newsletter

home / Archivio / Fascicolo / La fiscalità della cultura: il paesaggio dimenticato ed il ruolo della ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


La fiscalità della cultura: il paesaggio dimenticato ed il ruolo della sussidiarietà. Spunti per un cambio di prospettiva

Silvia Giorgi

Il sistema tributario vigente, pur contemplando misure agevolative per i possessori di beni culturali o volte a favorire l’investimento privato nel settore, si presenta disorganico e frammentario. Trascura, infatti, l’inscindibilità tra paesaggio e patrimo­nio storico-artistico di cui all’art. 9. Cost., il profilo della “valorizzazione” del bene culturale, nonché, spesso, prescinde da logiche premiali. Di tali principi ispiratori dovrebbe, invece, tener conto il futuro legislatore, qualora voglia affidare alla fiscalità un ruolo attivo per la tutela ma, soprattutto, la promozione del patrimonio culturale.

PAROLE CHIAVE: beni culturali - paesaggio - agevolazioni fiscali - sussidiarietÓ - premialitÓ

Cultural heritage taxation: the "forgotten" landscape and the role of subsidiarity. Inputs for a change of perspective

The current tax system, although it provides tax reliefs both for cultural heritage owners and for private investors, results incoherent and fragmented. In fact, it disregards the close relationship between landscape and historical-cultural heritage according to Art. 9 of the Italian Constitution, the “promotion” of cultural goods and, often, it does not have a rewarding rationale. These principles shall be taken into account by the lawmaker, in the view of assigning to taxation an active role for the protection and, especially, for the promotion of cultural heritage.

Keywords: cultural heritage, landscape, tax reliefs, subsidiarity, rewarding rationale

1. Paesaggio e patrimonio artistico: una tutela frammentata per un bene unico

Il sistema dei nostri valori costituzionali si fonda sull’inscindibilità tra paesaggio e patrimonio storico [1]. L’art. 9 Cost. salda, infatti, la tutela e la promozione di paesaggio e ambiente [2] da un lato a quella del patrimonio storico-artistico, della cultura e della ricerca, dall’altro [3]. Il collegamento concettuale e funzionale fra tali beni è tale da poterli considerarli un unicum [4].

I costituenti colsero, quindi, l’assoluta peculiarità italiana – l’armonia tra paesaggio [5] e patrimonio culturale – elevandolo a principio fondamenta-le [6]. Non risiede, infatti, in alcun record quantitativo il c.d. primato italiano, bensì nella secolare «integrazione città-campagna, patrimonio culturale-paesaggio, natura cultura», nella «diffusione capillare del patrimonio culturale in ogni città, in ogni villaggio, in ogni valle» [7].

L’Italia è stata, quindi, il primo paese a fare di tale unicum un principio fon­damentale dello Stato [8], suggellandolo sia nel costante orientamento del Giudice costituzionale, sia, da ultimo, “positivizzandolo” nel codice dei beni culturali e del paesaggio [9], il quale, icasticamente, già nella propria denominazione proclama l’aggregazione natura-cultura. Peraltro, quanto contenuto nel co­dice trovava un precedente, seppur “embrionale”, nell’art. 1, lett. l), L. n. 341/1991, secondo cui «l’applicazione di metodi di gestione e di restauro, idonei a realizzare un’integrazione tra uomo e ambiente naturale, anche mediante la salvaguardia di valori antropici, archeologici, storici, architettonici».

Se, dunque, l’art. 9, comma 2 deve essere letto unitariamente, anche la tutela deve modellarsi sull’inscindibilità tra cultura e paesaggio [10]. Ciò implica che, da un lato, non può essere concepibile, nemmeno sotto il profilo giuridico, la considerazione atomistica di beni collettivi funzionalmente collegati; dal­l’altro, la tutela non può esaurirsi nella supina e statica conservazione ma concretizzarsi, attivamente, nella promozione del patrimonio naturale e culturale, garantendone la fruizione collettiva [11].

Tuttavia, non sembra che l’ordinamento giuridico [12] vada nella direzione tracciata dai costituenti: la nozione di ambiente come bene giuridico si è innestata sull’interpretazione dell’art. 9, comma 2, con l’art. 32, così enfatizzando la componente rappresentativa del diritto alla salute [13], a discapito della sua interrelazione con il Kulturlandschaft [14]. Ed il sistema tributario non è rimasto immune a tale sviluppo disarmonico: se le politiche fiscali in materia ambientale (in senso stretto) godono, infatti, di matura e approfondita elaborazione, non può dirsi altrettanto per quelle in materia di beni culturali.

La frammentazione delle tutele ha finito per disinteressarsi o, comunque, non adeguatamente supportare l’investimento nella protezione e promozione del patrimonio artistico e culturale. Basti pensare che, mentre, sul versante “natura” ci si è spinti fino all’elaborazione della nozione di “tributo ambientale” [15], sul versante “cultura” il dibattito scientifico langue, destandosi occasionalmente in concomitanza o degli sporadici interventi legislativi in tema [16] o degli eventi drammatici che denunciano l’impellenza di politiche serie e sistematiche per il finanziamento dei beni culturali [17]. Anche a livello europeo, mentre la problematica ambientale è costantemente all’attenzione delle istituzioni europee e ha dato vita a numerose iniziative corali in materia fiscale [18], la questione “culturale” è tutt’ora rimessa all’eventuale zelo degli Stati membri, con il solo intervento “limitativo” laddove le misure a sostegno della cultura possano configurare aiuto di Stato [19].

Vero è che l’art. 167 del TFUE prevede espressamente, tra le azioni del­l’Unione, l’integrazione dell’azione degli Stati membri per la conservazione e salvaguardia del patrimonio culturale di importanza europea, ma, complessivamente considerata, la norma arretra certamente la tutela rispetto al lungimirante precetto delle Costituzione italiana: non v’è traccia del felice connubio tra paesaggio e beni culturali [20], né della necessità di un intervento promozionale e non meramente statico e conservativo sul patrimonio culturale, né l’enunciazione di alcun principio fondamentale. Non è, soprattutto, ben chiaro cosa debba intendersi per «patrimonio culturale di importanza europea», né come la sua salvaguardia si coordini con la promozione dello sviluppo “plurale” delle “culture” degli Stati membri [21]. La stessa azione dell’Unione è, poi, disegnata come eventuale e meramente residuale, coadiuvando, solo se necessario, gli Stati membri.

Volendo, dunque, nella presente sede, limitarsi a delineare la prospettiva per la corretta impostazione dell’indagine sulla fiscalità della cultura, non si potrà che prendere le mosse dal dato costituzionale e, con esso, dal recupero di unitarietà delle tutele ad oggi parcellizzate, anche sotto il profilo tributario [22].

Questa, in sostanza, la chiave di lettura affinché il bene “cultura” possa passare dalle miopi politiche dell’emergenza a un quadro strutturato e sistematico di misure fiscali finalizzate non solo alla conservazione, ma anche alla promozione del patrimonio storico-artistico.

2. Lo stato dell’arte: la mancanza di una “cultura” alla fiscalità della cultura

La tutela del patrimonio culturale non può che essere affrontata a livello multidisciplinare: esattamente come le problematiche ambientali [23]l’approc­cio congiunto produce risultati più efficienti degli interventi “autarchici”. In tale contesto, le politiche fiscali assumono un ruolo centrale, essendo chiamate a fronteggiare la cronica assenza di fondi per il finanziamento della cultura [24], esacerbata e divenuta, quindi, “emergenza strutturale” con il perdurante stato di crisi economica.

L’equilibrio da ricercarsi deve tradursi, da un lato, nell’istituzione di tributi con la funzione di reperire risorse a destinazione culturale e, dall’altro, in misure agevolative volte a promuovere l’investimento privato nel settore. La leva fiscale è chiamata, quindi, a svolgere una funzione propulsiva [25] coerente con il dettato costituzionale, in modo da strutturare i meccanismi impositivi in conformità alla funzione di tutela e promozione, nonché, al contempo, incentivando le forme di partecipazioni dei privati a funzioni tipicamente pubbliche.

Tuttavia, allo stato, soprattutto con riferimento al ruolo propulsivo della leva fiscale, per quanto non manchino istituti a regime volti ad incentivare il c.d. mecenatismo culturale, l’indagine empirica rivela che le liberalità a favore del settore culturale sono quanto mai marginali [26]. È stata, quindi, posta in discussione l’effettiva idoneità dello strumento fiscale come propulsore del mecenatismo: altri tipi di incentivo sembrano, infatti, stimolare maggiormente le elargizioni, garantendo visibilità [27].

La scarsa attrattiva esercitata dall’incentivo fiscale è, in parte, legata a fattori endogeni, tra i quali l’imposizione di eccessivi oneri procedurali, la scarsa conoscenza delle misure agevolative da parte degli ipotetici destinatari, la non profittabilità delle erogazioni liberali agevolate da parte degli investitori [28].

Ai fattori “interni”, si aggiunga la preferenza accordata ad altri settori (salute, religione, servizi sociali) rispetto a quello culturale. Manca, per ricorrere ad un gioco di parole, una “cultura” alla fiscalità della cultura e, più in generale, vi è una scarsa sensibilità al valore collettivo del patrimonio storico artistico [29].

