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I criteri di collegamento territoriale nell'ambito dell'imposta sulle successioni e donazioni

Andrea Quattrocchi

Il contributo propone una disamina dell’attuale assetto dei criteri di collegamento territoriale ai fini dell’imposta sulle successioni, valutandone le implicazioni sul piano internazionale ed euro-unitario. Dopo aver rilevato le criticità legate alla tendenza espansiva del presupposto, l’Autore propende per una loro parziale giustificazione ed esamina i rimedi disponibili a livello convenzionale ed interno per eliminare o quantomeno attenuare la doppia imposizione, nonché i loro problematici risvolti applicativi. L’articolo prosegue con l’esposizione dei nuovi orientamenti europei sulle successioni transfrontaliere e delle statuizioni della Corte di Giustizia UE con riferimento alla deduzione delle passività ereditarie, vista l’applicabilità, alla materia, del principio della libera circolazione dei capitali. Dopo essersi soffermato sui criteri adottati in relazione alle donazioni, il contributo approfondisce la problematica tassabilità dei bonifici di fonte estera quali liberalità non formalizzate.

PAROLE CHIAVE: successioni - donazioni - successioni transfrontaliere - bonifici di fonte estera - liberalitÓ indirette

Territorial connecting criteria for inheritance and gift taxes

The article makes an overview of the current framework of territorial connecting criteria for inheritance taxes, by assessing the implications on the international and EU level. After having identified the criticalities linked with the expansive tendency of the condition for application of the tax, the Author accepts their partial justification and examines the remedies available both in treaty and domestic rules aimed at eliminating – or, at least, mitigating – double taxation, as well as their problematic implications. The article then faces the new European guidelines on cross-border inheritances cases and the CJEU’s relevant case law with reference to the deduction of passive elements within the inheritance, in the light of the principle of free movement of capital. After having described the criteria adopted for donations, the article analyses the possible taxation of foreign-sourced bank transfers as indirect liberalities.

Keywords: successions, donations, cross-border inheritances, foreign-sourced bank transfers, indirect gifts.

1. Imposizione globale e principio di territorialità: la tassazione dei beni esteri dei soggetti residenti

1.1. L’estensione del presupposto territoriale tra contrasto all’evasione e fattispecie traslativa

Nel disciplinare il presupposto territoriale dell’imposta sulle successioni e donazioni, l’art. 2, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 ricorre a criteri di tassazione analoghi a quelli valevoli ai fini delle imposte sui redditi.

Invero, mentre con riferimento alle successioni relative a soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano, la norma prevede la soggezione ad imposta di tutti i beni e diritti trasferiti ovunque localizzati – in ciò applicandosi il noto world wide principle – dall’altro lato, viceversa, la disposizione stabilisce che qualora il de cuius sia residente all’estero, l’imposta è dovuta in relazione ai soli beni e diritti trasferiti che risultino “esistenti” nel nostro Paese, in base al principio di territorialità dell’imposizione.

Come osservato da autorevole dottrina [1], questa impostazione risulta confermativa della disciplina introdotta con la riforma fiscale degli anni ’70, allorché il legislatore aveva abbandonato, in materia, il criterio reale di territorialità in vigore sin dagli anni ’20 del secolo scorso [2] in favore di un sistema nel quale il tributo successorio era strutturato come prelievo “in uscita”, contraddicendo l’opinione dottrinale dominante che ne identificava il presupposto nell’ar­ricchimento del beneficiario, ma ricorrendo ad un criterio in parte coerente con la previsione di un’aliquota progressiva sul valore globale dell’asse ereditario netto; l’abrogazione di tale aliquota progressiva ad opera dell’art. 69, L. n. 342/2000, avrebbe fatto venir meno anche l’unica ragione giustificativa del criterio di territorialità adottato.

La tensione verso un sistema di tassazione volto ad estendere il presupposto territoriale con (pur comprensibili) finalità antievasive – oltre che seguita solo pochi anni dopo da altri ordinamenti, come quello francese [3] – è stata criticata dalla dottrina anzitutto perché, applicando l’imposta a tutti i beni e diritti trasferiti, nonostante i medesimi si trovino all’estero, la disposizione attribuisce rilievo alle conseguenze patrimoniali della morte o della liberalità che si verifichino in un qualunque ordinamento giuridico diverso da quello italiano. In proposito, è stato sottolineato che il decesso costituisce il presupposto di una fattispecie di carattere traslativo solo perché tale evento, in un determinato sistema normativo, è considerato produttivo degli effetti di cui trattasi; di conseguenza, il legislatore italiano, nel momento in cui intende «considerare tutti i possibili effetti patrimoniali della morte (o anche della liberalità), in qualsiasi punto dello spazio essi avvengano, in realtà finisce per colpire anche un fatto giuridico proprio di un altro ordinamento, ancorché sia caratterizzato da una identica qualificazione compiuta, in riferimento allo stesso episodio, dall’ordinamento nazionale» [4].

In effetti, nello Stato estero, l’evento morte non diviene presupposto del tra­sferimento patrimoniale in considerazione della sussistenza della norma italia­na che assoggetta a tassazione il bene sito nello Stato straniero, ma in ragione di una disposizione ivi vigente che stabilisca in tal senso. Secondo questa impostazione, assoggettando a tassazione i beni siti all’estero – pur se riferibili a soggetto residente in Italia, aggiungiamo – il nostro ordinamento andrebbe ol­tre le prerogative proprie di Stato sovrano, eccedendo rispetto ai limiti territoriali che gli sono propri. Si darebbe luogo, in tal modo, ad una universalità oggettiva del prelievo che, pur motivata da finalità antievasive, si presterebbe ad essere considerata in contrasto con l’ordinamento internazionale, che richiede la sussistenza di elementi “concreti” di collegamento con l’ordinamento giu­ridico dello Stato che intende esercitare la sua potestà impositiva [5].

Tale conclusione si presta ad essere condivisa sol considerando che qualora all’interno dell’ordinamento estero non fosse nemmeno rinvenibile – come è possibile ipotizzare in linea del tutto teorica – una norma in grado di far seguire all’evento morte il sorgere di una fattispecie traslativa, ciò nondimeno tale eventualità non sarebbe idonea ad escludere la configurabilità del presup­posto di tassazione secondo la norma italiana.

È pur vero, tuttavia, che una siffatta lettura, pur corretta, rischia di risultare, in una certa misura, estrema, poiché per quanto fondata sul principio di territorialità della sovranità fiscale statale, giunge a considerare sostanzialmente ininfluenti alcuni profili che, quantomeno in via sostanziale, mitigano un’im­postazione normativa altrimenti inaccettabile, se non financo suscettibile di essere considerata di dubbia legittimità (sul piano internazionale).

Al riguardo, occorre osservare, anzitutto, che per quanto la norma fiscale italiana prescinda dalla sussistenza di una norma civilistica estera volta a far sorgere la fattispecie traslativa, tale eventualità è ciò che, di regola, gli ordinamenti giuridici fanno conseguire al verificarsi dell’evento morte; difficilmente, dunque, la ricorrenza fattuale dell’evento non sarà accompagnata dal prodursi di un effetto giuridico – derivante da una norma dell’ordinamento straniero – attinente la titolarità del bene o del diritto. Ed altrettanto di regola, la norma straniera muoverà verso la definitiva acquisizione del diritto in favore di una platea di soggetti individuati, o, eventualmente, riconoscerà a costoro il diritto di subordinare il perfezionamento della fattispecie acquisitiva ad una verifica delle attività ereditarie al fine di riscontrare la copertura delle correlate passività, o, da ultimo, appronterà strumenti diretti ad escludere che, in difetto di una partecipazione volitiva degli interessati, l’effetto si produca senz’altro.

Tali considerazioni, che scaturiscono dall’osservazione della realtà degli or­dinamenti in essere, rendono l’idea di (correlati) sistemi tributari necessitati, che oppongono le esigenze di contrasto all’evasione al pur indiscutibile assunto di principio in base al quale è il singolo ordinamento tributario a doversi esprimere sulla capacità di un determinato fatto a divenire fiscalmente idoneo, e come tale ad essere qualificato come manifestazione di capacità contributiva.

Allo stesso tempo, inoltre, non può trascurarsi che la tendenza espansiva degli ordinamenti tributari in materia successoria costituisce un fattore comu­ne dei sistemi fiscali più evoluti – oltre al già citato ordinamento francese rileva pure quello tedesco [6] – allo scopo di assicurare che lo spostamento delle basi imponibili al di fuori del perimetro territoriale non comporti la recisione del legame tra Stato impositore e ricchezza tassata.

Senza contare che la soggezione ad imposta dei beni e diritti esteri non è indiscriminata, ma richiede che essi siano riconducibili ad un de cuiusche sia necessariamente residente nello Stato impositore al momento della morte, con la conseguenza di considerare prevalente il criterio della residenza rispetto a quello meramente territoriale. Al riguardo, la dottrina [7] sottolinea che ferma restando l’obiettiva indubbia convergenza del tributo in esame con le imposte dirette, ove davvero l’ordinamento tributario avesse inteso poggiare il sistema dell’imposta sulle successioni e donazioni su pilastri analoghi a quelli propri delle imposte sui redditi, il legislatore, per poter procedere ad un tale allargamento della base imponibile e dunque selezionare tra fatti rilevanti e irrilevanti ai fini impositivi, avrebbe dovuto sì attribuire rilievo alla residenza, ma non già a quella del defunto, bensì a quella dell’erede, essendo egli il soggetto che consegue i vantaggi patrimoniali; ed anzi tale Autore sottolinea che all’interno della legge delega da cui è scaturito il D.Lgs. n. 346/1990, non fosse specificato se il criterio della residenza andasse riferito al de cuius o, appunto, all’erede [8].

