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La voluntary disclosure nei rapporti tributari fra principi generali e interventi legislativi

Paola Marongiu

Il provvedimento introduce nell’ordinamento fiscale italiano la disciplina della collaborazione volontaria – la c.d. voluntary disclosure – allo scopo di contrastare fenomeni di evasione fiscale consistenti nell’allocazione fittizia della residenza fiscale all’estero e nell’illecito trasferimento o detenzione all’estero di attività che producono reddito.

I soggetti, pertanto, che sono titolari di attività e di beni all’estero e ne hanno omesso la dichiarazione in Italia, contravvenendo alle norme in materia di monitoraggio fiscale, possono così sanare la propria posizione nei confronti dell’Era­rio pagando, senza possibilità di compensazione fiscale, l’intero ammontare delle imposte dovute e le sanzioni in misura ridotta.

PAROLE CHIAVE: dichiarazione volontaria - estero - patrimoni - emersione - monitoraggio

The voluntary disclosure in tax relationships between general principles and legislative interventions

The Act introduces a voluntary disclosure programme in the Italian tax system, in order to prevent the fictitious transfer of tax residence abroad and the unlawful transfer or possession of assets abroad.

Therefore, the subjects that own undeclared activities or assets abroad infringe the “tax monitoring” regulations on the disclosure of such assets, have the chance to legalize the situation through the payment of the taxes due and reduced tax administrative penalties.

Keywords: voluntary disclosure, abroad, assets, declaration, “tax monitoring” regulation

1. Premessa

«A short-term boost to revenues is often a primary goal of a volontary compliance programme»: questo è uno degli obiettivi che il Documento OCSE del settembre 2010 – “Offshore volontary disclosure – Comparative ana­lysis, Guidance and Policy Advice” – suggerisce nel delineare i criteri guida dei programmi e delle misure che devono essere adottate dai Governi – queste almeno le raccomandazioni offerte ed espresse nel citato Documento dal­l’Organismo internazionale parigino – nell’ambito di un più vasto e incisivo contrasto ai fenomeni di illecito fiscale internazionale [1].

Negli ultimi anni, infatti, il contesto fiscale internazionale ha subito importanti mutamenti caratterizzati da una maggiore trasparenza [2], da un più frequente e agevolato scambio di informazioni e dal venir meno del segreto ban­cario in molte piazze finanziarie, tradizionalmente “protezioniste” [3], assunti quali strumenti per porre un freno alla sottrazione di redditi all’imposizione, sì che i contribuenti, che si sono “resi colpevoli” di una siffatta condotta, avvertono, ora, con maggiore preoccupazione, la possibilità di essere intercettati dalle “sentinelle” del Fisco.

In questo scenario di inasprimento del contrasto all’evasione fiscale internazionale [4], in coerenza con le indicazioni formulate dall’OCSE e dalla Commissione europea, secondo cui «Le autorità nazionali devono inoltre facilitare la possibilità di mettersi in regola per chi voglia farlo, ad esempio, prevedendo programmi di denuncia volontaria» [5] e nella convinzione che la lotta all’evasione può passare anche attraverso la regolarizzazione volontaria del contribuente, purché con adeguate garanzie, il legislatore tributario italiano non è stato inerte e, mediante l’approvazione della L. n. 186 del dicembre 2014, ha varato la procedura, di carattere temporaneo [6], della voluntary disclosure, introducendo, all’interno del D.L. n. 197/1990, recante la disciplina del c.d. monitoraggio fiscale [7], gli articoli da 5 quater a 5 septies [8].

Per effetto dell’autodenuncia – almeno questo è l’obiettivo del legislatore – l’autore della violazione, per accedere ai benefici di legge, deve indicare spontaneamente all’Amministrazione finanziaria, mediante la presentazione di una apposita istanza, gli investimenti e tutte le attività, produttive di reddito tassabile, costituite o detenute all’estero [9], anche indirettamente o per interposta persona, producendo i documenti e le informazioni per la ricostru­zione dei redditi impiegati per costituirli, acquistarli o frutto della loro dismissione o utilizzo a qualsiasi titolo. Previsione che copre tutti i periodi di imposta in relazione ai quali, alla data di presentazione dell’istanza, non sono scaduti i termini per l’accertamento o la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione, dovendosi, poi, distinguere – quanto alla decadenza dal potere impositivo in capo all’Amministrazione finanziaria e alla misura delle sanzioni – fra beni che provengono da Paesi appartenenti all’Unione Europea ovvero beni collocati in Paesi inclusi nella c.d. “black list”.

Aderendo a questa procedura – questa è sicuramente la ratio della nuova previsione – il contribuente dovrebbe prendere il c.d. “ultimo treno”, perso il quale detenere all’estero investimenti o beni non dichiarati al Fisco italiano, alla luce anche del mutato scenario internazionale, renderebbe definitivamente illecita la detenzione di capitali all’estero, la loro conseguente sottrazione ad imposizione in Italia e la possibilità di nazionalizzarli.

L’Italia si è così allineata ad altri Paesi, i quali, assecondando le direttive impartite dall’OCSE, hanno già implementato programmi di voluntary di­sclosure, prevedendo il pagamento, in misura piena, delle imposte dovute per gli anni ancora accertabili, oltre agli interessi maturati, e delle sanzioni in forma ridotta.

Ad esempio, negli Usa la normativa del 2009 ha introdotto un sistema di voluntary disclosure molto severo e rigido. L’Internal Revenue Service (che corrisponde alla nostra Agenzia delle Entrate) è ricorsa a questo strumento per indurre gli evasori a regolarizzare la loro posizione fiscale e a dichiarare i capitali nascosti all’estero, senza, tuttavia, che i contribuenti non virtuosi potessero beneficiare di sconti sulle sanzioni o sulle imposte. Al pari, il sistema britannico ha concesso agli evasori di pagare le imposte non versate sulle somme detenute all’estero, mettendosi così in regola con il Fisco. Anche la Francia ha adottato simili meccanismi: la Regularisation des avoirs a l’étranger ha voluto scoprire la localizzazione di capitali all’estero, senza alcuna riduzione delle imposte dovute e la non irrogazione di sanzioni penali, mentre in Germania si mirava a recuperare i capitali stranieri e le imposte non versate, dove più di 20.000 contribuenti hanno aderito a voluntary compliance programmes, consentendo al Governo di Berlino di incassare quasi un miliardo di euro [10].

2. Voluntary disclosure e scudo fiscale: due ipotesi a confronto

Prima di procedere ad una disamina della nuova procedura, pare opportuno interrogarsi sulla natura della disclosure italiana e, cioè, se essa possa in qualche modo assimilarsi ad una sorta di scudo fiscale.

Già all’indomani dell’emanazione del D.L. n. 4/2014 (poi non convertito e nel quale era contenuto il primo modello di disclosure), gli Organi di Governo avevano avuto modo di chiarire che il rientro dei capitali dall’estero funziona come meccanismo di adesione volontaria, non come scudo né condono, non essendovi uno “sconto” sulle imposte (da pagare integralmente), ma sulle sanzioni, in considerazione, inoltre, del differente assetto internazionale nel quale questa misura di contrasto e di lotta all’evasione si annida.

Invero, e a prescindere dalle dichiarazioni governative, la domanda può sorgere spontanea se appena si considera che, almeno sotto il profilo della natura giuridica della disclosure, essa potrebbe ascriversi alle forme di definizione agevolata degli illeciti tributari, al pari di quanto è avvenuto con l’ul­timo scudo fiscale e con le versioni che lo hanno preceduto. Giova solo ricordare che la prima edizione dello scudo è avvenuta ad opera del D.L. 25 settembre 2001, n. 350 (conv., con modificazioni, dalla L. 23 novembre 2001, n. 409), i cui articoli da 11 a 20 hanno appunto inserito, in vista del­l’introduzione dell’euro, uno strumento volto ad incentivare il rientro di capitali in Italia, attraverso la regolarizzazione o il rimpatrio, da parte di residenti fiscalmente in Italia, di attività esportate o detenute all’estero, in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari di cui al D.L. n. 167/1990, nonché degli obblighi di dichiarazione dei redditi imponibili in Italia. Il secondo scudo, attuato con la legge finanziaria 2003, ha disposto, all’art. 20, la riapertura dei termini per l’effettuazione delle operazioni di emersione delle attività finanziarie detenute all’estero, apportando solo alcune modifiche alla precedente versione, ma lasciandone pressoché inalterate le principali caratteristiche. Infine, il D.L. n. 78/2009 (c.d. decreto anticrisi), pur con alcune novità rispetto ai precedenti scudi, ha nuovamente concesso ai contribuenti la possibilità di sanare la propria posizione con il Fisco in relazione ai beni offshore non precedentemente rimpatriati o regolarizzati.

Ora (ritornando ai rapporti fra scudo e disclosure), se si muove dalla concezione per cui il comune denominatore, per ricondurre un istituto nella categoria degli strumenti di definizione agevolata, è di consentire una riduzione (almeno) delle sanzioni altrimenti irrogabili in relazione all’illecito definito in modo agevolato e di riguardare illeciti riferibili alla disciplina del monitoraggio fiscale (vale a dire attività costituite o detenute offshore che prevedono obblighi dichiarativi in Italia), anche lo schema dell’attuale disclosurepotrebbe, prima facie, indurre a considerarla uno “scudo fiscale”.

Osservandoli in modo più ravvicinato, scudo fiscale [11] e disclosure potrebbero sì sembrare species dello stesso genus – istituti di definizione agevolata con la quale il contribuente giunge ad un “accordo” con il Fisco – ma, invero, presentano un’impostazione di fondo e una ratio sottostante che precludono una totale e piena sovrapposizione, sebbene presentino alcuni tratti co­muni.

In relazione a tale ultimo aspetto, evidenti sono le omogeneità con riguar­do all’ambito soggettivo e a quello oggettivo di applicazione, ascrivibili al fatto che entrambi gli istituti – voluntary disclosure e scudo fiscale – costituiscono lo strumento, predisposto dal legislatore, per porre rimedio e sanare eventuali violazioni alla normativa in tema di monitoraggio.

E così, quanto all’ambito soggettivo, esso, giusto il disposto dell’art. 11 del D.L. n. 350/2001 [12], 13 bis, comma 1, lett. a) e b) del D.L. n. 78/2009 [13], riguarda(va) le persone fisiche [14], gli enti non commerciali, le società semplici [15], ivi comprese le associazioni equiparate ai sensi dell’art. 5 TUIR, residenti in Italia [16]. E, cioè, gli stessi soggetti che possono beneficiare della disclosure.

Quanto all’ambito oggettivo, la sanatoria si applica(va) ai redditi derivanti da attività costituite e/o detenute all’estero [17], anche se intestate a società fi­duciarie o possedute dal contribuente per interposta persona, detenute in violazione della disciplina sul monitoraggio, al pari di quanto prevede l’at­tuale struttura della adesione volontaria.

Infine, si riscontrano alcune omogeneità in relazione agli aspetti premiali.

