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Ha ancora un senso il 'coacervo' delle donazioni? La difficile conciliazione di dati testuali ed esigenze sistematiche

Andrea Fedele

La Corte di Cassazione avalla una interpretazione testuale del dato normativo giungendo ad affermare l’abrogazione tacita dell’istituto del coacervo tra donatum e relictum. Nel presente contributo si evidenzia come l’esegesi testuale porti tendenzialmente a risultati contraddittori, al limite della discriminazione irragionevole.

PAROLE CHIAVE: imposta sulle successioni e donazioni - coacervo - interpretazione testuale - interpretazione sistematica - discriminazione

Is there still a reason for the cumulus between donatum and relictum? The difficult conciliation between the written rules and systematic needs

The Supreme Court endorses a textual interpretation of relevant rules, reaching the result of silent abrogation of the mechanism of cumulus between donatum and relictum. This paper shows how a textual interpretation inevitably leads to contradictory results, almost discriminatory.

Keywords: inheritance and donation taxes, cumulus, textual interpretation, systematic interpretation, discrimination

Cass., sez. trib., 24 novembre 2016-16 dicembre 2016, n. 26050 – Pres. Chindemi, Est. Stalla

Imposta sulle successioni e le donazioni – Coacervo del donatum con il relictum – Funzione antielusiva – Sopravvivenza alle modifiche normative – Non sussiste

Nella sua formulazione originaria, l’imposta di successione prevista dal TUS era determinata ex art. 7 con aliquote progressive a scaglioni. A seguito dell’abrogazione di tale previsione normativa, la norma non può trovare applicazione. Consegue l’abrogazione im­plicita dell’istituto del cumulo delle donazioni pregresse (cosiddetto coacervo) regolato dal­l’art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990 (Tus) previsto ai soli fini della determinazione del­l’aliquota progressiva da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti.

(Omissis)

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

Gli eredi di P.M.A., deceduta il (Omissis), propongono quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 47/24/10 del 21 aprile 2010, con la quale la commissione tributaria regionale Lombardia ha ritenuto legittimi – in accoglimento degli appelli, riuniti, proposti dall’agenzia delle entrate – gli avvisi di liquidazione notificati per il pagamento dell’imposta principale di successione derivante dalle due dichiarazioni da loro presentate. In particolare, la commissione tributaria regionale ha ritenuto che la maggior imposta richiesta dall’amministrazione finanziaria fosse effettivamente dovuta, in ragione della permanente applicabilità alla successione in oggetto dell’istituto del coacervo tra relictum e donatum; così come già previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4, e ritenuto applicabile pur dopo l’introduzione della “nuova” imposta di successione di cui alla L. n. 286 del 2006. Ciò con riguardo al valore delle donazioni effettuate dalla P., il 26 giugno 2006, a favore di taluni eredi.

L’agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva in questa sede.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce –exart. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 violazione e falsa applicazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi 47, 48, 50 e 52 conv. c.m. L. n. 286 del 2006 e ss.mm., nonché D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4; per avere la CTR ritenuto legittima la maggiorazione del valore complessivo dei beni devoluti ad alcuni eredi in ragione di un istituto (il cumulo, o coacervo, delle donazioni con i beni ereditari) non più applicabile, perché incompatibile con il nuovo regime dell’imposta di successione di cui alla L. n. 286 del 2006, disciplinante la successione in oggetto.

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000 art. 3 e del principio di irretroattività delle norme tributarie; posto che, quand’anche si fosse ritenuto applicabile tale istituto, esso non avrebbe potuto riguardare, in forza appunto del principio di irretroattività, donazioni effettuate, come nel caso di specie, prima dell’entrata in vigore della L. n. 286 del 2006 e, segnatamente, nel periodo (2001/2006) nel quale l’imposta sulle donazioni era stata soppressa. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 36. Per avere la commissione tributaria regionale ravvisato la solidarietà passiva in capo agli eredi per la maggiore imposta accertata, nonostante che la nuova imposta sulle successioni fosse applicata sul valore della quota spettante al singolo erede in ragione del rapporto di parentela, e non sul valore globale dell’asse ereditario; con conseguente venir meno, per incompatibilità, della solidarietà passiva.

Con il quarto motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 nullità della sentenza per mancata esposizione dei motivi di diritto posti a fondamento della decisione, ex art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4); per non avere la commissione tributaria regionale argomentato – se non in maniera generica, apodittica ed apparente – sulle ragioni che deponevano a fondamento della soluzione giuridica prescelta.