Con riguardo alla nozione di residenza cui si debba fare riferimento ai fini dell’applicazione dell’art. 2, D.Lgs. n. 346/1990, la dottrina dominante ritiene che in assenza di ulteriori specificazioni, occorre attribuire ai termini utilizzati dal legislatore tributario il significato che essi possiedono nel settore dell’ordi­namento in cui trovano naturale ed originaria collocazione, di talché nel caso di specie occorre far ricorso alla nozione civilistica di residenza (art. 43 c.c.) [9], contribuendo ulteriormente a confermare la sussistenza e l’efficacia di criteri di collegamento che prescindano dalla singola imposta e come tali valevoli in termini più generali [10].

Secondo altra opinione dottrinale, pur dovendosi condividere che la nozione di residenza richiamata dal D.Lgs. n. 346/1990 coincida con il luogo di dimora abituale di cui all’art. 43 c.c., non può trascurarsi che tale scelta determini problemi di coordinamento con la residenza fiscale ai fini delle imposte sui redditi, perché un soggetto il quale si sia iscritto all’AIRE e abbia trasferito all’estero la propria residenza (dimora abituale) ma abbia mantenuto in Italia il proprio domicilio civilistico (sede principale dei propri affari e interessi), potrebbe risultare residente in Italia ai fini delle imposte sui redditi ma residente all’estero ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni [11].

In ogni caso, effettuato l’accertamento della residenza in Italia del defunto – con riferimento alla data dell’apertura della successione, dell’immissione nel possesso o dell’ultima notizia avuta del soggetto del quale venga dichiarata la morte presunta – l’appartenenza al medesimo di beni e diritti va stabilita sulla base della legge applicabile (artt. 51 e 57, L. 31 maggio 1995, n. 218) e, in quanto compatibili, in considerazione degli artt. 9, 11 e 12 del T.U. delle successioni e donazioni [12].

Va oltremodo ricordato che a fronte della tendenza degli Stati a considerare tassabili beni e diritti esistenti in Paesi diversi da quello di residenza del de cuius, è la soluzione convenzionale quella diretta ad eliminare o quantomeno attenuare la doppia imposizione internazionale, allo stesso modo di quanto avviene nell’ambito delle imposte sui redditi. Si tratta di un ambito nel quale certamente sussistono spazi, anche ampi, di intervento e di innovazione, ma sul quale un eventuale giudizio di inidoneità scaturisce dalla contingenza, caratterizzata da un numero molto limitato di trattati in essere. Ciò senza dubbio produce criticità di natura applicativa, poiché a fronte dell’evento morte, la sussistenza, in una pluralità di ordinamenti, di beni e diritti di pertinenza del defunto determina il verificarsi di successioni distinte [13], ridotte viceversa ad unità dal legislatore tributario italiano, che unifica la base imponibile in ragione della residenza del soggetto scomparso.

Tale base imponibile, peraltro, si riferisce a beni e diritti “trasferiti”, con ciò attribuendosi rilievo all’effetto civilistico conseguente alla morte del de cuius, su cui i singoli ordinamenti possono assumere differenti scelte normative. Al riguardo risulta che in alcuni Paesi, come la Francia, il trasferimento, in favore dell’erede, dei diritti di cui fosse titolare il defunto rappresenta un automatismo successorio, salvo il caso che l’erede non dichiari espressamente di rinun­ciare all’attribuzione. In altri Stati, come Germania e Italia, viceversa, la fat­tispecie attributiva si perfeziona, sotto il profilo privatistico, necessariamente con l’accettazione del chiamato all’eredità, ferma restando sia la rilevanza di fatti concludenti a questo fine, sia il diritto ad una rinuncia espressa.

Sul versante esclusivamente tributario, l’art. 5, D.Lgs. n. 346/1990, rubricato “Soggetti passivi”, stabilisce che l’imposta sia dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi. La disposizione va coordinata con quanto disposto dal­l’art. 36 del medesimo decreto, in base al quale finché l’eredità non sia stata accettata o fin quando non sia stata accettata da tutti i chiamati, questi ultimi o i chiamati che non abbiano ancora accettato, rispondono solidalmente del­l’imposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti.

A ciò autorevole dottrina [14] aggiunge che dopo la riformulazione delle nor­me sulle donazioni avvenuta nel 1990, la chiamata ereditaria è considerata fattispecie imponibile, a prescindere dall’accettazione, purché l’interessato abbia la materiale disponibilità dei beni ereditari, con la conseguenza che il relativo valore costituisce il limite entro cui egli risponde dell’imposta dovuta [15].

Secondo altra ricostruzione [16], dal momento che il chiamato all’eredità che non abbia accettato non si presta ad essere qualificato come titolare del fatto assunto ad indice di capacità contributiva, la scelta della legge di considerare tale soggetto come responsabile d’imposta si fonda sulla sua “presunzione di accettazione”, poiché in tal caso il legislatore farebbe discendere dal fatto certo della chiamata ereditaria il fatto incerto della sua accettazione e dunque l’e­sistenza attuale, “ancorché provvisoria” (potenziale, diremmo) del presupposto impositivo.

1.2. Doppia imposizione internazionale tra profili convenzionali e credito d’impo­sta interno

La circostanza che l’eredità del de cuius residente in Italia comprenda beni o diritti localizzati all’estero, pone, in particolare, un tema di doppia tassazione della ricchezza. Invero, poiché nei confronti del defunto si applica il principio dell’imposizione globale, la massa ereditaria dovrà assolvere l’imposta, in Italia, su tutti i beni e diritti ovunque esistenti, pur a fronte di una tassazione, nello Stato estero, relativamente alle attività ivi situate, in applicazione del prin­cipio di territorialità.

Tale eventualità viene risolta dall’ordinamento sulla base di quanto disposto dall’art. 26, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 346/1990, secondo cui dall’impo­sta dovuta in Italia si detraggono le imposte pagate ad uno Stato estero, in dipendenza della stessa successione e in relazione a beni esistenti in tale Stato, fino a concorrenza della quota d’imposta di successione proporzionale al valore dei beni stessi, salva l’applicazione di trattati o accordi internazionali [17].

L’Italia ha concluso un numero davvero esiguo di convenzioni internazionali contro la doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni, risultando in essere i trattati con Stati Uniti d’America [18], Israele [19], Grecia [20], Francia [21], Regno Unito [22], Svezia [23] e Danimarca [24].

In linea generale [25], le convenzioni si applicano alle successioni delle persone domiciliate, al momento della morte, in uno o in entrambi gli Stati contraenti, e alle donazioni disposte dalle persone domiciliate, al momento della donazione, in uno o in ambedue i Paesi. La persona si considera domiciliata in uno Stato se risulta che in esso è assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga (escluse le persone la cui successione o donazione è tassata soltanto per i beni che sono ivi situati).

Ove domiciliata in entrambi gli Stati [26], se la persona dispone di un’abita­zione permanente in uno dei Paesi, si applica il criterio del centro degli interessi vitali, guardando dunque quale sia lo Stato con il quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette; in subordine, la questione del domicilio viene risolta in base al luogo di soggiorno abituale o in base alla nazionalità, criterio che prevale anche in casi particolari [27]; in ultima analisi la questione è risolta di comune accordo.

Allo scopo di ripartire la potestà impositiva, gli accordi, privilegiando il criterio del locus rei sitae, stabiliscono di volta in volta in quale degli Stati contraenti debba ritenersi esistente, e conseguentemente imponibile, il bene o il diritto compreso nell’attivo ereditario [28].

Con riferimento alla tassazione dei beni immobili, le convenzioni con Grecia, Danimarca e Svezia prevedono la tassazione esclusiva nello Stato in cui il bene è situato, mentre gli accordi con Francia, Gran Bretagna e Stati Uniti stabiliscono la tassazione concorrente.

Per quanto riguarda i crediti, il criterio applicato è quello della tassazione concorrente dello Stato di residenza del debitore e di quello in cui è domiciliato il de cuius; poiché gli accordi con Danimarca e Grecia nulla prevedono, prevarrebbe il criterio di tassazione nel solo Stato di domicilio del defunto; criteri analoghi si applicano per le partecipazioni in società ed enti, con la precisazione che nella Convenzione con la Francia rileva lo Stato in cui si svolge la direzione effettiva della società, in quella con gli Stati Uniti quello della sede legale o operativa e in quella con la Gran Bretagna lo Stato della sola sede legale [29].

I trattati, inoltre, possono stabilire quali debiti possano dedotti dalla base imponibile e prevedere sia procedure amichevoli per la risoluzione dei casi nei quali una persona lamenti un’imposizione non conforme alla Convenzione, sia forme di assistenza nella riscossione delle imposte.

Sul fronte dei rimedi per evitare o quantomeno attenuare la doppia imposizione, le convenzioni ricorrono al credito d’imposta; tale scelta risulta confermativa di un metodo comunque già previsto dal richiamato art. 26, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 346/1990. Il credito d’imposta interno – riconosciuto pur­ché nella dichiarazione di successione risultino le imposte assolte all’estero e i relativi documenti probatori [art. 29, comma 1, lett. n), D.Lgs n. 346/1990] – si applica nelle ipotesi, teoricamente residuali ma in concreto più frequenti, di assenza di Convenzione [30] e a prescindere dalla verifica della reciprocità, di talché è irrilevante che la legislazione dello Stato estero preveda una analoga disposizione.

Resta inteso che nell’ipotesi di successione relativa a de cuius residente in Italia – con applicazione del criterio dell’imposizione globale, il credito d’im­posta d’interno (riferito ai beni esistenti all’estero) non è in grado di rimediare alla doppia imposizione qualora, in assenza di Convenzione, l’ordinamento dello Stato estero si trovi ad applicare anch’esso il principio della tassazione globale – in ragione della configurabilità di una doppia residenza del defunto o a motivo dell’adozione di un sistema fondato sulla tassazione in capo all’erede ivi residente – e non preveda, però, il riconoscimento di un credito d’imposta per le imposte assolte in Italia.