Lo scudo, nella sua prima edizione, e, precipuamente, il rimpatrio, escludeva l’irrogazione di sanzioni amministrative tributarie ed escludeva, altresì, la punibilità per i reati di infedele ed omessa presentazione della dichiarazione, di cui agli artt. 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000, salvo che il procedimento penale non fosse già stato avviato, mentre non potevano usufruire del beneficio i reati più gravi e, cioè, sostanzialmente quelli di dichiarazione fraudolenta, nella duplice modalità ex artt. 2 e 3 del medesimo decreto.

Non dissimile appare, sotto questo profilo, l’impianto della disclosure.

Diverso si prospetta, invece, l’iter con cui il legislatore ha previsto la riemersione dei capitali dall’estero nello scudo (nella duplice forma del rimpatrio o della regolarizzazione [18]) di cui bisogna fare menzione, come precisato nella Circolare 11 agosto 2015, n. 30/E, nella relazione di accompagnamento alla richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, e nella disclosure.

Là, con una procedura alquanto semplificata e dotata della più ampia riservatezza [19], non potendo, infatti, il Fisco conoscere i titolari degli assets esteri, il contribuente residente doveva presentare ad una banca o ad un altro intermediario, incaricato di trasmetterla all’Agenzia delle Entrate, una dichiarazione, anonima e segretata [20], nella quale si sarebbe indicato l’ammontare, senza alcuna descrizione analitica, del denaro o delle altre attività finanziarie di cui si intendeva procedere al rimpatrio ovvero alla regolarizzazione [21].

Di segno opposto è, invece, l’attuale struttura nella disclosure, nella quale cade l’anonimato e subentra la totale trasparenza nei confronti del Fisco, in quanto, non essendo riuscita l’Amministrazione finanziaria ad identificare au­tonomamente il contribuente, quest’ultimo si autosegnala come titolare di somme o di altri beni di sconosciuta provenienza, affinché il “braccio operativo fiscale” dello Stato lo possa inserire nei suoi database. Non solo.

La trasparenza imposta al contribuente produce altresì l’effetto di obbligarlo a indicare il nominativo delle persone che sono cointeressate o comun­que coinvolte nelle operazioni estere, per le quali viene meno la certezza di non essere indagate dall’Amministrazione finanziaria. Un onere che rischia, tuttavia, di assumere i connotati di una denuncia nei confronti di coloro che, pur avendone la possibilità e pur essendo i destinatari, almeno formalmente e giuridicamente, della normativa, hanno deciso di non aderirvi e che, sicuramente, incide sull’appetibilità della disclosure, in ragione del fatto, inoltre, che non è prevista, rispetto allo scudo, la non utilizzabilità degli elementi emersi in sede di adesione volontaria, a sfavore dei soggetti riconducibili al contribuente autodenunciante.

In secondo luogo, là era il contribuente a comunicare agli intermediari i redditi conseguiti all’estero e questi applicavano le ritenute alla fonte e le imposte sostitutive che avrebbero dovuto essere già corrisposte al momento della percezione (se i redditi fossero stati regolarmente denunciati), mentre nella procedura di disclosure il contribuente si limita a comunicare all’Ammi­nistrazione finanziaria il possesso di redditi esteri e, in generale, di attività localizzate all’estero e il Fisco procede alla determinazione delle imposte e all’irrogazione delle relative sanzioni.

Ebbene, dalle considerazioni che precedono, appare chiaro che un’even­tuale sovrapposizione fra scudo e voluntary risulterebbe un’operazione non facile, che incontrerebbe nello stesso dettato normativo un forte ostacolo, preclusa, inoltre, da una politica fiscale che sempre più deve confrontarsi a livello mondiale e che sempre più deve porre in atto strumenti capaci di constatare, in modo incisivo e penetrante, i fenomeni di evasione, anche internazionale, garantendo così un maggiore equilibrio nella diffusione della ricchezza tassabile.

3. Profili soggettivi della voluntary disclosure

Iniziando l’analisi dai soggetti ammessi alla dichiarazione volontaria, l’art. 5 quater li individua, denominandoli «autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1», sì che, atteso l’esplicito rinvio, occorre ripercorrere il testo normativo testé citato, onde chiarire l’am­bito soggettivo di applicazione.

E così, si rinvengono «le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate di cui all’art. 5 TUIR, residenti in Italia, che nel periodo di imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia».

Requisito indispensabile è, pertanto, la residenza nel territorio dello Stato dei soggetti ivi indicati, dovendo fare riferimento alla relativa nozione, che, con riguardo alle persone fisiche, è contenuta nell’art. 2, comma 2, TUIR. E cioè «le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile».

A ciò si aggiunga che, siccome previsto dal comma 2 bis del medesimo art. 2, si considerano «residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’E­conomia e delle Finanze» (c.d. Paesi “black list”) [22].

Ne consegue che anche tali ultimi soggetti, in quanto destinatari della nor­mativa sul monitoraggio [23], sono sottoposti al rispetto delle norme in materia di voluntary disclosure [24], salvo appunto dimostrare, con inversione dell’o­nere della prova a carico del contribuente, l’effettivo e concreto trasferimento di residenza e, quindi, l’impossibilità, in capo all’Amministrazione finanziaria, di esercitare alcun potere impositivo, se non per i redditi prodotti in Italia.

Inoltre, in relazione alle persone fisiche, la norma in tema di monitoraggio sancisce, nel caso di attività finanziarie o patrimoniali in comunione ovvero in cointestazione, l’obbligo dichiarativo anche a carico di ciascun soggetto intestatario, indicandone la percentuale di possesso [25].

Maggiori difficoltà interpretative, con riguardo all’individuazione dei sog­getti tenuti agli obblighi di monitoraggio, si pongono, invece, nell’ipotesi in cui il titolare di conti e depositi esteri abbia rilasciato la procura o la delega a favore di soggetti, persone fisiche, residenti in Italia.

A tal riguardo l’Agenzia delle Entrate ha più volte precisato che «per effetto di consolidati orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari degli assets esteri, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione» [26], con l’effetto di ampliare, forse in modo eccessivo e non giustificato dalla ratio sul monitoraggio, la sfera dei soggetti gravati da tali adempimenti, ricomprendendovi, pertanto, anche il delegato, se munito di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dell’intestatario (delegante) e a prescindere dal soggetto in favore del quale è avvenuto il prelievo.

Una simile interpretazione di prassi ha prestato, tuttavia, il fianco a non poche critiche e lo continuerà a prestare, vista l’equiparazione, contenuta nella Circolare n. 10 del marzo 2015, fra «“attività” (…) “cointestate a più sog­getti o nella disponibilità di più soggetti», facendo leva, in questa ultima ipotesi, per ampliare l’ambito soggettivo della procedura, alla mancata specifica­zione, nel testo normativo, del «titolo giuridico che estrinseca la stessa» [27].

Invero, se si muove dalla duplice considerazione che l’obbligo dichiarativo, di cui al citato art. 4, concerne solo le attività produttrici di reddito imponibile in Italia e che, invece, è escluso per quelle i cui redditi sono già tassati, un’esegesi corretta della nozione di “detenzione”, cui il citato art. 4 in tema di monitoraggio fa riferimento, dovrebbe indurre ad una lettura in chiave non civilistica, ma fiscale, nel senso, cioè, di possesso dell’attività estera da cui il soggetto possessore consegue il reddito oggetto di monitoraggio e di conseguente tassazione in Italia. Con la conseguenza che dovrebbero essere, invece, esonerati dal relativo adempimento coloro che, iure et nomine alieno, si limitano a movimentare i suddetti investimenti per conto di altri, non traendo, di fatto, alcun profitto dalle somme.

E anche da una lettura dell’art. 1 TUIR si giunge alle medesime conclusioni.

In tema di IRPEF, infatti, il criterio di collegamento del presupposto di imposta con il soggetto passivo è «il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6», che, alla luce della dottrina attualmente maggioritaria, non coincide con la nozione civilistica di “detenzione”, ma con la “titolarità della fonte” produttiva di reddito da parte del soggetto passivo sì che obbligare alla dichiarazione (e, quindi, legittimare l’Amministrazione finanziaria alla eventuale irrogazione di sanzioni nel caso di violazione) anche coloro che semplicemente detengono per conto di altri, potrebbe condurre ad una palese violazione dell’art. 53 Cost. Se ciascuno «deve contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva», l’obbligo di pagare le imposte non può ricadere su un soggetto diverso dall’effettivo titolare e percettore del reddito, in relazione al quale (solo) deve valutarsi la maggiore capacità contributiva.

Ma i giudici di legittimità hanno, invece, superato queste obiezioni, facendo leva sulla ratio sottostante al monitoraggio, da rinvenire «nella stra­ordinaria necessità e urgenza di adottare disposizioni di natura fiscale atte a consentire la possibilità di controllo di talune operazioni finanziarie da e verso l’estero» [28] e giungendo a ritenere sussistente l’obbligo dichiarativo anche per «colui che, all’estero, abbia la detenzione e/o la disponibilità di fatto di somme di denaro non proprie, con il compito fiduciario di trasferirle all’ef­fettivo beneficiario o di utilizzarle per conto dell’effettivo titolare» [29].

E tale attività di controllo è efficacemente esperibile dando alla nozione di “detenzione” – queste le parole con cui i giudici di Cassazione si sono espres­si – «un significato onnicomprensivo perché anche la detenzione nell’interes­se altrui (iure et nomine alieno) costituisce idoneo strumento (voluto pure dal detentore nell’interesse altrui) di occultamento (e, quindi, di sottrazione al “controllo”) degli “investimenti” e delle attività finanziarie indicati nella norma». È, infatti, sufficiente – si continua a leggere nella sentenza di legittimità – «aver trasmesso istruzioni e volontà dell’effettivo titolare perché tale attività integra comunque una opera di vera e propria movimentazione degli investimenti e/o delle attività finanziarie rilevanti ai fini della norma» [30].

Tuttavia, se si guarda alla disclosure e, in particolare, al fatto che l’adesio­ne, piena e volontaria, deve (e può) provenire solo dal soggetto che dispone delle attività all’estero e che eventuali violazioni della normativa sul monitoraggio possono imputarsi solo a quest’ultimo, a maggiore ragione trova conforto l’interpretazione della nozione di “detenzione” nell’accezione fiscale, essendo solo il possessore effettivo del reddito colui che lo ha precedentemente sottratto ad imposizione in Italia e che ora decide di “scoprirsi”, non avendo, al contrario, il mero detentore alcun potere decisionale al riguardo.

Proseguendo l’analisi, ai fini della disclosure, dei destinatari della relativa normativa, per i soggetti diversi dalle persone fisiche e, precipuamente, per «gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate» – così esordisce l’art. 4, comma 1, del decreto in materia di monitoraggio – essi si considerano residenti in Italia se, ai sensi dell’art. 5, comma 3, lett. d), TUIR, «per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato» e, ai sensi dell’art. 73, comma 3, del medesimo T.U. (con una equiparazione, quan­to all’aspetto probatorio, ai soggetti persone fisiche, di cui all’art. 2, comma 2 bis, TUIR), si considerano altresì residenti in Italia «i trust e gli altri istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella c.d. white list, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato».

