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De jure condendo: rapporti tra filtro amministrativo e processo tributario

Massimo Basilavecchia

La materia del contendere di una fase di filtro amministrativo difficilmente può essere diversa da quella del processo tributario; questa conclusione vale sia se il filtro segue un modello simile alla mediazione, sia se viene qualificato come rimedio amministrativo precontenzioso o arbitrale.

PAROLE CHIAVE: filtro amministrativo - processo tributario - preclusioni - materia del contendere - istituti deflattivi del contenzioso

Future perspectives concerning the relationships between the administrative filter and tax litigation

The controversial aspects discussed in the filter administrative proceeding difficultly may be separated from tax litigation before courts. This conclusion seems to be correct both if the filter follows a model analogous to mediation and also if it qualified as a pre-trial or arbitration administrative remedy.

Keywords: administrative filter, tax litigation, limitations, controversial issues, measures to avoid tax litigation

1. I filtri esistenti

Nel dibattito, tornato attuale nel 2016, su una più o meno radicale riforma del processo tributario, due sono i punti certi sui quali vi è convergenza, perché qualsiasi nuovo sistema, sia esso l’evoluzione dell’esistente ovvero un ripensamento graduale, possa essere adeguato alle aspettative. Il primo è dato dalla valorizzazione del giudice tributario, al quale si chiedono (o meglio, al quale finalmente si concedono) una maggiore indipendenza e una migliore professionalità; il secondo è individuabile nella efficienza di strumenti preliminari al processo, di istituti destinati a fungere da filtro tra l’emanazione dell’atto impositivo e l’instaurazione della lite davanti al (nuovo) giudice tributario.

Orbene, anche nel quadro di una radicale riforma, e di una assoluta libertà del legislatore nel progettare un nuovo organo filtro da anteporre alla fase pro­cessuale in senso stretto, non appare possibile prescindere dall’esistente, ossia dallo stato dell’arte.

Quindi, in sostanza, occorre considerare, per essere realisti e non progettare in termini del tutto astratti, sia l’istituto del reclamo/mediazione, sia la giurisprudenza costituzionale che proprio sulla mediazione ha ribadito le condizioni e i limiti nei quali un filtro può operare (sent. n. 98/2014).

Quanto al reclamo/mediazione, l’istituto può anche non piacere, può senz’al­tro essere considerato solo in senso improprio mediazione (lo ha rilevato anche la Corte costituzionale [1]), ma è indubbio che nel suo complesso abbia sostanzialmente superato lo scoglio del giudizio di costituzionalità [2] (salvo un punto essenziale, che è il cuore di questa relazione, ormai però corretto dalla normativa sopravvenuta); altrettanto indubbio è che si tratti di un istituto nato dall’Agenzia delle Entrate, istituto che in essa ha trovato, almeno finora, il principale sostenitore oltre che ideatore.

Infatti, con una mossa abile e tempestiva, nel 2011 fu ideata la mediazione tributaria, proprio in funzione di filtro extraprocessuale, quasi a proteggere il contenzioso tributario dalla dilagante tendenza ordinamentale verso la media­zione stragiudiziale. Probabilmente preoccupata di un possibile ingresso della mediazione anche in materia, ma consapevole anche del fatto che una fase amministrativa di filtro e di riesame sarebbe stata utile anche alla stessa amministrazione (alla quale l’istituto era in origine riservato), l’Agenzia delle Entrate si fece proponente di una norma che se da un lato era in linea coi tempi, perché seguiva la moda del momento, ossia la mediazione, dall’altro ne sterilizzava gli aspetti più temuti dall’Agenzia: tre aspetti, in particolare, che possono essere individuati nella limitazione dell’istituto a liti di valore limitato (non superiore a ventimila euro, dal 2018 a cinquantamila), nella sostituzione del mediatore terzo con un ufficio diverso della stessa Agenzia delle Entrate, e infine nella coincidenza tra istanza di mediazione e ricorso giurisdizionale. Quest’ultimo punto è quello rilevante nella presente trattazione, poiché espri­me la netta volontà dell’Agenzia di aprire un tavolo di revisione dell’atto impugnato solo conoscendo esattamente non solo i motivi di quello che sarebbe diventato, dopo la fase filtro, il ricorso vero e proprio, ma addirittura gli stessi documenti che sarebbero stati prodotti – almeno inizialmente – nel processo.

Tanto premesso e venendo al tema, il rapporto tra filtro e processo, a dirla in modo essenziale, poggia ora, dopo l’intervento della Corte e il restyling nor­mativo, su questi pilastri:

a) il filtro può anche essere obbligatorio[3], ma non può incidere sul diritto di difesa; ergo, la sua mancata attivazione può determinare la improcedibilità del ricorso giurisdizionale, ma non la perdita del diritto di agire in giudizio; at­traverso il richiamo ai precedenti della Corte, possiamo anche considerare im­plicito un altro limite, ossia che lo stallo da improcedibilità del ricorso proposto senza preventivo accesso al filtro, non può avere una durata tale da vanificare sostanzialmente il diritto di difesa[4].