1.3. L’approccio UE al tema della doppia imposizione in materia successoria

Sul riconoscimento del credito d’imposta per le imposte assolte all’estero ha avuto modo di pronunciarsi anche la giurisprudenza euro-unitaria. In una nota sentenza relativamente recente [31], la Corte di Giustizia ha esaminato il caso di una contribuente residente in Germania, erede di una persona an­ch’essa ivi residente, che lamentava il disconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta sulle successioni assolta in Spagna su un credito compreso nell’attivo ereditario e avanzato nei confronti di un istituto bancario. L’Ammi­nistrazione tedesca, sul presupposto che la norma interna escludesse tale tipologia di credito dalla nozione di “patrimonio estero”, si era limitata ad attribuire all’imposta spagnola natura di passività ereditaria, consentendone non la detrazione dall’imposta lorda ma la deduzione dalla base imponibile della massa ereditaria assoggettata a tassazione. In tale occasione, la Corte ha statuito che fermo restando il limite dato dal diritto euro-unitario, gli Stati membri godono di una “certa autonomia” in materia fiscale e non hanno alcun obbligo di adattare il loro ordinamento tributario ai vari sistemi di tassazione de­gli altri Stati membri, in particolare allo scopo di eliminare la doppia imposizione derivante dal parallelo esercizio della potestà impositiva consentendo la detrazione dell’imposta sulle successioni assolta in un Paese diverso da quello nel quale l’erede risiede.

Va tuttavia ricordato che la Commissione Europea è intervenuta sulla materia delle successioni transfrontaliere mediante un’apposita comunicazione [32], con la quale, pur prendendo atto dell’inesistenza di disposizioni legislative euro-unitarie nel settore delle imposte sulle successioni e della ridetta libertà, dei singoli Stati, di adottare norme proprie – purché non discriminatorie in base alla nazionalità e foriere di ingiustificate restrizioni all’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato – ha inteso formulare una proposta di regolamento relativo alla competenza, alla legge applicabile, al riconoscimento e all’esecuzione delle decisioni e degli atti pubblici in materia di successioni e alla creazione di un certificato successorio europeo.

L’esigenza di un intervento di questo genere scaturisce dalla eterogeneità delle scelte compiute dagli ordinamenti fiscali degli Stati membri in punto di tassazione delle successioni. A Stati che applicano imposte specifiche, si accom­pagnano Paesi [33] che assoggettano ad imposizione i trasferimenti mortis causa nell’ambito delle imposte sui redditi. Senza contare che alcuni sistemi tassano il patrimonio, altri l’erede, o applicano l’imposta anche quando né il de cuius né il beneficiario possiedono un legame personale con lo Stato interessato, non essendo cittadini, residenti o domiciliati all’interno del suo territorio (giustificando il prelievo in ragione dell’esistenza di un bene compreso nella massa ereditaria del defunto); sono diverse le misure dell’imposizione ed esse variano anche in base al rapporto di parentela esistente tra de cuius e erede. Allo stesso tempo la scelta di tassare i trasferimenti di questa natura con l’imposta sul reddito non è indenne da critiche, sia perché si presta a manovre elusive, sia poiché è percepita come occasione per assoggettare ad imposta una ricchezza già tassata.

Secondo la Commissione, la risoluzione dei problemi legati alla tassazione delle successioni transfrontaliere non richiede necessariamente l’armonizza­zione delle normative degli Stati membri, essendo sufficiente assicurare che le disposizioni interagiscano in modo più coerente, concentrandosi su due specifici ambiti: l’eliminazione della doppia imposizione e la necessità di evitare la discriminazione fiscale.

Quanto al primo ambito, la Commissione – come precisato nella raccoman­dazione [34] emessa unitamente alla comunicazione – ritiene che in considerazione del numero esiguo di convenzioni contro le doppie imposizioni in essere e in assenza di particolari iniziative per la sottoscrizione di nuovi trattati, occorra concentrarsi sugli strumenti già previsti dalla legislazione interna dei singoli stati, assicurandone un’applicazione più ampia e flessibile.

A questo fine la raccomandazione ritiene opportuno che gli Stati membri provvedano anzitutto al riconoscimento di uno sgravio fiscale per le imposte di successione applicate da un altro Stato membro sui beni immobili situati in tale altro Stato e sui beni mobili che fanno parte dei beni aziendali di una stabile organizzazione situati nel secondo Stato.

Con riguardo ai beni mobili diversi, occorre che uno Stato membro con cui né la persona deceduta né l’erede aveva o ha un legame personale si astenga dall’applicare imposte di successione, a condizione che tali imposte siano prelevate da un altro Stato membro a motivo del legame personale della persona deceduta e/o dell’erede con tale altro Stato.

Nei casi in cui più Stati membri possano prelevare l’imposta di successione sulla base del fatto che la persona deceduta aveva legami personali con uno Stato membro, mentre l’erede ha legami personali con un altro Stato membro, è opportuno che quest’ultimo Stato membro conceda lo sgravio fiscale per l’imposta di successione versata nello Stato membro con cui la persona deceduta aveva legami personali.

Qualora, sulla base delle disposizioni di Stati membri diversi, si ritenga che una persona abbia un legame personale con più di uno Stato membro di imposizione, occorre che le autorità competenti degli Stati membri interessati determinino, in base alla procedura amichevole prevista dalla stessa raccomandazione o in altri modi, quale Stato membro debba concedere lo sgravio fiscale se l’imposta di successione è applicata in uno Stato con cui la persona ha un legame personale [35] più stretto.

Tali misure sono volte ad assicurare che l’onere fiscale complessivo di una successione transfrontaliera non sia superiore a quello che sarebbe applicato in una situazione interna in uno o nell’altro degli Stati membri interessati. A questo fine i singoli Stati potranno adottare norme di legge o misure amministrative volte all’interpretazione delle disposizioni già vigenti.

Con riferimento, poi, alla necessità di evitare trattamenti discriminatori, i servizi della Commissione hanno predisposto un documento di lavoro [36] che espone i principi fissati dalla giurisprudenza dell’UE in materia, sia per consentire agli interessati di conoscere le norme che gli Stati membri devono rispettare nell’assoggettare ad imposizione le successioni transfrontaliere, sia per fornire un supporto agli Stati membri per armonizzare le legislazioni in materia di fiscalità successoria.

Oltremodo, sempre nella prospettiva euro-unitaria, va considerato che la comunicazione fa cenno alle eredità comprendenti piccole e medie imprese o comunque alle ipotesi nelle quali la massa comprenda beni aziendali. In questo caso, le imposte sulle successioni, oltre che uniformarsi al principio di non discriminazione devono essere rispettose del divieto di aiuti di Stato (art. 107 TFUE), con la conseguenza che non è possibile concedere un vantaggio selettivo sotto forma di trattamento differenziato dell’imposta di successione.

Da ultimo, va considerato che alla comunicazione e alla contestuale raccomandazione della Commissione ha fatto seguito l’adozione di un regolamento [37] con cui sono stati disciplinati gli aspetti più problematici delle successioni internazionali, ma attinenti esclusivamente ai profili civilistici degli istituti con­nessi. Il regolamento stesso prevede espressamente la propria inapplicabilità alla materia fiscale, spettando alla legislazione nazionale il compito di determinare le modalità di calcolo e di versamento delle imposte e degli altri tributi dovuti per la successione, stabilire se dette imposte siano a carico del defunto al momento della morte e se vi siano ulteriori tasse da riscuotere dal patrimonio ereditario o dai beneficiari, nonché disporre la soggezione ad imposta dell’iscri­zione di beni della successione in un registro pubblico (come quello immobiliare).

1.4. Il (problematico) accertamento dei beni esistenti all’estero

Come è stato osservato dalla dottrina [38], l’eventualità che il relictum comprenda beni esistenti all’estero comporta significative difficoltà dell’Ammini­strazione Finanziaria italiana con riguardo all’accertamento del valore dei beni ivi situati, soprattutto qualora non sussistano apposite convenzioni internazionali [fermo restando che solo alcune di esse (USA, Grecia e Israele) [39] prevedono espressamente l’assistenza reciproca e lo scambio di informazioni].

Al riguardo, già nel vigore della normativa precedente (D.P.R. n. 637/1972) il Ministero [40] aveva segnalato di non possedere strumenti per accertare l’esi­stenza o il valore dei beni siti all’estero, con la conseguenza che l’Amministra­zione avrebbe dovuto rimettersi alle dichiarazioni presentate dagli interessati salvi i casi nei quali, ricorrendo “particolari circostanze”, gli Uffici ritenessero di volersi rivolgere «con motivata o particolareggiata richiesta, alle Autorità consolari italiane».

Notevoli criticità derivano dallo stesso tentativo di applicare ai beni siti all’estero le modalità di stima dei beni immobili e dei diritti reali immobiliari, i cui criteri di valutazione sono contenuti all’interno dell’art. 14 del decreto e le cui rettifiche sono disciplinate dall’art. 34. Invero, l’Ufficio difficilmente potrebbe reperire dati riguardanti i trasferimenti a qualsiasi titolo, divisioni e perizie giudiziarie anteriori di non oltre tre anni dalla data di apertura della successione, che abbiano avuto ad oggetto gli immobili di cui trattasi o beni aventi caratteristiche analoghe, o di determinare il reddito netto degli immobili tenendo conto del mercato immobiliare della località di riferimento. Senza dubbio l’ausilio di strumenti informatici consente all’Ufficio, diversamente dal passato, di conoscere i mercati delle aree di maggior rilievo, ma l’impossibilità di effettuare sopraluoghi ne rende incerto l’utilizzo a scopo probatorio.

A ciò si aggiunga che gli stessi contribuenti sarebbero impossibilitati a giovarsi del criterio di “valutazione automatica” previsto dall’art. 38, comma 5, D.Lgs. n. 346/1990, in mancanza di una iscrizione catastale del bene.

Ne consegue, in definitiva, che salve le ipotesi in cui il bene sia stato stimato in accordo con l’Amministrazione fiscale straniera o comunque sussista un valore di riferimento dichiarato nello Stato estero, il valore indicato nella denuncia di successione potrà essere rettificato, in via ordinaria dal fisco italiano 
– dunque al di fuori delle particolari circostanze che legittimano la richiesta all’Autorità consolare – ricorrendo a riscontri la cui attendibilità è suscettibile di essere posta in discussione in sede giurisdizionale.