Ma se per tale categoria di soggetti non si rinvengono particolari difficoltà applicative e interpretative, date la giurisprudenza e la prassi copiose che ne definiscono l’operatività, non può trascurarsi la seconda parte di cui è composto l’art. 5 quater, il quale impone a coloro che intendono accedere alla procedura di voluntary disclosure, di «indicare spontaneamente tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti al­l’estero, anche indirettamente o per interposta persona».

Di identico contenuto, quanto ai profili soggettivi, è l’art. 4, comma 1, del decreto n. 167/1990 (che, per effetto del rinvio contenuto nell’art. 5 quater, assume rilevanza anche ai fini della procedura in esame), il quale, nel specificare i soggetti obbligati alla compilazione del quadro RW, menziona «i soggetti che pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano i titolari effettivi dell’investi­mento, secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, lett. u), e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 27 novembre 2007, n. 231» (il decreto antiriciclaggio) [31].

Due espressioni differenti – «indirettamente o per interposta persona per la voluntary disclosure e “titolare effettivo”» per il monitoraggio – ma la cui ratio sembra la medesima: far emergere attività riconducibili non solo al sog­getto direttamente intestatario ma anche a coloro che, per suo conto, ne detengono o ne amministrano il patrimonio, ponendo fine – almeno questo l’intendimento legislativo – a quelle politiche di intestazione fittizia di società o di altri beni all’estero.

Ciò significa, pertanto, che l’obbligo dichiarativo si estende e riguarda le ipotesi in cui le attività estere, pur essendo intestate a società, di ogni tipo, o a entità giuridiche diverse dalle società, quali fondazioni o trust, sono, invece, riconducibili a persone fisiche, ad enti non commerciali ovvero a società semplici ed equiparate, nella loro veste di titolari effettivi delle attività stesse.

Innanzitutto, quanto alla definizione di “titolare effettivo”, essa, pur riferita alla disciplina sul monitoraggio, può, senza sostanziali travolgimenti e in considerazione, ad ogni modo, della espressa menzione, pur con una formulazione differente (“indirettamente o per interposta persona”), considerarsi applicabile anche ai fini della autodichiarazione spontanea.

Mutuata dal decreto in tema di antiriciclaggio, l’espressione “titolare effettivo” annovera, se si tratta di società, la persona fisica che possiede, o controlla un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo, diretto o indiretto, di una partecipazione sufficiente, delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto, ritenendosi tale criterio integrato laddove la partecipazione corrisponda al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale e, inoltre, la persona fisica che esercita, in altro modo, il controllo sulla direzione di una entità giuridica.

Se, invece, si tratta di entità giuridica, diversa dalla società, quali le fondazioni e altri istituti giuridici, come il trust, il titolare effettivo coincide, in linea generale, con la persona fisica beneficiaria del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica.

Lo status, pertanto, di “titolare effettivo”, più ampio rispetto a quello contenuto nel decreto in materia di antiriciclaggio, è riferibile non solo alle persone fisiche, ma anche agli altri soggetti tenuti agli obblighi in tema di monitoraggio (e, quindi, anche ai fini della procedura de qua per effetto del rinvio operato), vale a dire agli enti non commerciali e alle società semplici ed equiparate, purché residenti in Italia.

La precisazione corre d’obbligo, posto che la normativa antiriciclaggio (cui l’art. 4, comma 1, del D.L. n. 167/1990 rinvia e alla quale ultima norma rinvia l’art. 5) menziona solo espressamente le persone fisiche, mentre la Circolare ministeriale [32], emanata a stretto giro temporale dall’adozione della leg­ge europea del 2013 [33], che ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale domestico [34], chiarendone le modalità di attuazione, ha ampliato l’ambito soggettivo, estendendolo altresì «agli altri soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi».

In relazione ai beni, di cui il titolare effettivo può essere il destinatario finale in quanto soggetto che ha l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali, ancorché formalmente intestate ad altri soggetti, è ad essi riconducibile il possesso di partecipazioni o interessenze in società o altre entità e istituti giuridici non fittiziamente interposti, sì che la dichiarazione, ai fini dell’emersione di assetsesteri, deve essere resa dal socio o dal beneficiario.

Tuttavia, quanto alle partecipazioni in società, è da operare un distinguo.

Solo, infatti, con riferimento alle partecipazioni in società di diritto estero ricorre, in capo al titolare effettivo, l’obbligo dichiarativo, mentre un simile adempimento non si impone nel caso di partecipazioni in società residenti che effettuano investimenti all’estero. Ed evidente è anche la ragione di una simile differenziazione: nell’ultima fattispecie, infatti, trattandosi di un soggetto residente, l’Amministrazione finanziaria, pur nel rispetto dei principi ge­nerali e delle norme all’uopo preposte, può svolgere le opportune forme di controllo per accertare, ed eventualmente contestare, i redditi conseguiti dai soci, attività che, invece, le è preclusa nei confronti di soggetti non residenti.

Ulteriore profilo che, nell’ambito della autodichiarazione, deve tenersi a mente è la localizzazione della società nella quale il titolare effettivo detiene la partecipazione, aprendosi un “varco”, rispettivamente, fra Paesi o territori che consentono, o meno, un adeguato scambio di informazioni (e, cioè, rispettivamente, i c.d. Paesi collaborativi e non collaborativi).

Se con riguardo ai primi non sorgono interessanti problemi ai fini della procedura in esame, in quanto Paesi che sono inseriti nella c.d. white list ovvero Paesi che, sebbene ivi non compresi, consentono all’Amministrazione finanziaria italiana adeguati controlli ricorrendo allo strumento dello scambio di informazioni tramite una convenzione per evitare la doppia imposizione sul reddito, uno specifico accordo internazionale ovvero sono Paesi nei cui confronti operano le disposizioni comunitarie in materia di assistenza amministrativa, al pari non succede nel caso di Paesi non collaborativi.

In questo caso, infatti, occorre comunicare, se il contribuente detiene una partecipazione superiore al 25% in una società localizzata in uno di questi ultimi Paesi, in luogo del valore della partecipazione, «le attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero dalla società» [35], dando attuazione al c.d. approccio look trough, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa, dovendosi indicare il valore dei beni di tutti i soggetti controllati situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulta il titolare effettivo, fino a quando – si legge nella Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E – «nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio».

In via definitiva, sembra chiaro che assume centrale rilevanza e preferenza il dato sostanziale e concreto rispetto a quello meramente formale e nominativo, nel senso, cioè, che diventa quasi irrilevante, ai fini dell’obbligo della autodichiarazione, l’esistenza di schermi protettivi che, fino ad ora, avevano certamente costituito una barriera importante e uno strumento largamente utilizzato per la sottrazione di materia imponibile in Italia.

E una simile scelta si pone sì in aderenza alla ratio della normativa in materia di voluntary disclosure e, cioè, l’emersione di assetsesteri mai precedentemente dichiarati, in una prospettiva, oramai internazionale, di contrasto all’evasione fiscale, ma la cui attuazione è, tuttavia, affidata – se una critica può sollevarsi – a meccanismi e procedure che pongono a carico del contribuente oneri di dichiarazione, che assume, quasi, la natura di confessione, piuttosto che stimolare l’Amministrazione finanziaria ad eseguire controlli più mirati e più efficaci nella realizzazione di un simile obiettivo.

Sono, al contrario, esclusi dall’obbligo del monitoraggio e, quindi, della dichiarazione volontaria, gli enti commerciali, le società, siano esse società di persone ovvero di capitali, ad eccezione delle società semplici, gli enti pub­blici e gli altri soggetti indicati nell’art. 74, comma 1, T.U.

Sul versante delle persone fisiche, sono esonerati dall’obbligo i contribuenti, la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex legeovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano attività continuativa all’estero fintantoché non rientrino in Italia e conservino le disponibilità all’estero.

Non sono, invece, ammessi – per espressa previsione normativa – a bene­ficiare della voluntary disclosure coloro che «hanno avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi alle attività di cui al comma 1 del presente articolo» (così l’art. 5 quater, comma 2) [36].

La ratio di una simile previsione può rinvenirsi nell’opportunità di non riconoscere effetti premiali [37] a chi sia già stato identificato ovvero sottoposto ad accertamento per violazione degli obblighi in tema di monitoraggio da parte dell’Amministrazione finanziaria, onde evitare, da un lato, di porre nel nulla l’attività ispettiva e di controllo fino a quel momento esercitata e, dal­l’altro lato, di trattare alla stessa stregua, quanto ai benefici e agli sconti sulle sanzioni, soggetti che spontaneamente si autodenunciano e soggetti, invece, che attendono di essere scoperti, dovendo, quindi, leggere questa misura quale strumento per incrementare l’appeal alla collaborazione volontaria.

Al pari opera tale preclusione qualora la “formale conoscenza” sull’inizio delle operazioni di indagine sia stata «acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato», sebbene tale circostanza può rivelarsi, agli effetti pratici, eccessivamente ostativa nei confronti del contribuente che intende presentare l’istanza di voluntary disclosure ma che potrebbe non essere a conoscenza dell’esistenza delle cause impeditive per mancata comunicazione da parte del soggetto che ne ha ricevuto notizia.

A tal riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha precisato, nella Circolare 16 luglio 2015, n. 27/E, che la norma, attesa la sua incerta interpretazione, con riguardo a tale ultima previsione, «introduce una presunzione di conoscenza che non deve essere considerata in senso assoluto».

4. Gli oneri posti a carico del contribuente

L’impalcatura della voluntary disclosure, come strutturata dal legislatore, prevede, in primo piano, e senza ombra di dubbio, un’iniziativa da parte del contribuente, ma, non meno, l’adempimento di alcuni oneri in capo all’Am­ministrazione finanziaria.

Iniziando l’analisi sotto il primo profilo, l’art. 5 quater, comma 1, lett. a) impone di «indicare spontaneamente all’Amministrazione finanziaria tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria» di fonte estera.

Innanzitutto, quanto all’oggetto della dichiarazione, la formulazione ha un perimetro molto ampio, che coincide con tutti i beni e le attività che devono dichiararsi nel modello RW, fra cui i conti correnti e i depositi esteri, la partecipazione al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, i titoli non rappresentativi di merci, i titoli pubblici esteri e italiani emessi all’estero, le polizze di assicurazione sulla vita contratte all’estero, i metalli preziosi detenuti all’estero, le forme di previdenza gestite da soggetti esteri, le altre attività estere di natura finanziaria, i beni immobili, i beni mobili registrati, quali barche e autovetture, le opere d’arte e gli altri beni patrimoniali in genere.

È da precisare che tali beni possono rimanere allocati all’estero, non essendone richiesto il rimpatrio, fermo rimanendo l’obbligo, in capo al titolare residente, di indicarli nelle periodiche e successive dichiarazioni dei redditi e di corrisponderne le relative imposte, se produttivi di un’entrata.