Per cui, i diversi studi sinora condotti, convergono sull’esigenza di inaugurare interventi quasi “pedagogici” per sensibilizzare al mecenatismo culturale e, al contempo, rimeditare le forme di agevolazioni esistenti, da un lato, alleggerendole dagli oneri burocratici e, dall’altro, rendendole più consistenti [30] e, quindi, appetibili.

Con specifico riferimento alle imprese, il dato più evidente è quello della mancanza di un ritorno di immagine per il mecenate. Difetto questo, non certo trascurabile, tenuto conto che strumenti concorrenti ed, in particolare, la sponsorizzazione culturale non solo si rivelano maggiormente flessibili ma si fondano proprio sulla spendibilità dell’immagine e sulla scelta dell’iniziativa da finanziare [31].

2.1. Breve rassegna degli strumenti a regime: gli strumenti a vantaggio dei possessori di beni culturali

Gli strumenti vigenti si possono suddividere tra quelli animati dalla ratio di alleviare gli oneri gravanti sul possessore dei beni di interesse storico e artistico e quelli volti, invece, ad incentivare l’investimento privato nel settore.

Quanto ai primi, è opportuno osservare che raramente i meccanismi agevolativi si basano su logiche premiali mirate ad alleggerire l’onere impositivo solo in capo a chi, effettivamente, si premura di preservare il bene culturale. Peraltro, nessuna agevolazione è condizionata o, comunque, parametrata in ragione della destinazione del bene e, in particolare, dell’apertura al pubblico del medesimo mentre tale aspetto meriterebbe di essere valorizzato de iure condendo. A ciò si aggiunga che i regimi di favore riguardano, pressoché esclusivamente, il patrimonio immobiliare.

Ai fini reddituali, per gli imprenditori individuali e i soggetti passivi IRES, a favore degli immobili di interesse storico artistico non locati, l’agevolazione consiste nella decurtazione del 50% della base imponibile determinata catastalmente e rivalutata al 5% [32]. Lo stesso regime si applica alle persone fisiche non esercenti attività di impresa per le quali il prelievo reddituale è assorbito dall’imposta municipale unica, sempre che non si tratti di abitazione principale per la quale opera l’ordinario regime di esenzione [33].

Emergono talune limitate connotazioni premiali nella detrazione di cui all’art. 15, comma 1, lett. g), TUIR, che consente la detrazione del 19% per le spese sostenute dai soggetti IRPEF che siano obbligati alla manutenzione, pro­tezione o restauro delle cose vincolate e che abbiano, quindi, effettivamente adempiuto a quanto imposto; per i soggetti IRES, invece, l’art. 100, comma 2, lett. e), TUIR prevede, alle medesime condizioni, la deducibilità totale del costo. Il riconoscimento fiscale del costo presuppone, tuttavia, o la sua obbligatorietà o, quanto meno, la sua necessità certificata dalla Soprintendenza del Ministero per i beni e le attività culturali, previo accertamento della loro congruità effettuato d’intesa con il competente ufficio dell’Agenzia del territorio.

È, altresì, opportuno precisare che i beni vincolati cui si applica la deducibilità di cui all’art. 100, comma 2, lett. e) sono esclusivamente quelli meramente patrimoniali [34], anche perché, diversamente, non vi sarebbe alcuna finalità a­gevolativa di tipo extra-fiscale nell’ammettere la deducibilità di un costo “obbligatorio” o, comunque, “necessitato”: i beni patrimoniali vincolati vengono, dunque, sottratti, per tali costi, al meccanismo di determinazione forfettaria di cui all’art. 90 TUIR e alla regola generale di indeducibilità di cui al medesimo art. 90, comma 2, TUIR.

Analogamente, anche in materia di imposta di successione è prevista l’e­sclusione dall’attivo ereditario per i beni culturali vincolati qualora siano stati assolti i relativi obblighi di conservazione e protezione.

Desta, invece, non poche perplessità l’inasprimento dell’imposta di registro sui trasferimenti aventi ad oggetto tali beni, con un aumento dell’aliquota applicabile a partire dal gennaio 2014, non sufficientemente compensato dall’in­troduzione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa [35].

2.2. Segue: gli strumenti per favorire il mecenatismo e il c.d. art bonus

Gli strumenti a sistema che dovrebbero incentivare i privati ad investire nel settore culturale sono, per i soggetti passivi IRPEF, ex art. 15, comma 1, lett. h), la detrazione dall’imposta lorda pari al 19% a favore di enti pubblici o privati che operano nel settore culturale e artistico; dall’altro, per i soggetti IRES, è, invece prevista la totale deducibilità del costo sostenuto ai sensi dell’art. 100, comma 2, lett. f), TUIR, così introducendo una deroga espressa al principio di inerenza e alla tendenziale indeducibilità dal reddito di impresa delle liberalità [36]. Il beneficio è accordato, tuttavia, solo nel caso in cui l’attribuzione sia finalizzata all’acquisto, alla manutenzione o al restauro di beni culturali e paesaggistici [37], nonché all’organizzazione di mostre o esibizioni di rilevante interesse scientifico o culturale.

La disciplina è ritenuta eccessivamente appesantita da una serie di oneri burocratici e da penetranti controlli ministeriali, sia ex ante sia ex post [38], sul vincolo di destinazione dell’elargizione alla finalità “culturale”, tanto che le liberalità non integralmente utilizzate ovvero utilizzate non in conformità alla destinazione vengono assorbite dalle casse dello Stato. Nonostante gli istituti di controllo pubblico sugli enti beneficiari di tali elargizioni siano funzionali a preservare il fondamento dell’agevolazione fiscale, in cui la trasparenza a gestire attività riconosciute come socialmente utili riveste un ruolo centrale [39], la sanzione dell’avocazione alle case erariali non pare né proporzionale né funzionale, tanto più che lo Stato non risulta vincolato alla destinazione culturale di tale extra-gettito [40].

La scarsa appetibilità di tale misura è, peraltro, amplificata dal concorso con la deducibilità di cui alla lett. m) del medesimo art. 100, comma 2, a mente del quale sono deducibili le erogazioni liberali in favore di enti pubblici ovvero fondazioni o associazioni legalmente riconosciute per lo svolgimento dei loro compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo. L’iterburocratico qui prevede che periodici decreti ministeriali individuino le categorie di soggetti beneficiari, le quote assegnate a ciascuno, gli obblighi informativi sia in capo agli questi ultimi, sia in capo agli eroganti. Pur non essendovi alcun limite di deducibilità, l’agevolazione è, comunque, quantitativamente circoscritta, per esigenze di controllo della finanza pubblica, in virtù del meccanismo di assegnazione delle quote. Per cui, se, in un dato anno, le somme erogate sono maggiori del­l’importo preventivato, i singoli beneficiari che abbiano fruito di elargizioni oltre-quota devono versare alle entrate dello Stato un importo pari al 37% della differenza. Così l’erario “blinda” il proprio accollo del risparmio fiscale dei soggetti eroganti fino alla soglia stanziata, oltre la quale interviene presso i beneficiari per recuperare il minor gettito derivante dalle liberalità eccedenti [41].

Non resta del tutto immune da taluni profili di criticità nemmeno il neo introdotto “art bonus” [42], per il quale, tuttavia, i dati pubblicati da MIBAC, rivelano un certo – e forse inaspettato – successo tra i mecenati [43].

Si tratta di una misura sovvenzionale temporanea, nella forma di credito d’imposta, quantitativamente più attraente delle misure a regime, sia per il più basso tasso di burocrazia, sia per la maggior convenienza percentuale, nonché per la fruibilità anche in presenza di perdite [44]. Il minor tasso di burocrazia vede, come contrappeso, sacrificata la platea dei soggetti finanziabili, circoscritti al settore pubblico.

Ed anche l’art bonus pare dotato di scarsa attitudine sponsorizzante, se non per le limitate forme di pubblicità che gli enti sovvenzionati sono tenuti a fornire con riferimento alle erogazioni ricevute [45].

3. Ruolo propulsivo della leva fiscale tra capacità contributiva, sussidiarietà orizzontale e solidarietà

La breve rassegna ha messo in luce i limiti degli istituti a regime, per lo più incentrati su fattispecie agevolative scarsamente appetibili, eccessivamente burocratizzate, spesso svincolate da logiche premiali. Il che ha impedito, sinora, un’efficace ruolo degli strumenti fiscali nel “mix” di azioni che, in modo sinergico e complementare, dovrebbero garantire la salvaguardia e la valorizzazione del patrimonio storico, artistico, culturale.