2. Quest’ultimo motivo, di natura preliminare perché involgente un’ipotesi di radicale nullità della sentenza per violazione di norma procedurale, è infondato.

Va infatti considerato che la sentenza qui impugnata ha individuato in maniera chiara ed univoca le ragioni giuridiche del convincimento di applicabilità, anche alla successione in oggetto, dell’istituto del “coacervo” tra relitto e donato. Ciò è stato fatto in maniera sintetica e concisa, ma senza con ciò ingenerare dubbi di sorta sulla esatta individuazione (della quale i ricorrenti hanno del resto mostrato, nella formulazione degli altri motivi di ricorso, di aver avuto piena ed esauriente contezza) del percorso interpretativo recepito dal giudice regionale con riguardo alla successione di leggi nel tempo e, segnatamente, alla affermata relazione di compatibilità tra tale istituto e le caratteristiche fondamentali della nuova disciplina dell’imposta di successione di cui alla L. n. 286 del 2006.

Ciò va ribadito anche con riguardo alle ulteriori e specifiche problematiche della disciplina applicabile alle donazioni antecedenti all’apertura della successione in questione, e della solidarietà passiva tra i coeredi.

3. È invece fondato – con effetto assorbente della seconda e terza censura – il primo motivo di ricorso. L’istituto del “coacervo” era previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4, secondo cui: “Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari (...); il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. (...)”. Questa previsione doveva però – già prima della reintroduzione dell’imposta di registro con il D.L. n. 262 del 2006, conv. in L. n. 286 del 2006, applicabile alla successione in esame ritenersi superata e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità; ciò in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente li­mitato “ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7”; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D.Lgs. n. 346 del 1990. Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno, ben pri­ma dell’apertura della successione in oggetto, in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69,com­ma 1, lett. c) (recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela).

Non mancano plurimi e convergenti precedenti giurisprudenziali di legittimità (Cass. nn. 29739/08; 5972/07; 8489/97) secondo cui la previsione di cui al citato D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8, comma 4, – prescrivente il coacervo del donatum con il relictum – non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum (oggetto di autonoma imposizione), ma unicamente a stabilire una forma di “riunione fittizia” nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell’aliquota da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Il sistema della “riunione fittizia”, in altri termini, operava in funzione chiaramente antielusiva, così da evitare che il compendio ere­ditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita da parte del de cujus.

Ora, fermo restando che – come poc’anzi evidenziato – il “cumulo” non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinativo dell’aliquota progressiva, si ri­tiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest’ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.

In tale situazione normativa sono poi sopravvenute la soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni (1.383/01) e la sua re-istituzione (D.L. n. 262 del 2006 conv. in L. n. 286 del 2006). Disciplina, quest’ultima, che ha anche formalmente eliminato, abrogandola espressamente nell’art. 2, comma 52, la norma (D.Lgs. n.– 346 del 1990, art. 7, commi da 1 a 2 quater) che costituiva, come detto, il riferimento e presupposto imprescindibile del citato art. 8, comma 4.

È vero che la disciplina qui applicabile (L. n. 286 del 2006, art. 2, comma 50) richiama, “per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54” le disposizioni del D.Lgs. n. 346 del 1990 “in quanto compatibili”, ma le ragioni di incompatibilità del cumulo ex art. 8 cit. permangono e trovano conferma anche alla luce della disciplina della reintrodotta imposta di successione; applicata anch’essa secondo aliquote fisse sul valore complessivo dei beni devoluti a ciascun erede o legatario in ragione del rapporto di parentela.

Né può ritenersi che il cumulo ex art. 8 cit. sia tuttora vigente al residuale fine di individuare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta.

Da un lato, la lettera e la ratio dell’art. 8, comma 4 erano inequivoche nel limitare la rilevanza del cumulo “ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili”, e non altrimenti (così come ritenuto anche dalla citata giurisprudenza di legittimità); dall’al­tro, la L. n. 286 del 2006 ha rimodulato il regime di franchigia sull’imposta di successione e sulle donazioni (art. 2, comma 49), anche mediante abrogazione (comma 50 cit.) della disposizione (D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7, comma 2 quater come introdotto dalla L. n. 342 del 2000, art. 69) che precludeva la fruizione della franchigia sulla prima imposta qualora già fatta valere, e fino alla concorrenza del valore di fruizione, sulla seconda.