Inoltre, il contribuente, che decide di aderire alla voluntary disclosure, deve fornire al Fisco tutta la documentazione necessaria e, in generale, le informazioni utili ed estremamente dettagliate, necessarie alla ricostruzione dei redditi, non oggetto di tassazione in origine in Italia e utilizzati per la formazione degli assets esteri. Onere che, tuttavia, potrebbe risultare alquanto difficile, se non in alcuni casi quasi impossibile adempiere (dovendo il contribuente reperire presso gli intermediari esteri la documentazione di supporto), con il rischio di pregiudicare l’esito positivo della procedura, e che forse travalica anche le stesse richieste informative che la norma sul monitoraggio fiscale impone ai contribuenti che, regolarmente, compilano il quadro RW della dichiarazione dei redditi.

E ciò potrebbe compromettere l’appetibilità della procedura se il contribuente, che ha effettuato investimenti in Paesi c.d. black list (e di cui dovrebbe fornire la relativa documentazione) non superasse la presunzione relativa di cui all’art. 12 del decreto in materia di monitoraggio, che equipara l’esisten­za di disponibilità finanziarie in Paesi a fiscalità privilegiata a redditi non dichiarati e, quindi, non assoggettati a tassazione.

Per altro, il dato normativo è chiaro in tal senso, non lasciando ombre sul fatto che il riconoscimento deve essere pieno e consapevole della violazione degli obblighi dichiarativi ai fini della normativa sul monitoraggio fiscale conseguente all’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi, degli investimenti all’estero e delle attività finanziarie non detenute nel territorio dello Stato suscettibili di produrre reddito tassabile in Italia e delle violazioni di omessa e infedele dichiarazione nel caso di imponibili riferibili alle attività costituite o possedute all’estero. D’altro lato, però, volendo mitigare gli inconvenienti che da una simile previsione si ripercuotono sul contribuente, l’Amministrazione finanziaria, nel pretendere il rispetto di tale onere, non dovrebbe obliterare l’art. 6 dello Statuto del contribuente, secondo cui al contribuente non possono essere «richiesti documenti e informazioni che possono essere già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre Amministrazioni pubbliche».

Si potrebbe obiettare che, trattandosi di una autodenuncia, l’Ammini­strazione finanziaria, in verità, non conosce, in relazione ai beni esteri, la posizione fiscale del contribuente e le sarebbe, quindi, arduo reperirne i relativi documenti, in considerazione del fatto che – questa la ratio – il contribuente, che ha occultato quella parte di redditi, di fonte estera, li deve “confessare”.

Ma il principio scolpito nello Statuto non infrange e non esonera il contribuente dall’autodichiararsi e dal far emergere tutti quei redditi, mai precedentemente soggetti ad imposizione in Italia, sì che lo spirito della voluntary disclosure è, almeno sotto questo profilo, salvato. Esso impone all’Am­ministrazione finanziaria, in una prospettiva di collaborazione nella gestione del rapporto tributario, di procurarsi aliunde i documenti in possesso di altre Amministrazioni pubbliche.

E così, se il contribuente dichiara, nell’istanza di voluntary disclosure, di possedere determinati beni all’estero, nessuna norma preclude al Fisco italiano di procedere, attraverso gli strumenti di cui è dotato, all’acquisizione dei relativi documenti presso le competenti e corrispondenti Autorità estere.

In altre parole, potrebbe configurarsi un’ipotesi di scambio di informazioni al contrario, dove, cioè, l’Amministrazione finanziaria non si attiva per scoprire materia imponibile sottratta a tassazione (a questo provvede l’auto­dichiarazione del contribuente), ma per rinvenire i documenti che ne attestano, semmai, l’esistenza e la misura.

E potrebbe non costituire una barriera invalicabile neppure la collocazione dei beni e delle attività finanziarie o patrimoniali in un Paese a fiscalità privilegiata, in quanto anche questi Governi stanno progressivamente abban­donando quella politica di protezione e di tutela dei contribuenti non fiscalmente in regola nel Paese di residenza e, anzi, proprio per spogliarsi definitivamente di un “vestito” oramai scomodo, stanno adottando misure di segno contrario a quelle fino ad ora applicate.

La richiesta di disclosure dovrà riguardare – così specifica l’art. 5 quater, comma 1, lett. a) – tutti i periodi di imposta per i quali, alla data di presentazione dell’istanza, «non siano scaduti i termini per l’accertamento o la contestazione delle violazioni degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1».

Quanto al profilo normativo, verranno in rilievo le norme per l’individua­zione dei periodi di imposta suscettibili di accertamento e, precipuamente, l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, l’art. 37 del D.L. n. 223 del luglio 2006, conv., con modificazioni, nella L. n. 248/2006, il quale ha disposto il raddoppio dei termini nel caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 e, infine, l’art. 12, comma 2 bis, del D.L. n. 78/2009 che ha introdotto il raddoppio dei termini per l’accertamento di redditi localizzati in Paesi c.d. black list [38].

Appare evidente che, onde garantire una corretta individuazione dell’am­bito temporale (peraltro ampio, che rappresenta un forte disincentivo) di riferimento della procedura di disclosure, l’applicazione della disciplina sui termini per l’esercizio del potere accertativo da parte dell’Ammini­strazione finanziaria in relazione alle imposte sui redditi debba essere letta, in combinato disposto, con l’art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997, che individua il termine per la contestazione ovvero l’irrogazione delle sanzioni «nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi».

Se, forse (almeno questo è l’auspicio), non sorgeranno particolari problemi applicativi nell’ipotesi in cui il contribuente abbia detenuto beni e attività finanziarie in Paesi c.d. collaborativi, dovendosi, in tale ipotesi, fare riferimento alle “ordinarie” norme in tema di accertamento, ferma rimanendo la distinzione fra dichiarazione presentata ed omessa, e irrogazione o contestazione delle sanzioni, non si configurerà il medesimo scenario nel caso in cui il contribuente debba dichiarare, in sede di disclosure, attività localizzate in Paesi c.d. black list, dovendo fare i “conti” con una normativa ad hoc, più favorevole alla parte pubblica. Il riferimento corre all’art. 12, articolato nei suoi commi, del D.L. n. 78/2009 (“Contrasto ai paradisi fiscali”), la c.d. Tre­monti ter.

Senza alcuna pretesa di esaustività (non essendo, fra l’altro, la sede opportuna), ma al solo fine di offrire un quadro normativo il più completo possibile anche ai fini dell’analisi della voluntary, pare opportuno illustrare le ragioni sottese ad una simile scelta normativa.

In un contesto mondiale, nel quale si profilava e si profila necessaria e sempre più avvertita l’esigenza di regolamentare i mercati e i commerci internazionali, il contrasto alla evasione e all’elusione, non solo domestica, ma anche globale, rappresentava e rappresenta senza dubbio un aspetto del quale difficilmente si può prescindere e anzi costituisce un punto di partenza dal quale muoversi per “mettere nell’angolo” ordinamenti fiscali privilegiati che, attraverso meccanismi capaci di agevolare gli investimenti nei propri Paesi, possono alterare le regole della concorrenza [39].

E così, sul versante italiano, il Governo, nell’ambito di un progetto di più ampio respiro [40], ha risposto con l’inserimento, nel D.L. n. 78, dell’art. 12, che, al comma 2, introduce una presunzione legale relativa di evasione nel caso di disponibilità detenute all’estero e, precipuamente, in Paesi a fiscalità privilegiata, nascosti all’Amministrazione finanziaria, in violazione delle norme in tema di monitoraggio, mentre i successivi bis e ter, in deroga agli ordinari termini di decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento e di irrogazione (o contestazione) delle sanzioni, ne ha previsto il raddoppio.

Ritornando, ora, all’analisi oggetto della presente trattazione, il dubbio, peraltro già sollevato all’indomani dell’introduzione della previsione normativa ad opera della c.d. legge Tremonti ter e a seguito dell’ampio utilizzo cui è ricorsa l’Amministrazione finanziaria nell’emettere i relativi avvisi di accertamento e di contestazione delle violazioni degli obblighi dichiarativi ai fini del monitoraggio nel caso di investimenti detenuti in Paesi non collaborativi, riguarda la delimitazione degli anni che devono formare oggetto della dichiarazione spontanea da parte del contribuente.

Chi aderisce alla voluntary, può, infatti, decidere di dichiarare l’esi­stenza e il quantum di attività finanziarie localizzate in paradisi fiscali al periodo di imposta 2010 (e non anche quelle relative ai precedenti periodi di imposta), e, cioè, a decorrere dall’entrata in vigore della normativa che, in questa specifica ipotesi, ha ampliato l’arco temporale di accertamento e di irrogazione delle sanzioni.

E nell’effettuare siffatta scelta il contribuente sarebbe confortato dai principi generali contenuti nello Statuto e da quelli che governanol’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Quanto ai primi, rileva, in primo luogo, l’art. 1, il quale, al comma 1, attri­buisce, con una clausola di fissità rinforzata, alle norme dello Statuto il duplice carattere di principi attuativi di norme costituzionali e di principi generali dell’ordinamento tributario, sì che una previsione – quale quella di considerare oggetto di voluntary anche gli anni antecedenti l’entrata in vigore della normativa che ha ampliato i periodi di imposta suscettibili di accertamento e di irrogazione delle sanzioni per violazione delle norme in tema di monitoraggio in riferimento ai paradisi fiscali – potrebbe suscitare una questione di legittimità costituzionale.

Infatti, l’art. 3 (rubricato “Efficacia temporale delle norme tributarie”), com­ma 1, sancisce l’irretroattività delle leggi tributarie, in considerazione anche del canone generale scolpito nelle disposizioni preliminari al codice civile, di guisa che l’operatività del raddoppio dei termini, nel caso di accertamento e di irrogazione delle sanzioni per violazione delle norme in tema di monitoraggio con specifico riferimento ai paradisi fiscali e, quindi, ai fini del computo degli anni oggetto di voluntary, non può che trovare ingresso per le infrazioni commesse successivamente all’entrata in vigore della normativa che l’ha disposto.

Conclusione che trova ulteriore conforto nell’art. 10 dello Statuto del contribuente, che codifica il principio del legittimo affidamento: il contribuente, che si autodenunzia, ha riposto fiducia nel quadro normativo esistente al mo­mento di compimento dell’asserita violazione, consapevole che solo a decorrere dal periodo di imposta 2010, l’Amministrazione finanziaria avrebbe avuto a disposizione, ai fini dell’esercizio del potere impositivo, un “ventaglio” temporale più ampio. E ciò senza considerare che il contribuente, forte di un determinato “apparato” normativo, può anche non aver conservato la do­cumentazione, relativa agli investimenti esteri in Paesi black list, anteriore al 2010, sì che, ora, in sede di disclosure, tale circostanza gli “costerebbe” l’ac­cesso e il buon esito della procedura.

Non va, inoltre, obliterato che l’affidamento, recependo un principio di matrice comunitaria, costituisce attuazione ed esplicitazione del più generale principio, anche esso di provenienza europea, di certezza del diritto, che non può essere leso da norme con efficacia retroattiva che incidono su situazioni regolate da leggi precedenti [41].