3.1. Meccanismi impositivi tra salvaguardia e promozione

L’introduzione di tributi con funzione disincentivante rispetto a comportamenti di deturpazione o anche semplice trascuratezza verso il patrimonio culturale, o, comunque, volti a reperire risorse specificamente destinate al vin­colo “culturale”, si scontra con un problema di sostenibilità politica, derivante dall’aumento della pressione fiscale [46]. È evidente che solo un intervento sistematico e organico di rimeditazione e rimodulazione del “prelievo culturale” possa scongiurare il rischio che improvvidi interventi, dettati dall’estempo­raneità dell’emergenza, contribuiscano ad alimentare il carico fiscale complessivo e la tipica insofferenza che l’accompagna. Un’azione mirata e strutturale potrebbe, poi, presentarsi, oltre che più facilmente accettabile a livello sociale, anche, maggiormente “riconoscibile”, con ciò favorendo, indirettamente un processo di sensibilizzazione e una maggior propensione verso i “pro-cultural behaviour”.

Il disegno complessivo dovrebbe, poi, essere animato da una ratio unitaria: un valore fondante con un ruolo similare a quello che, nel comparto della tassazione ambientale, svolge – o comunque dovrebbe svolgere – il principio «chi inquina paga» [47].

Tuttavia, la trasposizione, mutatis mutandis, non è così immediata, o, quanto meno, gli adattamenti necessari sono alquanto consistenti. Con un’inver­sione di prospettiva, si potrebbe abbozzare il principio «chi valorizza, non paga» alla base dei moduli impositivi a carico dei titolari di beni culturali: il prelievo – prescindendo, per il momento da ogni ulteriore qualificazione del medesimo – dovrebbe gravare solo in capo a chi non rispetti l’onere valorizzazione di cui all’art. 9 Cost., ma si limiti agli obblighi manutentivi imposti dal codice dei beni culturali e del paesaggio.

Il che potrebbe includere anche la modulazione del prelievo o regimi di favore in ragione non solo dell’effettivo assolvimento degli obblighi manutentivi e conservativi ma anche della restituzione del bene comune alla fruizione collettiva. Lo stesso codice dei beni culturali e del paesaggio (art. 101, comma 4) riconosce l’utilità sociale di beni appartenenti a soggetti privati ma aperti al pubblico, proclamando la meritevolezza della destinazione collettiva del bene privato [48]. La valorizzazione deve, quindi, intendersi anche in termine di fruizione collettiva del bene [49], giustificando l’alleggerimento dell’onere impositivo in capo al contribuente.

Quanto ai profili teorici, senza poter, nella presente sede, ripercorrere il vivace dibattito sull’inquadramento giuridico-costituzionale dei tributi ambientali [50], è, però, abbastanza evidente come, al di là di ogni meccanica opera di trasposizione, il principio «chi valorizza, non paga» possa condividere la valenza “aperta” [51] del più noto «chi inquina paga».

L’imposizione a carico del contribuente che non si faccia carico della valorizzazione del bene può essere letta coma un risarcimento per il danno arrecato alla collettività, privata del pieno godimento di un bene di cui dovrebbe, invece, fruire (infra); o, ancora, come una misura para-sanzionatoria ovvero economica, per disincentivare i comportamenti di trascuratezza rispetto al bene culturale.

Il principio costituirebbe un ragionevole criterio di riparto [52], modulando l’onere impositivo sull’osservanza dell’art. 9 Cost. nella sua doppia accezione di tutela e promozione.

In riferimento al bene culturale pubblico la connotazione premiale potrebbe atteggiarsi in maniera affatto peculiare, attraverso “innesti” paracommutativi sulla struttura del prelievo: a fronte del tributo a destinazione culturale, il contribuente potrebbe decidere se limitarsi ad assolvere quanto autoritativamente imposto, realizzando, dal punto di vista del mero “finanziatore”, la “tutela” del bene culturale o spingersi “oltre” l’obbligazione cui è gravato. In tal caso, l’extra-gettito, su base volontaristica, sarebbe inquadrato, dal punto di vista del contribuente, come “ultra-tutela” ossia valorizzazione del bene culturale. Attuando pienamente l’art. 9 Cost. anche sul versante della “promozione”, si giustificherebbe il trattamento premiale, la cui concreta portata potrà spaziare dal “non paga” tout court ad altre forme di beneficio; ma prima di soffermarsi sugli spunti derivanti da tale sollecitazione, è opportuno chiarire il fondamento costituzionale delle misure di favore nell’imposizione culturale.

3.2. Il fondamento costituzionale delle agevolazioni alla cultura

La tutela del paesaggio passa necessariamente anche attraverso il principio di sussidiarietà [53] e l’azione della società civile [54], rendendo impellente il superamento della contrapposizione hobbeseiana tra la “moralità” del pubblico e “l’immoralità” del privato [55].

L’affermazione del principio di sussidiarietà orizzontale [56], per cui taluni bisogni primari della collettività possono essere realizzati attraverso l’attività di soggetti privati [57], implica una diversa modalità di intervento del potere pubblico su beni che possono essere oggetto di gestione condivisa [58]. Il che non deve essere inteso né come dismissione o arretramento del potere pubblico, né come diretto intervento dei privati nella gestione del patrimonio storico-artistico. Dal punto di vista fiscale, infatti, si tratta di giustificare le misure volte ad incentivare il finanziamento privato, attraverso una lettura coordinata degli artt. 2, 9, 53 e 118, ult. comma, Cost. Il principio di sussidiarietà, nella sua valenza orizzontale, ha creato una nuova dimensione sociale [59], favorendo il passaggio dalle logiche assistenzialistiche a quelle di inclusione del cittadino tra gli attori dell’interesse generale. Quest’ultimo, infatti, cessa di essere mono­polio esclusivo del potere pubblico, per divenire prospettiva anche dell’agire privato [60], attraverso le capacità della società civile di organizzare risorse per rispondere ai bisogni sociali.

Proprio in riferimento al paesaggio – ma simili considerazioni possono estendersi anche al patrimonio culturale – si giunge ad affermare un’inversio­ne di prospettiva tale per cui la tutela dovrebbe essere affidata al privato mentre lo Stato è chiamato ad intervenire solo laddove l’attore privato non sia in grado di farlo, sia attraverso strumenti di tutela statica, sia attraverso strumenti di tutela dinamica [61].

Dal punto di vista fiscale, la sussidiarietà diviene una rivisitazione “attualizzata” del principio no taxation without representation: accantonando il monopolio pubblico sulle decisioni di spesa sui servizio sociali e sui beni collettivi, restituisce sovranità al contribuente che, nel su concorso alle spese pubbliche, acquista il ruolo attivo di selezionare soggetti e iniziative meritorie. Il contribuente si erge, così, a “padrone dell’imposta” in virtù della versione “modernizzata” dell’antico principio [62] e della rilettura dell’art. 53 Cost. attraverso la lente dell’art. 118, ult. comma, Cost.

L’osmosi tra l’intervento della società civile e quello pubblico [63] si realizza, fiscalmente, attraverso il riconoscimento di fattispecie sottrattive del prelievo a vantaggio dei privati sovventori del bene culturale. La sussidiarietà a fondamento delle agevolazioni alla cultura diviene così baluardo dell’uso extrafiscale della leva tributaria [64].

Sullo sfondo, si staglia la considerazione per cui il settore culturale, tradizionalmente considerato un classico fallimento del mercato [65], produce numerose esternalità, favorendo lo sviluppo di mercati secondari, del settore turistico, con possibili innalzamenti occupazionali [66]. Musei, monumenti, opere architettoniche, arte contemporanea, musica, teatri e lirica sono definiti “industrie creative” [67], potenziale fulcro del sistema economico del paese.

Anche tale indiretto “ritorno” dell’investimento deve essere tenuto in adeguata considerazione: l’agevolazione a favore del mecenate si fonda non solo sulla natura “collettiva” del bene promosso, giustificando così il fatto che il “ri­sparmio fiscale” del sovventore gravi sulla collettività medesima, ma anche sul­l’utilità anch’essa “collettiva” indirettamente derivante dall’elargizione.

La sussidiarietà diviene, per tale via, chiave di lettura del principio di capacità contributiva a fondamento dei meccanismi agevolativi, in una concezione di finanza funzionale attiva ormai matura e diffusa [68].

3.3. Il fondamento delle agevolazioni per il patrimonio culturale privato

Tradizionalmente, di ritiene che i beni meritevoli di essere gestiti in forma condivisa attraverso lo schema della sussidiarietà debbano essere beni comuni e cioè «beni della collettività non detenuti in proprietà privata e non scambiabili sul mercato, che, in quanto tali, sono portatori di valori morali che il potere pubblico deve garantire o in prima persona o – come, appunto, vuole, l’art. 118, comma 4 – attraverso l’affidamento a quello che definirei il «privato sociale» [69].

Mentre non sussistono seri ostacoli a considerare il patrimonio culturale pubblico in tale nozione, l’inclusione di beni culturali di proprietà privata potrebbe non apparire così immediata.