Dal che si evince ulteriore e definitivo elemento di incompatibilità del cumulo posto a base della maggiore imposta di cui agli avvisi di liquidazione in oggetto.

La sentenza impugnata va pertanto cassata in relazione al motivo accolto.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c. mediante accoglimento dei ricorsi introduttivi dei contribuenti.

Le spese di legittimità e merito vengono compensate, in ragione della relativa novità della specifica questione interpretativa.

P.Q.M.

LA CORTE – rigetta il quarto motivo di ricorso;

– accoglie il primo motivo, con assorbimento del secondo e del terzo;

– cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo

nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi dei contribuenti;

– compensa le spese di legittimità e merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta

civile, il 24 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 16 dicembre 2016.

Ha ancora un senso il “coacervo” delle donazioni? 
La difficile conciliazione di dati testuali ed esigenze sistematiche

Nella sentenza annotata [1] la Cassazione assume a fondamento della sua decisione un’affermazione di principio in sé non condivisibile, ma adduce anche un argomento testuale fondato, dedotto però da modifica legislativa di cui non risultano chiare le ragioni sistematiche.

L’affermazione di principio muove dal, condivisibile, rilievo che il c. d. “coacervo” delle donazioni non comportava una rideterminazione della base imponibile sul cui importo (maggiorato del valore delle donazioni) applicare l’aliquota, ma era originariamente funzionale alla determinazione dell’aliquota applicabile, per trarne la logica e coerente conseguenza che, eliminata la progressività dell’aliquota, sin dal 2000 fissata in misura proporzionale, «non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo».

Peraltro la Corte riconosce al “coacervo” natura “antielusiva” (perché rivolto a contrastare la sottrazione del compendio ereditario all’imposizione progressiva «me­diante preordinate donazioni in vita da parte del de cuius»). Quest’ultima affermazione risulta però erronea, in quanto il “coacervo” costituisce una tecnica per l’appli­cazione, in via ordinaria e generale, della progressività, sul presupposto, da sempre accolto dal legislatore tributario, che le liberalità in vita sono mere “anticipazioni” dell’attribuzione successoria, nell’ottica dell’unitario tributo sulle attribuzioni liberali. Insomma, non si tratta di norma antielusiva, ma di un ordinario criterio applicativo, operante a prescindere da qualsiasi presunto intento elusivo.

Risulta evidente, quindi, che l’affermazione su riportata contiene un’eccessiva ge­neralizzazione. La progressività del tributo non si ottiene esclusivamente mediante la previsione di aliquote progressive: si può realizzare una moderata progressività disponendo un abbattimento alla base, anche se combinato con un’aliquota proporzionale. La “franchigia” è appunto un abbattimento alla base, quindi l’imposta sulle successioni e donazioni mantiene ancor oggi la caratteristica di “imposizione progressiva”, almeno quando opera la franchigia stessa. Non è dunque congruente l’afferma­zione che, adottata l’“aliquota fissa”, il coacervo non ha più ragion d’essere.

D’altronde, che il coacervo sia funzionale e coerente con la residua disciplina anche dopo l’introduzione dell’aliquota proporzionale risulta chiaramente, a livello testuale, dall’art. 57, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990 (originariamente analogo all’art. 8, comma 4), nel quale l’art. 69, comma 1, lett. q), L. n. 342/2000 ha soppresso proprio l’inciso «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56», lasciando inalterata la previsione del “coacervo” delle donazioni anteriori, oggi non collegato formalmente all’aliquota ed alla sua natura.

Pertinente risulta, invece, il rilievo che la disposizione, introdotta con la medesima L. n. 342/2000 (art. 69, comma 1, lett. c), contenente un espresso diniego della franchigia per la parte già “usufruita” per le donazioni, è stata “abrogata” dall’art. 2, comma 52, D.L. n. 262/2006, nel testo (totalmente) modificato dalla legge di conversione n. 286/2006. Tuttavia la ratio di tale “abrogazione” non è chiara (e non può certo aiutarci una considerazione in termini sistematici delle disposizioni in materia di imposta sulle successioni e donazioni introdotte con quella legge, per questa parte caratterizzata, parrebbe, da scelte irrazionali ed incongrue).