Alle medesime conclusioni conduce, poi, l’analisi del corpus normativo 
– il D.Lgs. n. 472/1997 – che presidia l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, il cui art. 3, richiamando il principio di legalità, al comma 1 dispone che «Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione», mentre al successivo comma 3, in attuazione del principio del favor rei, di i­spirazione penalistica, riconosce l’applicazione della sanzione più favorevole fra quelle stabilite dalla legge in vigore al momento della commissione della violazione e le leggi posteriori.

Ora, correlando tale norma con l’art. 12, comma 2 ter, della c.d. legge Tremonti ter, che, con riguardo alle violazioni in tema di monitoraggio per le attività finanziarie localizzate in paradisi fiscali, ha disposto il raddoppio dei termini per l’irrogazione delle relative sanzioni, è giocoforza ritenere che l’ampliamento dell’ambito temporale non può operare per quelle poste in es­sere in epoca antecedente alla sua entrata in vigore.

Deve, inoltre, considerarsi che, muovendo dalla ratio del raddoppio dei termini – l’esigenza di assicurare all’Agenzia delle Entrate maggior tempo per accertare fatti particolarmente complessi – nel caso della voluntary una simile preoccupazione non avrebbe fondamento, posto che il contribuente dichiara esso stesso, in modo pieno e veritiero, le proprie disponibilità all’este­ro, “esonerando” la parte pubblica da ogni attività investigativa.

Ne discende che l’Amministrazione finanziaria, ai fini del computo degli anni oggetto di voluntary, non potrebbe invocare (come, invece, ha fatto [42] nel passato per accertare e sanzionare evasioni in Paesi black list) la disciplina più favorevole, sì che le sarebbe inibita ogni attività impositiva e di irrogazione delle sanzioni che, nel caso di assets esteri detenuti in Paesi black list, travalichi il 2010, anno di entrata in vigore della disciplina che, raddoppiandolo, ne ha esteso l’arco temporale.

Un’eventuale applicazione retroattiva della norma – volendo cercare un “supporto” alla tesi erariale – non si giustifica neppure sul piano della ragionevolezza, non sussistendone i presupposti e incontrando un ulteriore limite nel divieto, in più occasioni affermato dalla Consulta, di porsi in contrasto con altri valori o interessi costituzionalmente protetti.

Né, sempre guardando alla prospettiva del Fisco, si potrebbe argomentare e difendere l’applicazione retroattiva dell’art. 12, comma 2 bis e ter, del D.L. n. 78/2009, ai periodi di imposta antecedenti la sua entrata in vigore, facendo leva su una sua presunta natura procedurale (come in diverse occasioni l’Amministrazione finanziaria ha tentato, invece, di fare e come, tuttora, in sede di chiarimenti alla voluntary disclosure, ribadisce a chiare lettere [43]).

Se si muove, infatti, dalla definizione di norma procedurale [44] e la si raffronta a quella di norma sostanziale [45], nella duplice articolazione di norme impositrici e di norme sanzionatorie, si arguisce – ed è di immediata evidenza – che una disposizione, quale quella di specie, che incide su aspetti di carattere sostanziale e, in ragione della funzione afflittiva, sanzionatori, non può qualificarsi in questi termini.

Altro problema, che potrebbe porsi, riguarda le violazioni penali che com­portano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p.

Se, da un lato, è, infatti, pacifico che una simile circostanza, per espressa previsione normativa, comporta l’applicabilità del raddoppio dei termini [46], dall’altro lato non è chiaro (né la Circolare fornisce adeguati chiarimenti al riguardo) quali anni debbano formare oggetto della procedura se i reati in questione sono estinti per intervenuta prescrizione. E in un contesto di incertezza potrebbe “passare” l’interpretazione di molti Uffici secondo cui, anche in presenza di un reato prescritto, scatta il raddoppio dei termini.

4.1. …e dell’Amministrazione finanziaria

Precisato che il contribuente deve autodenunciarsi, la relativa richiesta deve avvenire tramite l’invito di cui all’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 218/1997 e il pagamento entro i quindici giorni antecedenti la data fissata per la comparizione ovvero secondo le altre modalità indicate nel successivo comma 1 bis (del medesimo art. 5) che dispone l’adesione ai contenuti all’invito [47] ovvero entro venti giorni dalla sottoscrizione dell’accertamento con adesione.

Inoltre, il contribuente dovrà versare, in un’unica soluzione o al massimo in tre rate, entro il termine di presentazione del ricorso, le somme dovute e determinate nell’atto di contestazione delle sanzioni, ex art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997, per la violazione degli obblighi dichiarativi in tema di monitoraggio, di cui all’art. 4, comma 1, del D.L. n. 167/1990.

Si profila opportuno chiarire se, atteso il riferimento esplicito all’art. 16, la norma, cioè, che regolamenta il procedimento di irrogazione delle sanzioni, la relativa disciplina possa “trasferirsi” in toto anche in materia di voluntary.

In particolare, due potrebbero essere gli interrogativi.

In primo luogo, se l’atto di irrogazione, nell’ambito della disclosure, possa definirsi ai sensi del comma 3 del medesimo art. 16.

La risposta è affermativa e la si rinviene nel successivo art. 5 quinquies, il cui comma 6 lo prevede espressamente [48] e specifica, altresì, le somme che, a titolo di sanzioni, devono porsi a confronto ai fini della definizione.

In secondo luogo, se, in mancanza di definizione agevolata, il trasgressore possa presentare deduzioni difensive.

Anche in questa ipotesi, la risposta dovrebbe essere positiva, in considerazione del fatto che la norma – l’art. 5 quater, comma 1, lett. b) – parla di “atto di contestazione” («le somme dovute in base all’atto di contestazione»), lasciando supporre che l’Amministrazione finanziaria segua il procedimento ordinario, che inizia, appunto, con la notificazione dell’atto di contestazione.

Solo un dubbio, invero, potrebbe sorgere.

L’art. 5 quater stabilisce che il contribuente deve provvedere al pagamento delle somme dovute «in base all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni», specificando, qualche riga successiva, «ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997».

Ora, nella procedura ordinaria, se il contribuente non presenta deduzioni difensive avverso l’atto di contestazione, questo si trasforma in provvedimento irrogativo delle sanzioni, suscettibile di impugnazione e sottoposto, pertanto, al giudizio del giudice tributario.

Una conclusione non certo aderente allo spirito della norma in tema di disclosure e, cioè, di far emergere i contribuenti non virtuosi (e, possibilmente, di “fare cassa”), sì che appare difficile ipotizzare che il legislatore abbia, invece, voluto lasciare al sindacato del giudice l’ultima “parola”. È certo, tuttavia, che la formulazione della disposizione non è chiara e può essere foriera di soluzioni ondivaghe e di interpretazioni non sempre uniformi.

Tralasciando, per ora, ogni considerazione ulteriore e continuando, invece, l’analisi, l’effettivo pagamento delle somme impone all’Amministrazio­ne finanziaria di comunicare, entro trenta giorni, «all’Autorità giudiziaria la conclusione della procedura di collaborazione volontaria», mentre il manca­to versamento delle somme l’autorizza ad emettere – ai sensi dell’art. 5 quin­quies, comma 10 – «un nuovo atto di contestazione con la rideterminazione della sanzione entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione dell’invito o a quello di redazione dell’atto di adesione o di notificazione dell’atto di contestazione».

5. Gli effetti premiali della procedura di voluntary disclosure

Nei confronti di coloro che aderiscono alla procedura di autodenuncia si producono effetti positivi, innanzitutto, sul piano penalistico, come emerge, a chiare lettere, dal testo dell’art. 5 quinquies, comma 1, lett. a) e b), rubricato “Effetti della procedura di collaborazione volontaria” [49], ma, non meno, sul versante delle sanzioni amministrative tributarie.

Con riguardo ai profili penali, la norma esclude la punibilità per i reati di cui «agli articoli 2 e 3» del D.Lgs. n. 74/2000 e, quindi, rispettivamente, di «dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» e di «dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici» e, altresì, per «i delitti di cui agli articoli 4 e 5 del medesimo decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, e successive modificazioni» e, cioè, rispettivamente, di infedele ed omessa dichiarazione.

Quanto alle sanzioni amministrative tributarie, contenute nell’art. 5 quin­quies, comma 3, per violazione agli obblighi dichiarativi sul monitoraggio, esse sono determinate in misura pari alla metà del minimo edittale se le attività estere sono trasferite in Italia o in un Paese che garantisce lo scambio di informazioni ovvero – secondo la previsione della lett. c) del medesimo articolo – se «l’autore della violazione» (da notare la identità di espressione in tutto il testo) autorizza l’intermediario estero «a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria» (c.d. “waiver”).

Questo il dato normativo la cui applicazione non darà origine a particolari difficoltà, posto che la verifica circa l’effettivo trasferimento in Italia (o in altro Paese collaborativo) degli assets detenuti prima all’estero, sarà “superabile” – ma il legislatore non lo specifica – con l’esibizione di un documento che ne attesti l’effettività. Nel caso, invece, dell’autorizzazione, di cui sub lett. c), lo stesso dato normativo prevede l’allegazione dell’autorizzazio­ne alla richiesta di collaborazione.

Sanzioni severe sono, invece, previste nel caso in cui il soggetto, che accetta la voluntary, esibisca o trasmetta «atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero», in quanto – così l’art. 5 septies – «è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni».

6. Voluntary disclosure e reato di autoriciclaggio

Nella medesima legge in cui è disciplinata la voluntary disclosure, il legislatore ha inserito un’autonoma fattispecie di reato – l’autoriciclaggio – aggiungendo al codice penale l’art. 648 ter.

La nuova norma [50] punisce colui che, dopo aver commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, riutilizza, destinandoli ad investimenti in attività finanziarie, economiche, imprenditoriali e speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione del fatto, sì da «ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa» [51], sal­vo il caso in cui – questa la esplicita esclusione di cui al comma 4 del medesimo art. 648 ter – il profitto del reato sia destinato «alla mera utilizzazione o al godimento personale».

Quanto ai rapporti fra il reato di autoriciclaggio e i reati più propriamente tributari, il profitto del reato coincide con il risparmio di imposta, che invero, non può qualificarsi in termini di arricchimento personale, quanto di mancato impoverimento conseguente all’evasione di imposta.

E da qui sorgono due problematiche.

La prima consiste nella ascrivibilità, o meno, del risparmio di imposta alle “altre utilità”, cui fa riferimento la norma, risparmio che potrà risultare difficile isolare, ai fini della integrazione della condotta delittuosa, dal resto del patrimonio dell’autore del fatto illecito, in considerazione, inoltre, del no­tevole lasso di tempo fra la condotta di evasione e quella di “impiego, sostituzione e trasferimento”. La seconda è che la determinazione del risparmio fiscale è un’attività che può dare origine ad interpretazioni arbitrarie da parte degli organi accertatori.

Ed è proprio in questa fase che emergono le forti correlazioni con la procedura di disclosure.

È, infatti, altamente probabile che, in sede di dichiarazione volontaria, il Fisco acquisisca la conoscenza di elementi tali da integrare il reato di autoriciclaggio, circostanza alla quale segue l’obbligo a carico dei Pubblici ufficiali e degli incaricati di un pubblico servizio – categoria alla quale appartengono i Funzionari dell’Amministrazione finanziaria – di trasmettere la notizia di reato all’Autorità giudiziaria.