Questa conclusione emerge dal combinato disposto della normativa e della giurisprudenza costituzionale;

b) si accede al filtro non in modo informale e libero, con una mera richiesta di riesame, ma presentando un atto giuridico che cumula in sé le funzioni del ricorso giurisdizionale e dell’istanza di riesame con eventuale proposta di mediazione.

Il punto b) non appare necessitato in base alla giurisprudenza costituzionale, ma nemmeno in collisione con la stessa [5]: potrebbe probabilmente essere disciplinato in modo diverso, ma occorre tenere conto che si tratta di un elemento essenziale, nella visione dell’Agenzia, per incoraggiare gli uffici a rivedere il proprio operato, valutando quante possibilità abbia il ricorso di avere un esito favorevole: nell’ottica dell’Agenzia, la funzione del filtro è di ridurre le soccombenze, senza interventi esterni.

Non solo: è importante anche notare che, dall’argomentazione della Corte riportata in nota 5, si evince un collegamento tra immodificabilità dei motivi di ricorso e immodificabilità della motivazione dell’atto impugnato: l’ammini­strazione può ridurlo nei termini quantitativi della pretesa, ma non può ristrutturarlo, sulla base della valutazione conseguente al reclamo/mediazione.

2. Decisione o accordo?

Tralasciando per il momento questi dati, in linea astratta al legislatore di una prossima riforma appare possibile immaginare sia un modello di filtro con preclusioni bilanciate sui motivi di ricorso e sulla motivazione dell’atto, ossia un vero esame precontenzioso delle stesse allegazioni in fatto e in diritto che poi saranno oggetto del processo, sia un filtro affidato ad organo terzo che liberamente e preliminarmente valuti ragioni di opposizione liberamente articolate, funzionali più che altro ad una nuova verifica istruttoria (ma, a mio avviso, non solo sui fatti), magari cercando di comporre la controversia.

In linea di principio, il legislatore dovrebbe anche compiere un’altra scelta, tra una fase amministrativa destinata a concludersi con un accordo, ovvero di tipo paragiurisdizionale, ossia destinata a concludersi con una decisione del­l’organo terzo.

In realtà, il filtro funziona, nel senso di impedire l’accesso al processo, sempre sulla base del consenso delle parti; anche la decisione non concordata, infatti, esclude il processo solo se accettata dalle parti.

L’idea di un organo terzo che con molta informalità cerca di comporre le controversie, è in linea teorica assai stimolante anche perché appare in linea con i tempi, con una prevalenza della sostanza sulle forme, e anche con le tendenze più recenti della normazione che, per lo meno per una fiscalità di élite, prevede un salto di qualità nel rapporto fisco-contribuente (adempimento col­laborativo, ruling internazionale, regime dei grandi investimenti): si può inoltre rilevare che, poiché la Corte costituzionale ha legittimato la selezione delle controversie da sottoporre a filtro, ammettendo che il legislatore, nel rispetto della ragionevolezza, individui quali controversie “filtrare”, si potrebbe pensare non solo a una selezione quantitativa, come quella attualmente prevista, ma anche ad una selezione qualitativa, orientata però, piuttosto che verso le controversie minori, verso quelle di maggiore complessità.

In sostanza, tenendo anche conto del possibile sviluppo del regime di a­dempimento collaborativo, si potrebbe destinare parte del lavoro dell’organo filtro [6] a grandi questioni della fiscalità d’impresa, che possono trovare una soluzione più soddisfacente al di fuori delle rigidità inevitabili nello schema di qualsiasi processo [7].

Una sorta di arbitrato, insomma: anche se il ricorso ad un modello arbitrale, che pure sarebbe stimolante, appare contrastato e dalle ben note remore sulla indisponibilità dei tributi, e dalla sua sostanziale alternatività rispetto al momento processuale (mentre il filtro, come tale, dovrebbe assicurare un vaglio preventivo rispetto al processo, piuttosto che alternativo).

Tuttavia, l’idea innovativa e certamente feconda di una fase filtro molto libera, informale, adeguata alla ricerca di soluzioni, destinata il più delle volte a concludersi con una “mediazione” – o comunque con una soluzione condivisa – piuttosto che con una decisione legittimante la parte soccombente alla instaurazione del processo, incontra ostacoli facilmente intuibili.

