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Le c.d. esportazioni improprie in triangolazione IVA

Margherita Nuzzo

Per le c.d. esportazioni improprie in triangolazione IVA, l’assenza di una specifica disciplina nazionale e comunitaria ha determinato il proliferare di provvedimenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate che contrastano con i principi comunitari di neutralità fiscale e di proporzionalità.

A dispetto, difatti, della giurisprudenza (europea e nazionale) che privilegia la dimensione sostanziale dell’esportazione, vale a dire la prova dell’effettiva fuoriuscita dei beni dal territorio europeo, l’Amministrazione Finanziaria riconosce l’esenzio­ne dal tributo solo se siano stati rispettati determinati requisiti formali, focalizzando l’attenzione sulla singola transazione in luogo di una lettura unitaria dell’opera­zione complessivamente intesa.

PAROLE CHIAVE: IVA - esportazioni in triangolazioni - non imponibilitÓ - prova del trasporto - principio di proporzionalitÓ

The so-called improper exports in vat triangular transactions

With regard to the so-called improper exports in VAT triangular transactions, the absence of a specific domestic and EU regulation has brought to a diffusion of administrative practices from Italian tax authorities, which do not comply with the EU principles of tax neutrality and proportionality.

In this respect, while (European and national) case law usually focuses on the “substantive” dimension of exports, i.e. proof that the goods effectively left the EU territory, tax authorities allow the non-payment of VAT only if certain “formal” requirements are met, by considering the single transaction instead of adopting an holistic approach that looks to the overall transaction.

Keywords: VAT, exports in triangular transactions, non-taxation, proof of the transpor­tation, proportionality principle

1. Considerazioni introduttive

Le continue e restrittive posizioni dell’Amministrazione Finanziaria sui trat­ti qualificanti le esportazioni di beni, nella variante delle triangolazioni IVA, inducono a riflettere sulla conformità dell’interpretazione erariale alla lettera e ratio della normativa nazionale ed europea ed alla lettura che di essa e dei principi generali sull’imposta sul valore aggiunto è stata offerta dalla Corte di Giustizia e dalla giurisprudenza italiana.

In particolare, la questione ha ad oggetto gli scambi in triangolazione – effettuati con paesi extracomunitari o con territori che, pur facendo parte del­l’ambito doganale comunitario, ne sono esclusi agli effetti fiscali [1] – in cui partecipano, generalmente, tre operatori. Il primo, nazionale, cede i beni al secondo, residente in altro Paese membro che, a sua volta, li rivende ad un operatore estero, conferendo l’incarico al primo cedente di spedire la merce direttamente al cliente estero (c.d. esportazione diretta in triangolazione), oppure demandando a quest’ultimo il compito di ritirare la merce presso il primo cedente (c.d. esportazione impropria in triangolazione). Trattasi, in entrambi i casi, di “cessioni a catena”, con consegna (o recupero) del bene dal primo cedente all’ultimo cessionario.

Nella sua attuale impostazione, l’Agenzia delle Entrate annovera tra le e­sportazioni dirette soltanto quelle in cui i) il trasporto o la spedizione dei beni all’estero siano avvenuti a cura o a nome del cedente – escludendo, così, dal re­gime di non imponibilità i casi in cui la merce, pur effettivamente fuoriuscita dal territorio dell’Unione, sia stata trasportata dal cessionario – e tra le esportazioni improprie soltanto quelle in cui ii) il trasporto dei beni fuori dall’Unio­ne venga curato dal primo cessionario comunitario – con esclusione delle ipotesi in cui l’effettiva e provata spedizione all’estero sia stata curata dal cliente finale.

Così inquadrati i termini del problema, la difficoltà dell’interprete nell’a­scrivere una operazione triangolare al novero delle cessioni all’esportazione sembra risiedere, prima ancora che nell’assenza di uno specifico riferimento normativo per le sole esportazioni improprie in triangolazione, nel peculiare meccanismo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, nella matrice europea di tale tributo [2] e, soprattutto, nella rispondenza di molte delle regole dettate in materia a principi non necessariamente in linea con la sua natura [3]. Pertanto, nella ricostruzione dei profili teorici del concetto di esportazione, nella variante delle transazioni triangolari, bisognerà principiare dall’analisi delle categorie di diritto europeo, primario e derivato, successivamente indagare se esso sia stato trasposto, senza ampliamenti o aggiunte, nell’ordinamento nazionale ed, infine, verificare se le elaborazioni teoriche dell’Amministrazio­ne Finanziaria attingano alla ratio del testo normativo in particolare, ed all’in­tima essenza del tributo più in generale, cogliendo i principi fondamentali che governano il sistema dell’imposta. L’inversione di questo ordine logico impedirebbe un inquadramento coerente dell’istituto, con risultati inaccettabili e non rigorosi [4].

2. La disciplina europea sulle cessioni alle esportazioni

Come premesso, nel sistema europeo dell’imposta sul valore aggiunto è possibile imbattersi in discipline, derogatorie rispetto alla ratio del tributo, ma decisive per il raggiungimento dei principi ad esso consustanziali. Fra queste spicca la normativa sulle cessioni all’esportazione che, in attuazione dei principi di neutralità nel commercio internazionale [5] e di tassazione nel paese di destinazione [6], sia pure in un quadro di “temporaneità” [7]esenta [8] dal tributo le cessioni riguardanti beni esistenti nello Stato membro, nelle ipotesi in cui essi siano destinati ad essere esportati ed immessi al consumo finale in un Stato terzo [9].

Più esattamente, l’art. 146, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 del Consiglio [10] dispone che «Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità; b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità [11]». Dalla norma e, segnatamente, dal termine «spediti», si può desumere che l’esportazione di un bene e, in specie, l’esen­zione da IVA della cessione all’esportazione divenga applicabile quando i) il potere di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all’acquiren­te [12]ii) il fornitore provi che tale bene sia stato effettivamente spedito o trasportato al di fuori dell’Unione e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso abbia lasciato fisicamente il territorio comunitario [13]. Non altri presupposti, almeno da una prima analisi del dato positivo, ci sembra (im)ponga il diritto comunitario per la qualificazione in questione.

Tuttavia, gli Stati membri possono dettare particolari condizioni per assicurare la corretta e semplice applicazione delle trascritte esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso [14], nonché stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e di quelle effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi da essi ritenuti necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera [15].

Prima ancora, dunque, di addentrarci nella disamina dei risultati interpretativi cui la Corte di Giustizia è pervenuta sulla portata della norma in esame, sarà utile verificare in che modo il Legislatore italiano abbia tradotto la previsione comunitaria, in particolare se nel tratteggiare le operazioni di cessione all’esportazione si sia attenuto alla cornice delineata dal diritto europeo e, soprattutto, come abbia disciplinato le esportazioni in triangolazione, non trovando esse esplicita fonte normativa nella Direttiva, che tipizza e regolamenta unicamente le operazioni triangolari intracomunitarie [16].