2. Principio di territorialità e libera circolazione dei capitali in ambito UE: deducibilità delle passività ereditarie

Di notevole interesse risulta la verifica della rilevanza, ai fini della determinazione della base imponibile, dei debiti correlati alla massa ereditaria oggetto della tassazione estera.

È stato osservato [41] che poiché l’art. 2, D.Lgs. n. 346/1990 non esclude espressamente la deducibilità, sia possibile applicare all’eredità, ovunque conseguita, le norme che stabiliscono la deduzioni dei pesi e delle obbligazioni caduti in successione, ferme restando le difficoltà operative che possano eventualmente sorgere in ragione della necessità che l’erede disponga della relativa documentazione probatoria della sussistenza dell’obbligazione e della possibilità che in base all’ordinamento straniero essa possa essere dedotta dalla massa tassata nello Stato estero.

Il tema della deducibilità di debiti gravanti su beni oggetto di successione è stato affrontato dalla Corte di Giustizia, in considerazione della possibilità di applicare a questa materia le disposizioni sulla libera circolazione dei capitali di cui all’art. 56 del Trattato CE.

In proposito la Corte ha anzitutto ricordato che allo scopo di colmare la mancata definizione, nell’ambito del Trattato CE, della nozione di “movimenti di capitali”, è possibile richiamare la nomenclatura allegata alla Direttiva n. 88/361/CEE (adottata in base agli artt. 69 e 70 del Trattato CE, abrogati dal Trattato di Amsterdam), riconoscendo ad essa valore indicativo e non esaustivo. Le successioni, intese come trasferimento agli eredi della proprietà di beni e diritti rientranti nel patrimonio di una persona deceduta, rientrano tra i “movimenti di capitale a carattere personale” di cui al titolo XI del suddetto allegato alla Direttiva n. 88/361, e come tali ricadono nell’ambito di applicazione dell’art. 56 del Trattato CE, salvo qualora gli elementi che costituiscono il patrimonio oggetto di devoluzione ereditaria si trovino all’interno di un solo Stato membro [42].

In linea generale – statuisce la Corte [43] – le disposizioni nazionali che determinano il valore di un bene immobile ai fini dell’imposta sulle successioni non solo possono incidere sulle scelte dei singoli di acquistare o meno beni ubicati nello Stato membro interessato, ma possono avere l’effetto di diminuire il valore della successione di un residente di uno Stato membro diverso da quello in cui sono situati i beni di cui trattasi. Sotto questo profilo, tra le misure vietate dall’art. 56 n. 1 del Trattato CE, costituenti restrizioni ai movimenti di capitali, rientrano le disposizioni che diminuiscono il valore della successio­ne di un residente di uno Stato membro diverso da quello in cui sono ubicati i beni e che assoggetta i medesimi all’imposta sulla successione. Per l’ordina­mento di uno Stato membro, dunque, non è possibile riservare ai soli residenti la deducibilità di debiti gravanti sul bene immobile oggetto di tassazione. Una disposizione di questo genere, determinando l’applicazione di un’impo­sta sul trasferimento più elevata rispetto a quella che sarebbe risultata dovuta se la persona di cui si è aperta la successione fosse stata, al momento del decesso, residente nello stesso Stato in cui è sito il bene, implica una restrizione dei movimenti di capitali, diminuendo il valore di una successione che includa il bene suddetto, in ragione, per l’appunto, del maggior onere fiscale.

Secondo la Corte, la legittimità di un diverso regime di deducibilità, tra residenti e non residenti, dei debiti gravanti su beni immobili, non è né la naturale conseguenza della coesistenza di sistemi fiscali nazionali [44] – né si presta ad essere giustificata sulla considerazione che solo lo Stato di residenza debba tener conto, nel calcolo dell’imposta sulle successioni, di tutti gli elementi (attività e passività), di beni mobili o immobili; tali argomenti non sono rilevanti poiché la diminuzione del valore della successione deriva direttamente dall’ap­plicazione della norma interna che determina la restrizione.

La Corte di Giustizia [45] ha altresì esaminato la possibilità che la disposizione che riserva la deducibilità dei debiti alle successioni dei soli soggetti residenti possa essere giustificata ai sensi dell’art. 58 del Trattato CE, secondo cui, come è noto, l’art. 56 non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale. Fermo restando che costituendo deroga rispetto al principio generale di cui all’art. 56, l’art. 58 va interpretato restrittivamente, esso prevede, al terzo paragrafo, che le disposizioni nazionali non devono costituire un mezzo di “discriminazione arbitraria”, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali.

Per distinguere i trattamenti diseguali legittimati dall’art. 58, par. 1 dalle discriminazioni arbitrarie di cui al terzo paragrafo dell’art. 58, occorre, per giurisprudenza consolidata, che la differenza di trattamento riguardi situazioni non oggettivamente paragonabili o sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale.

Quanto alla possibilità di paragonare le due situazioni, essa è indubitabile, poiché l’unica differenza riscontrabile nella modalità di tassazione del bene immobile è l’indeducibilità del debito se l’immobile rientra nella successione di un non residente. Di conseguenza, se una normativa nazionale pone sullo stesso piano, ai fini dell’imposizione su di un bene immobile acquistato per successione e sito nello Stato membro interessato, gli eredi di una persona che, al momento del suo decesso, era qualificata come residente e quelli di un soggetto che, nello stesso momento, era non residente, la suddetta normativa non può, salvo creare discriminazioni, trattare tali due categorie di eredi, nell’ambito della medesima imposta, in modo diverso in ordine alla deducibilità degli oneri che gravano il bene immobile in questione. Trattando in modo identico, salvo che relativamente alla deduzione dei debiti, le successioni di tali due categorie di soggetti, ai fini delle imposte sulle successioni, il legislatore nazionale ha, infatti, ammesso che tra le due non sussiste, per quanto riguarda le modalità e i presupposti di detta tassazione, alcuna differenza di situazione oggettiva che possa giustificare una disparità di trattamento.

Sul fronte della giustificazione dell’indeducibilità per ragioni di interesse generale, nel richiamato caso Eckelkamp viene esaminata la possibilità di negare la deduzione nello Stato di ubicazione dell’immobile in ragione della previsione del riconoscimento della rilevanza fiscale della passività in quello di residenza del de cuius, onde evitare la doppia deduzione, ciò che, per giurisprudenza precedente va evitato [46].

Sul punto, tuttavia, la Corte di Giustizia è molto netta, sia perché esclude che un cittadino europeo possa essere privato della possibilità di avvalersi delle disposizioni del Trattato perché approfitta dei vantaggi fiscali legalmente offerti dalle norme in vigore in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede [47], sia perché una tale eventualità si presta ad essere risolta sulla base di accordi per evitare la doppia imposizione in materia di imposte successorie. In ultima analisi, lo Stato membro di ubicazione dell’immobile non può giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali derivante da una sua norma interna, avvalendosi dell’esistenza di una possibilità, indipendente dalla sua volontà, di concessione di un credito d’imposta da parte di un altro Stato membro (quello di residenza del de cuius), credito che potrebbe compensare in tutto o in parte il danno subito dagli eredi a fronte dell’indeducibilità della passività immobiliare [48]. Infatti, uno Stato membro non può invocare l’esistenza di un vantaggio concesso unilateralmente da un altro Stato membro, nel caso di specie dallo Stato membro di residenza del defunto, per sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato [49].

Tra le passività rilevanti secondo la giurisprudenza euro-unitaria rientrano sia i debiti personali garantiti da ipoteca iscritta sull’immobile oggetto di tassazione [50], sia l’obbligo di corrispondere in contanti il valore delle quote ereditarie [51], sia la sussistenza di un obbligo incondizionato che imponga al titolare del diritto reale di cederlo ad un’altra persona che abbia già la proprietà economica del bene [52].

Occorre da ultimo segnalare che in applicazione del principio in base al quale l’art. 56 del Trattato CE vieta non solo le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri ma anche quelle tra Stati membri e paesi terzi, la Corte di Giustizia ha avuto modo di censurare il riconoscimento, in favore di un soggetto residente in Svizzera, erede di contribuente anch’egli ivi residente e titolare di un bene immobile in Germania, della deduzione dalla base imponibile in misura inferiore alla deduzione applicabile nel caso in cui almeno uno dei due fosse stato residente in Germania al momento del decesso.

3. La successione del de cuius non residente in Italia

Se alla data dell’apertura della successione il de cuius non risulti residente in Italia, l’imposizione sarà limitata ai beni e diritti quivi esistenti di cui egli sia titolare (art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Il successivo comma 3 della medesima disposizione detta alcune regole per la configurabilità dell’esistenza del bene nel territorio dello Stato [53], esistenza che va verificata al momento della chiamata ereditaria e non a quello dell’ac­cettazione dell’erede [54].

Secondo la dottrina [55] l’elencazione non è tassativa e non si presta ad essere considerata presuntiva, poiché i beni e i diritti ivi previsti presentano tutti un collegamento oggettivo con il territorio.

La disposizione attribuisce rilievo, anzitutto, all’iscrizione in pubblici registri dello Stato dei beni e dei diritti, compresi quelli reali di godimento, fattispecie dunque riferibile a beni immobili e mobili registrati (lett. a).

Quanto ai titoli rappresentativi della partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti, le relative azioni o quote sono considerate esistenti se in Italia risulta collocata la sede legale o la sede di amministrazione o l’og­getto principale della società (lett. b) [56]. La giurisprudenza della Suprema Corte [57] si è pronunciata sulla possibilità di considerare esistenti in Italia le azioni o quote di società costituite all’estero (azioni di cui era titolare un de cuius non residente in Italia) per il fatto che la società estera controllasse una società italiana. La Cassazione ha ritenuto non esistenti in Italia le azioni di cui trattasi sul presupposto che l’art. 6 della Convenzione Italia-Svizzera (1976) esclude che il rapporto di controllo costituisca motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dell’altra.