In un tentativo di razionalizzazione si potrebbe ipotizzare che, in sede di conversione del decreto legge del 2006, si sia delineata l’idea di distinguere l’imposta sulle successioni da quella sulle donazioni rendendo la determinazione della prima del tutto indipendente e non influenzata dall’applicazione della seconda; conseguentemente, la franchigia nel calcolo dell’imposta sulle successioni per causa di morte (ed eventi equiparati) spetterebbe per intero anche se eredi e successori hanno già usufruito della franchigia stessa nella determinazione delle imposte dovute su donazioni in loro favore effettuate in vita dal de cuius. Questa, peraltro, parrebbe proprio la prospettiva in cui si è posta la Cassazione nella sentenza che qui si annota, nella quale si contraddice dunque la risalente concezione delle donazioni come anticipazioni successorie, ragione prima e fondamento dell’unificazione della disciplina fiscale di tutti gli incrementi patrimoniali, per liberalità tra vivi o per successione a causa di morte, attuata con la riforma degli anni 1971-1972. L’indirizzo interpretativo adottato dalla Corte porterebbe, non solo a ritenere che “non vi sia più spazio” per l’obbligo di indicare, nella denunzia di successione, gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi e legatari e per la relativa sanzione (artt. 29, comma 1, lett. f), e 51, comma 3, D.Lgs. n. 346/1990; si veda anche il nuovo modello di dichiarazione di recente approvato), ma anche a negare la possibilità stessa di qualificare come “vantaggio indebito” ex art. 12 bis, L. n. 212/2000 la fruizione dell’intera franchigia, sia nella determinazione dell’imposta dovuta sulla donazione (magari in articulo mortis) che nel calcolo di quella dovuta sulla successione.

Suscita tuttavia perplessità la circostanza che, nel testo originario del D.L. n. 262/2006, in cui si assoggettavano ad imposta di registro tutti i «trasferimenti di immobili o diritti reali immobiliari, azioni, obbligazioni, altri titoli o quote sociali» per atti a titolo gratuito o per successione a causa di morte, quindi, data l’autonoma rilevanza di ciascun fatto imponibile, ben si poteva optare per l’irrilevanza delle precedenti liberalità, si disponeva invece, espressamente, doversi tener conto, ai fini del­l’applicazione dei (limitati) abbattimenti alla base ivi previsti, delle precedenti attribuzioni liberali (art. 6, comma 4 e 5).

D’altra parte, l’effettivo “intento” del legislatore del 2006 risulta di difficile individuazione nell’intero contesto degli interventi sulla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni. Ma anche dalle modifiche in precedenza apportate al Testo Unico del 1990 e poi non abrogate risulta difficile desumere significati utili per una ricostruzione sistematica. Come è noto, le aliquote progressive dell’imposta sulle suc­cessioni e donazioni furono sostituite da aliquote proporzionali con L. 21 novembre 2000, n. 342 (art. 69, comma 1, lett. c); con la stessa legge, che non ha soppresso, nell’art. 8, comma 4, T.U., l’inciso «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili ai sensi dell’art. 7», fu inserito (sempre dall’art. 69, comma 1, lett. c) il com­ma 2 quater dell’art. 7 T.U., così formulato «Le disposizioni di cui ai commi 2 e 2 bis» (relativi alle franchigie nel calcolo dell’imposta sulle successioni) «non si applicano qualora il beneficiario si sia avvalso delle previsioni dell’art. 56» (relativo alle franchigie nel calcolo dell’imposta sulle donazioni) «nei limiti di valore di cui abbia usufruito» (come si è visto, questa disposizione fu poi abrogata nel 2006). Sembrerebbe, allora, che il legislatore abbia, all’epoca, considerato irrilevante l’intero comma 4 del­l’art. 8, disciplinando espressamente, con il comma 2 quater dell’art. 7, l’“imputazione” alla franchigia sulle successioni di quella già “usufruita” sulle donazioni. Ed è appunto sull’irrilevanza dell’art. 8, comma 4, e sull’abrogazione dell’art. 7, comma 2 quater che si fonda il ragionamento della Cassazione. Ma se prendiamo in considerazione l’art. 57, comma 1, del medesimo T.U., che disciplina, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni, il “coacervo” delle precedenti donazioni dallo stesso donante al medesimo donatario, vediamo che la L. n. 342/2000: ha soppresso, nell’art. 57, comma 1, l’inciso «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56», del tutto analogo a quello mantenuto invece in vita nel comma 4 dell’art. 8; ha lasciato inalterato il secondo periodo del medesimo comma 1 dell’art. 57, così formulato: «Agli stessi fini» (che sono però i fini espunti dal primo periodo) «il valore globale netto di tutti i beni e diritti complessivamente donati è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte ai donatari e il valore delle quote spettanti o dei beni e diritti attribuiti a ciascuno di essi è maggiorato di un importo pari al valore delle donazioni anteriormente fatte al donatario».