3. … e la sua trasposizione nell’ordinamento nazionale. In specie: le cessioni all’esportazione c.d. “dirette”, di cui all’art. 8, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, e le cessioni all’esportazione c.d. “improprie”, di cui all’art. 8, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972

In ottica sistematica, occorre anzitutto osservare che nella trasposizione del menzionato art. 146, il Legislatore italiano, regolamentando sub art. 8 D.P.R. n. 633/1972 le cessioni all’esportazione, si sia discostato dalla formulazione utilizzata dalla Direttiva 2006/112/CE ed abbia incluso dette cessioni non nel genus delle operazioni esenti, bensì in quello delle non imponibili [17] ed, anteriormente al 2010, in quello delle operazioni extraterritoriali [18]. Questa “imprecisione” [19] sul piano dogmatico nella classificazione delle transazioni in que­stione [20] ci sembra configuri la prima rilevante differenza tra il diritto comunitario e quello interno, nella consapevolezza che le attività che danno luogo ad operazioni esenti producono effetti diversi e meno vantaggiosi rispetto alle transazioni classificate come non imponibili, là dove le prime non consentono, di regola, la detrazione della relativa imposta assolta (o dovuta, ovvero addebitata a titolo di rivalsa) sugli acquisti di beni e servizi che, dunque, resta un costo per il soggetto passivo [21].

Ulteriore difformità tra i testi sembra ravvisarsi nella tipologia di operazioni ascrivibili al genus delle cessioni all’esportazione. Invero, e per quanto qui interessa, mentre l’art. 146, par. 1, tipizza le cessioni all’esportazione c.d. dirette (di cui alla lett. a) del testo) e quelle c.d. improprie (di cui alla lett. b) del testo) [22], l’art. 8, D.P.R. n. 633/1972, sub lett. a), inserisce, nell’alveo della prima categoria, oltre alle cessioni c.d. tipiche ed a quelle congiunte [23], già presenti nella norma comunitaria, altresì le operazioni c.d. triangolari di cui, come detto, non v’è traccia nell’art. 146.

Il comma 1, lett. a), dell’art. 8, difatti, recita che «Costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili: a) le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Co­munità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari», così disciplinando la forma più comune di cessione all’esportazione, quella c.d. diretta, che si realizza al verificarsi, congiuntamente, del trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento dei beni e della loro materiale fuoriuscita dal territorio comunitario, purché il trasporto o la spedizione siano stati eseguiti «a cura o a nome dei cedenti» [24]. Nulla cambia se si dovesse interporre un commissionario, nel qual caso saranno considerate operazioni non imponibili ai fini IVA sia il passaggio dal cedente al commissionario, sia quello da questi all’acquirente estero, in funzione della destinazione finale dei beni stessi all’esportazione [25]. Al di là dell’ampliamento sul cessionario, si riscontra, dunque, una coincidenza nei contenuti, non anche nella enunciazione, tra norma comunitaria e norma italiana.

Medesimo giudizio di fedele trasposizione può esprimersi con riferimento al trattamento di non imponibilità che, con decorrenza 1° gennaio 1981, il Legislatore italiano riserva ai beni ceduti all’estero che siano stati, tuttavia, sottoposti – per conto del cessionario (residente o meno) e ad opera del cedente o di terzi – a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni (c.d. esportazioni congiunte) [26]. L’ampliamento della platea delle esportazioni dirette altresì alla descritta fattispecie, di notevole rilievo pratico, deve essere coordinato con la disposizione contenuta nell’art. 9, comma 1, n. 9 del medesimo decreto IVA, nella parte in cui dichiara non imponibili le lavorazioni e, in genere, i trattamenti di cui all’art. 176, D.P.R. n. 43/1973, eseguiti su beni nazionali destinati ad essere esportati [27]. Trattasi di una sorta di applicazione del principio, codificato nell’art. 12 del decreto IVA – secondo cui le prestazioni accessorie seguono lo stesso regime tributario dell’operazione principale [28] – che rende non imponibile, nelle ipotesi qui descritte, l’intero corrispettivo degli acquisti da committenti esteri, anche se parte di esso sia dovuta per la trasformazione dei medesimi beni eseguita da una ditta italiana [29]. Condizione essenziale, si badi, per il permanere del regime di non imponibilità è che la lavorazione dei beni non avvenga mai ad opera dell’acquirente intermedio, perché altrimenti questi entrerebbe nel possesso o nella disponibilità (anche potenziale) degli stessi, circostanza che la norma mira inequivocabilmente ad escludere.

Dove, viceversa, l’art. 8 non trova riscontro immediato nell’art. 146 della Direttiva, da qui derivando i maggiori problemi interpretativi, è nella parte in cui contempla le c.d. esportazioni triangolari dirette. Il decreto IVA, difatti, a partire dal 1° gennaio 1981, include nel novero delle cessioni dirette altresì le transazioni in cui intervengono tre distinti operatori economici e si caratterizzano, come abbiamo già anticipato, per il fatto che la merce oggetto della cessione non venga utilizzata direttamente dal primo acquirente ma è, fin dall’o­rigine e per espliciti accordi contrattuali, vincolata alla consegna ad un terzo soggetto passivo [30] che la immette al consumo o la destina agli impieghi della propria attività economica nello Stato estero di destinazione. La cessione, in assenza di pagamento di imposta nel passaggio intermedio ed in quello finale [31], avviene – si legge nell’art. 8 – mediante trasporto o spedizione all’estero dei beni a cura o a nome del primo cedente, su incarico dell’acquirente intermedio. Scopo di tale istituto è, evidentemente, quello di agevolare il promotore dell’operazione, vale a dire l’acquirente intermedio, il quale potrà comprare i beni, oggetto della successiva esportazione, senza dover anticipare l’IVA [32].

A dispetto dei rilevanti risvolti pratici che la descritta operazione triangolare determina, l’unico appiglio normativo che si scorge è il frettoloso inciso «anche per incarico dei propri cessionari o dei commissionari di questi ultimi» inserito, in chiusura di periodo, sub la lett. a) dell’art. 8. Per queste ragioni, come vedremo nel prossimo paragrafo, si è assistito al proliferare di provvedimenti di prassi (oltre che di avvisi di accertamento) dell’Amministrazione Finanziaria in merito ai requisiti necessari per poter concedere il regime di non imponibilità IVA alle cessioni a catena.

Da ultimo, si osserva che anche per le cessioni all’esportazione c.d. improprie, disciplinate dall’art. 8, comma 1, lett. b), si registra una difformità di disciplina tra la disposizione italiana e quella europea. Trattasi, in specie, di quelle operazioni in cui un soggetto non residente [33] provvede a ritirare direttamente o tramite terzi la merce presso il cedente italiano, oppure si fa consegnare i beni in un determinato punto del territorio italiano – nel loro stato originario, non essendo consentito, in tale fattispecie, che i beni siano sottoposti a lavorazioni o trasformazioni in Italia prima della loro esportazione – procedendo, poi, egli stesso al trasporto all’estero. Mentre per l’art. 146 della Direttiva è sufficiente che i beni siano spediti o trasportati dall’acquirente fuori dall’U­nione, la norma interna aggiunge il requisito temporale dei 90 giorni dalla consegna per il trasporto o la spedizione dei beni «fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura del cessionario non residente o per suo conto» [34].

L’osservanza del termine dei 90 giorni ma, soprattutto, l’individuazione del soggetto tenuto al trasporto o alla spedizione dei beni all’estero, nell’ipotesi di esportazione triangolare atipica – fattispecie non esplicitamente contemplata dalla lett. b) dell’art. 8 – costituiscono i due profili essenziali su cui l’Agenzia delle Entrate ha, tradizionalmente, fatto leva per negare ai contribuenti il regime di non imponibilità IVA.