Lo stesso criterio della sede è seguito per verificare l’esistenza dei titoli di debito o diversi [obbligazioni e altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, lett. c)], cosi come per crediti, cambiali, vaglia cambiari e assegni di ogni tipo occorre verificare se il debitore, il trattario o l’emittente siano residenti nel territorio dello Stato (lett. e). Nel caso in cui i titoli o i crediti siano riferiti a (in quanto rappresentativi di o garantiti da) merci esistenti nel territorio italiano, i titoli e i crediti si considerano esistenti a prescindere dalla residenza del debitore. La disposizione si chiude considerando esistenti i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato e quelli vincolati al regime di esportazione temporanea, e con l’esclusione, a rovescio, dei beni destinati allo Stato estero o vincolati alla temporanea importazione, poiché i beni devono trovarsi nel territorio dello Stato non in modo occasionale e precario ma in ragione di un atto di destinazione loro impresso dal defunto.

Specifiche considerazioni vanno dedicate alle modalità con le quali va verificata la sussistenza, in Italia, di azienda di soggetto non residente. In proposito, è stato osservato che tale verifica vada svolta avendo riguardo al luogo in cui si trovano gli elementi costitutivi dell’azienda. Per quanto essa sia considerata unitariamente dal legislatore tributario, è ben possibile che possa essere riscontrato un vincolo aziendale anche quando i beni che compongono il complesso siano localizzati in ambiti geografici distinti.

In questo caso una parte della dottrina propende per l’applicazione di un criterio di tipo quantitativo, con la conseguenza che l’azienda si riterrà esistente nel territorio dello Stato nel quale vi sia una prevalenza degli elementi materiali [58].

Secondo altrettanto autorevole opinione [59], l’azienda può dirsi esistente nel territorio dello Stato nel quale risultano localizzati le sue componenti funzionalmente più rilevanti.

La giurisprudenza di legittimità [60] ha altresì avuto modo di pronunciarsi sull’inapplicabilità, in caso di tassazione della successione del non residente per i beni esistenti in Italia, dell’art. 9, comma 2, D.Lgs. n. 346/1990, secondo cui nell’attivo ereditario si presumono compresi denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario. A tale soluzione la Corte perviene sia valorizzando il dato testuale – perché il richiamo ad una percentuale calcolata sul “valore globale netto imponibile dell’asse ereditario” non può che riferirsi al complessivo patrimonio relitto, non potendosi applicare tale definizione a singoli cespiti – sia per ragioni di interpretazione sistematica, evidenziando come nel caso di residenti all’estero il presupposto della tassabilità sia costituito dall’esistenza dei beni nel territorio dello Stato definita da puntuali criteri di collegamento che li connotano con un preciso “attributo di realtà non risolubile in una fictio iuris” quale è quella derivante da una presunzione, e come una diversa interpretazione non sarebbe logicamente (e costituzionalmente) sostenibile, posto che, essendo la presunzione di possesso di beni mobili necessariamente collegata ad una dimora abituale, la tipologia di buona parte delle attività tassabili in quanto considerate esistenti nello Stato esclude che possa da queste presumersi una qualche forma di effettiva presenza della persona nel territorio italiano ricollegabile al possesso dei beni mobili oggetto della presunzione.

Essendo soggetta ad imposizione, la successione del non residente, pur se limitata ai beni e ai diritti quivi esistenti, richiede l’adempimento di obblighi dichiarativi del tutto analoghi a quelli previsti in caso di residenza italiana del defunto [61].

4. I criteri di collegamento relativi alle donazioni

Anche in relazione alle donazioni, ai sensi dell’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990, l’imposta è dovuta, in linea generale, in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. Qualora viceversa (art. 2, comma 2) il donante non sia residente nel territorio dello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente alle donazioni aventi ad oggetto beni e ai diritti esistenti in Italia. La disposizione va ovviamente letta in combinato disposto con l’art. 55, secondo cui gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del D.P.R. n. 131/1986 previste per la registrazione degli atti in ter­mine fisso [62].

In proposito, è stato osservato [63] che il collegamento tra imposta sulle donazioni e imposta di registro [64] determina, sul tema della territorialità, un’in­fluenza dei criteri valevoli per quest’ultima, ai fini dell’attuazione, e non sull’e­stensione, della prima. Ed invero, ai fini del registro rileva anzitutto la formazione dell’atto in Italia ovvero la circostanza che un atto formato all’estero abbia ad oggetto beni siti nel nostro territorio.

Nel sistema dell’imposta anteriore alle modifiche del 2000, gli atti formati all’estero, in linea di principio, erano irrilevanti fin quando estranei all’ordina­mento interno. Tale estraneità sarebbe venuta meno nel caso in cui l’interes­sato avesse voluto far valere in Italia l’atto estero (caso d’uso) ovvero quando il medesimo fosse enunciato in un atto interno; in entrambe queste ipotesi l’atto estero sarebbe divenuto soggetto ad imposizione alla stregua degli atti interni [65]. Secondo la medesima dottrina, dalla combinazione dei criteri della residenza del donante e del luogo di formazione dell’atto scaturivano, anterior­mente al 2000, le seguenti ipotesi: i) atto formato in Italia e donante residente in Italia: soggetto a registrazione, tassazione (ai fini dell’imposta sulle donazioni) di tutti i beni donati, ovunque situati; ii) atto formato in Italia e donante residente all’estero: obbligo di registrazione ed imposta sulle donazioni applicata solo ai beni siti in Italia; iii) atto di donazione formato all’estero e donante residente in Italia: soggetto a registrazione solo ove avente ad oggetto immobili o aziende esistenti in Italia, ma soggetto all’imposta sulle donazioni in relazione ad ogni bene e diritto donato, in Italia o all’estero.

Nel vigore della normativa ante 2000, la previsione universalistica di cui al comma 1, ricalcata sul sistema delle imposte personali sul reddito, suscitava notevoli perplessità relativamente all’atto formato in Italia avente ad oggetto beni stranieri, atto che non avrebbe potuto avere, come tale, effetto nell’ordi­namento estero, urtando contro i principi del diritto internazionale relativi alla sovranità statale. Come si è già argomentato in relazione all’imposta sulle successioni, qualora il legislatore avesse inteso introdurre un’assimilazione cor­retta tra imposte sul reddito e imposta su successioni e donazioni, avrebbe do­vuto assumere, quale criterio scriminante tra fatti rilevanti ed irrilevanti a fini impositivi, il criterio della residenza del beneficiario; in questa ipotesi, non vi sarebbe stata violazione del diritto internazionale, poiché in nessun caso il do­natario straniero può essere tassato per una donazione avente ad oggetto beni siti all’estero, ancorché l’atto sia posto in essere in Italia [66].

Potrebbe esser stato animato da questo spirito il legislatore del 2000, che ha introdotto il comma 1 bis all’art. 55 del T.U. sulle donazioni [67]. La novella ha imposto l’obbligo di registrazione in termine fisso degli atti aventi ad oggetto donazioni dirette o indirette, formati all’estero in favore di beneficiari residenti nel territorio dello Stato.

Tale disposizione, come sottolineato dalla dottrina [68], va letta in una prospettiva di integrazione del presupposto territoriale, coordinandone il disposto con i criteri già esistenti ex art. 2. La norma in esame è volta ad assicurare che la tassazione si applichi a tutti gli atti formati all’estero da parte di soggetti residenti e non residenti, atti che, pur beneficiando un soggetto residente, si presterebbero, in un sistema ancorato all’imposta di registro, a sfuggire ad im­posizione in quanto non formati nel territorio dello Stato.

Poiché, tuttavia, della nuova norma, come detto, si propugna una natura integrativa del presupposto e non sostitutiva, si dubita che essa, di per sé, possa essere letta a contrario, come se la sua ratio fosse quella di sottrarre alla previsione universalistica le donazioni effettuate, con atto formato all’estero, da un soggetto residente in Italia, in favore di un donatario non residente, quantunque aventi ad oggetto beni siti all’estero [69].

Allo stato attuale della legislazione, dunque, l’impressione è che abbiano ancora fondamento le critiche mosse al sistema dell’imposta sulle donazioni anteriormente al 2000 in punto di violazione del diritto internazionale con riguardo alla mancata espressa valorizzazione della residenza del beneficiario a fini impositivi.

Nel nostro ordinamento, come è noto, il soggetto passivo del tributo è il donatario, poiché è questi, avendo beneficiato di un’attribuzione patrimoniale a titolo gratuito, a manifestare una capacità contributiva. Sotto questo profilo, considerando soggetto passivo il non residente, tanto più in relazione a beni collocati all’estero, l’ordinamento italiano rischia di esercitare una potestà im­positiva che va oltre il criterio territoriale (localizzazione del bene) e quello della residenza (del soggetto che manifesta capacità contributiva) e che di per sé non sembra possa trarre giustificazione dalla residenza in Italia del donante.

Non sembra esservi dubbio, comunque, che l’art. 55, comma 1 bis presupponga la formazione di un “atto”, una scrittura che enunci una donazione; rimane aperta, viceversa, la questione relativa alla tassabilità della donazione in­diretta (non formalizzata).

5. Bonifico estero, residenza del beneficiario e liberalità indirette

Di notevole interesse risulta il tema della soggezione, all’imposta sulle donazioni, delle attribuzioni patrimoniali in denaro di provenienza estera in assenza di atti formali di donazione.

Al riguardo, occorre anzitutto ricordare che l’art. 782 c.c. impone che, a pena di nullità, la donazione sia fatta con atto pubblico, forma che ovviamente non ricorre nel caso di mero ordine, inoltrato dal cliente alla propria banca, di trasferimento di somme mediante bonifico (dall’estero o interno), fattispecie che in tal modo, sempreché sottenda un intento donativo, si presterebbe ad essere qualificata, sotto il profilo privatistico, come donazione nulla [70].

Ciò premesso, va osservato che il bonifico di denaro non costituisce “atto” in senso tecnico, e non si presta ad essere registrato [71], nemmeno quando sia effettuato in Italia.

Questa prima considerazione produce notevoli riflessi sotto il profilo tributario, dal momento che l’imposta sulle donazioni possiede, come rilevato in dottrina [72], natura di “imposta d’atto”, atto da intendersi sia come contenuto della gestione negoziale, sia come lo scritto che la contiene [73].