Infatti, le parti della fase precontenziosa non potrebbero non essere condizionate, nell’allegazione dei fatti e nella prospettazione delle questioni giuridiche o estimative, dalla preoccupazione della successiva fase processuale: nella quale, anche in mancanza di preclusioni formalmente stabilite, con molta probabilità il giudice assegnerebbe un certo peso all’impostazione difensiva seguita dalle parti nella fase precontenziosa.

Si pensi all’adozione di una strategia difensiva nella fase amministrativa che risulti poi incompatibile con quella seguita in sede processuale; si pensi al peso di eventuali ammissioni effettuate dalle parti; si pensi alla possibilità che, dopo il vaglio dell’organo filtro, l’amministrazione sia indotta a modificare la motivazione dell’atto impugnato o addirittura il dispositivo dello stesso: sono tutti fattori che indurranno le parti, comunque, a considerare il filtro come l’anticamera del processo, e a scegliere una linea difensiva unitaria tra filtro e processo.

Se dunque si dovesse optare per una indipendenza della fase amministrativa da quella giurisdizionale, occorrerebbe quanto meno una espressa previsione di inutilizzabilità, nel processo, degli atti della fase amministrativa: ma sarebbe una scelta controtendenza, rispetto alla esigenza di contrarre i tempi della tutela complessivamente intesa. E comunque si tratterebbe di una scelta da inserire in una visione del tutto nuova del processo tributario.

Inoltre, la scelta dell’autonomia e della mancanza di preclusioni – che pure, giova ribadirlo, non va affatto esclusa a priori dal futuro legislatore di una auspicata riforma – porrebbe anche un problema ulteriore: quello di stabilire in quale modo e con quale forma l’amministrazione, risultata soccombente nella fase filtro, possa portare all’attenzione del giudice la controversia tributaria.

Infatti, in un sistema rigido, dopo l’accoglimento del ricorso da parte del­l’organo filtro, non è difficile immaginare che l’amministrazione possa chiedere al giudice di decidere la controversia o semplicemente trasferendola dalla fase amministrativa, o in forma di impugnazione della decisione amministrativa (quasi alla stregua di un’impugnazione di un lodo arbitrale). Infatti, l’atto impositivo e il ricorso sarebbero comunque immodificabili, e il giudice deciderebbe le stesse questioni vagliate dall’organo filtro.

Ben diverso lo scenario di un filtro svincolato dalla successiva tutela giurisdizionale: a meno che non si pensi ad una procedura amichevole suscettibile solo di definizione condivisa, occorre pensare a come la decisione amministrativa possa essere portata all’attenzione del giudice da parte del soccombente, nel presupposto che tale possa essere non solo il contribuente, ma anche l’am­ministrazione finanziaria.

Il problema, come si vede, investe anche quello della natura e degli effetti della decisione che conclude la fase amministrativa [8]: è un problema preliminare, ineludibile, atteso che ogni scelta ulteriore presuppone che sia preventivamente stabilito che sorte ha l’atto impugnato in sede amministrativa, se l’or­gano filtro lo ritiene annullabile o modificabile. Richiede attenzione, questo problema, perché sfiora quello del divieto di istituzione di giudici speciali: i poteri del filtro dovrebbero essere diversi, forse minori, rispetto a quelli attribuiti al giudice, e allora ci si può chiedere se la fase amministrativa possa concludersi con una decisione non esecutiva, destinata ad avere efficacia propria solo nell’accettazione convergente di entrambe le parti, e per il resto destinata a fungere solo da qualificato parere valutabile dal giudice.

In ogni caso, anche dalle questioni collegate alla natura dell’atto conclusivo della fase precontenziosa, emerge come sia più semplice e realistica, almeno in prima applicazione, l’idea di un filtro che faccia da anticamera ad un processo che abbia poi lo stesso oggetto.

Ciò consentirebbe più agevolmente un risultato importante, che è quello di devolvere alla fase amministrativa non soltanto alcune particolari questioni pre­determinate dalla legge, ma l’insieme delle questioni (di fatto, di diritto o estimative) suscettibili poi di esame da parte del giudice tributario (quale esso sia).

Note

* Contributo non soggetto a revisione esterna.

[1] «Tale mancanza di un soggetto terzo che, come avviene per la mediazione delle controversie civili e commerciali disciplinata dal D.Lgs. n. 28 del 2010 (art. 1, comma 1, lettere a e b), svolga la mediazione, se comporta l’impossibilità di ricondurre la mediazione tributaria al modello di quella civilistica − e induce a dubitare della stessa riconducibilità dell’istituto al­l’ambito mediatorio propriamente inteso − non determina, tuttavia, alcuna violazione degli invocati parametri costituzionali».