4. Il carattere oggettivo della detassazione delle esportazioni dirette in triangolazione e l’irrilevanza del soggetto che cura il trasporto o la spedizione dei beni all’estero

Difatti, per le triangolazioni in esportazione c.d. improprie – in cui il promotore demandi al cliente finale extra-UE, per ragioni di ordine economico, di sicurezza e logistiche, l’incombenza del trasporto e di presa in carico della merce dal primo cedente nazionale – l’Agenzia delle Entrate tende ad escludere la loro sussunzione nel regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), siccome il trasporto della merce all’estero non sarebbe avvenuto a cura o a nome del primo cedente, e negherebbe, del pari, la ricorrenza dell’ipotesi rubricata sub art. 8, comma 1, lett. b), in quanto la merce non sarebbe stata esportata dal cessionario non residente, l’Ufficio intendendo per tale soltanto il promotore della triangolazione e non anche il cliente finale.

Tenteremo di dimostrare che la prima deduzione sarebbe smentita anzitutto dallo stesso Legislatore italiano e, comunque, dalla univoca interpretazione che dell’art. 146, par. 1, lett. a), è stata suggerita dalla giurisprudenza europea e nazionale, laddove la seconda risulterebbe ancorata ad un datato prov­vedimento di prassi, disallineato rispetto ai principi che governano il sistema IVA, secondo la lettura che di essi è stata offerta dalla Corte di Giustizia e dai Giudici nazionali, atteso il vuoto normativo in materia.

Procedendo con ordine, rammentiamo che il Legislatore italiano è intervenuto, con norma di interpretazione autentica [35], per dirimere la vexata quaestio sul soggetto che dovrebbe curare il trasporto dei beni all’estero. In tale occasione ha precisato che, nell’ipotesi di triangolazione diretta, ai fini dell’ap­plicazione del regime di esenzione IVA, decisivo fosse il documento doganale o la vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura (o della bolla di accompagnamento) emessa dal primo cedente nei confronti del secondo, nonché su un esemplare della fattura emessa dall’acquirente intermedio al cliente estero, «a nulla rilevando, per la documentazione della cessione all’esportazione, che i documenti di cui all’articolo 21 del predetto decreto n. 633 del 1972 siano emessi dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti».

Ci si aspettava, dunque, che l’Amministrazione Finanziaria potesse in tal modo superare il proprio rigido orientamento, a suo avviso ancorato al dato letterale della norma, secondo cui la triangolazione avrebbe potuto considerarsi regolare soltanto se i beni fossero stati inviati all’estero con mezzi propri del primo cedente, ovvero con l’intervento di un trasportatore terzo, purché questi avesse emesso la fattura di trasporto nei confronti del primo cedente e quest’ultimo avesse proceduto al pagamento della prestazione [36]. Superamento che si auspicava anche perché la descritta modalità di trasporto pretesa dall’Agenzia paralizza(va) le esportazioni triangolari, presupponendo un contatto diretto tra il fornitore italiano ed il soggetto estero, cliente del secondo acquirente, il quale, per motivi di riservatezza, non aveva interesse a che ciò si verificasse.

Ed invece, l’Agenzia delle Entrate, sia in sede di prassi sia in fase operativa, ha continuato – e continua – ad arroccarsi sulla propria posizione, attribuendo alle condizioni di trasporto (alle modalità di stipula del contratto e di pagamento della spedizione) il presupposto tassativo e vincolante per provare la regolarità della triangolazione [37].

Interpretazione, come detto, che ci sembra in aperto contrasto con il principio di neutralità fiscale – che impone l’esenzione IVA per le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori del territorio del­l’Unione Europea al fine di non assoggettare all’imposta i consumatori degli Stati terzi, essendo tale tributo destinato a gravare esclusivamente su quelli europei [38] – di cui è applicazione il suindicato sistema italiano di detassazione dei beni in uscita.

E la Corte di Giustizia, assegnando, in maniera sempre più incisiva, netta preferenza alla dimensione sostanziale dell’operazione (da esentare dal tributo) rispetto a quella formale (da intendersi come gli elementi documentali ne­cessari per certificarne l’effettiva esistenza dinanzi alle amministrazioni finanziarie), ha riconosciuto appunto l’esenzione quando fosse stata fornita la prova dell’effettiva fuoriuscita dei beni all’estero, a prescindere dal soggetto che ne avesse curato il trasporto. In particolare, i Giudici europei hanno così argomentato: «… omissis … il principio di neutralità fiscale esige, come sostenuto a buon diritto anche dalla Commissione delle Comunità europee, che l’esenzione dall’IVA sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi. La situazione sarebbe diversa solo se la violazione di tali requisiti formali avesse l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti» [39]. E, sempre ad avviso della medesima Corte – pronunciatasi in tema di cessioni intracomunitarie, ma analogo principio può essere traslato alle esportazione in triangolazione, in ragione dell’identità del meccanismo applicativo – tre sarebbero i requisiti sostanziali per l’applicazione del­l’esenzione: il cedente deve trasferire il potere di disporre del bene come proprietario all’acquirente, il bene deve essere fisicamente spostato da uno Stato membro ad un altro e l’acquirente deve essere un soggetto passivo IVA [40].

In sintesi, se la cessione intra(extra)comunitaria si è realizzata, atteso il trasferimento della proprietà e l’effettiva fuoriuscita delle merci, il diritto all’e­senzione deve essere concesso anche in presenza di requisiti formali non del tutto soddisfatti.

Anzi, i Giudici comunitari si sono addirittura spinti oltre, benché con una decisione fortemente criticata, giungendo ad affermare che quand’anche apparentemente non esista alcuna prova tangibile dell’effettiva fuoriuscita dei beni dal territorio comunitario, il diritto all’esenzione deve comunque essere fatto salvo per non ledere il principio di certezza del diritto [41].

I Giudici italiani, mutuando gli insegnamenti della Corte di Giustizia e ben cogliendo lo scopo del menzionato art. 8 – «che è quello di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente – e cioè al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente – decidere di esportare i beni in un altro “Stato membro”» [42] – hanno focalizzato l’attenzione sulla comune volontà degli originari contraenti di realizzare, sin dall’origine, una cessione all’esportazione e sul raggiungimento della prova che la merce fosse effettivamente fuoriuscita dal territorio comunitario. Di guisa che l’espressione letterale “a cura” del cedente, contenuta nel­l’art. 8, comma 1, lett. a), o quella corrispondente “per suo conto”, contenuta nell’art. 146, par. 1, della Direttiva 2006/112, andrebbero interpretate non nel senso che la spedizione o il trasporto debbano avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest’ulti­mo [43], bensì nel senso della decisività della prova (il cui onere grava sul contribuente) secondo cui l’operazione, fin dalla sua origine e in tutta la sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, nella comune intenzione degli originali contraenti, come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente estero.

In ragione di quanto esposto possiamo concludere che, contrariamente alla rigida presa di posizione dell’Amministrazione Finanziaria, per le esportazioni in triangolazione, la destinazione finale della merce, riferibile alla comune volontà degli originari contraenti e provata in via documentale, giustifica di per sé sola il riconoscimento del beneficio della non imponibilità, con la conseguenza che esso decade soltanto ove vi sia la dimostrazione del rischio (con­creto ed attuale) di operazioni fraudolente [44].