Dal momento che l’art. 55, D.Lgs. 346/1990 prevede che gli atti di donazione siano soggetti a registrazione secondo le disposizioni del D.P.R. n. 131/1986 concernenti gli atti da registrare in termine fisso, la liberalità a contenuto patrimoniale è soggetta all’obbligo di registrazione quando e se la relativa legge assoggetta l’atto a tassazione (registro).

L’imposta di registro si applica agli atti scritti e al contratto verbale enunciato in altro atto soggetto alla registrazione. Di conseguenza, il trasferimento gratuito è tassabile, ai fini dell’imposta sulle donazioni qualora, in alternativa: i) esso sia stato stipulato in forma scritta; in tal caso, la registrazione è obbligatoria in termine fisso ed è quindi dovuta anche l’imposta sulle donazioni; ii) qualora, ancorché non dipenda da atto pubblico o da scrittura privata, sia e­nunciato in altro atto registrato.

In questo quadro, i trasferimenti liberali stipulati in forma non scritta sono ritenuti tassabili nei casi in cui sia obbligatoria la registrazione dell’atto verbale. Questa impostazione sarebbe confermata dai meccanismi di accertamento e riscossione dell’imposta, destinati a delimitare le ipotesi nelle quali, indipen­dentemente dalla forma, si prestano ad essere tassati i trasferimenti liberali, anche perché «La selezione degli atti soggetti al tributo attuata in riferimento alla loro forma cancella l’illusione finanziaria di poter tassare tutta la ricchezza gratuitamente conseguita dal soggetto, anche se il trasferimento avvenga in modo del tutto incontrollabile sul piano pratico» [74].

La necessaria ricorrenza di un atto è ancor oggi un punto fermo della reintrodotta disciplina anche grazie al tenore letterale dell’art. 1, comma 79, L. 27 dicembre 2006, n. 296 che nel fissare la vigenza della “nuova” imposta su donazioni e atti gratuiti si riferisce «(...) agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge».

Da quanto precede si trae che ai fini della tassazione in Italia delle donazio­ni formate all’estero [75], la lettura dell’art. 55, comma 1 bispresuppone che ricorra un “atto”, anche non nella forma dell’atto pubblico; sotto questo aspetto il sistema dell’imposta di registro prescinde dalla nullità o meno dell’atto (art. 38, D.P.R. n. 131/1986).

Sennonché, l’ordine di bonifico o l’attestato di esecuzione del medesimo non integrano, a mio avviso, un “atto” in senso tecnico, poiché il bonifico è solo uno strumento di estinzione dell’obbligazione pecuniaria [76] qualificabile co­me un (non formalizzato) negozio giuridico unilaterale di delegazione di paga­mento [77] a seguito del quale non è richiesto alla banca di assumere alcuna obbligazione direttamente nei confronti del terzo [78]. Nella realtà delle cose, del resto, il delegante dispone l’attribuzione patrimoniale sulla base di un “titolo presupposto”, in assenza del quale vi sarebbe indebito [79]; ma se questo titolo non risulta formalizzato in un atto, è da escludere che si possa discutere di do­nazione tassabile, in quanto si avrebbe un trasferimento di mero fatto.

Va tuttavia segnalato che secondo taluno [80], ferma restando la natura di do­nazione diretta per il trasferimento di titoli, in caso di girofondi in denaro (a mezzo bonifico bancario) saremmo di fronte ad una donazione indiretta, negozio diverso, con il quale, sempre per ragioni di liberalità, si realizzi un risultato analogo a quello della donazione.

Secondo la dottrina [81], le liberalità indirette sono negozi che, aventi causa (in senso tecnico-giuridico) diversa da quella liberale ne perseguono le medesime finalità. Sotto il profilo formale, esse non sono soggette alla forma del­l’atto pubblico, poiché, ex art. 809 c.c., possono risultare anche da atti diversi da quelli dell’art. 769 c.c. Questa tesi, tuttavia, non sembra risolvere i dubbi relativi alla rilevanza della forma. Secondo quanto sostenuto dalla dottrina più recente [82], infatti, le liberalità realizzate attraverso un negozio diverso dal contratto di donazione non sono soggette alle disposizioni di forma per la donazione, ma soggiacciono a quelle che ne regolano la sostanza. Ne consegue la piena validità di ogni atto diverso dalla donazione che presenti la forma prescritta per l’atto da cui risulta la liberalità. Un bonifico di denaro di non modico valore presuppone una donazione in senso proprio e quindi l’atto pubblico.

Sul versante tributario, come è noto, le liberalità indirette sono ordinariamente assoggettate ad imposizione qualora risultino da atti soggetti a registra­zione (art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. n. 346/1990), mentre si prestano ad essere tassate con modalità peculiari qualora siano diversamente accertate.

L’art. 56 bis del T.U. sulle successioni e donazioni prevede [83] infatti che l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero nei confronti di soggetti residenti può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato [84] nell’ambito di procedimenti diretti all’accerta­mento dei tributi ed esse abbiano determinato, in capo al beneficiario, un accrescimento patrimoniale superiore alle nuove franchigie [85].

Secondo la dottrina [86] – che pure afferma che l’art. 56 bis lascia al contribuente, secondo la sua convenienza, la scelta tra l’applicazione delle imposte sul reddito presuntivamente accertato e la tassazione indiretta, atteso che le due imposte sono vicendevolmente incompatibili – la dichiarazione circa l’esistenza della liberalità non necessariamente deve provenire dal beneficiario della liberalità ma anche dall’autore, purché ciò avvenga nel corso di un accertamento.

Questa conclusione, tuttavia, non sembra poter valere nel caso di donatario estero, poiché rischierebbe di vanificare il disposto del comma 1 bis del­l’art. 55, che ai fini della tassazione in Italia delle donazioni indirette effettuate all’estero richiede che il beneficiario debba essere necessariamente residente in Italia, sul presupposto di «un’appartenenza del soggetto passivo alla collettività organizzata le cui spese l’imposta è destinata a finanziare» [87].

 

 

 

 

[1] Così FEDELE, Territorialità dell’imposta, in FEDELE-MARICONDA-MASTROIACOVO (a cura di), Codice delle leggi tributarie, Torino, 2014, p. 617.

[2] Al riguardo v. UCKMAR, La tassazione degli stranieri in Italia, Padova, 1955, p. 42 ss. La norma di riferimento era l’art. 20, R.D. 31 dicembre 1923, n. 3270.

[3] GROSCLAUDE-MARCHESSOU, Diritto tributario francese (trad. di De Mita), Milano, 2006, p. 321, ricordano che in Francia, fino al 1976, i diritti di trasferimento per causa di morte fossero assoggettati ad imposizione solo se aventi ad oggetto i beni ivi situati. Successivamente si è dato rilievo al domicilio del defunto per prevedere un obbligo fiscale riguardante beni e diritti ovunque collocati, mantenendo la tassazione in Francia dei beni esistenti di cui fossero titolari i defunti domiciliati all’estero.

[4] V. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova, 2008, pp. 215-216.

[5] CERNIGLIARO, Commento all’art. 2, D.Lgs. n. 346/1990, in FALSITTA-FANTOZZI-MARON­GIU-MOSCHETTI (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, tomo IV, Iva e imposte sui trasferimenti, a cura di Marongiu, Padova, 2011, p. 1156. Si v. anche Min. Fin., Circolare 15 marzo 1991, n. 17.

[6] Come ricorda BIRK, Diritto tributario tedesco, Milano, 2006, pp. 351-353, all’interno del­l’ordinamento tedesco, teoricamente esistono due possibilità per l’imposizione dell’asse ereditario; l’imposta sulla devoluzione dell’eredità (a carattere personale) e l’imposta sulle successioni propriamente detta (a carattere reale). L’imposta sulla devoluzione di eredità – la cui la base imponibile non è data dall’ammontare dell’eredità ma dall’arricchimento dei singoli eredi – prevede un obbligo fiscale illimitato per l’intera devoluzione patrimoniale (patrimoni nazionali ed esteri) quando il defunto/donatore o il successore sono cittadini tedeschi; se invece nessuno dei partecipanti lo è, sussiste un obbligo fiscale limitato ai beni presenti nel territorio dello Stato. L’imposta sulle successioni è un prelievo applicato agli acquisti per causa di morte (compresi i contratti di assicurazione sulla vita o le rendite a favore di un terzo).

[7] GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 218.

[8] Sulla necessità di riferire il criterio della residenza all’erede e non al defunto v. PISTONE, Profili di diritto comparato, internazionale e comunitario in materia di imposta sulle successioni, in AA.VV., L’imposta sulle successioni e donazioni tra crisi e riforme, Roma, 2001, p. 360.

[9] Così FEDELE, Territorialità dell’imposta, cit., p. 618.

[10] BAGGIO, Il principio di territorialità ed i limiti alla potestà tributaria, Milano, 2009, p. 270.

[11] V. MARINO, La residenza nel diritto tributario, Padova, 1999, p. 268 ss. che su queste considerazioni ritiene che sarebbe stato più opportuno fare riferimento anche al domicilio civilistico anziché alla sola residenza, tanto più che una diversa impostazione delle due residenze (quella ai fini delle imposte sui redditi e quella rilevante per l’imposta sulle successioni) sarebbe stata giustificata dalla diversità di presupposti (possesso del reddito e trasferimenti mortis causa).

[12] FEDELE, Territorialità dell’imposta, cit., p. 618.

[13] Di conseguenza, qualora la successione abbia ad oggetto (anche o solo) beni e diritti collocati all’estero, in uno o più Paesi, occorrerà considerare separatamente le singole masse, provvedendosi ad una riliquidazione dell’imposta nell’ipotesi in cui il chiamato consegua, in un momento successivo all’apertura della successione, il trasferimento in suo favore di beni e diritti situati in un Paese nel quale il trasferimento richiede l’adempimento di formalità di natura notarile o amministrativa volti a rendere effettivo il mutamento della titolarità del bene (CERNIGLIARO, Commento all’art. 2, cit., p. 1157).