Nondimeno, per quanto non possano qualificarsi “beni comuni” in senso stretto, deve, comunque, riconoscersi una loro funzione e utilità collettive. Non a caso, qualora il bene culturale sia di proprietà privata, i poteri del titolare sono sottoposti a limiti e vincoli in vista dell’interesse culturale che per tale bene ha la collettività, ossia un interesse pubblico. Basti menzionare il regime vincolistico cui sono sottoposti gli immobili culturali quale bilanciamento operato dal legislatore tra l’interesse del proprietario e l’interesse della collettività a fruire dei medesimi: pur appartenendo a privati costituiscono, infatti, una testimonianza delle radici della cultura nazionale. Si possono, pertanto, definire beni “pubblici” giacché a discapito della titolarità formale sono “beni di fruizione pubblica” [70]. La destinazione alla pubblica fruizione della collettività pone in secondo piano l’assetto proprietario del bene, ossia se questo sia di proprietà pubblica o privata, spiccando unicamente il suo (immateriale) valore culturale [71]. La “pubblicità” immanente al bene culturale, intesa come libera fruizione da parte della generalità dei consociati, prescinde, dunque, dalla circostanza che il bene faccia parte del patrimonio dello Stato o di altri enti pubblici, ovvero sia di proprietà privata [72]. Il bene culturale è, dunque, “per vocazione” destinato alla generalità dei consociati [73], rompendo la tradizionale tripartizione in beni demaniali, beni di proprietà pubblica non demaniali e beni di proprietà privata: il bene culturale fruisce, in ogni caso, del requisito della pubblicità [74].

A conforto, il dato positivo proclama che la valorizzazione dei beni culturali ad iniziativa privata è attività socialmente utile e ne è riconosciuta la finalità di solidarietà sociale (art. 111, comma 4 del codice dei beni culturali e del paesaggio).

E la stessa Corte di Cassazione ha riconosciuto come riduttiva la secca dicotomia beni pubblici-beni privati, giacché si limita alla mera individuazione della titolarità dei beni, tralasciando l’ineludibile dato della classificazione degli stessi in virtù della relativa funzione e dei relativi interessi; infatti, «dagli artt. 2, 9 e 42 Cost., e stante la loro diretta applicabilità, si ricava il principio della tutela della umana personalità e del suo corretto svolgimento nell’ambi­to dello Stato sociale, anche nell’ambito del “paesaggio”, con specifico riferimento non solo ai beni costituenti, per classificazione legislativa-codicistica, il demanio e il patrimonio oggetto della “proprietà” dello Stato ma anche riguar­do a quei beni che, indipendentemente da una preventiva individuazione da parte del legislatore, per loro intrinseca natura o finalizzazione risultino, sulla base di una compiuta interpretazione dell’intero sistema normativo, funzionali al perseguimento e al soddisfacimento degli interessi della collettività» [75].

Negare siffatta funzione pubblicistica significherebbe misconoscere l’utili­tà generata dalla costosa opera volontaria di soggetti proprietari che agiscono spontaneamente, nell’erronea convinzione che si tratti di attività il cui ritorno sia tutto privato, che a goderne siano solo i titolari e non la generalità, che l’at­tività e i costi affrontati dai privati non siano serventi all’obiettivo pubblico della conservazione e generale fruizione del patrimonio culturale, al promovimento dello sviluppo della cultura [76].

Oltre ciò, i beni culturali privati rientrano nella definizione, sopra proposta, di “industrie creative” [77], cosicché gli obblighi manutentivi a carico dei possessori di beni culturali svolgono una funzione “collettiva”, producendo, esternalità e, dunque, utilità anch’esse “collettive”.

La sussidiarietà può, quindi, divenire una chiave di lettura del fondamento dei meccanismi agevolativi anche per gli immobili culturali di proprietà privata, attraverso una lettura coordinata degli artt. 2, 9, 53 e 118, ult. comma, Cost.

4. Spunti per un cambio di prospettiva

Il primo spunto per un “cambio” di prospettiva muove dal recupero dell’u­nità paesaggio-cultura, unità costituzionalizzata e pregiuridica, giacché immanente peculiarità del patrimonio nazionale. Dall’angolo visuale tributario, ciò dovrebbe comportare la creazione di meccanismi impositivi o premiali unitari, cioè volti a disincentivare i comportamenti inquinanti e di deturpazione del patrimonio artistico-culturale o, per contro, a incentivarne la tutela e lo sviluppo.

In ogni caso, quel che preme colmare è il divario tra la matura consapevolezza della centralità delle politiche fiscali a tutela dell’ambiente, a livello nazionale ed europeo, e lo stato “embrionale” di quelle a tutela dei beni culturali. Le prime potrebbero, quindi, fungere da modello e volano per l’implementa­zione delle seconde.

Così, con riferimento ai beni culturali a forte “identità locale”, sarebbe ipotizzabile l’impiego massiccio dei tributi di scopo [78], spesso invocati in materia ambientale e notoriamente più “graditi” rispetto ad altre forme di imposizione, giacché accentuano trasparenza e responsabilizzazione delle amministrazioni nella gestione e realizzazione di opere pubbliche [79]De iure condito, peraltro, la maggior parte delle opere per le quali la vigente imposta di scopo può essere istituita, si rinviene proprio nel settore “culturale” [80], donde, da que­sto punto di vista, si richiederebbero solo marginali interventi, legati, per lo più all’estensione degli interventi finanziabili [81].

La scelta di sovvenzionare ulteriormente il bene culturale “a identità locale” – e, quindi, verosimilmente più facilmente oggetto di prosocial behaviour, oltre che foriero di esternalità positive per la collettività locale – dovrebbe essere rimessa alla facoltà del contribuente mediante l’incremento della quota autoritativamente imposta (ossia l’ammontare del tributo di scopo).

In altri, termini, il tributo di scopo potrebbe essere “ibridato” con strumenti di tipo paracommutativo [82] se non, addirittura sinallagmatico: laddove, infatti, il contribuente (persona fisica o impresa) opti, su base volontaristica, per un’e­largizione maggiore di quella imposta, sarebbero ipotizzabili una serie di benefici incentivanti.

Attraverso il principio ispiratore del «chi valorizza, non paga» (retro), a titolo esemplificativo, si potrebbe pensare a benefici parametrati alla quota del quantum elargito superiore a quella imposta, spaziando così dalla semplice assegnazione di biglietti d’ingresso o gadget relativi all’evento culturale promosso [83], a vere e proprie agevolazioni fiscali [84], fino al riconoscimento della sponsorizzazione dell’iniziativa [85].

L’innovatività della proposta, al di là delle modalità tecnica con cui potrà essere realizzata [86], consiste nel fare del tributo di scopo lo strumento “pedagogico”, oltre che giuridico, di divulgazione e sensibilizzazione all’investimen­to culturale e al bene culturale in sé [87]. Il contribuente, infatti, in sede di versamento sarebbe chiamato a scegliere se limitarsi a quanto autoritativamente imposto o divenire un vero e proprio sovventore dell’iniziativa.

Ibridazioni analoghe potrebbero poi, immaginarsi, per l’imposta di soggior­no [88], magari collegandola a biglietti o visite guidate in omaggio, posto che la platea intercettabile è costituita, per lo più, da turisti.

Ancora una volta, il modello deriva dalla fiscalità ambientale dove, da tempo, si combinano elementi tipici della regolazione basata sul c.d. command and control [89] – in cui è prevalente il ruolo del potere pubblico – con meccanismi negoziali ed economici, basati essenzialmente su scelte e comportamenti rimessi ai privati (c.d. marked-based approach[90].

Sotto il profilo del gettito, la proposta garantirebbe dal “minimo” derivante dall’imposizione di scopo (oggi già istituibile) al “massimo” frutto delle elargizioni “extra”, il cui successo dipenderà dalla trasparenza della gestione complessiva e, naturalmente, dall’appetibilità del “premio” previsto. Il pregio sareb­be, poi, quello di allargare la platea dei potenziali sovventori, coinvolgendo anche persone fisiche e imprese medio-piccole.

Con riferimento, invece, alle iniziative a scarso impatto locale o, comunque, a forte vocazione nazionale lo strumento più efficiente pare rimanere quello prettamente sinallagmatico della sponsorizzazione.

Ad oggi l’istituto privatistico [91], al di là del clamore destato da eventi ad alta esposizione mediatica – quale l’ormai noto caso Tod’s s.p.a. nella sponsorizzazione del Colosseo [92] – resta isolato nella casistica applicativa o, comunque, non certo “popolare”.

La sponsorizzazione sconta, in primis, un impasse derivante dall’uso pubblicistico di una fattispecie a genesi privatistica. Il che si appunta, essenzialmente, sul delicato profilo della scelta dello sponsor [93], nonché sull’equilibrio economico tra prestazione e controprestazione contrattuale [94], posto che il mar­chio dello sponsor potrebbe subire un incremento di valore rilevante e certamente maggiore rispetto alla contribuzione che viene quantificata ex ante [95]. Alla difficoltà di utilizzare un modello contrattuale importato da un’area estra­nea al mondo culturale, che, spesso, conduce l’iniziativa ad arenarsi nei mean­dri del contenzioso, si aggiunge una schizofrenica disciplina fiscale: allo stato, infatti, l’appetibilità fiscale dell’elargizione, resta relegata alla deducibilità ex art. 100, comma 2, lett. f) e g) [96] cui, tuttavia, si accompagna l’imponibilità ai fini IVA.