5. Critiche alla riqualificazione, come cessione interna, dell’esportazione impropria triangolare, quando la merce sia stata trasportata all’estero direttamente dal cliente extra UE

Per la (seconda) negazione del regime di non imponibilità IVA, in ipotesi di esportazioni in triangolazione c.d. improprie, l’Agenzia delle Entrate, come detto, farebbe leva su un’ormai datata Circolare ministeriale [45], costituendo essa un caposaldo (per l’Erario) nell’interpretazione ed applicazione delle operazioni IVA intracomunitarie. Colà si legge che in presenza di operatore italiano che cede il bene al promotore della triangolazione, residente in altro Stato membro, con consegna in Italia della merce al cessionario estero, cliente del promotore, l’operazione dovrà essere qualificata come (doppia [46]) cessione interna, con ob­bligo per il cedente italiano di emettere fattura, con addebito dell’IVA, nei confronti del promotore della triangolazione. Si configurerebbe, viceversa, un’e­sportazione triangolare impropria ex art. 8, comma 1, lett. b), qualora le merci fossero state consegnate in Italia al promotore della triangolazione, il quale dovrebbe curare nei successivi 90 giorni l’esportazione all’estero. Nel valutare tale situazione l’Agenzia richiama l’art. 6 D.P.R. n. 633/1972 [47], che individua il mo­mento in cui un’operazione si considera effettuata, e in particolare il comma 5 [48], nonché l’art. 7 bisdel medesimo decreto IVA che considera effettuate in Italia le cessioni di beni esistenti sul territorio.

Ciò premesso, a noi sembra che simile ricostruzione, per come argomentata, necessiti di una radicale revisione anzitutto nella consapevolezza che la disciplina sulle cessioni all’esportazione, al fine di garantire la neutralità nel com­mercio internazionale e la tassazione nel paese di destinazione, rientra tra quelle derogatorie rispetto alla ratio dell’IVA e, in particolare, delle regole sulla territorialità. Di guisa che tali precetti, che imporrebbero di guardare (e tassare) la singola transazione, retrocedono al cospetto di una doverosa lettura unitaria dell’operazione complessivamente intesa se, come ammoniscono i Giudici comunitari, sin dall’origine e nella sua rappresentazione documentale essa sia stata voluta come cessione nazionale in vista del trasporto al cessionario residente all’estero.

In seconda battuta, se obiettivo dell’art. 8, comma 1, lett. b), così come della disciplina IVA nazionale più in generale, sia quello di porre un limite ad operazioni fraudolente – che, nel caso di specie, si verificherebbero qualora i beni, anziché essere “consumati” in un Paese terzo, restassero all’interno del territorio nazionale – la riqualificazione dell’esportazione in triangolazione in operazione interna, sol perché la consegna della merce, effettivamente trasportata all’estero, sia avvenuta in Italia nelle mani del cliente finale, non valorizzerebbe affatto il principio di proporzionalità [49]A fortiori considerando che proprio sulla scorta di tale principio, e giustappunto in tema di esportazioni improprie, la Corte di Giustizia ha ritenuto che una disposizione nazionale [50] che assoggetti l’esenzione all’esportazione ad un termine di uscita della merce (nella specie: 90 giorni), senza consentire al soggetto passivo di dimostrare, al fine di beneficiare di tale esenzione, che la condizione di uscita è stata soddisfatta dopo lo scadere di tale termine e senza prevedere un diritto del soggetto passivo al rimborso dell’IVA già corrisposta in ragione del mancato rispetto del termine, eccede quanto necessario per il conseguimento dell’obiettivo di contrasto a fenomeni di abuso [51]. Secondo i giudici europei, non è possibile procedere in modo “automatico” alla riqualificazione dell’operazione come “imponibile”, «quando le condizioni previste dall’art. 146, paragrafo 1, lett. b), della Direttiva 2006/112, segnatamente l’uscita dei beni in questione dal territorio doganale dell’Unione, sono soddisfatte … omissis … non esistendo più in via di principio, un rischio di evasione o di perdite fiscali che possa giustificare l’assoggettamento all’imposta dell’operazione in parola».

La menzionata pronuncia, peraltro, nel sacrificare al principio di proporzionalità una delle due condizioni (segnatamente, il termine di 90 giorni per l’uscita della merce dal territorio italiano) legislativamente previste, sia a livello europeo sia nella sfera nazionale, per la configurazione di una cessione all’esportazione, implicitamente (ri)valorizza il requisito sostanziale dell’effet­tiva fuoriuscita dei beni dal territorio europeo quale unica condizione che, altresì nelle esportazioni improprie, giustifica di per sé sola il riconoscimento del beneficio della non imponibilità.

Del resto a medesima conclusione erano già pervenuti i Giudici comunitari. Privilegiando il carattere oggettivo della detassazione hanno riconosciuto, proprio nelle c.d. “vendite a catena” [52] seppur nell’ambito intracomunitario, la non imponibilità della cessione interna dei beni oggetto di un unico trasporto dal Pese del primo cedente a quello (diverso) del cessionario finale, a prescinderedall’operatore che avesse avuto la disponibilità della merce durante il trasporto medesimo e che quindi avrebbe potuto essere anche il cessionario intermedio o quello finale. Si è voluto, ancora una volta, attribuire maggior peso non al dato formale del soggetto che materialmente vi cura il trasporto dei beni, bensì al dato sostanziale, ossia al loro trasferimento effettivo all’estero in dipendenza di un’operazione triangolare [53].

Se si seguisse la prospettiva testé esposta appare, del pari, irrilevante prendere partito in ordine agli effetti della clausola ex works (o “franco fabbrica” o “franco deposito del venditore”) che prevede, giusta la valenza ad esso riconosciuta dal codice Incoterms [54], per il venditore l’obbligo di mettere a disposizione del compratore la merce destinata all’esportazione, non sdoganata, nei propri locali o in altri luoghi convenuti, mentre per il compratore l’obbligo di prendere in consegna la merce, di sopportare spese e rischi del trasporto dal luogo di partenza fino a quello di destinazione nonché, in assenza di esplicite deroghe, di curare le formalità e gli oneri di sdoganamento. L’Agenzia delle Entrate, per le illustrate ragioni per cui riqualifica l’esportazione in cessione interna, ha sempre ritenuto che con questa clausola non si fosse mai realizzata un’e­sportazione triangolare [55]. La Corte di Cassazione, tuttavia, ai fini della regolarità di simile esportazione, seppur nella variante “diretta”, ha definito espressamente «irrilevante» tale clausola, nell’ipotesi in cui fossero state osservate le altre condizioni essenziali previste dalla norma, lette ed interpretate alla luce delle riportate decisioni dei Giudici comunitari [56].

E, a tal proposito, l’art. 8, comma 1, lett. b), non può essere inteso nel senso di porre una ulteriore condizione per il configurarsi dell’esportazione impropria in triangolazione, vale a dire la consegna dei beni in Italia al promotore dell’intera operazione ed il successivo trasporto, a sua cura, degli stessi beni all’estero. Vuoi perché la norma, come visto, non disciplina espressamente la fattispecie, vuoi perché, qualora, come è giusto che sia, si prendesse comunque a riferimento tale disposizione, il suo esame letterale non porterebbe ad escludere, nella generica nozione di cessionario non residente, direttamente il cliente finale [57].

È, dunque, auspicabile che, in un prossimo futuro, l’Amministrazione Finan­ziaria, nella rigorosa applicazione dei principi immanenti al sistema comunitario dell’IVA, in specie quelli di neutralità fiscale e di proporzionalità, riconosca la qualifica di cessione triangolare in esportazione c.d. impropria indipendentemente dal soggetto deputato al trasporto dei beni, bensì avendo riguardo unicamente alla circostanza che essi effettivamente abbiano oltrepassato il territorio europeo. Invero, posto che l’obiettivo della disciplina IVA (nazionale ed europea) è accertarsi che il percorso della merce sia effettivamente destinato a concludersi in un Paese extra-UE (rendendo irrilevante ai fini IVA il susseguirsi dei due distinti trasferimenti giuridici della merce che in condizioni normali innescherebbero due operazioni potenzialmente imponibili), non appare proporzionata (né necessariamente coerente) rispetto a questo obiettivo una prassi dell’Amministrazione Finanziaria che marginalizzando la prova del superamento dei confini europei, centrale per il regime di non imponibilità IVA, riduca a due soltanto le ipotesi di triangolazione extracomunitaria (quella diretta in cui i beni siano trasportati o spediti a nome o cura del primo cedente e quella impropria in cui il trasporto sia curato dal secondo cessionario europeo).