[14] V. GAFFURI, Commento all’art. 5, D.Lgs. n. 346/1990, in FALSITTA-FANTOZZI-MARON­GIU-MOSCHETTI (a cura di), opcit., p. 1166.

[15] Sul regime anteriore si erano riscontrate voci discordanti. A chi escludeva in ogni caso la responsabilità del chiamato all’eredità che non avesse accettato (v. REGAZZONI, La soggettività passiva nel tributo successorio, in Riv. dir. fin. sc. fin. 1980, I, p. 259) si affiancava chi sosteneva che, viceversa, il chiamato rispondesse in ogni caso del tributo (NUZZO, Riflessioni sul presupposto del tributo successorio e degli altri tributi sulla circolazione della ricchezza, in Riv. dir. fin. sc. fin.,1984, I, p. 479).

[16] GHINASSI, Imposte di registro e successione. Profili soggettivi e implicazioni costituzionali, Mi­lano, 1996, p. 119.

[17] Sulla necessità di stipulare accordi internazionali contro la doppia imposizione in materia di successioni v. UCKMAR, La tassazione degli stranieri in Italia, cit., p. 259.

[18] Convenzione 30 marzo 1955, approvata con L. 19 luglio 1956, n. 943.

[19] Convenzione 22 aprile 1968, approvata con L. 12 aprile 1973, n. 201.

[20] Convenzione 13 febbraio 1964, approvata con L. 18 marzo 1968, n. 524.

[21] Convenzione 20 dicembre 1990, approvata con L. 14 dicembre 1994, n. 708.

[22] Convenzione 15 febbraio 1966, approvata con L. 9 agosto 1967, n. 793.

[23] Convenzione 20 dicembre 1956, approvata con L. 13 marzo 1958, n. 280.

[24] Convenzione 10 marzo 1966, approvata con L. 18 marzo 1968, n. 649.

[25] V. l’art. 1 della Convenzione Italia-Francia.

[26] La Convenzione con gli Stati Uniti è priva di una disposizione specifica sul duplice domicilio, con la conseguenza che la relativa questione deve essere risolta sulla base delle rispettive normative nazionali; da ciò è possibile che ne derivi un rischio di doppia imposizione.

[27] Il Protocollo alla Convenzione Italia-Francia prevede che qualora al momento del decesso la persona fisica possedesse la nazionalità di uno dei due Stati senza avere quella del­l’altro Stato e in virtù del primo paragrafo fosse considerata domiciliata in ciascuno dei due Stati, essa è considerata domiciliata soltanto nello Stato del quale possedeva la nazionalità, se risulta che la persona avesse l’intenzione manifesta di conservare il suo domicilio in questo Stato e se era stata domiciliata nell’altro Stato complessivamente per meno di cinque anni durante il periodo di sette anni precedente il suo decesso.

[28] All’interno della Convenzione in essere con gli USA i beni immobili sono imponibili nello Stato in cui sono situati, i beni mobili corporali nel luogo in cui si trovano, o se in transito, nel luogo di destinazione; i crediti e le obbligazioni risultano tassati nello Stato in cui il debitore risiede, o se società, nello Stato sotto le cui leggi è stata costituita (tale ultimo criterio si applica anche per azioni e partecipazioni in società); le navi e gli aeromobili sono situati nel luogo in cui sono stati immatricolati; l’avviamento, quale elemento attivo di un esercizio commerciale, industriale o professionale è considerato esistente nel luogo in cui il commercio, l’industria o la professione sono stati esercitati; i brevetti e i marchi nel luogo in cui possono essere sfruttati; gli altri beni nel luogo nel luogo dell’ultimo domicilio del defunto.

[29] V. CANCELLIERE, Aspetti fiscali internazionali nelle successioni mortis causa, in Fiscalità internazionale, 2006, p. 491.

[30] V. DENORA, Commento all’art. 26, D.Lgs. n. 346/1990, in FEDELE-MARICONDA-MA­STROIACOVO (a cura di), opcit., p. 696, secondo la quale il sistema convenzionale, pur rilevando prioritariamente nell’ottica del legislatore interno, sotto il profilo applicativo presenta carattere marginale, stante l’esiguità del numero delle Convenzioni contro le doppie imposizioni in materia successoria. Analogamente, RAGUCCI, Commento all’art. 26, D.Lgs. n. 346/1990, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI (a cura di), opcit., p. 1217.

[31] Corte di Giustizia, 12 febbraio 2009, in causa C-67/08.

[32] Commissione Europea, Comunicazione 15 dicembre 2011, COM(2011)864.

[33] Austria, Cipro, Estonia, Lettonia, Malta, Portogallo, Romania, Slovacchia e Slovenia.

[34] Commissione Europea, Raccomandazione 15 dicembre 2011, C(2011) 8819, relativa a misure intese a evitare la doppia imposizione in materia di successioni.

[35] Secondo quanto previsto dal punto 4.4.1 della Raccomandazione, il legame personale più stretto di una persona può essere determinato come segue: a) si considera che la persona abbia un legame personale più stretto con lo Stato membro in cui dispone di un’abitazione permanente; b) se lo Stato membro di cui alla lettera a) non applica imposte di successione o se la persona dispone di un’abitazione permanente in più Stati membri, si ritiene che abbia un legame personale più stretto con lo Stato membro con cui le relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali); c) se lo Stato membro di cui alla lettera b) non applica imposte di successione o se non è possibile determinare lo Stato membro in cui la persona ha il proprio centro degli interessi vitali, oppure se detta persona non dispone di un’abitazione permanente in nessuno Stato membro, si ritiene che essa abbia un legame personale più stretto con lo Stato membro in cui è situata la sua dimora abituale; d) se lo Stato membro di cui alla lettera c) non applica imposte di successione o la persona dispone di una dimora abituale in più di uno Stato membro o in nessuno Stato membro, si ritiene che abbia un legame personale più stretto con lo Stato membro di cui ha la nazionalità.

[36] Commissione Europea, Documento di lavoro 15 dicembre 2011, C(2001)1490.

[37] Regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio, 4 luglio 2012, n. 650/2012, in GUUE L 201 del 27 luglio 2012, relativo alla competenza, alla legge applicabile, al riconoscimento e all’esecuzione delle decisioni e all’accettazione e all’esecuzione degli atti pubblici in materia di successioni e alla creazione del certificato successorio europeo.

[38] PURI-DENORA, I criteri di collegamento territoriale nell’imposta sulle successioni e donazioni, in CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO, Studio n. 194-2009/T, p. 4.

[39] V. art. 6, Convenzione Italia-Stati Uniti d’America; art. 16, Convenzione Italia-Grecia; art. 7, Convenzione Italia-Israele.

[40] Min. Fin., Circolare 10 gennaio 1973, n. 5, Prot. n. 313168.

[41] CERNIGLIARO, Commento all’art. 2, cit., p. 1157.

[42] Corte di Giustizia, 23 febbraio 2006, in causa C-513/03, p.to 42.

[43] Corte di Giustizia, 11 settembre 2008, in causa C-43/07, p.to 36.

[44] Corte di Giustizia, 17 gennaio 2008, in causa C-256/06, p.to 34.

[45] Corte di Giustizia, 11 settembre 2008, in causa C-11/07, p.to 55 Eckelkamp.

[46] Corte di Giustizia, 13 dicembre 2005, in causa C-446/03.

[47] Corte di Giustizia, 11 dicembre 2003, in causa C-364/01, p.to 71.

[48] Corte di Giustizia, in causa C-11/07, cit., p.to 68.

[49] Corte di Giustizia, 8 novembre 2007, in causa C-379/05, p.to 78.

[50] Corte di Giustizia, in causa C-11/07, cit., p.to 15.

[51] Corte di Giustizia, in causa C-43/07, cit., p.to 16.

[52] Cote di giustizia, causa C-364/01, cit. è relativa ad un caso olandese riguardante l’eredità immobiliare di una persona fisica (Barbier). Tale soggetto, dopo aver acquistato la proprietà di alcuni beni immobili mediante prestito ipotecario, aveva ceduto la proprietà economica – istituto previsto dal diritto olandese – dei medesimi beni ad alcune società pri­vate. Queste ultime avrebbero sfruttato economicamente i beni a fronte dell’assunzione del debito bancario, rimanendo comunque iscritta l’ipoteca. A fronte di questa operazione, il Barbier si era riservato di cedere il diritto reale immobiliare in un secondo momento, ma tale obbligo, non perfezionatosi per la sopravvenuta morte dell’interessato, era stato trasmesso all’erede.

[53] Al riguardo v. BENAZZI, L’imposta di successione, in Trattato di diritto delle successioni e donazioni, tomo V, La successione mortis causa nel diritto processuale civile, fallimentare, del lavoro, internazionale privato, penale, processuale penale e tributario, diretto da Bonilini, Milano, 2009, p. 338.

[54] Così CERNIGLIARO, Commento all’art. 2, cit., p. 1157.

[55] In tal senso BOSELLO, L’imposta sulle successioni e donazioni, in Trattato di diritto tributario, IV, I tributi in Italia, diretto da Amatucci, Padova, 1994, p. 199.

[56] Attribuendo rilievo alla sede legale o amministrativa della società partecipata, il legislatore ha abbandonato il criterio oggettivo che attribuiva rilievo al luogo in cui si trovassero le azioni, cosicché oggi esse sono considerate esistenti in Italia anche se detenute all’estero.

[57] Cass., 11 giugno 2007, n. 13579.

[58] GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 225, secondo cui l’iscrizione di alcune componenti aziendali in pubblici registri italiani proverebbe l’appartenenza dell’inte­ra azienda al territorio nazionale. Analogamente, CERNIGLIARO, Commento all’art. 2, cit., p. 1158.

[59] FEDELE, Territorialità dell’imposta, cit., p. 619.

[60] Cass., 10 aprile 2006, n. 8346; Id., 26 luglio 1994, n. 6955.