Con l’assurda conseguenza che, con riguardo alle fattispecie strettamente tributarie, giusto il disposto dell’art. 5 quinquies, comma 1, lett. a) e b) e solo per gli imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all’estero, opera la causa di non punibilità, mentre la natura delittuosa permarrebbe in relazione al reato di autoriciclaggio.

7. Osservazioni di sintesi

L’impianto della disclosure presenta, certamente, alcuni profili interessanti, nel senso che, con la sua adesione, il contribuente non virtuoso mette fine ad una condotta – la detenzione all’estero di capitali non dichiarati – che non poteva perpetrarsi, ma, anzi, in un quadro mondiale profondamente mutato, che ha assunto forme sempre più diffuse di controllo e di repressione degli illeciti internazionali, rischiava di assumere connotati “pericolosi”.

Ma anche dal lato del legislatore, la procedura di adesione volontaria contribuisce a mettere un “punto” a quel modus operandi fino ad ora seguito, sia perché si propone quale effettivo e concreto strumento di tax compliance, sia perché è indice dell’approccio ad una logica nuova, rispetto alle precedenti forme condonistiche, e condivisa, a livello internazionale, di lotta all’evasione.

Ciò premesso, se da un lato, non sembra che il contribuente italiano abbia altre chanches di regolarizzazione, diverse da quelle offerte dalla adesione volontaria, non meno evidenti sono, tuttavia, le criticità che l’attuale intelaiatura della disclosure nasconde.

Innanzitutto, e come già precisato, l’assenza di anonimato costituisce un primo, e importante, elemento che può disincentivare l’adesione ad una simile procedura e che vale a distinguerla, in modo radicale, dai precedenti scudi e condoni fiscali, circostanza, quella dell’assenza di anonimato, che integra per l’Amministrazione finanziaria una occasione, di non poca rilevanza, di ulteriore mappatura dell’economia sommersa, perché da una singola posizione sarà possibile ricostruire quelle di altri soggetti che, pur potenzialmente interessati dalla voluntary, abbiano, tuttavia, deciso di non aderirvi.

Altro tema su cui si ha modo di discutere è il ruolo degli intermediari, che hanno aiutato o consigliato il cliente di portare denaro all’estero, nel senso, cioè, di eliminare il rischio di considerarli correi e applicare loro, per l’ef­fetto, le relative sanzioni. La preoccupazione risiede nel fatto che il professionista, per non subire eventuali sanzioni, potrebbe disincentivare il cliente ad aderire alla disclosure così come deve chiarirsi il dubbio se, in relazione ai fatti emersi durante la procedura di volontaria collaborazione, possa scattare a carico del professionista, che assiste il cliente, l’obbligo di segnalazione ai fini della normativa antiriciclaggio ex D.Lgs. n. 231/2007.

Non meno interessanti si rivelano le contestazioni relative alla presunta violazione, ad opera della disposizione in commento, della libera circolazione dei capitali, principio che trova, nel TFUE, la propria collocazione normativa.

In particolare, si potrebbe obiettare che il limite all’operatività del raddoppio dei termini, al fine degli anni oggetto di voluntary disclosure, solo nel caso di assets esteri localizzati in Paesi che hanno stipulato l’Accordo con l’Italia, costituisca e integri una forma di violazione della suddetta libertà rispetto a beni o attività ubicati in Paesi ancora black list. Ma forse la Corte di Giustizia, per non vanificare lo sforzo e l’affermarsi di una politica internazionale di lotta all’evasione, giustificherà questa disparità di trattamento alla luce di quelle Rules of reason, che già in altre occasioni hanno mandato “indenni” da incompatibilità con il diritto comunitario disposizioni fiscali nazionali.

Altre considerazioni devono, poi, svilupparsi, in relazione alla fruizione di eventuali crediti di imposta per i tributi che gli interessati avessero pagato all’estero, se si considera che l’art. 165, comma 8, T.U. ne preclude il riconoscimento nel caso di «omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata».

Se dal punto di vista del contribuente, un’eventuale autodenuncia su assets offshore può rivelarsi non propriamente economica – fattore che incide, inevitabilmente, sul reale successo della procedura – o comunque vantaggiosa solo limitatamente ai profili di carattere sanzionatorio, dal punto di vista, invece, della parte pubblica, il rapporto svantaggio/vantaggio è sicuramente invertito. E le ragioni sono diverse.

Innanzitutto, le Amministrazioni fiscali degli Stati hanno progressivamente affinato gli strumenti investigativi, disponendo non solo dei già penetranti poteri di controllo, ma anche, e precipuamente, di una complessa e articolata impalcatura di accordi internazionali che garantiranno, in un rapporto di reciprocità e di parità di trattamento, anche da e nei confronti di Governi prima esclusi, una più completa ed efficace collaborazione sullo scambio di informazioni e che contribuiranno a rendere sempre più articolato lo spostamento di capitali in giro per il mondo alla ricerca del regime fiscale meno gravoso [52].

Altra considerazione, di non poco conto, è la tendenza ad attribuire al reato di riciclaggio internazionale la medesima attenzione riservata all’eva­sione fiscale internazionale, tanto che anche le legislazioni fiscali degli Stati non collaborativi dovranno presto essere oggetto di intervento per adeguarsi alle Raccomandazioni del GAFI (o FATF, Financial Action Task Force[53], che annovera i reati tributari fra quelli prodromici al riciclaggio a prescindere dalla circostanza che siano, o meno, considerati tali dalla normativa del Paese in cui ha sede la Banca [54]. Una politica e una mentalità radicalmente diverse rispetto a quelle fino ad ora poste in atto che non potranno non riflettersi anche nei rapporti con la clientela, tanto che i principali istituti di credito, ovunque localizzati, hanno avviato incontri per dissuaderla, seppur ad uno stadio di mera “pressione morale”, a conservare conti non dichiarati nel Paese di residenza.

In sintesi, anche l’Italia sta affrontando la voluntary disclosure, sebbene in ritardo rispetto ad altri Paesi (europei e non europei), che, già da alcuni anni, hanno avviato e introdotto simili procedure e dai quali, tuttavia, si discosta per l’obiettivo che intende perseguire. L’assetto della voluntary disclosure italiana, siccome strutturata dal legislatore, “baratta” il rientro dei capitali con sconti sulle sanzioni amministrative ed esclusione della punibilità, in quanto il Governo è mosso dalla necessità di “fare cassa” ed è, perciò, costretto ad assumere iniziative di politica economica e fiscale anche di compromesso.

Diverso è stato, invece, lo spirito di altri legislatori, i quali, non disposti a minare e a scalfire il proprio ruolo di Autorità pubblica, forse coadiuvati da una situazione economico-sociale meno grave di quella italiana, hanno scelto semplicemente di individuare i capitali occultati all’estero, per controllarli meglio, e di non premiare gli evasori, facendo leva, invece, su un più diffuso e più avvertito ius civis.

Ma è anche vero che l’evasione ha, in Italia, proporzioni sconosciute ad altri Paesi onde misure diverse si giustificano proprio perché diverse sono le concrete situazioni e, perciò, la disciplina della voluntary disclosure merita la massima attenzione perché il problema non è disquisire sui sommi principi ma cercare di smantellare, gradualmente, e di utilizzare quel consistente bacino di risorse nascoste.

Note

[1] Già nel 2013, prima, quindi, dell’intervento normativo con il D.L. n. 4, poi non convertito, l’Amministrazione finanziaria ha sensibilizzato i propri Uffici nella lotta all’evasio­ne internazionale, impartendo, nella Circolare n. 25/E del luglio 2013, specifici e dettagliati indirizzi operativi.

[2] Ma una maggiore trasparenza, grazie alla massa di informazioni messa a disposizione, ha permesso a molti Stati di apprendere, in modo preciso e completo, i modelli e il volume degli affari messi in atto dalle singole banche e società finanziarie, tanto che le Autorità a­mericane hanno avviato procedure contro il Credit Suisse per asserite violazioni di norme di regolamentazione bancaria e borsistica interna, venute alla luce in base ai dati forniti al Fisco degli Stati.

[3] L’esempio più significativo è rappresentato dalla Svizzera, la quale, il 6 maggio 2014, ha firmato a Parigi – congiuntamente con Singapore – la “resa” sul segreto bancario in sede OCSE, così spogliandosi di quella veste, oramai assunta da molti anni, di paradiso fi­scale all’interno del vecchio Continente nel quale albergavano ingenti somme sottratte ad imposizione nei Paesi di residenza del titolare di conti o altre tipologie di investimento. L’accordo non indica, però, un termine entro il quale “dire addio” al segreto bancario, sebbene la data ultima sembra essere stata indicata nel settembre 2017. Nei confronti degli Stati Uniti, invece, la Svizzera ha già firmato l’Accordo FACTA (per una più ampia illustrazione si rinvia alla nota successiva), con entrata in vigore il 1° luglio 2014, per effetto del quale la Confederazione elvetica cala “la maschera” sul segreto bancario e apre la strada allo scambio di informazioni automatico nei rapporti con gli Stati Uniti sui conti dei cittadini americani detenuti presso propri Istituti di credito. A tale fine, l’Amministrazione finanziaria elvetica ha predisposto un documento – e, precisamente, una lettera di informazione – nel quale chiede l’autorizzazione del cliente, cittadino americano, a comunicare all’IRS (Internal Revenue Service) i suoi dati finanziari, illustrando, altresì, le conseguenze del diniego.

[4] In questa nuova sfida, avvertita in modo più forte a livello mondiale, è sicuramente da segnalare la legge FACTA (Foreign Account Tax Compliance Act), approvata dal Governo americano nel 2010, con l’obiettivo di combattere l’evasione fiscale in ambito internazionale attraverso la tassazione dei capitali detenuti all’estero dai contribuenti americani. I destinatari della normativa sono gli Istituti finanziari esteri presso i quali sono depositati conti o altre forme di investimento riconducibili a soggetti fiscalmente residenti negli Stati Uniti, obbligati a trasmettere, annualmente e in forma automatica, all’Autori­tà fiscale americana (IRS) tutte le relative informazioni. Rilevanti le conseguenze per gli Istituti di credito che non aderiscono al FACTA, i quali sarebbero, di fatto, esclusi dal mercato finanziario americano e sarebbero soggetti ad una vera e propria penale sotto for­ma di ritenuta del 30% applicata ad ogni forma di pagamento di origine americana, colpendo direttamente l’Istituto.

[5] Il riferimento corre al Comunicato stampa del 27 giugno 2012, nel quale la Commissione ha presentato misure concrete avanzate a livello comunitario «nella lotta contro la frode e l’evasione fiscale», fra cui, prendendo spunto dalla Direttiva dell’Unione Europea sullo scambio di informazioni, l’opportunità di «approfondire tale cooperazione e rafforzare gli strumenti comuni» e ha, al contempo, esortato gli Stati membri «a migliorare le loro capacità amministrative a livello di riscossione delle imposte», offrendo anche l’assistenza tecnica necessaria.

