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Considerazioni sulla tassazione delle somme percepite dagli eredi a seguito della liquidazione della quota di partecipazione del de cuius nella società di persone

Filippo Cicognani

L’attuale configurazione del TUIR non consente di attribuire natura reddituale alle somme erogate agli eredi del socio che non continuano nella società di persone quando tali somme non rappresentano restituzioni dei conferimenti, che non rilevano in quanto restituzioni patrimoniali, né utili originati da redditi già tassati per trasparenza né, infine, redditi di partecipazione previsti dall’art. 20 bis TUIR. Ciò significa che allo stato attuale l’IRPEF non pare applicabile alle somme percepite dagli eredi del socio che rappresentano i plusvalori latenti della società valorizzati in occasione dell’estinzione del rapporto partecipativo del de cuius, vale a dire alle somme che di regola rappresentano la parte più cospicua del valore erogato. Tale conclusione pare coerente con la natura di c.d. reddito-entrata dell’incremento di valore che si verifica nel patrimonio dell’erede e che, come tale, riflette una manifestazione di capacità contributiva che non interessa l’imposta sul reddito e pertanto non rientra nei redditi di categoria, né può essere considerata reddito da partecipazione. In tale situazione, non si ravvisano criteri interpretativi che consentano una soluzione diversa. Non lo consente la lettera della legge, non lo ammette il sistema e la formulazione casistica del TUIR non si presta all’interpretazione estensiva e tanto meno all’analogia. Una diversa soluzione sarebbe possibile solo inserendo una previsione ad hoc nel testo normativo.

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Some remarks on the taxation of income received by heirs following the liquidation of the deceased's share in partnerships

The actual framework of the Income Consolidated Tax Act (ITCA) does not recognises an income nature to the amounts paid to the heirs of a partnership’s shareholder that do not continue the business activity, when they are not refunds for contributions, which are not considered capital refunds nor gains arising on income already taxed “for transpa­rency” nor, finally, participation income according to Art. 20 bis ITCA. This means that, at present, the income tax on individuals does not seem applicable to the amounts received by the shareholder’s heirs representing unrealised company gains estimated at the termination of the deceased’s ownership interest, i.e. the amounts which generally represent the largest portion of the value paid. Such conclusion seems consistent with the nature of so-called income-entry of the increase in value that occurs in the heir’s econo­mic sphere and, as such, reflects an expression of ability-to-pay that does not affect the income tax and, therefore, cannot be considered within a “typical” income category nor participation income. In this situation, there are no interpretive criteria that may lead to a different solution. This is excluded by the letter of the law and by the system; moreover, the case-by-case approach followed by the ITCA does not admit an extensive interpretation nor analogy. A different solution would be possible only by introducing an ad hoc provision in the legal text.

Keyword: income tax on individuals, partnerships, shareholder’s heirs, liquidation of the share, participation income

1. Lo scioglimento del rapporto sociale nelle società di persone e la natura composita delle somme attribuite ai soci Nel sistema delle imposte sui redditi, la tassazione dei redditi derivanti dalla partecipazione in società di persone avviene è ispirata al c.d. criterio di trasparenza [1], ma presenta alcune criticità in presenza di proventi non ricorrenti. Ciò accade quando le somme ricevute dal socio non rappresentano il risultato economico dell’attività esercitata dalla società, ma derivano da vicende del­l’organizzazione societaria che si riflettono nel rapporto sociale e sono determinate in relazione alla quota di patrimonio sociale di sua pertinenza. Si tratta di eventi previsti dalla legge civile per consentire la fuoriuscita dalla compagine sociale del socio che non possiede più i requisiti per partecipare all’operazione societaria o quando occorre sciogliere la società. Più precisamente, tali vicende hanno luogo una tantum e concretizzano il disinvestimento nella società [2], mentre sotto il profilo giuridico sono accomunate dall’effetto estintivo – individuale o collettivo – del rapporto sociale, effetto che accomuna, ad esempio, il recesso, l’esclusione e la liquidazione della so­cietà [3]: in tali casi, la partecipazione si dissolve ed alla restituzione dei conferimenti si può associare la restituzione di somme ulteriori a saldo dell’investi­mento; oppure, come accade agli eredi che non proseguono nella società di persone [4], viene erogata una somma che, riconosciuta dalla legge civile in relazione alla (rectius “in sostituzione” della) partecipazione appartenuta al de cuius, rappresenta un novum nel loro patrimonio. Infatti, le somme erogate al socio in tali casi hanno sovente una natura composita che riflette la composizione del patrimonio netto [5] in base al quale sono determinate, il quale può essere formato da capitale, da riserve assimilate al capitale, da riserve di utili, dal risultato economico (redditi o perdite) derivante dall’attività esercitata dall’inizio del periodo d’imposta e da plusvalori latenti, non realizzati dalla società, ma riconosciuti al socio al momento dell’estinzio­ne del rapporto sociale. Si [continua ..]

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