[2] La Corte ha apprezzato reclamo e mediazione osservando che «tendono a soddisfare l’interesse generale sotto un duplice aspetto: da un lato, assicurando un più pronto e meno dispendioso (rispetto alla durata e ai costi della procedura giurisdizionale) soddisfacimento delle situazioni sostanziali oggetto di dette controversie, con vantaggio sia per il contribuente che per l’amministrazione finanziaria; dall’altro, riducendo il numero dei processi di cui sono investite le commissioni tributarie e, conseguentemente, assicurando il contenimento dei tempi e un più attento esame di quelli residui (...) l’obbligatorietà della procedura introdotta dal reclamo (a fronte della facoltatività delle istanze di autotutela e di accertamento con adesione) e la previsione della mediazione quale strumento di composizione delle controversie legato alla valutazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, anche dell’economicità dell’azione amministrativa − oltre che dell’eventuale incertezza (in diritto) delle questioni controverse e del grado di sostenibilità (in fatto) della pretesa − conferiscano al reclamo e al­la mediazione tributari una particolare effettività sul piano del più pronto soddisfacimento delle situazioni sostanziali e della deflazione del carico di lavoro della giurisdizione tributaria».

[3] «Essendo consentito al legislatore di imporre l’adempimento di oneri − in particolare, il previo esperimento di un rimedio amministrativo – che, condizionando la proponibilità del­l’azione, ne comportino il differimento, purché gli stessi siano giustificati da esigenze di ordine generale o da superiori finalità di giustizia».

[4] «La giurisprudenza di questa Corte, nell’affermare − come si è visto al punto 6.2 − la legittimità di forme di accesso alla giurisdizione condizionate al previo adempimento di oneri quando questi siano finalizzati al perseguimento di interessi generali, ha tuttavia precisato che, anche là dove ricorra tale circostanza, il legislatore «è sempre tenuto ad osservare il limite imposto dall’esigenza di non rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa» (sent. n. 154/1992; in termini analoghi, sentt. n. 360/1994, n. 406/1993, n. 530/1989), «deve contenere l’onere nella misura meno gravosa possibile» (sentt. n. 233/1996 e n. 56/1995), deve operare un “congruo bilanciamento” tra l’esigenza di assicurare la tutela dei diritti e le altre esigenze che il differimento dell’accesso alla stessa intende perseguire (sent. n. 113/1997). In linea con tale prospettiva, questa Corte ha più volte dichiarato l’illegittimità, per violazione del­l’art. 24 Cost., di disposizioni che comminavano la sanzione della decadenza dall’azione giudiziaria in conseguenza del mancato previo esperimento di rimedi di carattere amministrativo».

[5] «Il fatto che, per le controversie alle quali è invece applicabile l’art. 17-bis, tali “motivi” e “oggetto della domanda” debbano essere resi noti quando “il provvedimento [è] ancora da valutare” e non siano successivamente modificabili non determina alcun pregiudizio per il diritto di difesa del contribuente. Infatti: a) nel caso in cui il reclamo venga accolto o la mediazione conclusa, il contribuente non avrà interesse ad adire la commissione tributaria; b) nei casi in cui, invece, decorra il termine dilatorio di novanta giorni dalla presentazione del reclamo senza che sia notificato l’accoglimento dello stesso o sia conclusa la mediazione o lo stesso reclamo venga, in tutto o in parte, respinto (e il contribuente, naturalmente, decida di adire l’autorità giudiziaria), il processo avrà ad oggetto lo stesso originario provvedimento amministrativo (nel caso di accoglimento parziale del reclamo, solo ridotto nella sua portata), cioè un atto nei confronti del quale il ricorrente ha potuto, nel consueto termine di sessanta giorni, proporre le proprie le “prospettazioni difensive”.

D’altro canto, proprio in ragione del fatto che i motivi del ricorso sono già contenuti nel reclamo e non sono successivamente modificabili – salva, naturalmente, l’integrazione «resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti a opera delle altre parti o per ordine della commissione (art. 24, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992) − deve escludersi che l’ammi­nistrazione finanziaria possa avanzare una pretesa che, ancorché inferiore rispetto a quella iniziale, sia diversamente motivata o fondata su nuovi presupposti. Tale interpretazione costituzionalmente adeguata dei poteri dell’amministrazione finanziaria esclude, evidentemente, che l’indicata impossibilità di modificare i motivi di doglianza contenuti nel reclamo possa ledere il diritto di difesa del ricorrente».

[6] Che non è detto debba essere unico e identico per tutte le controversie: la composizione potrebbe essere flessibile, in relazione alle diverse competenze professionali.

[7] Come è stato rilevato da altre relazioni tenute nel Convegno dal quale trae spunto il presente scritto, nulla esclude un doppio binario della fase amministrativa preliminare: con moduli diversificati in relazione alla diversa natura delle questioni che sono connaturate e a ciascuna tipologia di soggetto passivo.

[8] Naturalmente, il problema non si pone se in questa fase di filtro molto libera e informale le parti raggiungono un accordo.