[6] Il legislatore ha, infatti, fissato un termine alla procedura, individuato nel 30 settembre 2015, poi prorogato, per effetto del D.L. 30 settembre 2015, n. 153, conv. con modificazioni dalla L. 20 novembre 2015, n. 187, al 30 novembre 2015, con possibile integrazione dell’istanza entro il 30 dicembre 2015.

[7] Almeno in linea puramente generale, le violazioni, commesse da chi detiene capitali all’estero non dichiarati, ai sensi del D.L. n. 167/1990, possono ricondursi a tre diverse tipologie: a) non aver assoggettato ad imposizione in Italia i redditi da cui hanno originato le attività finanziarie e i redditi a queste ultime connesse; b) non aver rispettato la normativa in tema di monitoraggio fiscale di cui al predetto decreto legge; c) aver verosimilmente commesso reati penalmente rilevanti ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000.

[8] Norme contenute nella L. 15 dicembre 2014, n. 186, pubblicata in G.U. in data 17 dicembre 2014.

[9] È da precisare che il legislatore ha accordato al contribuente la possibilità di regolarizzare la propria posizione con il Fisco anche in caso di redditi sì sottratti a tassazione ma non trasferiti all’estero e conservati, pertanto, entro i confini nazionali (la c.d. voluntary di­sclosure nazionale), di cui, però, il presente lavoro non si occuperà.

[10] Il “segreto” di tale successo deve attribuirsi all’estrema chiarezza del programma, al­l’identificazione delle fattispecie coperte, ai periodi di imposta interessati, al funzionamento delle premialità, limitando, in questo modo, i margini di incertezza nell’irrogazione delle sanzioni e di ulteriori attività accertative da parte degli Uffici del Finanzamt. Ciò perché il buon esito della procedura non deve (e non può) dipendere solamente dall’incidenza dei costi per il contribuente, ma anche dalla convinzione, per quest’ultimo, di essere di fronte ad un’opportunità imperdibile.

[11] Una delle ragioni che ha indotto il Governo ad attuare questa strategia di attrazione in Italia dei capitali, illegalmente detenuti o “trasportati” all’estero, può, in qualche misura, imputarsi all’unificazione monetaria, che sarebbe intervenuta di lì a pochi giorni, e al mutato perimetro di confine, dove, cioè, l’“estero” non sarebbe stato più costituito da tutti gli altri Stati, diversi da quello da cui si esporta, ma solo da alcune “isole felici”, specificamente individuate, e sempre più orientate a scambi di informazioni. In questo scenario era, quindi, opportuno, e forse necessario, mettere a punto una normativa – quale quella adottata – che, da un lato, fosse capace di contenere fenomeni di migrazione dei capitali fuori dal­l’Italia e, dall’altro lato, fungesse da stimolo, attraverso la previsione di precisi incentivi, al rientro di quelli già “fuori”. Era, quindi, ovvio, che la platea dei soggetti, con capitali “illegali”, si stava progressivamente assottigliando, sì che sarebbe stato più difficile nascondersi.

[12] In dottrina, si segnala SALVINI, Lo scudo fiscale, in Il Fisco, n. 42, 2001, p. 13577, che svolge una articolata analisi del nuovo istituto circa il suo ambito oggettivo e i limiti della sua opponibilità «solo ad accertamenti che abbiano ad oggetto imponibili che astrattamente abbiano potuto originare disponibilità all’estero: tipicamente, accertamenti di ricavi o compensi non dichiarati».

[13] La norma, conv., con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, è stata oggetto di vari emendamenti, che, attraverso il D.L. 3 agosto 2009, n. 103, conv., con modificazioni, dalla L. 3 ottobre 2009, n. 141, ne hanno modificato il contenuto.

[14] Ivi comprese, giusta la precisazione della Circolare 4 dicembre 2011, n. 99/E, quelle titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo.

[15] La possibilità di accordare il beneficio dello scudo anche alle società di capitali è stata oggetto di discussione in sede di conversione, ma si è poi optato per la soluzione negativa. Si sosteneva, infatti, a favore dell’ampliamento, che l’esclusione avrebbe potuto compromettere l’utilizzo dell’emersione da parte dei soci di società di capitali a ristretta base azionaria, potendo l’Amministrazione finanziaria muovere dalle dichiarazioni di uno dei soci per svolgere indagini nei confronti del soggetto societario, non coperto dallo scudo.

[16] In occasione della terza edizione dello scudo, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta e ha circoscritto, nella Circolare 10 ottobre 2009, n. 43, l’ambito soggettivo di applicazione della sanatoria escludendone i contribuenti fiscalmente residenti in Italia in base ad Accordi internazionali ratificati dall’Italia e che prestano attività lavorativa all’estero presso organismi comunitari, in quanto non destinatari della normativa in materia di monitoraggio. Analoga esclusione viene evidenziata per i residenti nel Comune di Campione d’Italia in relazione alle disponibilità detenute presso Istituti elvetici, sempreché si riferiscano ad attività lavorative, trattamenti pensionistici o altre forme di lavoro prestate in territorio svizzero.

[17] La Circolare 1° ottobre 2001, n. 85/E, in considerazione della finalità del provvedimento – di consentire, cioè, l’emersione di attività comunque riferibili al contribuente – ha precisato che deve trattarsi di interposizione fittizia e non reale, dovendola, infatti, escludere ogniqualvolta sussista un valido atto negoziale idoneo a trasferire situazioni da un soggetto ad un altro.

[18] Il contribuente poteva, infatti, liberamente scegliere fra i due strumenti finalizzati al­l’emersione dei capitali dall’estero, avendo la stessa Amministrazione finanziaria precisato, nella Circolare n. 85/E, in occasione del primo scudo, che il provvedimento normativo lascia(va) ampia discrezionalità. Era, quindi, consentito, ad esempio, avvalersi del rimpatrio per il capitale e della regolarizzazione per le attività finanziarie ovvero fare rientrare solo una parte del capitale e regolarizzare quella rimanente.

[19] Assume una posizione critica sulla scelta operata dal legislatore GIOVANNINI, Scudo fiscale e anonimato, in Rass. trib., n. 1, 2002, p. 253, in considerazione del fatto che, pur riconoscendone l’appeal, «è probabile che l’esigenza sottesa alla segretezza, da un lato, ostacoli un efficace contrasto alla reiterazione di violazioni di natura tributaria e, da un altro, finisca in qualche modo per agevolare il fenomeno del riciclaggio di denaro di provenienza illecita». Riservatezza che – prosegue l’Autore nella sua acuta e puntuale ricostruzione – «ostacola ricognizioni tese a verificare, per gli anni di imposta successivi a quelli coperti dal condono, la reale fonte della ricchezza e la persistenza dell’evasione, ma comporta anche un impiego di energie istruttorie che si potrebbe rivelare del tutto inutile», con la conseguenza di vanificare l’accertamento, «atteso che tale dichiarazione sembrerebbe suscettibile di coprire, fino a concorrenza dell’imponibile ivi esposto, quello eventualmente accertato secondo le regole ordinarie».

[20] Il vincolo della riservatezza viene, tuttavia, meno, se, nel corso dei procedimenti e dei processi penali, l’Autorità giudiziaria debba esaminare atti e documenti presso banche, seppur limitatamente, ai sensi del comma 6 dell’art. 14 del D.L. n. 350, alla necessaria acquisizione delle fonti di prova e della prova, in quanto – si legge in un interessante commento allo scudo in TOSI, Lo scudo fiscale: efficacia ai fini dell’accertamento amministrativo e penale, in Il Fisco, n. 44, 2001 p. 13931 – essendo «difficile immaginare che, qualora ad un intermediario fosse richiesto, nonostante la precisazione dell’art. 14, di fornire copia delle dichiarazioni riservate, egli assuma un atteggiamento renitente, anche alla luce del rischio di subire la perquisizione di cui al citato art. 248, comma 2, del codice procedura penale».

[21] In verità, l’art. 14, comma 2, del decreto che ha introdotto il primo scudo, garantisce il completo anonimato ai soggetti che effettuano il rimpatrio, mentre non altrettante garanzie erano state accordate nel caso di regolarizzazione. In questa veniva, infatti, meno la riservatezza assoluta, dovendo gli intermediari comunicare all’Agenzia delle Entrate i soggetti pro­cedenti (segnalazioni nominative). Chiara è, però, la ratio di una simile differenziazione: se le attività, che continuano a permanere all’estero, fossero state segretate, esse si sarebbero nuovamente sottratte ad ogni forma di controllo e di presidio, vanificando, perciò, lo spirito della normativa.

[22] Su una attenta e puntuale ricostruzione, a seguito della Finanziaria 2008, delle ragioni e delle criticità sottese al passaggio da un’elencazione in positivo dei Paesi non virtuosi («Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato») ad una loro individuazione in negativo, si rinvia a MARINI, I nuovi confini dei paradisi fiscali, in Rass. trib., n. 3, 2008, p. 636.

[23] Nella stessa direzione si esprime la Circolare 13 settembre 2010, n. 45/E.

[24] Anzi, la «presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria internazionale» – si legge nella Circolare 13 marzo 2015, n. 10/E – «nel confermare la suddetta presunzione, consente di considerare l’istanza quale riaffermazione dello status di residente in Italia per i periodi di imposta interessati dalla procedura».

[25] Onere cui fa riferimento anche la Circolare n. 10/E del marzo 2015.

[26] Così la stessa Circolare n. 45/E e la Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E. Da ultimo, inoltre, la Circolare 16 luglio 2015, n. 27/E ha ribadito la propria posizione, confermandola in tal senso.

[27] La Circolare riporta l’esempio dei soggetti che abbiano deleghe di firma ad operare su un conto.

[28] Con questa motivazione i giudici di Cassazione hanno rigettato, nella sent. 11 giugno 2003, n. 9320, il ricorso di un contribuente che lamentava la violazione dell’art. 4, commi 1 e 2, del D.L. n. 167/1990, in quanto la CTR di Milano lo aveva ritenuto obbligato alla dichiarazione dell’ammontare dell’investimento estero nonché delle movimentazioni che nel­l’anno in contestazione – correva il 1990 – ebbero ad interessare l’investimento stesso.

[29] In questi termini si esprime la Suprema Corte di Cassazione nella sent. n. 10332/2007, in Corr. trib., 2007, p. 3432 ss., con nota di FICARI,«Disponibilità» e «titolarità» di fondi esteri fra detenzione e possesso ai fini del monitoraggio fiscale, il quale critica le conclusioni cui sono pervenuti i Supremi Giudici in ragione del fatto che l’obbligo dichiarativo può gravare solo sul possessore, inteso come «il soggetto che ha il potere di disporre, con un proprio atto della volontà, contemporaneamente della fonte e del reddito» e conclude affermando che «il riferimento al termine “detenzione” di cui all’art. 4 deve essere ritenuto atecnico e non espressivo del significato che ne viene dato nel diritto civile quale situazione di fatto caratterizzata dall’assenza dell’animus rem sibi habendi».