Note

[1] Così Circ. Ministero Finanze, 23 febbraio 1994, n. 13.

[2] È ampiamente accettata dalla dottrina tributaristica la definizione dell’IVA, in termini generali e sul piano teleologico, come «tributo europeo», ovvero come una «imposta europea» o «comunitaria», nella consapevolezza dell’esistenza di una disciplina comunitaria che ne governa il sistema. Per approfondimenti sul tema si rinvia a COMELLI, La natura dell’im­posta, in AA.VV., L’imposta sul valore aggiunto, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario,diretto da TESAURO, Torino, 2001, p. 3; BOSELLO, L’imposta sul valore aggiunto. Aspetti giuridici, Bologna, 1979, p. 7; POTITO, Le imposte indirette sugli affari, Milano, 1995, p. 107.

[3] Ravvisa medesime difficoltà, seppur sotto il profilo del requisito della territorialità del­l’imposta, FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, Milano, 2004, p. 326.

[4] TESAURO, Appunti sulla «illegittimità comunitaria» delle norme iva relative agli enti pubblici, in Bolltrib., 1987, p. 1757, nota 1, osservava che «in generale, è da deplorare che i tributaristi italiani si occupino poco delle norme comunitarie mentre un’imposta come l’IVA andrebbe studiata esaminando prima le norme comunitarie e poi le norme interne ed interpretando le seconde alla luce delle prime, e facendo prevalere le prime in caso di contrasto».

[5] Inteso come idoneità a non alterare e distorcere gli equilibri di mercato.

[6] Per una attenta disamina di tali principi si rimanda a LUPI, (voce) Imposta sul valore aggiunto, in Encgiur., 1988, p. 12 ss., nonché PACITTO, Iva, Milano, 2014, p. 200 ss.

[7] La stessa Direttiva 91/680/CEE del 16 dicembre 1991, nell’introdurre il regime degli scambi comunitari, etichetta il sistema di tassazione a destinazione quale misura “provvisoria”.

Le difficoltà nell’attuare il modello (ritenuto più congeniale per il raggiungimento dell’o­biettivo della neutralità d’imposta) di tassazione nello Stato d’origine sono state ben delineate da BAGGIO, Il principio di territorialità ed i limiti alla potestà tributaria, Milano, 2009, p. 510 ss.

[8] Già la VI Direttiva distingueva, nel capo decimo, tra i) esenzioni all’interno del paese [art. 13], ii) esenzioni all’importazione [art. 14] ed iii) esenzioni delle operazioni all’esporta­zione, delle operazioni assimilate e dei trasporti internazionali [art. 15]. La Direttiva del 2006 elenca, nel Titolo IX, le “Esenzioni”, includendo, nel Capo 6, quelle all’esportazione.

[9] Ad avviso di CECAMORE, L’iva nei rapporti internazionali, in Il diritto tributario nei rapporti internazionali, in Quaderni Rass. trib., II, 1986, p. 181, la non imponibilità «delle operazioni genericamente qualificabili di commercio con l’estero non è un privilegio elargito agli operatori, comunemente designati come esportatori, in vista del vantaggio, peraltro indubitabile, che deriva all’economia nazionale nel suo complesso dalla loro opera, ma è semplicemente una misura intesa ad attuare il principio assunto come base del Mercato comune europeo, e fissato nelle direttive CEE, secondo il quale i beni e i servizi devono essere assoggettati all’iva (quale imposta generale sui consumi) nel Paese in cui i consumi si verificano».

[10] Tale Direttiva, conformemente ai suoi artt. 411 e 413, ha abrogato e sostituito, dal 1° gennaio 2007, la normativa dell’Unione in materia di IVA, in particolare la sesta Direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, recante disciplina in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relativa alle imposte sulla cifra di affari. Alla luce dei considerando 1 e 3 della Direttiva 2006/112, il rifacimento della sesta Direttiva si era reso necessario allo scopo di presentare tutte le disposizioni applicabili in modo chiaro e razionale, procedendo alla rifusione della struttura e del testo della Direttiva, senza apportare, in linea di principio, modifiche sostanziali. Le disposizioni della Direttiva 2006/112 sono quindi sostanzialmente identiche a quelle corrispondenti della sesta Direttiva.

[11] La norma, poi, prosegue escludendo da tale regime di “esenzione” i beni trasportati dal­l’acquirente stesso e destinati all’attrezzatura o al rifornimento e al vettovagliamento di navi da diporto, aerei da turismo o qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato.

[12] L’art. 14, par. 1, della medesima Direttiva 2006/112 considera «cessione di beni» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

[13] Si rinvia, per quanto riguarda le acquisizioni intracomunitarie, alle sentenze del 27 settembre 2007, Teleos e a., C-409/04, del 7 dicembre 2010, R., C-285/09 e del 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11. In tali decisioni, che saranno oggetto di analisi nel prosieguo, la Corte ha statuito che «eccezion fatta per i requisiti relativi allo status dei soggetti passivi, al trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario e allo spostamento fisico dei beni da uno Stato membro ad un altro, nessun altro requisito può essere imposto per qualificare un’operazione come cessione o acquisto intracomunitari di beni».

[14] In questi termini l’art. 131 della Direttiva 2006/112.

[15] Così l’art. 273 della Direttiva 2006/112.

[16] Si veda l’art. 141 della Direttiva 2006/112 che così dispone: «Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti: a) l’acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in questione, ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro; b) l’acqui­sto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni, effettuata nello Stato membro in questione dal soggetto passivo di cui alla lettera a); c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli è identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva; d) il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione; e) il destinatario di cui alla lettera d) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’impo­sta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non è stabilito nello Stato mem­bro in cui l’imposta è dovuta».

A livello di struttura dell’operazione, esiste analogia tra le triangolazioni negli scambi intracomunitari, disciplinate dall’art. 58, D.L. n. 331/1993, con quelle tipizzate dall’art. 8, com­ma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972: in entrambe le fattispecie i beni vengono spediti fuori dal­l’Italia, a cura o a nome del cedente (o del suo commissionario), su incarico del cessionario (o del suo commissionario).

[17] Questa qualificazione è da attribuire all’art. 1, comma 1, lett. d), D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, emanato in «Attuazione delle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE che modificano la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi, il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi stabiliti in altro Stato membro, nonché il sistema comune dell’IVA per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie».

[18] L’art. 7, ult. comma, D.P.R. n. 633/1972, nella versione anteriore alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 18/2010, dopo l’elencazione dei collegamenti territoriali delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, dichiarava che le cessioni all’esportazione, nonché le operazioni a queste assimilate ed i servizi internazionali connessi agli scambi internazionali, non si considerassero effettuate nel territorio dello Stato.