Dunque il testo del primo comma dell’art. 57 T.U., non più modificato dopo l’in­tervento di cui alla L. n. 342/2000, induce a conclusioni opposte a quelle a cui è pervenuta la Cassazione riferendosi esclusivamente agli artt. 7 ed 8 ed agli interventi legislativi del 2006, induce cioè a ritenere che la disciplina del “coacervo” non è irrilevante dopo l’introduzione delle aliquote proporzionali (anzi di tale circostanza si da implicitamente atto sopprimendo il richiamo alla disciplina delle aliquote) ed è esplicitamente riferita alla determinazione delle “franchigie”. Si noti, peraltro, che questa disciplina delle franchigie era espressamente richiamata nell’art. 14, comma 1, L. n. 383/2001 per applicarla alle donazioni e liberalità fra vivi a favore di soggetti diversi dal coniuge e dai parenti in linea retta o, altrimenti, fino al quarto grado, assoggettate a registro, ma con una franchigia, ai sensi dell’art. 13 della stessa L. n. 383/2001.

In questa prospettiva, il coacervo ha ben ragione di essere e di operare proprio con riguardo alla determinazione degli abbattimenti alla base e l’abrogazione del com­ma 2 quater dell’art. 7 non è più decisiva, stante la vigenza della disposizione sul coacervo, appunto, che consente la “neutralizzazione” dell’abbattimento già goduto.

Per converso, nella prospettiva cui si rivolge la motivazione della sentenza annotata, la negazione dell’operatività del coacervo, perché inconcepibile una volta soppresse le aliquote progressive, non può non riflettersi sull’efficacia del disposto del­l’art. 57 T.U., mettendo in discussione, anche per le donazioni, la visione unitaria delle attribuzioni liberali dallo stesso disponente al medesimo beneficiario, con la conseguenza che già si affaccia l’ipotesi della spettanza dell’intero abbattimento per ogni donazione (neanche lo “spezzatino” sarebbe “abusivo” se cadesse la ratio della con­siderazione unitaria).

Il caso in esame pone in evidenza i gravi problemi di “tenuta sistematica” di un istituto che oggi risulta da un dettato normativo originariamente unitario e coerente espressione di scelte sistematiche complessive, ma gravemente pregiudicato, proprio nell’intrinseca coerenza, da ripetuti interventi, tecnicamente parziali, ma espressione ciascuno di una diversa “visione” del tributo. In questo contesto, l’esegesi testuale porta tendenzialmente a risultati contraddittori, al limite della discriminazione irragionevole, i criteri sistematici scontano la necessità di scelte valoriali, non sempre agevolate dalla stratificazione degli interventi legislativi.

Personalmente, mantenendo una concezione unitaria del tributo sugli incrementi patrimoniali gratuiti, riterrei, questa volta, preferibile la “dottrina del fisco”, che, ai fini del calcolo delle franchigie, riduce ad unità tutte le attribuzioni liberali o successorie provenienti al contribuente da un dato soggetto. Le considerazioni che precedo­no evidenziano la frammentazione e le carenze testuali, cui dovrebbe porre rimedio il legislatore; in mancanza, il compito dell’interprete si fa difficile e gli esiti cui perviene restano aleatori.

Note

[1] E su cui si vedano i commenti di DENORA, Imposta sulle successioni: il coacervo del donatum con il relictum non serve più?, in Riv. dir. trib., supplemento online dell’11 gennaio 2017 e in Giurimp., n. 1, 2017; MASTROIACOVO, La Cassazione sancisce l’abrogazione tacita del coacervo del donatum con il relictum, in Riv. dir. trib., 2017, II, p. 87 ss.; GHINASSI, Tacitamente abrogato il coacervo delle donazioni fatte in vita, in Corriere trib., 2017, 613 ss.; PURI, Riflessioni sulla sopravvivenza del coacervo, in Notariato, 2017, 77; si veda anche Cass., sez. trib., 11 maggio 2017, n. 11677, che conferma la rilevanza del “coacervo” per la determinazione dell’imposta dovuta sulle donazioni.