Sarebbe, qui, opportuno che anche qui lo strumento tributario coadiuvi quello negoziale, a prezzo di una decisa regolamentazione pubblica e di una particolare attenzione al menzionato equilibrio delle prestazioni. A tal proposito, l’intervento, non potrà che essere europeo, attraverso una riduzione mirata – certamente preferibile all’esenzione [97] – dell’aliquota IVA.

5. Conclusioni

Numerosi studi empirici hanno indotto a dubitare dell’efficienza dello stru­mento tributario per promuovere gli investimenti privati nel settore culturale. In effetti, ad oggi, la fiscalità si è ritagliata un ruolo marginale che non ha sensibilmente influito sulle scelte dei potenziali sovventori. Chi decide di destinare risorse alla cultura sembra farlo, infatti, più per innato “pro social behaviour”, che non perché mosso dai vantaggi derivanti dagli esistenti regimi di favore.

Alla luce di tale deludente esperienza, si potrebbe lasciare l’attuazione del precetto di cui all’art. 9 Cost. ad altri strumenti (negoziali, amministrativi, sanzionatori ...) e relegare la fiscalità al ruolo di passivo “spettatore”.

Ma tale conclusione rinunciataria mal si concilia sia con l’effettiva e costante necessità di reperire risorse per il finanziamento culturale, sia con la concezione di fiscalità funzionale e attiva capace di incentivare, disincentivare, orientare il comportamento di cittadini, imprese e istituzioni.

La sfida è, certamente, ardua: mancano attive politiche comuni a livello europeo, manca, a livello interno, un quadro organico e sistematico di misure di intervento, manca, soprattutto, una diffusa cultura alla “fiscalità della cultura”. Ciò non significa, tuttavia, che la fiscalità debba rimanere inerte; anzi, è quanto mai opportuno che diventi il motore del mix di misure mirate a garantire che il patrimonio culturale sia effettivamente tutelato e promosso. Ma occorre, altresì, che tale ruolo attivo sia supportato da principi ispiratori sinora rimasti silenti: l’inscindibilità tra paesaggio e patrimonio storico e artistico, l’at­tenzione al profilo della valorizzazione del bene culturale e la modulazione del prelievo sulla base di logiche premiali.

Note

[1] Si veda l’efficace discorso del Presidente della Repubblica Ciampi del 5 maggio 2003. In dottrina è stata elaborata una lettura unitaria sia del binomio cultura-paesaggio, sia dei due commi dell’art. 9, secondo una sorta di “traiettoria circolare”, FIORILLO, Le attività culturali, in AINIS-FIORILLO, L’ordinamento della cultura, Milano, 2003; CECCHETTI, Sub art9, in Com­mentario alla Costituzione italiana, a cura di Bifulco-Celotto-Olivetti, Torino, 2006, p. 221.

[2] Invero, la nozione di ambiente – non espressamente menzionato dalla Costituzione – si è affermata successivamente e ha finito per fondersi con quella di paesaggio. V. ex multis Corte cost., 1° aprile 1985, n. 94.

[3] FLICK, Una testimonianza dal passato, una prospettiva per il futuro: la tutela dei beni culturali nel nostro Paese, Relazione al Convegno ADSI, “La sfida delle Dimore storiche ad un trentennio dalla L. n. 512/1982: riferimenti culturali e leva economica”, Roma, 10 ottobre 2012.

[4] La tesi iniziale per cui il “paesaggio” avrebbe dovuto identificarsi con le sole “bellezze naturali” è stata progressivamente superata a vantaggio dell’idea per cui è paesaggio «l’e­spressione di una dinamica di forze naturali, ma anche, e soprattutto, di forze umane». PREDIERI, Significato della norma costituzionale sulla tutela del paesaggio, in AA.VV., Studi per il ventesimo anniversario dell’assemblea costituente, Firenze, 1969, p. 381; tesi, poi, di fatto, positivizzata nel codice dei Beni culturali e del paesaggio che considera i beni paesaggistici all’in­terno del patrimonio culturale e definisce paesaggio «il territorio espressivo di identità, il cui carattere deriva dall’azione di fattori naturali, umani e dalle loro interrelazioni» (art. 131, comma 1).

[5] Sulla configurabilità di un diritto dell’ambiente e del paesaggio, già SANDULLI, La tutela del paesaggio nella Costituzione, in AA.VV., Scritti in memoria di A. Giuffrè, Milano, 1967, p. 899, nonché la stessa giurisprudenza Costituzionale secondo cui sono bellezze naturali «quelle località il cui caratteristico aspetto abbia valore etico tradizionale» (Corte cost., 24 luglio 1972, n. 141, in Foro it., 1972, I, p. 3348). È, tuttavia, ormai matura la riflessione sull’esisten­za di un diritto al paesaggio, preesistente all’interesse paesaggistico, CORTESE, Configurazione di un diritto al paesaggio: una teoria rivoluzionaria o un’ipotesi percorribile?, in AA.VV., Diritto al paesaggio e diritto del paesaggio, a cura di Cortese, Atti del Convegno di Lampedusa, 21-23 giugno 2007, Palermo, 2008, p. 20.

[6] Sulla discussione in sede di Assemblea costituente, MARINI, Lo statuto costituzionale dei beni culturali, Milano, 2002, p. 10 e, in particolare, sulla finale collocazione dell’art. dedicato alla cultura tra i principi fondamentali, MURA, Scuola, cultura e ricerca scientifica, in AMATO-BARBERA (a cura di), Manuale di diritto pubblico, Bologna, 1998, p. 229.

[7] SETTIS, Paesaggio, Costituzione, cemento. La battaglia per l’ambiente contro il degrado civile, Torino, 2012, p. 84 ss., il quale sottolinea, altresì, il rapporto tra tale diffusione capillare del patrimonio sul territorio e la cultura italiana della tutela. Il che, tuttavia, non implica una concezione “integrale” del paesaggio, CIVITARESE MATTEUCCI, La concezione integrale del pae­saggio alla prova della revisione del Codice del paesaggio, in AA.VV., Convenzione europea del paesaggio e governo del territorio, a cura di Cartei, Bologna, 2007, p. 209.

[8] SETTIS, opcit., p. 129, ricorda, infatti che sia la Costituzione della Repubblica di Weimer (agosto 1919), sia la Costituzione repubblicana spagnola del 1931, pur prevedendo la salvaguardia del binomio paesaggio-cultura, non la collocarono tra i principi fondamentali dello Stato.

[9] SCIULLO, Il paesaggio tra la Convenzione e il Codice, in Rivgiururb., 2008, p. 44.

[10] MERUSI, Sub art9, in Commentario alla Costituzione, a cura di Branca, Bologna-Roma, 1975, p. 446.

[11] Per la lettura unitaria, non solo del comma 2 dell’art. 9 ma dell’intero articolo, con un’accentuazione particolare del fine generale di promozione della cultura, MERUSI, opcit., p. 446.

[12] Si pensi, solo per citare un caso tanto banale quanto eclatante, alla distinzione tra il Ministero dell’Ambiente, Tutela del territorio e del mare e il Ministero di Beni e attività culturali e Turismo.

[13] CIPOLLINA, Fiscalità e tutele del paesaggio, in Riv. dir. fin. sc. fin., n. 4, 2008, p. 552.

[14] AMATUCCI, Qualità della vita, interessi diffusi e capacità contributiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1975, p. 367.

[15] Senza pretese di esaustività, PITRONE, Would Environmental Taxes by Any Other Name Smell Sweet?, in WU International Taxation Research Paper Series, n. 3, 2015; ALLENA, La tassazione ambientale tra limiti costituzionali ed esigenze comunitarie, in BONARDI-PATRIGNANI (a cura di), Energia, fiscalità, incentivi, agevolazioni, Milano, 2013; ALFANO, I tributi ambientali, Torino, 2012; GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, in Rasstrib., n. 2, 2010, p. 303; MICCINESI, Ambiente e fiscalità, in BONARDI-PATRIGNANI (a cura di), op. cit., p. 625; VENTRE, L’imposizione in materia ambientale, Napoli, 2005, p. 5; DI PACE, La tassazione ambientale. Motivazioni, caratteristiche, vantaggi (e svantaggi), strumenti, utilizzo ed effetti, in Rivdirtribint., 2002, p. 160; DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e prezzi pubblici, Torino, 2000, p. 102 ss.; GALLO-MARCHETTI, I presupposti della tassazione ambientale, in Rasstrib., 1999, I, p. 115 ss.; PICCIAREDDA-SELICATO, I tributi e l’ambiente profili ricostruttivi, Milano, 1996; PERRONE CAPANO, L’imposizione e l’ambiente, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, Padova, 1994, p. 121 ss.

[16] Tra i più recenti, si rammenta la misura temporanea del c.d. art bonus di cui all’art. 1, D.L. n. 83/2014, infra.

[17] Nel lungo elenco di eventi, ad ulteriore dimostrazione dell’impossibilità di scindere paesaggio e patrimonio storico-artistico, natura e cultura, ci si limita a citare i continui “crolli” di Pompei. Fra le concause vengono solitamente annoverate sia la cronica assenza di fondi per la conservazione del sito, sia eventi “calamitosi” cui tuttavia il concorso dell’attività umana non è del tutto estraneo. Sulla fiscalità degli eventi calamitosi si v., BASILAVECCHIA-DEL FEDERICO-MASTELLONE, Tax Implications of Environmental Disasters and Pollution, 2015; AA.VV., Interventi finanziari e tributari per le aree colpite da calamità tra norme interne e principi europei, a cura di Basilavecchia-Del Federico-Pace-Verrigni, Torino, 2016.