[19] Apprezza la denominazione prescelta dal legislatore italiano MICHELI, L’iva: dalle direttive comunitarie al decreto delegato (considerazioni di un giurista), in Riv. dir. fin. sc. fin., 1973, I, p. 435 ss., sull’assunto che la nozione di esenzione, cioè di eccezione alla regola, sia equivoca. Ribatte COMELLI, Iva comunitaria e iva nazionale. Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2000, p. 600, il quale obietta che non sembra fondatamente sostenibile che nel sistema individuato dalla sesta Direttiva il concetto di esenzione possa ritenersi carente sotto il profilo della chiarezza o che, comunque, sia intrinsecamente equivoco.

[20] Del corretto inquadramento, nell’impianto teorico dell’IVA, delle operazioni disciplinate dall’art. 8, D.P.R. n. 633/1972 (e, già prima, dell’art. 7, ult. comma, del medesimo decreto) si è profusamente occupata la dottrina. Si registra l’orientamento di quegli Autori che hanno qualificato le operazioni in questione come rilevanti ai fini della sfera dell’applicazione dell’imposta, siccome l’esclusione giustificata dalla carenza del requisito territoriale non troverebbe riscontro nella Sesta Direttiva e comunque non sarebbe possibile trascurare il rilievo determinante che assumono gli obblighi che sussistono in capo al prestatore o al cedente e che scaturiscono dall’effettuazione di tali operazioni (in questi termini, COMELLI, Iva comunitaria e iva nazionale, cit., p. 600; parimenti FILIPPI, (voce) Valore aggiunto (Imposta), in Enc. dir., XLVI, 1993, p. 155, secondo la quale può dubitarsi della esattezza della previsione contenuta nell’art. 7, ult. comma, D.P.R. n. 633/1972, «in quanto a differenza delle operazioni prive del requisito della territorialità, quelle di cui agli artt. 8, 8 bis e 9 costituiscono delle fattispecie rilevanti». Nello stesso senso BOSELLO, opcit., p. 46) e gli Autori che, viceversa, le hanno ritenute non soggette all’imposta, definendole come operazioni ad aliquota zero ma che, come le operazioni imponibili, danno diritto alla detrazione delle imposte dovute o pagate sulle operazioni “a monte” (così TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Parte speciale, Milano, 2012, p. 256, oppure DE MITA, Principi di diritto tributario, Milano, 1999, p. 382, secondo il quale le operazioni non imponibili sono comprese nel campo di applicazione dell’imposta, ma «non si considerano effettuate nel territorio dello Stato e quindi in esso non sono tassabili, pur concorrendo alla formazione del volume d’affari, per la rilevanza che tale elemento ha sul piano delle procedure applicative»).

[21] Come approfondisce POTITO, op. cit., p. 121, quale corollario della negazione del diritto alla detrazione si ha che detto soggetto passivo si colloca, sul piano del diritto al recupero della relativa imposta sugli acquisti di beni e di servizi, nella medesima situazione del consumatore finale, là dove, per effetto dell’esenzione, non può, attraverso l’esercizio della rivalsa, trasferire su di un terzo l’onere impositivo sostenuto, così divenendo inevitabilmente «un ulteriore costo di produzione (o distribuzione) del bene o del servizio; costo del quale il soggetto stesso potrà rivalersi unicamente se e nei limiti in cui riuscirà a maggiorare il corrispettivo della cessione o prestazione».

[22] Si precisa che l’art. 146 enuclea altre tipologie di cessioni all’esportazione, fra cui «c) le cessioni di beni ad organismi riconosciuti che li esportano fuori dalla Comunità nell’ambito delle loro attività umanitarie, caritative o educative fuori della Comunità; d) le prestazioni di servizi consistenti in lavori inerenti a beni mobili acquistati o importati per subire tali lavori nella Comunità e spediti o trasportati fuori della Comunità dal prestatore di servizi, dal destinatario non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per loro conto; e) le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente agli articoli 132 e 135 qualora siano direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni che beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 61 e all’articolo 157, paragrafo 1, lettera a)».

[23] Per completezza di analisi si rammenta che l’art. 8, comma 1, lett. c) disciplina, altresì, le c.d. cessioni all’esportazione “improprie”, ossia quelle operazioni che sono effettuate nei confronti di particolari soggetti che rivestono la qualifica di “esportatori abituali”, ai quali è consentito, in via eccezionale, l’acquisto e l’importazione di beni e servizi in totale esenzione d’imposta. Questi operatori, difatti, effettuando prevalentemente, dal lato attivo, le operazio­ni non imponibili (per l’appunto, le cessioni all’esportazione dirette tipiche ed indirette, oppure le operazioni ad esse assimilate, nonché le cessioni intracomunitarie), si troverebbero costantemente a credito d’imposta: il saldo tra l’ammontare dell’IVA incassata (da riversare al­l’erario) e quella assolta sugli acquisti di beni e di servizi effettuati, nonché sulle importazioni, risulterebbe quasi sempre negativo. Per rimediare a questa anomalia, che attribuendo all’o­peratore economico un diritto di credito nei confronti dell’erario lo obbligava in passato ad attendere i tempi non brevi del rimborso, il richiamato art. 8, comma 1, lett. c), ha affiancato al normale sistema delle detrazioni, il regime della detassazione delle cessioni e prestazioni rese ai soggetti che svolgano prevalentemente cessioni all’esportazione e cessioni intracomu­nitarie.

Per approfondimenti sullo status di esportatore abituale e sulle cessioni all’esportazione “improprie”, non rappresentando specifico oggetto d’esame nel presente contributo siccome non recano implicazioni sul fronte della “prova”, si rinvia a G. MANDÒ-D. MANDÒ, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2014, p. 156 ss.

[24] Non è essenziale il requisito dell’onerosità, considerato che la Circ. ministeriale, 19 aprile 1981, n. 12, considera cessioni all’esportazione anche quelle eseguite senza pagamento di corrispettivo, mediante la procedura doganale c.d. “franco valuta”. In tal caso, tuttavia, pur costituendo esportazioni, non formano né creano disponibilità del plafond di esportatore.

[25] Ciò in quanto ai fini IVA opera una finzione giuridica per cui il committente ed il commissionario vengono considerati due commercianti in proprio: difatti, l’art. 2, comma 2, n. 3, D.P.R. n. 633/1972, considera cessioni di beni «i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione». Secondo FILIPPI, opcit., p. 155, l’inserimento della figura del commissionario nelle operazioni di esportazione determinerebbe l’autonomia della definizione di esportazione contenuta nell’art. 8, comma 1, lett. a), rispetto alla nozione di esportazione doganale. Per l’Autrice, difatti, mentre costituisce un’esportazione solamente sotto il profilo doganale «l’invio fuori del territorio comunitario di un bene non in esecuzione di una precedente vendita o di altro titolo traslativo», sono qualificate come cessioni all’espor­tazione anche alcune operazioni, come quella tra committente e commissionario, che soltanto la disciplina IVA considera come cessioni.

[26] La seconda parte dell’art. 8, comma 1, lett. a), stabilisce, difatti, che i beni da esportare «possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni».

[27] Tuttavia, dal 1° gennaio 2010 tale previsione ha perso efficacia nei confronti del soggetto che effettua la lavorazione per conto di un soggetto passivo non residente, dal momento che gli artt. da 7 a 7 septies, D.P.R. n. 633/1972 considerano fuori campo IVA le lavorazioni eseguite per conto di committenti, soggetti passivi, non residenti. Viceversa, se l’incarico provenisse da un committente privato, non residente, permarrebbe il beneficio di non imponibilità previsto dall’art. 9, comma 9, n. 9 del decreto IVA.