[30] Nella sent. 21 luglio 2010, n. 17051 i giudici di Cassazione hanno rigettato il ricorso di un contribuente al quale l’Amministrazione finanziaria aveva contestato la violazione agli obblighi in tema di monitoraggio in quanto soggetto che, sebbene non effettivo proprietario o beneficiario delle somme, era, comunque, il fiduciario di terzi.

[31] L’obbligo, imposto ai titolari effettivi, di redigere il modello RW, ha, quale fondamento normativo, la nuova legge europea del 2013. Si è così cercato di ovviare all’impro­prio utilizzo di prestanomi, non residenti nel territorio dello Stato, attraverso i quali, in quanto esclusi da tale obbligo, prima dell’intervento normativo, erano aggirate le disposizioni dichiarative e si provvedeva al trasferimento di attività finanziarie al di fuori del territorio nazionale.

[32] Si tratta della Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E, intitolata “Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale. Adempimenti dei contribuenti. Ritenuta sui redditi degli investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria”, alla quale la Circolare sulla collaborazione volontaria rinvia integralmente. Di identico contenuto, ma in forma più succinta, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 18 dicembre 2013.

[33] La legge del 6 agosto 2013, n. 97, intitolata “Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’Italia all’appartenenza all’Unione Europea”, risponde alla necessità di a­dempiere ad obblighi comunitari per i quali la Commissione europea, nel quadro del sistema EU Pilot, ha dato avvio nei confronti dello Stato italiano a casi di pre-infrazioni, nonché a procedure di infrazione. Tutte le disposizioni contenute nella predetta legge mirano ad evitare la condanna dello Stato italiano al pagamento di sanzioni pecuniarie in favore dell’Unione Europea e a prevenire aggravi finanziari a carico delle casse dello Stato.

[34] Fra le principali novità, vi è, senza dubbio, da segnalare il potenziamento del ruolo di sostituto di imposta degli intermediari finanziari che intervengono nella riscossione di flussi finanziari costituiti da redditi di capitale e redditi diversi derivanti da investimenti detenuti all’estero o da attività estera di natura finanziaria. Inoltre, l’introduzione di una nuova ritenuta d’ingresso a titolo di acconto sui redditi di fonte estera, che concorrono a formare il reddito complessivo e l’ampliamento dell’obbligo, posto a carico degli intermediari, di comunicare all’Agenzia delle Entrate non solo le movimentazioni da e verso l’estero effettuate da parte di soggetti residenti ma anche quelle compiute dai non residenti. Per ulteriori approfondimenti, si rinvia alle Circolari 19 giugno 2014, n. 19/E e del 10 luglio 2014, n. 21/E.

[35] Queste sono le indicazioni che l’Amministrazione finanziaria fornisce, nella Circolare 14 maggio 2014, n. 10, in merito alla compilazione del quadro RW.

[36] Una formulazione che ricalca quella del ravvedimento operoso ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 e che potrebbe lasciare intravvedere una qualche equiparazione o assimilazione, almeno sotto il profilo delle sanzioni ridotte, ma non certo per la ratio che sottende i due diversi istituti.

[37] Da un’attenta lettura della norma si evince, però, che lo sbarramento opera nei confronti delle attività riferite agli investimenti esteri da regolarizzare, sì che esso non riguarderà chi, ad esempio, ha subito un controllo formale sulla liquidazione delle imposte né chi è stato destinatario di attività che, in generale, esulano «dall’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato al comma 1 del presente articolo» (così, testualmente l’art. 5 quater, comma 2).

[38] In sede di definitiva approvazione, è stato escluso, ai fini della delimitazione degli anni accertabili, il raddoppio dei termini, ai sensi dell’art. 12, comma 2 bis ter, del D.L. n. 78/2009, qualora l’Italia, entro il 2 marzo 2015, stipuli con i Paesi a fiscalità privilegiata, un’intesa sullo scambio effettivo di informazioni e qualora ricorrano, congiuntamente, le altre condizioni di cui all’art. 5 quinquies, commi, 4, primo periodo, lett. c), e 5. E una simile previsione ha già prodotto i primi risultati: la Svizzera (23 febbraio 2015), il Liechtenstein (26 febbraio 2015) e il Principato di Monaco (2 marzo 2015) hanno sottoscritto l’Accordo, che, prevedendo lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali secondo lo standard OCSE, pone fine al segreto bancario e che, cancellando, ai fini della procedura, tali Paesi dalla black list, permette ai cittadini italiani, con investimenti in quei Paesi, sub condicione della sussistenza degli altri requisiti, di accedere alla regolarizzazione alle condizioni più favorevoli previste dalla legge. Delimitazione degli anni accertabili che è stata ulteriormente ribadita nelle Circolari 16 luglio 2015, n. 27/E, dell’11 agosto 2015, n. 30/E e del 28 agosto 2015, n. 31/E.

[39] Che la frode e l’evasione fiscale «abbiano assunto proporzioni notevoli», tanto da costituire «una delle principali preoccupazioni nell’Unione Europea e nel mondo in quanto comporta la perdita di miliardi di euro» è un allarme che è stato denunciato anche in sede europea nella proposta, avanzata nel giugno 2013, di Direttiva del Consiglio «recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale». In tale documento, muovendo dalla constatazione che «Gli Stati membri hanno ora espresso chiaramente il desiderio di andare oltre gli attuali livelli di cooperazione», si rafforza la convinzione circa «la necessità di promuovere lo scambio automatico di informazioni come norma europea e internazionale di trasparenza» e si propone di «ampliare il campo di applicazione dello scambio automatico di informazioni nell’Unione al di là di quanto previsto negli accordi vigenti in materia nel­l’Unione», definendo “necessaria”, in un quadro di potenziamento del ricorso a tale strumento, «un’iniziativa a livello dell’Unione sia dal punto di vista del mercato interno sia in termini di efficacia ed efficienza».

[40] Ci si riferisce agli impegni assunti in occasione del G-20 di Londra del 2009, di freno alla localizzazione di attività finanziarie in Paesi black list, dando con ciò inizio a quel processo, che troverà una esplicita consacrazione nelle raccomandazioni OCSE del settembre 2010, destinate ad assumere il ruolo di “vademecum” nel contrasto all’evasione internazionale.

[41] Per interessanti spunti di riflessione sulle ragioni che permettono di ricondurre il divieto di retroattività al principio di affidamento, di cui anche la Corte di Giustizia si avvale, sempre più frequentemente, nelle proprie sentenze, si rinvia a AMATUCCI, Retroattività della norma tributaria in ambito comunitario e tutela del contribuente, in Rass. trib., n. 2, 2010, p. 326.

[42] E come ribadisce nella Circolare esplicativa della procedura di collaborazione volontaria internazionale.

[43] La Circolare n. 10 del marzo 2015 è molto chiara nell’evidenziare che la deroga, ai fini della procedura in esame, al regime del raddoppio dei termini, di cui al summenzionato art. 12, ne conferma la natura procedurale.  Al pari si legge nella Circolare 16 luglio 2015, n. 27/E.

[44] E cioè di «norma che regolamenta gli atti della procedura che conduce all’imposizio­ne e alla esazione del tributo e delle sanzioni amministrative», così, FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 2008, p. 82 ss.

[45] Con riguardo alle prime, sono tali «quelle disposizioni che descrivono gli elementi di ciascuna fattispecie tributaria», mentre ricadono nell’ambito applicativo delle seconde «tutte quelle disposizioni di diritto tributario che individuano gli elementi costitutivi di ciascuna fattispecie penale ed extrapenale», op. loc. ult. cit.

[46] E la Circolare lo ribadisce anche in relazione alla procedura di collaborazione volontaria internazionale, a prescindere dal fatto che il suo perfezionamento comporti la non punibilità del reato tributario.

[47] Per ulteriori approfondimenti e interessanti spunti critici circa questa forma di adesione anticipata (congiuntamente all’adesione al processo verbale di constatazione), si rinvia a PIERRO, I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione all’invito), in Rass. trib., 2009, IV, pp. 965-996.

[48] La norma così dispone: «Il procedimento di irrogazione delle sanzioni per violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, del presente decreto è definito ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni».

[49] Per una prima analisi, ancorché sotto il vigore del D.L. n. 4/2014, poi non convertito e dal quale la voluntary è stata espunta, si rinvia alle osservazioni svolte da CORSO, La straordinaria necessità e urgenza di fare rientrare i capitali detenuti all’estero, in Corr. trib., n. 7, 2014, pp. 519-522, il quale assume una posizione leggermente critica nei confronti di questo istituto, evidenziandone un «appeal non decisivo per fare uscire dall’ombra chi ha ritenuto più sicuri taluni lidi stranieri».

[50] Il legislatore ha, in questo modo, colmato una profonda lacuna del sistema penalistico italiano, il quale non prevede(va) una sanzione per chi ricicla(va) in prima persona e, cioè, sostituisce(va) il profitto del reato da egli stesso commesso, con la conseguenza che, nell’attuale formulazione, l’autoriciclaggio diventa un reato proprio.

[51] Espressione questa che ha due corollari: il primo è un freno alla possibile interpretazione generalizzata che potrebbe assegnare rilevanza penale alla semplice modalità di sostituzione, trasferimento o impiego; il secondo è che il semplice versamento del profitto del reato presupposto non integra il delitto di autoriciclaggio in quanto condotta inidonea «ad ostacolare concretamente l’identificazione della provenienza delittuosa» del denaro.

[52] Sulla rilevanza della cooperazione internazionale quale ulteriore strumento per contrastare i fenomeni di evasione, si rinvia, per una più approfondita disamina, a TOSI, La collaborazione con le Amministrazioni straniere ai fini della repressione degli illeciti fiscali in materia di imposte dirette, in Il Fisco, n. 36, 2001, p. 11731.

[53] È questo un Organismo intergovernativo, sorto nel 1989 in occasione del G7 di Parigi e il cui Segretariato è ospitato presso l’OCSE, che persegue lo scopo di promuovere politiche per il contrasto del riciclaggio di denaro di origine illecita, del finanziamento del terrorismo e della proliferazione di armi di distruzione di massa. Gli obiettivi sono attuati attraverso la predisposizione di strumenti giuridici che possano concretamente contrastare l’utilizzo criminale del sistema finanziario e a tale fine ha approntato, nel 1990, 40 Raccomandazioni, cui si aggiungono 9 Raccomandazioni speciali, revisionate nel 1996 e nel 2003, successivamente aggiornate nel 2012 (c.d. nuove 40 Raccomandazioni). Queste Raccomandazioni, riconosciute e ratificate, oltre che dai Paesi membri, anche da numerosi Organismi internazionali, costituiscono un corpus di riferimento per le legislazioni nazionali dei Paesi membri (attualmente 34).

[54] Basti pensare che la Svizzera, a seguito e per effetto del cambiamento di “vento” sia in ambito UE, sia in quello OCSE, ha previsto la punibilità del riciclaggio del provento di reati fiscali gravi (la soglia, oltre la quale si configura l’evasione fiscale, è stata fissata in 300 mila franchi svizzeri) anche nella fiscalità diretta, in vigore per la fiscalità indiretta già dal febbraio 2009. Le nuove disposizioni dovrebbero entrare in vigore verso la metà del 2015.