[18] Basti menzionare la Direttiva ETD (Energy Taxation Directive) 2003/96/CE, nonché il sistema non strettamente fiscale ma, comunque, funzionalmente tale dell’Emission Trading System, di cui alla Direttiva 2003/87/CE. Nella dottrina italiana, limitandosi ai contributi più recenti, si v. DORIGO-MASTELLONE, La fiscalità per l’ambiente, Roma, 2013.

[19] La tematica non può, qui, essere affrontata funditus. Con specifico riferimento alle misure di sostegno fiscale, si rinvia a PISTOLESI, Il ruolo delle agevolazioni fiscali nella gestione dei beni culturali in tempi di crisi, in Rivdirtrib., n. 11, 2014, p. 1216 il quale conclude per la tendenziale compatibilità di tali misure con il divieto di aiuti di Stato, alla luce dell’art. 107, par. 3, del Trattato che stabilisce la legittimità degli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio e del Reg. n. 651/2014 che esenta tali aiuti dall’obbligo di previa notifica alla Commissione. Per un’impostazione critica sulla posizione europea di con­siderare, quasi indistintamente, le misure di sostegno alla cultura come aiuti di stato, BALDI, Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato e politica culturale europea. L’incoerenza di un sistema fortemente burocratizzato, in Aedon, n. 3, 2014, on-line.

[20] A livello internazionale, l’interrelazione tra fattori naturali e culturali è riconosciuta dalla Convenzione europea sul paesaggio, promossa dal Consiglio d’Europa. Può essere interessante notare che l’art. 167 TFUE, il quale, come detto, non ripropone il felice connubio, valorizza tuttavia le organizzazioni internazionali competenti in materia di cultura e, tra queste, menziona espressamente il Consiglio d’Europa.

[21] Ad ogni modo, l’opzione preferibile è quella che vede nel rapporto tra il patrimonio culturale di importanza europea e lo sviluppo delle culture dei singoli Stati la spinta versa la multiculturalità in un delicato equilibrio tra l’abbandono di politiche culturali rigorosamente “autarchiche” e il rifiuto di omogeneizzazione e, dunque, promozione di un’unica cultura europea. FIORILLO, Verso il patrimonio culturale dell’Europa Unita, in Riv. telematica. Giur. dell’AIC, n. 4, 2011.

[22] Per una “filosofia globale di tassazione del territorio”, CIPOLLINA, Osservazioni sulla fiscalità ambientale nella prospettiva del federalismo fiscale, in Riv. dir. fin., n. 4, 2009, p. 547, secondo cui occorrerebbe assumere una nozione ampia ed inclusiva di ambiente, «una nozione che si disarticola nella tutela dei beni paesistici, nella difesa del suolo, dell’acqua e dell’aria e dell’urbanistica». Sulla nozione “inclusiva” di ambiente, GIANNINI, Aspetti giuridici dell’am­biente, in Rivtrimdirpubbl., 1973, p. 23.

[23] Per le quali l’OECD parla di “instrument mix”, contrapposto al “single instrument”, OECD, Instrument Mixes for Environmentale Policy, Parigi, 2007.

[24] Al di là della comune percezione si veda la tendenza della spesa pubblica destinata ai beni culturali, CECCHI, Abecedario. Come proteggere e valorizzare il patrimonio culturale italiano, Milano, 2015, p. 95.

[25] Sulla funzione anche extrafiscale del prelievo, da ultimo, COPPOLA, Il fisco come leva ed acceleratore delle politiche di sviluppo, Padova, 2016.

[26] Si veda, ad esempio, l’analisi per il periodo 2001-2008, sui soggetti IRPEF e IRES, sulla base dei dati forniti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, condotta da DE SIMONE-DI MAJO, La politica di incentivi tributari, in AA.VV., L’intervento dei privati nella cultura, a cura di Di Majo-Marchetti-Valentino, Firenze-Milano, 2013, p. 28 ss.; si vedano, poi, i risultati della ricerca sperimentale sulla propensione al mecenatismo dei visitatori di alcuni musei italiani, condotta da BERTACCHINI, disponibili on-linesulla Newsletter del MIBAC, 2010.

[27] BERTACCHINI-SANTAGATA-SIGNORELLO, Loving Cultural Heritage Private Individual Living and Prosocial Behaviour, in Working Papers CSS-EBLA, n. 4, 2009, on-line.

[28] STAFFIERI, Beni culturali e forme di agevolazione fiscale, in AA.VV., L’intervento dei privati nella cultura, cit., p. 53.

[29] Si ritiene, quindi, che più che attraverso lo strumento fiscale, bisognerebbe intervenire “a monte” nella promozione di valore e comportamenti di ordine etico, attraverso una sensibilizzazione che coinvolga il sistema educativo, le abitudini di spesa e gli eventi collettivi, stimolan­do gli aspetti legati a ragioni reputazionali e pro-sociali, DE SIMONE-DI MAJO, opcit., p. 37.

[30] Ad esempio, lo studio condotto da Bertacchini (2010) rivela come la detrazione IRPEF al 19% sia scarsamente incentivante. In altri termini, chi dona non lo fa mosso dall’agevola­zione ma per innato “prosocial behavior”.

[31] MARCHETTI, Presentazione della ricerca: stato della normativa e possibili scenari evolutivi, in L’intervento privato nel settore dei beni culturali, ricerca svolta dalla Fondazione Bruno Visentini e dal CERADI Luiss G. Carli, nell’ambito di un tavolo di lavoro promosso dall’Associa­zione CIVITA.

[32] Per gli immobili strumentali, invece, il reddito viene invece determinato analiticamente. I beni locati sono tassati in base al canone beneficiando della detrazione del 35% in luogo di quella ordinaria del 15%.

[33] Corte cost., 20 maggio 2016, n. 111, in Rivdirtrib., n. 6, 2016, p. 311, con nota critica di GIORGI, Immobili “culturali”: la ratio dell’agevolazione fiscale secondo laConsulta nell’assenza dell’art. 9 Cost. In tale pronuncia, la Corte ha confermato la legittimità del regime agevolativo circoscritto ai soli beni culturali oggetto di vincolo diretto. In particolare, la Corte individua il fondamento delle agevolazioni fiscali previste per i proprietari di immobili culturali nella ridotta capacità contributiva derivante dagli oneri conservativi e manutentivi imposti loro. In ragione di ciò, ritiene che, invece, gli immobili oggetto di vincolo culturale meramente indiretto siano tutelati attraverso oneri strutturalmente diversi e pertanto conclude per la legittimità del diverso trattamento fiscale tra immobili direttamente e indirettamente vincolati.

[34] GIANONCELLI, Fiscalità d’impresa e utilità sociale, Torino, 2013, p. 96.

[35] PISTOLESI, opcit., p. 1227.

[36] DEL FEDERICO, Oneri di utilità sociale, in AA.VV., Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretto da Tesauro, Torino, 1994, p. 740.

[37] Individuati mediante rinvio all’art. 2, D.Lgs. 29 ottobre 1999, n. 490, da intendersi oggi rinvio al codice dei beni culturali e del paesaggio.

[38] LUNELLI, Sponsorizzazione o mecenatismo: per la conservazione e il restauro dei beni della collettività, in Il Fisco, 2004, p. 2548.

[39] FREGNI, Le risorse destinate allo spettacolo dal vivo e al cinema: lo strumento fiscale, in Aedon, n. 3, 2007, on-line secondo cui il fondamento delle agevolazioni a favore delle attività del Terzo settore sarebbe una sorta di “patto fiduciario” basato sulla trasparenza, al fine di impedire che eventuali abusi ledano gli interessi ed i valori di cui è portatrice la maggioranza degli enti no profit.

[40] GALLO, Fondazioni e Fisco, in Rasstrib., 2004, p. 1159.

[41] GARCEA, Il sostegno delle iniziative culturali nella riforma della tassazione dei redditi, in Riv. dir. trib., 2004, p. 774.

[42] Per un commento di tale agevolazione si rinvia a LUPI, L’Art Bonus come sovvenzione pubblica in forma di “credito d’imposta”, in Aedon, n. 3, 2014, on-line; PISTOLESI, opcit., p. 1224.

[43] MONETA, Art bonus: la carica dei 1000, in Il giornale delle fondazioni, 16 novembre 2015, on-line. Ad oggi, dai dati ufficiali su art.bonus.gov.it, risultano 4.341 mecenati che hanno risposto alla “chiamata alle arti”.

[44] LUPI, opcit.