[28] La Corte di Cassazione, con sent. 26 luglio 1995, n. 8172, invocando tale principio, ha statuito che le prestazioni di imballaggio di beni ceduti con spedizione all’estero e, quindi, non imponibili, sono da ritenere ugualmente non imponibili, irrilevante rimanendo il fatto della mancata indicazione in fattura della non imponibilità e della relativa norma di legge.

[29] Con Ris. min., 20 agosto 1998, n. 109/E/1998/127544, l’Agenzia ha ribadito che tra i corrispettivi relativi alle cessioni all’esportazione di cui alla lett. a) dell’art. 8, D.P.R. n. 633 sono compresi anche quelli che si riferiscono alle cessioni all’estero di beni ottenuti mediante lavorazione, anche se eseguita da terzi per conto dell’esportatore, di merci temporaneamente importate.

[30] Come evidenzia PORTALE, Iva-Imposta sul valore aggiunto 2016, Milano, 2015, p. 382, il cliente finale, destinatario all’estero dei beni, può anche essere un soggetto passivo d’imposta nazionale o comunitario che si fa consegnare i beni fuori del territorio comunitario e può rivestire la qualifica di soggetto passivo d’imposta, di ente o di privato consumatore.

[31] Secondo LUPI, Diritto tributario. Parte speciale, La determinazione giuridica della capacità economica, Milano, 2005, p. 300, la non imponibilità di entrambe le cessioni discende dalla considerazione secondo cui un soggetto spedisce il bene all’estero pur avendo come controparte giuridica un residente, mentre quest’ultimo, pur non spedendo materialmente il bene all’estero, costituisce la controparte giuridica dell’acquirente finale dell’operatore non residente in Italia.

[32] Come si legge nella Relazione di accompagnamento al D.P.R. n. 897/1980, con l’ag­giunta della locuzione «anche per incarico dei propri cessionari o dei commissionari di questi ultimi» è stata estesa la nozione di esportazione diretta, riconoscendo la non imponibilità al passaggio dei beni dal produttore all’intermediario il quale, non pagando in rivalsa l’impo­sta, non subisce alcun effetto negativo sul piano finanziario.

[33] Proprio perché la norma indica espressamente il “cessionario non residente”, la fattura di vendita emessa dal fornitore nazionale non potrà essere intestata al rappresentante fiscale del cessionario non residente, nominato ai sensi dell’art. 17 del decreto IVA, né, del resto, potrà riportare la partita IVA italiana del soggetto comunitario che si fosse identificato ai sensi dell’art. 35 ter, D.P.R. n. 633/1972.

[34] L’art. 8, comma 1, lett. b), prosegue escludendo dalla categoria delle c.d. esportazioni indirette le cessioni di beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità economica europea (per i quali opera l’art. 38 quater, D.P.R. n. 633/1972).

[35] Art. 13, L. 30 dicembre 1991, n. 413.

[36] In questo senso, per prima, Circ. ministeriale, 9 aprile 1981, n. 12.

[37] Con la Ris. Min., 4 marzo 1995, n. 51, l’Agenzia ha escluso il concretizzarsi una cessione in triangolazione quando fosse stato il cessionario intermedio a stipulare direttamente il contratto di spedizione o trasporto dei beni, oppure avesse affidato a terzi questo servizio. L’Agenzia giustificherebbe tali “restrizioni” per evitare che una cessione interna fra due operatori nazionali possa beneficiare della non imponibilità qualora i beni transitino materialmente dal primo cedente al secondo, promotore della triangolazione, in quanto quest’ultimo ne acquisirebbe la disponibilità.

Allo stesso modo, la Ris. min., 26 maggio 2000, n. 72/E, nell’affrontare la questione delle cessioni all’estero sulla base di contratti di appalto e dei collaudi nel frattempo operati sui beni da esportare, ha ribadito il concetto che la consegna o la spedizione all’estero dei medesimi beni debba essere eseguita dal primo cedente nazionale, direttamente o tramite terzi dallo stesso incaricati.

[38] In questi termini Corte di Giustizia CE, sent. 2 agosto 1993, Lange, C-111/92.

[39] Così si è espressa la Corte di Giustizia, sent. 27 settembre 2007 nel procedimento C-146/05, Collée, precisando che «un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighi di forma senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali, e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano soddisfatti eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta». Per un approfondito esame della decisione si rimanda a WEBER, Abuse of Law in European Tax Law: An Overview and Some Recent Trends in the Direct and Indirect Tax Case Law of the ECJ – Part 1, in European Taxation, 2013, pp. 251-264.

[40] Si rimanda alla nota 13.

[41] Così Corte Giustizia Unione Europea, sent. 9 ottobre 2014, Causa C-492/13, Traum. La questione portata all’attenzione dei Giudici comunitari originava da un avviso di accertamento in rettifica notificato dall’Amministrazione Finanziaria bulgara con cui si contestava l’assenza di prove del trasporto della merce fuori del territorio nazionale, oltre alla mancanza di una qualsiasi prova dell’effettiva ricezione della stessa da parte dell’acquirente di diritto greco. In particolare la Corte di Giustizia, dando ragione alla Società contribuente che lamentava la violazione dei principi di neutralità fiscale, proporzionalità e legittimo affidamento per effetto di una prassi amministrativa e di una giurisprudenza nazionale bulgara che obbligavano il venditore a verificare la veridicità della firma apposta dall’acquirente sulla bolla di consegna della merce, ha ritenuto che «in una situazione del genere, sebbene apparentemente non esista alcuna prova tangibile che permetta di ritenere che i beni di cui trattasi sono stati trasferiti al di fuori del territorio dello Stato membro di cessione, obbligare il soggetto passivo a fornire una tale prova non garantisce la corretta e semplice applicazione delle esenzioni dell’IVA. Al contrario, un obbligo siffatto lo pone in una situazione di incertezza circa la possibilità di applicare l’esenzione».

Tale decisione è stata criticata da CANNAS, Certezza del diritto e applicabilità della Direttiva Iva da parte delle corti nazionali, in Rass. trib., 2016, I, p. 247 ss., il quale rimprovera alla Corte di Giustizia di aver valutato due situazioni in qualche modo comparabili con criteri difformi: da una parte (si riferisce alla sentenza Collée), viene data precedenza alla sostanza dell’operazione che può essere provata; mentre, dall’altra (appunto la sentenza Traum), la possibilità di provare che l’operazione è effettivamente avvenuta viene sostanzialmente sacrificata sull’altare della «corretta e semplice applicazione delle esenzioni dall’IVA».

[42] Così Cass., ord., 2 dicembre 2014, n. 25527, con nota di MASSARI, Prova dell’esportazio­ne e operazioni triangolari, la Cassazione docet, in L’Iva, n. 4, 2015, p. 21 ss., che consolida il principio per la prima volta espresso da Cass., sent. 4 aprile 2000, n. 24964, con nota di ATTARDI, Le cessioni intracomunitarie nella disciplina dell’Iva tra presunzione di cessione e condizioni per la non imponibilità, in Rasstrib., n. 2, 2002, p. 663 ss. Negli stessi termini si vedano le sentenze Cass., 24 giugno 2011, n. 13951; Id., 27 ottobre 2010, n. 21956; Id., 4 febbraio 2010, n. 2590; Id., 13 marzo 2009, n. 6114.

[43] A conforto di tale precisazione i Giudici di legittimità hanno aggiunto che «lo stesso art. 13, L. n. 413 del 1991, “interpretativo” del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, lett. A), prevede d’altro canto che gli spedizionieri o i trasportatori possano emettere la fattura nei confronti del cedente o di altri soggetti e quindi, come è stato sottolineato in Cass. n. 5065/1998, dello stesso cessionario» (Cass., sent. 10 dicembre 2010, n. 24964).