[61] In proposito, quanto all’ufficio competente a ricevere la dichiarazione di successione relativa ai beni siti in Italia, è stato ricordato (DENORA-PURI, opcit., par. 2.1), che l’art. 6, D.Lgs. n. 346 prevede, in termini generali, che competente per l’applicazione dell’imposta sulle successioni è l’ufficio del registro nella cui circoscrizione era l’ultima residenza del defunto o, se questa era all’estero o non è nota, l’Ufficio del registro di Roma. Tale disposizione, pur non formalmente abrogata, è stata modificata parzialmente dall’art. 15, L. n. 383/2001, secondo cui «nel caso in cui il defunto era residente all’estero, l’ufficio finanziario competente a ricevere la dichiarazione di successione è quello nella cui circoscrizione era stata fissata l’ul­tima residenza italiana; se quest’ultima non è conosciuta, l’Ufficio competente è quello di Roma». L’Amministrazione Finanziaria (Agenzie Entrate, Circolare 18 ottobre 2001, n. 91/E) ha confermato la prevalenza della norma più recente, per cui in caso di successione di non residente la dichiarazione va presentata presso l’ufficio nella cui circoscrizione era l’ultima residenza del defunto, o, se questa non è conosciuta, presso uno specifico ufficio in Roma.

[62] Sul tema v. FEDELE, Le innovazioni nella legge n. 342 del 2000, Le definizioni della ratio del tributo. I rapporti con l’imposta di registro, in AA.VV., L’imposta sulle successioni e donazioni tra crisi e riforme, cit., p. 62; PISTONE, op. cit., p. 360 ss.

[63] V. SACCHETTO, La donazione nel diritto tributario, in Riv. dir. trib., 1999, I, pp. 1013-1014.

[64] Sul tema si rinvia a BOSELLO, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 213; RUGGIERO, Commento sub art. 60, in D’AMATI (a cura di), Commento al Testo Unico delle imposte sulle successioni e donazioni, Padova, 1996, p. 476.

[65] V. SACCHETTO, La donazione nel diritto tributario, cit., p. 1013, che scrive: «Si può altresì rilevare che, per effetto dell’applicabilità dell’istituto della imponibilità degli atti enunciati, anche in caso di donazione di atti non registrati, assumeranno rilevanza fiscale anche le donazioni “nulle” o “informali” poste in essere in difetto dei requisiti formali imposti dalla legge».

[66] V. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 219. Del resto, una corretta applicazione del principio di territorialità [v. SACCHETTO, (voce) Territorialità (dir. trib.), in Enc. dir., XLIV, 1992, p. 305] deve garantire la neutralità fiscale internazionale e l’equità in senso verticale (in capo al singolo).

[67] La disposizione è stata introdotta dall’art. 69, comma 1, lett. n), L. 21 novembre 2000, n. 342, applicabile alle donazioni contenute in atti stipulati a partire dall’1 gennaio 2001. È stato sostenuto che oltre a possedere natura procedurale – ciò che, in linea di principio, ne avrebbe consentito l’applicazione per periodi d’imposta precedenti – essa abbia probabilmente concorso alla definizione del presupposto impositivo, di talché si potrebbe sostenere che essa non fosse applicabile a fattispecie perfezionatesi anteriormente.

[68] In questo senso FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, Milano, 2004, p. 350.

[69] FRANSONI, op. cit., p. 350 ritiene infatti che dal coordinamento dell’art. 55, comma 1 bis con l’art. 2 si delinea un quadro in base al quale sono assoggettate a tassazione in Italia: i) le donazioni a favore di soggetti residenti relative a beni ovunque esistenti; ii) quelle effettuate da un donante residente relative a beni ovunque esistenti; iii) le donazioni formate con atto scritto in Italia, relative a beni quivi esistenti qualora né il donante né il donatario siano residenti. Secondo FEDELE, Le innovazioni nella legge n. 342 del 2000, cit., p. 80, viceversa, il comma 1 bis limiterebbe la tassazione ai soli beni esistenti in Italia. Tale limitazione, in effetti, potrebbe farsi discendere, a mio avviso, dalla previsione della detrazione per le imposte pagate all’estero in relazione ai beni ivi esistenti. Secondo MASTROIACOVO, Beni immobili pervenuti per successione e donazione, in Corr. trib., 2007, p. 1866, «in caso di donazioni dirette o indirette di beni mediante atto formato in Italia ai fini dell’applicazione dell’imposta non rileva la residenza del beneficiario, mentre qualora la donazione sia disposta con atto formato all’e­stero la registrazione sarà dovuta solo qualora sia il donante che il beneficiario siano residenti».

[70] In realtà, tale profilo potrebbe ritenersi rilevante solo in linea di principio. Ed invero, il carattere generale del rinvio operato dall’art. 60, D.Lgs. n. 346/1990 alle norme sull’imposta di registro rende applicabile, agli atti liberali, l’art. 38, D.P.R. n. 131/1986, secondo cui la nullità dell’atto non dispensa dall’obbligo di registrazione (essendovene le condizioni) e pagare l’imposta, salvo il rimborso dell’eccedenza, rispetto alla misura fissa, qualora la nullità, che comunque non dipenda dalle parti, sia dichiarata con sentenza passata in giudicato e l’atto non si presti ad essere convertito. Sull’applicabilità di tale disposizione alle donazioni v. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., pp. 128-129.

[71] Si rammenta che l’unico caso di ordine di pagamento soggetto a registrazione (in caso d’uso) è quello relativo ai mandati e agli ordini di pagamenti sulle casse di pubbliche amministrazioni (art. 8, Tariffa, parte seconda T.U. del Registro).

[72] V. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, in UCKMAR (a cura di), L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, Padova, 2000, p. 445.

[73] Così UCKMAR, La legge del registro, Padova, 1958, I, p. 135 ss.; l’imposta ha seguito la sorte del tributo di registro, nel cui ambito erano tassate le liberalità (v. UCKMAR-DOMINICI, (voce) Registro (imposta di), in Noviss. Dig. it., App., 1986, VI, p. 550.

[74] V. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 110.

[75] V. GHINASSI, Il presupposto impositivo, in FEDELE-MARICONDA-MASTROIACOVO (a cura di), opcit., p. 777; CERNIGLIARO, Commento all’art. 55, D.Lgs. n. 346/1990, in FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI (a cura di), opcit., p. 1298.

[76] Così SCIARRONE ALIBRANDI, Adempimento dell’obbligazione pecuniaria mediante bonifico bancario, in Banca, borsa e tit. cred., 2000, II, p. 338.

[77] In questo senso, nei rapporti tra la banca e il cliente, l’ordine di bonifico è un negozio giuridico unilaterale la cui efficacia vincolante scaturisce da una precedente dichiarazione di volontà con la quale la banca si è obbligata ad eseguire i futuri incarichi conferitile dal cliente (Cass., 19 settembre 2008, n. 23864), il quale, evidentemente, dispone la delegazione di pagamento in base ad un ulteriore rapporto contrattuale estraneo al rapporto banca-correntista.

[78] Sotto questo profilo non ricorre quella “accettazione” che l’art. 782, comma 2, c.c. richiede ai fini del perfezionamento della donazione, che la legge configura espressamente co­me “contratto”.

[79] Il titolo presupposto, in questo quadro, è qualcosa di diverso rispetto alla delegazione e al rapporto bancario su cui essa si fonda. Su questo punto, la dottrina tradizionale (ANGELICI-BELLI-PORZIO-RISPOLI FARINA, I contratti delle banche, Torino, 1988, pp. 199-201) ritiene che il “giroconto” fosse una prestazione fondata sul collegamento negoziale tra il conto corrente di corrispondenza intrattenuto con il singolo cliente e la Convenzione di corrispondenza conclusa con le altre banche.

[80] PIAZZA, Come il Fisco osserva chi compra immobili, in www.labanconota.it, n. 12, 2007.

[81] TORRENTE, La donazione, in Trattato di diritto civile e commerciale, a cura di Cicu-Mes­sineo, XXII, Milano, 1956, p. 35. V. anche CARNEVALI, (voce) Liberalità (atti di), in Encdir., XXIV, 1974, p. 218.

[82] Così IACCARINO, (In)compatibilità tra la disciplina delle donazioni e quella delle liberalità atipiche, in Pers. Fam. Succ., n. 4, 2010, p. 299.

[83] Secondo GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., pp. 145 e 152, la norma che tassa le liberalità indirette è da considerarsi vigente, pur nell’adeguamento implicito delle franchigie; contra FRIEDMANN-GHINASSI-MASTROIACOVO-PISCHETOLA, Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni, in www.notariato.it, studio n. 168/2006/T, 21 per i quali la norma sulla donazione indiretta sarebbe incompatibile con il nuovo sistema, anche in ragione dello sfasamento delle franchigie e della loro nuova caratterizzazione soggettiva. In favore dell’inserimento, nel decreto n. 346/1990, di una disposizione per la tassare le donazioni indirette LUPI, Successioni e donazioni: le ragioni di una crisi e le riforme possibili, in UCKMAR, L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, cit., p. 462.

[84] Secondo STEVANATO, Le liberalità tra vivi nella riforma del tributo successorio, in Riv. dir. trib., 2001, I, p. 349, la tassazione delle donazioni indirette formate all’estero prescinde da tale dichiarazione.

[85] Contra v. Cass., 24 giugno 2016, n. 13133, secondo cui «il fatto che l’art. 56-bis presupponga la dichiarazione della liberalità nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamen­to di tributi attiene ad un presupposto dell’accertamento dell’imposta sulla liberalità, non già all’individuazione del momento di insorgenza del fatto imponibile (sempre riconducibile al­l’esecuzione della liberalità in quanto tale, e non alla sua confessione da parte del contribuente raggiunto da accertamenti per tributi diversi)». Al riguardo è stato osservato (ARQUILLA, Sempre tassabili le liberalità indirette?, in Corr. trib., 2017, p. 68) che questa impostazione, da cui deriverebbe la soggezione ad imposta delle liberalità indirette anche al di fuori della fattispecie dell’art. 56 bis, riduce la portata precettiva della norma; inoltre, in considerazione della sussistenza di pronunce di segno opposto sarebbe opportuno l’intervento delle Sezioni Unite.

[86] V. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni, cit., p. 146.

[87] FRANSONI, op. cit., p. 352.