmente affermato: «... chi esercita una qualsiasi attività professionale deve adottare le cautele ad essa consone, in quanto conosce o può conoscere i rischi tipici della sua sfera professionale, di modo che deve porre in essere i mezzi idonei alla loro eliminazione. Ma ciò non implica una sua indiscriminata responsabilità per ogni rischio e, più in generale, una sanzione di responsabilità obiettiva ...»I principi testé enunciati sono peraltro puntualmente e similmente rinvenibili nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, laddove ha sancito la contrarietà al diritto europeo di regimi nazionali dai quali emerga una responsabilità di tipo oggettivo. La Corte di Giustizia, nella sent., 21 dicembre 2011, n. 499/10, ai punti 24, 25 e 26, ha recentemente ribadito che: «... provvedimenti nazionali che danno luogo, de facto, ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva eccedono quanto è necessario per preservare i diritti dell’Erario (v. sentenza Federation of Technological Industries e a., cit., punto 32). Far ricadere la responsabilità del pagamento dell’IVA su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta, per quanto tale soggetto sia un depositario fiscale autorizzato tenuto ad adempiere obblighi specifici indicati nella direttiva 92/12, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore dell’imposta deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il prin­cipio di proporzionalità ...».

[47] Cfr. per tutti FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., p. 266 s.; SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano, 2001.

[48] In tali termini, nonché nella espressa valorizzazione della nozione di procedimento con riferimento alle modalità attuative del tributo ed alla opportuna valorizzazione delle diverse situazioni soggettive coinvolte, cfr. DEL FEDERICO, op. cit., p. 858; SALVINI, Procedi­mento amministrativo (dir. trib.), in CASSESE(a cura di), Dizionario di diritto pubblico, V, Milano, 2006, p. 4532 s. In argomento, per la riferibilità del procedimento tributario allo schema dei procedimenti amministrativi unitamente alla natura provvedimentale dell’atto di accertamento, si veda per tutti, oltre alla recente ed accurata disamina di DEL FEDERICO, op. cit., (alla quale si rinvia anche per le ulteriori indicazioni bibliografiche): FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., p. 358; MUSCARÀ, Riesame e rinnovazione degli atti nel diritto tributario, Milano, 1992, p. 46 s. Contra, e cioè negando una simile assimilazione in ragione delle specificità e peculiarità del procedimento tributario rispetto alla nozione propria del diritto amministrativo, oltre alla prevalente giurisprudenza, si veda in dottrina PERRONE, Riflessioni sul procedimento tributario, in Rass. trib., 2009, p. 52; RUSSO-FRANSONI, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, p. 120 s. e più di recente COMELLI,Poteri e atti nell’imposizione tributaria, Padova, 2012, p. 58 s.

[49] Tali sono, da un lato, la variegata procedura di “accertamento doganale” (su tale peculiare procedimento cfr. di recente SCUFFI-ALBENZIO-MICCINESI, opcit.; CALIFANO, opcit., p. 350 ss., ai quali si rinvia anche per gli ulteriori riferimenti bibliografici), gestita dall’Agenzia delle Dogane, dall’altro la “tradizionale” procedura di accertamento tributario per imposte sui redditi, IVA ed IRAP riferibile ai poteri dell’Agenzia delle Entrate.

[50] Sull’esigenza di un coordinamento tra differenti procedure accertative potenzialmente gravanti sui medesimi accadimenti nell’ottica di garantire la corretta ricostruzione del presupposto dei tributi, sia pure nell’ambito di un indagine essenzialmente rivolta alle implicazioni dell’accertamento parziale e integrativo, si veda di recente BAGAROTTO, La frammentazione dell’attività accertativa ed i principi di unicità e globalità dell’accertamento, Torino, 2014, pp. 94-95.

[51] Sui riflessi tra attività istruttorie e legittimità della successiva azione impositiva, con particolare riferimento all’aspetto motivazionale, cfr. di recente ampiamente CALIFANO, opcit., p. 83 ss., p. 93 ss. e p. 147 ss.

[52] Oltre, ovviamente, all’insussistenza della violazione stessa.

[53] Segnatamente ai fini IVA, imposte sui redditi ed IRAP.

[54] Riferibile cioè al soggetto cedente e non all’acquirente.

[55] In argomento, di recente, si veda LOMBARDI, Profili fiscali delle operazioni soggettivamente inesistenti tra modifiche normative e nuovi orientamenti giurisprudenziali, in Dir. prat. trib., n. 5, 2013, Parte prima, p. 1151 ss.; MONDINI, Corresponsabilità tributaria per le evasioni Iva commesse da terzi, in Rass. trib., n. 3, 2014, p. 453.

[56] In proposito, ex multis, Corte Giust., sent. 26 settembre 2000, causa C-478/98, Commissione c. Belgio; sent., 9 marzo1999, causa C-212/97, Centros, in Giur. it., 2000, p. 767; sent., 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura; sent., 17 luglio 1997, causa C-28/95 Leur-Bloem; sent., 18 dicembre 1997, cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Garage Molenheide et aa., in Banca dati Big, Ipsoa.

[57] Si vedano, tra le tante, Corte Giust., sent., 26 ottobre 1995, causa C-36/94 Siesse, punto 67; sentt., 14 maggio 1996, cause riunite C‑153/94 e C‑204/94, Faroe Seafood e a., punto 112; sent., 12 luglio 2001, causa C-262/99, punto 67, Louloudakis; sent., 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07,Ecotrade, in Banca dati Big, Ipsoa; in dottrina, ex multis, FORNIELES GIL, Il principio di proporzionalità, in AA.VV., I principi europei del diritto tributario, a cura di Di Pietro-Tassani, Padova, 2013, p. 159 ss.

[58] Tale principio è ormai pacifico nella giurisprudenza europea ed è stato anche di recente ribadito: Corte Giust., 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagébenkft, in www.curia.europa.eu, 2012, al punto 50; Corte Giust., 6 dicembre 2012, c. 285/11, BonikEood, in www.curia.europa.eu, 2012, al punto 43, espressamente prevede che: «spetta al­l’amministrazione tributaria dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni».

[59] In tal senso, Corte Giust., sent. 21 febbraio 2008, causa C-271/06, Netto Supermarkt, punti 22 e 23, ove si afferma che «... qualsiasi suddivisione del rischio tra questi ultimi e il fisco, in seguito ad una frode commessa da un terzo, dev’essere compatibile col principio di proporzionalità (sentenza Teleos e a., cit., punto 58). 23 Ciò non si verifica quando un regime fiscale faccia ricadere l’intera responsabilità del pagamento dell’IVA sul fornitore, indipendentemente dal coinvolgimento o meno di quest’ultimo nella frode commessa dal­l’acquirente (v., in tal senso, sentenza Teleos e a., cit., punto 58). Infatti come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 45 delle sue conclusioni, sarebbe chiaramente sproporzionato imputare a un soggetto passivo i mancati introiti tributari causati dai comportamenti fraudolenti di terzi sui quali egli non ha alcuna influenza».

[60] In proposito si segnala il recente orientamento della giurisprudenza di legittimità. Tra le tante, Cass., sent., 5 settembre 2014, n. 18767: «... Con specifico riferimento, poi, all’ipotesi delle operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte europea ha, da ultimo, ribadito che se – tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura, o comunque a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione – tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, si deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante, o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto ...».

[61] Sulle implicazioni generali di tale tematica si rinvia a DI PIETRO-TASSANI (a cura di), op. cit.