Ad onor del vero si evidenzia che tale indirizzo, per quanto maggioritario, trova voci dissonanti, per lo più datate, all’interno della stessa giurisprudenza di legittimità. Vi sono, infatti, pronunce che, in via di stretta e rigorosa interpretazione del dettato normativo, configurano un’operazione triangolare solo laddove l’esportazione dei beni avvenga a cura o a nome del primo cedente nazionale, eventualmente anche su incarico del cessionario, senza che quest’ultimo possa intervenire nella fase di trasporto o spedizione dei beni stessi (così, Cass., sent. 21 maggio 1998, n. 5065. Segnatamente, il Giudice di legittimità si è così espresso: «nelle operazioni triangolari regolate dall’art. 8, lett. a), decreto IVA, l’esportazione dei beni deve avvenire a cura o a nome del cedente anche se su incarico del cessionario, senza possibilità di inserimento, in tale fase, del cessionario. Inoltre, per espressa previsione, l’esportazio­ne deve risultare da documento doganale ovvero da vidimazione apposta dall’Ufficio Doganale su un esemplare della fattura. Conseguentemente, qualora dal cedente siano state emesse le fatture relative alla merce destinata all’esportazione e su tali fatture, intestate al cessionario residente nel territorio dello Stato, risulti la vidimazione dell’Ufficio Doganale comprovante l’uscita della merce dal territorio doganale, devono ritenersi soddisfatte le condizioni richieste dalla legge per ritenere sussistente una operazione triangolare e, quindi, una cessione all’esportazione esente da imposta»).

O, ancora, la Corte di Cassazione ha negato il realizzarsi di un’operazione di cessione all’esportazione in quanto il trasferimento del bene era stato effettuato direttamente dal cessionario o a sua cura, non riconoscendo alcun effetto alla circostanza dell’avvenuta successiva esportazione dei beni al di fuori del territorio comunitario (così, Cass., sent. 5 settembre 2008, n. 22445, Id., 26 maggio 2008, n. 13507e Id., 26 ottobre 2011, n. 22233).

[44] Ad avviso di GREGGI, Presupposto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2013, p. 74, la disciplina sulle triangolazioni svolge una duplice funzione: da un lato, salvaguardare la speditezza e la circolazione delle merci anche nel caso di cessioni plurime di beni, dall’altro, rispettare l’effettiva neutralità dell’imposta, minimizzando, tuttavia, i rischi di evasione attraverso l’applicazione, anche a dette triangolazioni, di tutti quegli adempimenti di natura formale che assistono le cessioni all’esportazione propriamente dette. E la natura eccezionale del regime delle triangolazioni sarebbe confermata proprio dalla tassatività della stesso. Difatti – prosegue l’Autore – la deroga ai requisiti della cessione intracomunitaria è tollerata, ma solo per le triangolazioni propriamente dette: vale a dire per quelle cessioni a catena che vedono coinvolti tre operatori economici, di cui uno in veste di cessionario e cedente. Non trovano dimora, all’interno del D.L. n. 331/1993, le c.d. “quadrangolazioni”, ad esempio, ovvero anche operazioni più complesse che prevedono il coinvolgimento anche di un numero maggiore di operatori.

[45] Circ. ministeriale, 23 febbraio 1994, n. 13-VII-15-464, par. B.16.3.

[46] L’Agenzia delle Entrate qualifica come cessione interna altresì quella intercorsa tra il promotore della triangolazione e il cliente finale extra-UE, sull’assunto che il luogo di consegna della merce, ed effettuazione dell’operazione quindi, sarebbe stato in Italia.

[47] A mente del quale le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel momento della loro spedizione o consegna che, a sua volta, può essere effettiva (quando si trasferisce la disponibilità fisica del bene al cessionario) o documentale (si trasferisce soltanto il documento necessario per ottenere la disponibilità del bene).

[48] Secondo cui l’imposta diviene esigibile quando l’operazione si considera effettuata.

[49] Per l’approfondita analisi delle regole di proporzionalità elaborate dalla giurisprudenza comunitaria in materia di IVA si legga MONDINI, Contributo allo studio del principio di proporzionalità nel sistema dell’Iva europea, Pisa, 2012, p. 351 ss.

[50] Oggetto della pronuncia era l’art. 11, par. 1, L. n. LXXIV/1992, di diritto ungherese, del tutto simile, tuttavia, nei contenuti, al dettato dell’art. 8, comma 1, lett. b), decreto IVA.

[51] In questi termini, Corte di Giustizia, sentenza 19 dicembre 2013, Causa C-563/12, con nota di PEIROLO, Illegittimità del termine di esportazione per le cessioni di beni verso Paesi extra-Ue, in L’Iva, n. 3, 2014, p. 15 ss.

In ossequio a tale decisione, l’Agenzia delle Entrate, con Ris., 10 novembre 2014, n. 98/E, superando un proprio antecedente provvedimento (Circ. ministeriale n. 23/1999), ha chiarito che il trattamento di non imponibilità si applica a prescindere dal tempo trascorso dalla consegna dei beni al cessionario, sempre che, ovviamente, venga acquisita la prova dell’avve­nuta esportazione.

[52] Segnatamente, nei procedimenti EMAG Handel Eder, causa C-245/04, sentenza del 6 aprile 2006, con commento di PEIROLO, Il luogo impositivo delle vendite a catena in ambito intracomunitario, in GT-Riv. giur. trib., 2996, p. 564 ss., ed Euro Tyre Holding, causa C-430/09 del 16 dicembre 2010.

[53] I Giudici, difatti, affermano che «Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, l’o­biettivo perseguito dal regime transitorio di tassazione degli scambi tra gli Stati membri è quello di trasferire il gettito fiscale allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti (v., in tal senso, sent. 22 aprile 2010, cause riunite C-536/08 e C-539/08, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading) e non quello di individuare la persona che ha effettuato un acquisto intracomunitario».

[54] Trattasi degli International Commercial Terms, cioè termini che sono stati codificati dalla camera di commercio internazionale e che vengono comunemente usati per fissare alcune delle condizioni di trasferimento dei beni: passaggio dei rischi, riparto delle spese di trasporto, termini di resa della merce, modalità di consegna. Tali abbreviazioni aiutano gli operatori nelle compravendite internazionali, rendendo certo e chiaro il contenuto degli accordi raggiunti.

[55] Così Ris. min., 4 marzo 1995, n. 51/E.

[56] Corte di Cass., sent. 21 ottobre 2013, n. 23735.

[57] Alle stesse conclusioni perviene CTP Vicenza, sent. 20 gennaio 2007, n. 360. Sul precipuo tema delle esportazioni improprie in triangolazione, a quanto consta, si registrano pochissime decisioni di merito (CTP Treviso, sent. 10 giugno 2002, n. 57; CTR Venezia, sent. 19 gennaio 2009, n. 7, CTP Trieste, sent. 27 novembre 2014, n. 431, CTP Trieste, sent. 12 dicembre 2013, n. 189) – tutte in accoglimento dei ricorsi del contribuente, con conseguente riconoscimento del regime di non imponibilità IVA delle esportazioni, constatata l’effetti­va fuoriuscita dal territorio comunitario dei beni – ed una sola pronuncia del Giudice di legittimità (Cass., sent. 23 dicembre 2015, n. 25901) che, tuttavia, procedendo ad un erroneo inquadramento fattuale dell’operazione, motiva la decisione senza prendere posizione sull’art. 8, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 633/1972.


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