[45] Sul sito web dedicato all’art bonus, gestito dal Ministero, sono analiticamente elencati i mecenati che hanno optato per rendere pubblica la loro donazione, suddivisi per importi. Sembra, invece, preservata l’esigenza di trasparenza dell’elargizione anch’essa emersa negli studi empirici sul tema come particolarmente “avvertita” dai potenziali mecenati. Ai sensi del comma 5 dell’art. 1 del D.L. n. 83/2014, i soggetti beneficiari delle erogazioni liberali devono provvedere a dare pubblica delle somme ricevute, della loro destinazione, nonché dell’utiliz­zo tramite il proprio sito web istituzionale, nell’ambito di una pagina dedicata e facilmente individuabile, e nell’apposito portale gestito dal Ministero.

[46] CIPOLLINA, Fiscalità e tutele del paesaggio, cit., p. 559.

[47] BUGGE, The Polluter Pays Principle: Dilemma of Justice in National and International Contexts, in EBBESSON-OKOWA (eds.), Environmental Law and Justice in Context, New York, 2009, p. 411; BLEEKER, Does the Polluter Pay? The Polluter-pays Principle in the Case Law of the European Court of Justice, in European Energy and Environmental Law Review, n. 18, 2009, p. 289; HERRERA MOLINA, El principio “quien contamina, paga”, in BEEKER ZUAZUA et al. (eds.), Tratado de tributación medioambiental, Navarra, 2008, p. 184; SELICATO, Imposizione fiscale e principio “chi inquina paga”, in Rasstrib., 2005, p. 1159; VERRIGNI, La rilevanza del principio comunitario “chi inquina paga” nei tributi ambientali, in Rasstrib., n. 5, 2003, p. 1614.

[48] Numerose disposizioni del codice si preoccupano di assicurare la fruizione pubblica del bene culturale in mano privata: si vedano gli artt. 38, 104 e 105. BARTOLINI, L’immateria­lità dei beni culturali, in Aedon, n. 1, 2014, on-line.

[49] La qualificazione della fruizione come “valorizzazione”, si evince anche dalla giurisprudenza costituzionale, ex multis, Corte cost., 9 luglio 2015, n. 140, in Foro amm., n. 7-8, 2018, p. 1890.

[50] Si veda, tra i contributi più recenti, PROCOPIO, La natura non commutativa dei tributi ambientali e la loro compatibilità con il principio di capacità contributiva, in Dir. prat. trib., n. 5, 2013, p. 1167 che ripercorre le diverse tesi dottrinali sul punto.

[51] VERRIGNI, op. cit., p. 1620.

[52] FEDELE, Prime osservazioni in tema di IRAP, in Riv. dir. trib., 1998, I, p. 472. In termini analoghi GRANELLI, L’imposizione dei plusvalori immobiliari, Padova, 1981, p. 21; GALLO, Ratio e struttura dell’Irap, in Rasstrib., 1998, p. 635, GALLO-MARCHETTI, opcit., p. 139; DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi, cit., p. 98.

[53] Il riferimento è alla sussidiarietà nella sua valenza orizzontale. Non sarà, invece, affrontato nella presente sede il problema, pur sussistente, della sussidiarietà verticale. Si segnala, tuttavia, che anche con riferimento ai beni culturali, così come per l’ambiente, la Riforma del Titolo V ha affidato l’aspetto della tutela alla legislazione esclusiva dello Stato e quello della valorizzazione alla legislazione concorrente Stato-Regioni. Il che, ovviamente, suscita perplessità e ardui tentativi di differenziazione, IMPASTATO, La sussidiarietà presa sul serio: il caso dei beni culturali urbanistici tra tutela parallela e sistema multipolare integrato, in AA.VV., Diritto al paesaggio e diritto del paesaggio, cit., p. 309; SCIULLO, Le forme di gestione dei beni culturali di appartenenza pubblica tra valorizzazione e sussidiarietà, in Riv. giur. urb., n. 1, 2008, p. 88; AICARDI, L’ordinamento amministrativo dei beni culturali. La sussidiarietà nella tutela e nella valorizzazione, Torino, 2002.

[54] CIPOLLINA, Fiscalità e tutele del paesaggio, cit., p. 572.

[55] ANTONINI, Scuole paritarie e sussidiarietà orizzontale: un passo indietro, in Giurcost., 2007, p. 2041.

[56] Richiama il principio di cui all’art. 118, comma 4, Cost. anche PISTOLESI, opcit., p. 1215.

[57] Per il richiamo al principio di sussidiarietà si veda, anche per la bibliografia ivi citata, MONTANARI, Le operazioni esenti nel sistema dell’Iva, Torino, 2013, p. 74. Contra, GIANONCELLI, opcit., p. 215, secondo cui, con particolare riferimento al riconoscimento fiscale degli esborsi che l’impresa sopporta per creare utilità sociale, è più opportuno il richiamo all’art. 41, richiamandosi alla tesi per cui il finanziamento fiscale della sussidiarietà orizzontale è foriero di incidere sull’applicazione del medesimo principio sul piano verticale, DI PIETRO, Il futuro fiscale del no profit tra solidarietà sociale e sussidiarietà orizzontale, in No Profit, 2006, p. 232. La considerazione per cui l’intervento diretto dei privati interferisce sull’intervento pubblico nei settori di competenza delle Regioni, compromettendo le politiche perequative e redistributive anche in CASTALDI, La destinazione del 5 per mille dell’Irpef: riflessioni intorno alle modalità di concorso dei consociati alle pubbliche spese, in Rasstrib., 2008, p. 204.

[58] GALLO, L’applicazione del principio di sussidiarietà tra crisi del disegno federalista e tutela del bene comune, in Rasstrib., n. 2, 2014, p. 207, secondo cui attraverso il principio di sussidiarietà i cittadini diventano, non soggetti che richiedono alle istituzioni le risorse finanziarie per soddisfare le loro esigenze, ma corpi intermedi organizzati che partecipano, operano con efficienza, si assumono responsabilità, prestano la loro capacità organizzativa ed il loro lavoro, in nome dell’interesse generale e della solidarietà.

[59] G. ZAGREBELSKY, Le fondazioni di origine bancaria, Atti dei Convegni Lincei, Roma, 2005, p. 136.

[60] ANTONINI, Scuole paritarie e sussidiarietà orizzontale, cit., p. 2041. Si veda anche ID., Il principio di sussidiarietà orizzontale: A Welfare State a Welfare Society, in Riv. dir. fin., n. 1, 2000, p. 99 in cui l’autore ritiene che il ripensamento del modello burocratico del Welfare State passi attraverso la sussidiarietà orizzontale come momento di avvio di un nuovo modo di concepire i servizi pubblici.

[61] CORTESE, opcit., p. 21. Gli strumenti di tutela statica sono costituiti dai classici vincoli, mentre quelli dinamici sono gli interventi di riqualificazione o la realizzazione di nuovi valori compromessi o degradati. L’Autrice giunge a configurare un diritto al paesaggio, inteso quale diritto di vivere e godere di un determinato contesto paesaggistico (p. 25).

[62] ANTONINI, Sussidiarietà fiscale. La frontiera della democrazia, Milano, 2015, p. 142, il quale propone tale ricostruzione con riferimento al meccanismo della c.d. contribuzione etica prospettato nel luglio 2004 dall’allora Ministro dell’Economia Tremonti.

[63] PICOZZA, La tutela del paesaggio nelle zone agricole tradizionali, in Urbanistica e Paesaggio, in Quaderni dir. urb., 2005, p. 86.

[64] PUOTI, Sussidiarietà fiscale, Fondazione per la sussidiarietà, Roma, 2005, p. 13 in relazione al progetto di L. n. 3459 in tema di deducibilità delle erogazioni in favore di associazioni e organizzazioni non lucrative aventi scopi solidaristici o sociali (c.d. “più dai, meno versi”).

[65] Il che giustifica i sussidi alla cultura. Per l’esame delle diverse teorie sulla giustificazione del sostegno pubblico, TRIMARCHI, Economia e cultura: organizzazione e finanziamento delle istituzioni culturali, Milano, 2002, p. 47 ss.

[66] Più discussa la possibile incidenza sul mercato immobiliare. TRIMARCHI, opcit., p. 48.

[67] SANTAGATA, Il governo della cultura. Promuovere sviluppo e qualità sociale, Bologna, 2014, p. 19.

[68] Sia consentito rinviare alle considerazioni già svolte in GIORGI, opcit., par. 4.

[69] GALLO, L’applicazione del principio di sussidiarietà, cit., p. 222.

[70] GIANNINI, I beni culturali, in Riv. trim. dir. pubbl., 1976, p. 31.

[71] STELLA RICHTER-SCOTTI, Lo statuto dei beni culturali tra conservazione e valorizzazione, in CATELANI-CATTANEO (a cura di), I beni e le attività culturali, in Trattato di diritto amministrativo, diretto da Santaniello, XXXIII, Padova, 2002, p. 387. Sul dibattito aperto nella dottrina amministrativa, senza pretese di esaustività, si vedano, MARINI, opcit., p. 281; AINIS-FIO­RILLO, I beni culturali, in Trattato di diritto amministrativo, diretto da Cassese, Diritto amministrativo speciale, II, Milano, 2000, p. 1079; CAMMELLI (a cura di), La nuova disciplina dei beni culturali e ambientali, Bologna, 2000, p. 31; CERULLI IRELLI, I beni culturali nell’ordinamento italiano vigente, in CHITI (a cura di), Beni culturali e comunità europea, Milano, 1994, p. 341.

[72] ROLLA, Beni culturali e funzione sociale, in Le Regioni, 1987, p. 63.

[73] AINIS-FIORILLO, opcit., p. 1070.

[74] ROLLA, opcit., p. 578.

[75] Cass., sez. un., 14 febbraio 2011, n. 3665. Significativamente, la Corte conclude che «là dove un bene immobile, indipendentemente dalla titolarità, risulti per le sue intrinseche con­notazioni, in particolar modo quelle di tipo ambientale e paesaggistico, destinato alla realizzazione dello Stato sociale come sopra delineato, detto bene è da ritenersi, al di fuori del­l’ormai datata prospettiva del dominium romanistico e della proprietà codicistica, “comune” vale a dire, prescindendo dal titolo di proprietà, strumentalmente collegato alla realizzazione degli interessi di tutti i cittadini».

[76] SEVERINI, L’immateriale economico nei beni culturali, in Aedon, n. 3, 2015, on-line.

[77] SANTAGATA, opcit., p. 19.

[78] DEL FEDERICO, Tributi di scopo e tributi paracommutativi: esperienze italiane ed europee. Ipotesi di costruzione del prelievo, in Trib. loc. e reg., 2007, p. 184; ID., Profili evolutivi del tributo di scopo nella finanza locale, in Trib. loc. e reg., n. 1, 2013, p. 33. Si veda, poi, il fondamentale contributo di TOSI, La fiscalità delle città d’arte. Il caso del Comune di Venezia, Padova, 2009, p. 63 ss.

[79] ALFANO, Imposta sarda sugli aeromobili: la Corte di Giustizia, tributi regionali e vincoli del­l’Unione europea, in Innovazione e Diritto, n. 4, 2010, p. 127, on-line.

[80] Art. 1, comma 149, della L. 27 dicembre 2006, n. 296. Tra le opere in questione sono, infatti, menzionate opere di restauro, opere di conservazione di beni artistici e architettonici, opere relative a nuovi spazi per eventi e attività culturali, allestimenti museali e biblioteche.

[81] LA SCALA, Lineamenti dell’imposizione sul turismo: confini e prospettive, in AA.VV., Tourism Taxation. Sostenibilità ambientale e turismo tra fiscalità locale e competitività, a cura di Ficari-Scanu, Torino, 2013, p. 89 osserva che il limite maggiore è costituito dal fatto che il gettito del prelievo non possa essere destinato a finalità complementari rispetto a quelle relative al completamento dell’opera, anche se strettamente connesse al suo effettivo utilizzo.

[82] Su tali tematiche di teoria generale si rinvia a DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutative, cit., p. 19, p. 180 ss.

[83] Ipotizzabili, ad esempio, per modeste elargizione extra soglia da parte dei privati.

[84] E, quindi, tax credit o esenzioni parziali da altri tributi locali, per elargizioni di una certa consistenza.

[85] Ipotizzabile, ad esempio, per elargizioni pari o superiori ad una percentuale significativa dell’importo dell’opera o, in generale, dell’iniziativa da finanziare.

[86] È logico, infatti, che si richiederà una delicata ponderazione del quantum del tributo, eventualmente differenziato per categorie di soggetti a seconda che siano, o meno, legati alle esternalità positive dell’investimento culturale, oltre che delle “soglie” extra tributo cui si ricollegano i benefici fiscali o extra fiscali.

[87] Vi è, infatti, a monte un problema di “investimento in conoscenza”, CECCHI, opcit., p. 141, che enfatizza la necessità di «strategie per portare i visitatori dove i visitatori non vanno e non puntare sui soliti dieci musei», intercettando le opportunità per il territorio.

[88] Sull’utilizzo dell’imposta di soggiorno con gettito destinato a finanziare interventi per la fruizione e il recupero di beni culturali, URICCHIO, L’imposizione di scopo e la fiscalità locale: dalla legge finanziaria per il 2007 ai decreti attuativi della legge delega n. 42 del 2009 in materia di federalismo fiscale, in AA.VV., Imposizione di scopo e federalismo fiscale, a cura di Uricchio, Bologna, p. 90.

[89] Si pensi, ad esempio, all’ETS o ai certificati verdi, per i quali, si vedano, rispettivamente DE CAPITANI DI VIMERCATE, L’emission trading scheme: aspetti contabili e fiscali, in Dir. prat., trib., n. 1, 2010, p. 27 e BARABINO, Taxation of green certificates between nature and forms of circulation, in Riv. trim. dir. trib., n. 4, 2013, p. 771. Con particolare riferimento alla natura giu­ridica e alla “multifunzionalità” del meccanismo ETS, sia consentito rinviare a DEL FEDERICO-GIORGI, The Coordination of Energy Taxes and ETS via Tax Exemptions: The Compatibility Test in the Context of Free and/or Auctioning Allowances and TFEU rules, in AA.VV., Energy Taxation, Environmental Protection and State Aids. Tracing the Path from Divergence to Convergence, diretto da Pistone-Villar Ezcurra, Amsterdam, 2016, p. 349, nonché DEL FEDERICO-GIORGI, Tax Credit Hypothesis to Coordinate the EU ETS and EU Energy Tax Systems, in STOIA­NOFF et al.Green Fiscal Reform for a Sustainable Future. Critical Issues in Environmental Taxation, XVII, Cheltenham-Northampton, 2016, p. 17.

[90] CLARICH, La tutela dell’ambiente attraverso il mercato, in Dirpubbl., 2007, p. 238.

[91] Decisamente regolamentato per il settore pubblicistico dal codice dei contratti pubblici, e, in particolare, per il lato “critico” della scelta dello sponsor, dall’art. 199 bis introdotto dal D.L. 9 febbraio 2012, n. 5, conv., con modificazioni, dalla L. 4 aprile 2012, n. 35.

[92] Per la ricostruzione della vicenda – e delle relative vicende giudiziarie – che hanno lungamente animato la stampa, si rinvia a PELUSO, La sponsorizzazione dei beni culturali: opportunità e criticità dello strumento alla luce del caso Colosseo, in Rass. Avv. di Stato, n. 2, 2014, p. 278. Per il confronto con l’esperienza degli scavi di Ercolano, SELO, L’utilizzo dell’istituto giuridico della sponsorizzazione in materia di beni culturali. Scavi archeologici di Ercolano e Anfiteatro Flavio di Roma, due casi a confronto, in Aedon, n. 3, 2014, on-line. Il caso Ercolano, sorprendente per la mancata eco mediatica, non è facilmente replicabile giacché animato da un mecenate “puro”, che, pur a capo di un gruppo economico internazionale, è stato mosso dal solo interesse filantropico derivante dalla propria passione per l’arte e la cultura. Secondo l’Autore è, comunque, emulabile l’assetto organizzativo, gestionale e metodologico giacché il contributo del soggetto privato non si è limitato alla mera elargizione in denaro ma ha visto forme di intervento diretto nell’esecuzione lavori, senza alcun ritorno d’immagine per il sovventore, il Packard Humanities Institute.

[93] Si ricorda, infatti, che oltre a Tod’s s.p.a. l’altro “grande” concorrente nella procedura di sponsorizzazione aperta con la pubblicazione del bando del 4 agosto 2010 era Ryanair. Il che dimostra, quanto meno, l’attrattiva esercitata sugli operatori stranieri da beni culturali siti sul territorio nazionale ma a vocazione “mondiale”. Tuttavia, sulla base del criterio “dell’in­teresse trasfrontaliero certo” si impone alle amministrazioni degli Stati europei di adottare procedure che rispettino i principi di parità di trattamento e non discriminazione, VALAGUZZA, Le sponsorizzazioni pubbliche: le insidie della rottura del binomio tra soggetto e oggetto pubblico e la rilevanza del diritto europeo, in Riv. it. dir. pubbl. com., n. 1, 2015, p. 1381.

[94] L’eventuale sproporzione tra gli obblighi assunti dal privato ed i vantaggi derivanti è, peraltro, soggetto al vaglio della Corte dei Conti, cfr. Corte Conti, sez. giur., 10 settembre 2010, n. 1742.

[95] SEVERINI, Il patrimonio culturale e il concorso dei privati alla sua valorizzazione, in Rivgiur. ed., n. 6, 2015, p. 322. Nel caso Colosseo uno dei motivi di ricorso del Codacons – dichiarato inammissibile prima dal TAR Lazio, poi dal Consiglio di Stato – era il cambiamento delle condizioni contrattuali tra il momento del bando pubblico e l’assegnazione a Tod’s s.p.a. in trattativa privata, aumentando il periodo di sfruttamento del marchio da 2 a 15 anni dal termine dei lavori. A ciò di aggiunga la fisiologica impossibilità quando si parla di economia immateriale di stimare preventivamente l’equilibrio tra prestazione e controprestazione.

[96] Con un’incidenza fiscale sulle società di circa il 32%, considerando imposte sui redditi ed IRAP, LUPI, opcit.

[97] MONTANARI, Le operazioni esenti nel sistema dell’Iva, cit., p. 74.